4 Behovet for endringer i reglene for kommunenes egenkontroll

4.1 Innledning

Forarbeidene til den nye kommuneloven la i 1992 betydelig vekt på å styrke kommunens egenkontroll. Som et ledd i dette ble kommunestyrets overordnede tilsynsansvar fremhevet i en egen bestemmelse i loven (§ 60 nr. 1). Videre ble alle kommuner pålagt å etablere et særskilt kontrollutvalg, med ansvar for å forestå det løpende kontroll- og tilsynsarbeid på kommunestyrets vegne. Forvaltningsrevisjon ble en lovpålagt oppgave. I forbindelse med at administrasjonssjefens ansvar for helhetlig administrativ ledelse ble presisert, ble også administrasjonssjefens tilsynsansvar fremhevet.

Siktemålet med dette var bl.a. å styrke bevisstheten om kontroll- og tilsynsarbeidets betydning. Det var også en ambisjon å styrke uavhengigheten til det sentrale tilsyns- og kontrollorganet. Tidligere lå tilsynsansvaret til formannskapet. Dette var uheldig fordi formannskapet samtidig var et sentralt beslutningsorgan i styringshierarkiet. Tilsynsansvaret ble derfor flyttet fra formannskapet til kontrollutvalget. Ved å føye forvaltningsrevisjon til oppgavene for kontrollorganene ligger det også et signal om at mer av kontrollressursene burde brukes til vurderinger av måleffektivitet og kostnadseffektivitet i tillegg til den tradisjonelle avvikskontrollen.

Pålegget om å utføre forvaltningsrevisjon representerte i 1992 en ny og krevende oppgave for mange av de kommunale revisjonsenhetene. Som et ledd i Norges forskningsråds «kommunelovsprogram» ble det i 1997 inngangsatt et forskningsprosjekt for å systematisere de erfaringer som inntil da var gjort med hensyn til effekten av de nye reglene om kommunenes egenkontroll. Forskningsarbeidet er presentert i NIBR's rapport 2000:10 «Full kontroll?» - En studie av kontroll og tilsynsordningene i kommuner og fylkeskommuner. Kort oppsummert kom NIBR fram til at kontrollutvalgene hadde medvirket til å styrke den kommunale egenkontrollen, men at det i hovedsak var den tradisjonelle regnskaps- og regelkontrollen (avvikskontrollen) som var styrket. NIBR gav også uttrykk for at kontrollutvalgene så ut til å ha styrket politikernes kontroll med administrasjonens iverksetting av politisk vedtak, og at de politisk sammensatte kontrollutvalgene har tilført det politiske miljø økt kompetanse i kontrollarbeid. I rapporten ble det også pekt på at politikerne syntes å ha fått bedre innsikt i den administrative virksomhet. I tillegg synes revisjonen å ha fått styrket sin legitimitet og gjennomslagsmulighet i det politiske system.

Rapporten avdekker imidlertid at kontrollutvalgene synes å spille en nokså beskjeden rolle i forhold til effektivisering og organisasjonsutvikling i kommunene. Om dette heter det i rapporten at (side 10):

«Kontrollarbeidet synes ikke å ha ført til mer kostnadseffektiv ressursbruk og mer formålseffektive tjenester. Heller ikke kommuner som har mer forvaltningsrevisjon enn andre, utmerker seg spesielt på disse områdene. (...) Det gjør seg gjeldende en form for institusjonell tilpasning eller treghet. Dette til tross for at de formelle endringsimpulsene går i retning av mer forvaltningsrevisjon. Forvaltningsrevisjonen med sitt større innslag av skjønn og en mer samfunnsfaglig arbeidsmetodikk, synes ikke å ha oppfylt de institusjonaliserte standardene for gyldig kunnskap slik de i lang tid er blitt definert gjennom revisjonens arbeidsmetodikk. (...)».

Videre gir NIBR uttrykk for at:

«Kontrollorganene spiller (...) en nokså beskjeden rolle i forhold til politikkutformingen i øvrige folkevalgte organer i kommunene og fylkeskommunene. Kommunestyret og fylkestinget synes i begrenset grad å bruke informasjonen fra kontrollorganene til å stake ut kursen eller endre kurs. Vi har funnet få eksempler på at kontrollorganene har bidratt med informasjon som har ført til at politikerne har forkastet gamle lærdommer og korrigert kursen i takt med en endret virkelighetsforståelse (dobbeltkretslæring).»

NIBR's rapport fra mai 2000 baserer seg på data innhentet fra årene 1993 til 1998. Når disse dataene viser at endringene i den nye kommuneloven etter så vidt kort tid har bidratt til at kommunenes egenkontroll er blitt styrket, kan det etter departementets oppfatning legges til grunn at de endringer som ble gjort i kommuneloven i 1992 i all hovedsak har hatt en gunstig effekt.

Når det gjelder de mer beskjedne effektene av å innføre forvaltningsrevisjon som en obligatorisk oppgave, er det departementets inntrykk at utviklingen i de seneste årene har utviklet seg mer i ønsket retning i forholdt til det som var status i 1998. Det er nærliggende å tro at resultatet dersom det hadde blitt gjennomført en tilsvarende undersøkelse med data fra inneværende år, ville gitt et noe mer positivt bilde. Uten sikre data kan det likevel ikke legges til grunn at utviklingen innebærer noen dramatisk forbedring. Departementet legger således til grunn at det fortsatt er et betydelig utviklingspotensial både når det gjelder omfanget og kvaliteten på forvaltningsrevisjonsarbeidet, og på den effekt som resultatene av forvaltningsrevisjonen har på organisasjonsmessig læring og utvikling i kommunene.

På bakgrunn at de erfaringer som er gjort med internt kontroll- og tilsynsarbeid i kommunene etter at den nye kommuneloven trådte i kraft, mener departementet at det fortsatt er behov for å styrke kommunenes egenkontroll. Det er imidlertid begrenset hvor langt endringer i regelverket om dette vil være et egnet virkemiddel. Omfang og kvalitet på kontroll- og tilsynsarbeid er ikke bare et spørsmål om hva regelverket gir av pålegg og muligheter, men også om hvilken bevissthet og vilje de ansvarelige organer har til å gjennomføre denne oppgaven.

I det følgende vil departementet drøfte enkelte lovendringer som kan bidra til å styrke den kommunale egenkontrollen ytterligere.

4.2 Kommunestyrets ansvar for kontroll og tilsyn

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

I forarbeidene til kommuneloven ble det pekt på at lovfesting av kommunestyrets tilsynsansvar bl.a. var et virkemiddel for å bidra til en bevisstgjøring om viktigheten av kontroll- og tilsynsoppgavene. Det ble imidlertid i liten grad redegjort for det nærmere innhold i dette tilsynsansvaret.

Begrepene tilsyn og kontroll er relativt vage og generelle, men har likevel et kjerneinnhold som vil gjelde uansatt hvem som fører tilsyn eller hva det føres tilsyn med. For det første ligger det til det øverste ansvarlige organ et ansvar for å påse at den virksomhet man er ansvarlig for blir organisert slik at den når de mål som er satt, og at materielle og prosessuelle feil forebygges og unngås. Dernest innebærer tilsynsansvaret en plikt til å skaffe seg informasjon om hvorvidt virksomheten når de mål som er fastsatt, innenfor de prosedyrekrav som gjelder. Endelig ligger det også i tilsynsansvaret en plikt til å gripe inn og foreta de nødvendige endringer dersom virksomheten ikke når sine mål på en tilfredsstillende måte.

Det overordnede kontrollansvaret i en kommune eller fylkeskommune er lagt til kommunestyret og fylkestinget - gjennom kommunelovens bestemmelse om at kommunestyret og fylkestinget har det øverste tilsynsansvaret med sin forvaltning.

Etter departementets syn er det grunn til å fremheve kommunestyrets tilsynsansvar ytterligere. Det foreslås derfor at det tilsynsansvar som i dag framgår av kommuneloven § 61 nr. 1 omtales i en egen lovparagraf om kommunestyrets tilsynsansvar.

Kommunestyret/fylkestinget har plikt til å etablere et kontrollutvalg som skal føre løpende tilsyn med den kommunale/fylkeskommunale forvaltning på sine vegne. I dette ligger at det er kontrollutvalget som i praksis utøver kommunestyrets/fylkestingets tilsynsmyndighet.

Kontrollutvalget har etter gjeldende forskrifter også oppgaver og ansvar i forbindelse med regnskapsrevisjon, revisjon av internkontroll og forvaltningsrevisjon. (Se nærmere om kontrollutvalgets oppgaver under kapittel 2.2.3).

Det er altså kontrollutvalget som er kommunestyret/fylkestingets viktigste verktøy for å føre kontroll og tilsyn med egen virksomhet. Kontrollutvalget/revisjonen er redskaper som de folkevalgte i kommunene skal benytte for å kontrollere at administrasjonens virksomhet og aktiviteter er i tråd med de regler, mål og føringer som er gitt.

Men også administrasjonssjefen har et ansvar for å føre kontroll med kommunens virksomhet. Selv om administrasjonssjefen etter kommuneloven i dag ikke eksplisitt er pålagt å etablere internkontroll, må det regnes som fast praksis at administrasjonssjefen har ansvar for etablering av internkontroll i administrasjonen. Det er i tråd med allment aksepterte ledelsesprinsipper at en leder av en virksomhet etablerer rutiner og systemer som sikrer at organisasjonen når de mål som er satt.

Det er kommunestyret eller fylkestinget som utnevner administrasjonssjefen, og administrasjonssjefen er ansvarlig overfor kommunestyret/fylkestinget. Den internkontroll som administrasjonssjefen etablerer er dermed prinsipielt en del av kommunestyrets eller fylkestingets kontroll og tilsyn med egen virksomhet. Skillet mellom styring/ledelse, og kontroll/tilsyn er i denne sammenhengen flytende.

I forhold til det tilsynsansvar som ligger til administrasjonssjefen, er kontrollutvalgets tilsyn av «ekstern» karakter. Kontrollutvalgets tilsynsansvar går her ut på å føre kontroll med at administrasjonssjefens interne kontrollsystemer er tilfredsstillende.

Prinsipielt løper det dermed to «kontroll-linjer» fra kommunestyret; én går gjennom formannskap, faste utvalg m.v. til administrasjonssjefen. Kontroll og tilsyn vil her være en del av styrings- og ledelsesansvaret i hvert ledd av virksomheten. Den andre «kontroll-linjen» går gjennom kontrollutvalget til revisjonen/sekretariatet, og er i relasjon til de politiske utvalg og administrasjonssjefen av «ekstern» karakter. Men begge kontroll-linjene møtes i kommunestyret som øverste ansvarlige organ - og er således til sist elementer i kommunestyrets lederansvar.

Høringsinstansene

Høringsinstansene gir bred støtte til forslaget om å fremheve det tilsynsansvar som ligger til kommunestyret/fylkesting gjennom en egen lovbestemmelse.

Departementets vurderinger og endelige forslag

Departementet foreslår med bakgrunn i de vurderinger som ble gjort i høringsnotatet å fremheve det tilsynsansvar som ligger til kommunestyret og fylkestinget gjennom en særskilt lovbestemmelse. Forslaget innebærer ingen realitetsendring i forhold til gjeldende rett.

4.3 Særlig om administrasjonssjefens ansvar for kontroll og tilsyn

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Administrasjonssjefen har et selvstendig ansvar for å føre kontroll med kommunens virksomhet. Det er ledelsen i en organisasjon som har ansvaret for å etablere et tilfredsstillende internkontrollsystem. Internkontroll defineres i videste forstand som en prosess, iverksatt og gjennomført av virksomhetens ledere og ansatte, med formål å sikre måloppnåelse på følgende områder:

• Målrettet og effektiv drift

• Pålitelig ekstern rapportering

• Overholdelse av gjeldende lover og regelverk.

Administrasjonssjefens kontrollansvar står som nevnt sentralt i kommunestyrets kontroll og tilsyn med egen virksomhet. Etter departementets oppfatning er det nødvendig å tydeliggjøre administrasjonssjefens ansvar på dette området. Det foreslås derfor å ta inn en bestemmelse i kommuneloven § 23 som gjør det tydelig at det i ansvaret som øverste administrative leder også ligger et tilsynsansvar.

Høringsinstansene

Høringsinstansene gir bred støtte til forslaget om å lovfeste administrasjonssjefens kontroll- og tilsynsansvar. Enkelte påpeker at dette ansvaret i kommuner med parlamentarisk styringsform vil ligge til kommunerådet, og at dette bør komme tydelig til uttrykk i lovforslaget.

Departementets vurderinger og endelige forslag

Departementet foreslår at administrasjonssjefens ansvar for å etablere tilfredsstillende kontroll- og tilsynssystemer i administrasjonen lovfestes. Lovforslaget antas ikke å innebære noen realitetsendring i forhold til gjeldende rett, men representerer en markering av dette tilsynsansvarets betydning.

I kommuner med parlamentarisk styringsform bortfaller ordningen med administrasjonssjef, jf. kommuneloven § 19 nr. 2. Kommunestyret/fylkestinget skal selv opprette et kommuneråd eller fylkesråd som øverste leder av kommunens eller fylkeskommunens administrasjon.

Etter departementets oppfatning vil det på denne bakgrunn være naturlig å legge et tilsvarende ansvar for at det etableres kontroll- og tilsynssystemer i administrasjonen på kommunerådet som det som påhviler administrasjonssjefen i kommuner med tradisjonell styringsmodell. Det foreslås derfor endringer i kommuneloven § 20 i samsvar med dette.

4.4 Kontrollutvalget

4.4.1 Kontrollutvalget som obligatorisk organ, forholdet til kommunestyret/fylkesting mv.

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Etter kommuneloven § 61 nr. 2 skal kommunestyret velge et kontrollutvalg som skal forestå det løpende tilsyn med kommunens virksomhet på kommunestyrets vegne.

Erfaringen tilsier at lovfestingen av kontrollutvalget som et obligatorisk organ har hatt en gunstig innvirkning på kontrollarbeidet i kommunen. I NIBR's undersøkelse er dette et hovedfunn. Her heter det bl.a. (side 93):

«Sammenholder vi funnene for kommunene og fylkeskommunene kan vi konkludere med at kontrollutvalgene har medvirket til å styrke kommunenes og fylkeskommunenes egenkontroll. Først og fremst skyldes dette at det lovpålagte folkevalgte kontrollutvalget har virket vitaliserende på de mer tradisjonelle kontroll- og revisjonsoppgavene. Det er regelkontrollen som er blitt styrket, ikke kontrollorganenes betydning for effektivitet og organisasjonsutvikling i kommunene og fylkeskommunene. På sistnevnte områder er det klare avvik mellom den rolle politikere, byråkrater og kontrollører mener at kontrollutvalget og revisjonen bør ha, og den faktiske rolle de spiller i kommunene og fylkeskommunene: «Alle vil, men de får det ikke helt til». Problemet er å få gjort forvaltningsrevisjonen til et effektivt verktøy i revisjonsarbeidet. Forvaltningsrevisjon har ikke blitt det potente og effektive virkemidlet en håpet.»

Særlig om forvaltningsrevisjon heter det følgende (side 93-94):

«Det er klare forskjeller mellom de kontrollutvalgene som har lagt seg på en «stø kurs-linje», dvs. baserer seg i hovedsak på regnskapsrevisjon, og de som har valgt en «nyorienterende linje» der forvaltningsrevisjon står sentralt. I sistnevnte kategori er det særlig to forhold som øker omfanget av forvaltningsrevisjon. Utskillelse av egne avdelinger eller seksjoner for forvaltningsrevisjon og rekruttering av samfunnsfaglig og /eller juridisk kompetanse. Omvendt fører fravær av slike tiltak i revisjonen til lite forvaltningsrevisjon.»

Videre heter det om kontrollutvalgenes innflytelse og effekter (side 94-95):

«Kontrollutvalget ser ut til å hente sin autoritet gjennom å være et lovfestet, uavhengig organ med mandat til å slå ned på et vidt spekter av saker. Kontrollorganene blir sett på som et «ris bak speilet» som slår til om noen finner på noe tull. Effekten er at de ansatte i kommuneadministrasjonen og fylkesadministrasjonen er mer lojale overfor gjeldende regler og rutiner enn de ellers ville vært. Dels skjer dette gjennom de saker kontrollutvalget og fylkesrevisjonen tar opp (sluttkontroll), dels i form av antesiperte reaksjoner blant de ansatte. De vet at kontrollorganene eksisterer og søker å følge regler og rutiner for å unngå å havne i deres søkelys (forebyggende effekt). Disse mekanismene ser ut til å redusere innslaget av vilkårlighet i saksbehandlingen og bedre rettssikkerheten til lokalbefolkningen. En utilsiktet effekt er at regellojaliteten i noen grad ser ut til å gå utover innovativt arbeid for å utvikle kommunene og fylkeskommunen, et arbeid som ofte inkluderer prøving og feiling. Kommunene og fylkeskommunene skal som kjent håndtere så vel utviklingsoppgaver som rutineoppgaver. Det er et spenn fra mer frie, kreative prosesser knyttet til organisasjonsutvikling, via retningslinjer som skal sikre god internkontroll, til mer regelbundne oppgaver. Det er de førstnevnte oppgaver kontrollorganene kan ha en negativ effekt på slik de fungerer i dag».

Samlet sett gir disse erfaringer etter departementets syn grunn til å opprettholde ordningen med obligatoriske kontrollutvalg. At kontrollutvalgene har medvirket til å styrke kommunenes egenkontroll, ved å virke vitaliserende på kontroll- og revisjonsoppgavene er i samsvar med intensjonen i den nye kommuneloven. Departementet har derfor lagt opp til å videreføre ordningen med obligatoriske kontrollutvalg i kommunene og fylkeskommunene.

Et annet aspekt som taler for å videreføre ordningen med obligatoriske kontrollutvalg er at det fremhever og forankrer det folkevalgte ansvaret for kontroll- og tilsynsarbeidet i kommunene. Dette kan igjen ha betydning for bevisstheten av kontroll- og tilsynsarbeidets betydning.

At kontrollutvalgene synes å ha hatt en mer beskjeden rolle i forhold til effektivisering og organisasjonsutvikling enn i forhold til de mer tradisjonelle kontroll- og revisjonsoppgavene, gir etter departementets oppfatning ikke grunn til å stille spørsmål ved kontrollutvalgets berettigelse. Snarere reiser dette spørsmål om hvordan man kan styrke kontrollutvalgets funksjon på dette området.

Departementet slutter seg til NIBR's vurdering av at de manglende effektene på dette området etter alt å dømme har sammenheng med de problemer mange kommuner opplever med å få utviklet forvaltningsrevisjonen til et effektivt og nyttig verktøy i kontroll- og tilsynsarbeidet. Dette har nok flere årsaker, men et sentralt element i arbeidet med forvaltningsrevisjon er revisjonsenhetens kompetanse og innretning. Kontrollutvalget vil som lekmannsorgan være avhengig av en profesjonell revisjon for å kunne styrke denne funksjonen. I flere kommuner har revisjonsenheten bygget opp god kompetanse på forvaltningsrevisjon. I andre kommuner er dette mer varierende. Når det åpnes for konkurranseutsetting vil kontrollutvalget selv kunne avgjøre hvilken kompetanse det vil knytte til seg for å møte denne utfordringen.

Samtidig vil kontrollutvalget i en situasjon med konkurranseutsetting av revisjonen stå overfor nye utfordringer. Dersom kommunen velger å ikke ha en egen revisjonsenhet med kommunalt ansatte revisorer, vil «bestiller-funksjonen» bli svært viktig. Etter departementets oppfatning er det mest naturlig å legge «bestiller-funksjonen» til kontrollutvalget. I lovutkastet er ansvaret for å sørge for at kommunens regnskaper m.v. blir revidert, derfor lagt til kontrollutvalget (utkastet § 77 nr. 3). Dersom kommunen ønsker å konkurranseutsette revisjonen vil dette således kreve at kontrollutvalget har - eller kan knytte til seg - kompetanse og innsikt i de tjenester kommunen skal «kjøpe inn».

Dette reiser spørsmål om det er påkrevd å styrke kontrollutvalget ved å stille krav til en mer profesjonell sammensetning av utvalget. En mulig strategi kunne være å utvikle kontrollutvalget til å bevege seg mer i retning av et profesjonelt «revisjonsorgan» enn et lekmannsorgan. Dette behøver ikke nødvendigvis å skje ved at det ble stilt krav til bestemte faglige kvalifikasjoner i kontrollutvalget. Det kunne også skje ved at kontrollutvalget ble pålagt et mer formelt ansvar for revisjonsoppgavene. I dag er ansvaret for revisjonen delt mellom kontrollutvalget og ansvarlig kommunerevisor (jf. kontrollutvalgsforskriften § 4 nr. 1 og 2).

Det er ikke prinsipielt utenkelig at kontrollutvalget kunne ha et lovfestet ansvar for både regnskapsrevisjon, forvaltningsrevisjon og øvrig kontroll og tilsyn med kommunens virksomhet. Et fortrinn ved en slik ordning kunne være at det ville tydeliggjøre det folkevalgte ansvar for revisjon og kontroll. Det ville også kunne styrke kunnskap og engasjement for kontrollvirksomheten. Blant annet fordi kontrollutvalget ikke er et «politisk» organ - i den forstand at det ikke skal overprøve de rent politiske vurderinger som gjøres i kommunen - har enkelte kommuner vanskelig for å rekruttere personer med den nødvendige innsikt i og interesse for utvalgets arbeid. NIBR uttrykker det slik (side 95):

«Et problem er at mange av kommunene og fylkeskommunene sliter med å få rekruttert erfarne og toneangivende politikere til kontrollutvalget. Utvalgets tilbakeskuende arbeidsform, fokus på iverksetting av politiske vedtak, rapportering av hva som har skjedd og kravet til partipolitisk nøytralitet, legger en viss demper på utvalgets attraktivitet i det politiske miljø».

Et botemiddel til dette kunne være å rendyrke utvalgets funksjon som kontrollorgan ytterligere. Dette kunne bl.a. skje ved at utvalget fikk en tydeligere rolle som et kollegium av folkevalgte kontrollører eller revisorer. Ordningen med «förtroendevalde» (folkevalgte) revisorer i Sverige ville i så fall være en parallell.

Et motargument kan være at det å ha en selvstendig og faglig uavhengig revisjonsfunksjon ved siden av kontrollutvalget trolig kan styrke tiltroen til kommunal revisjon. I tillegg kan det anføres at en ordning der kontrollutvalget formelt er ansvarlig for all revisjon av kommunen kan være problematisk i forhold til uavhengighetshensynet. Det ligger i ordningen med kontrollutvalget som et internt tilsynsorgan at det vanskelig kan tilfredsstille de krav til uavhengighet som normalt gjelder for revisjonsenhetene.

På denne bakgrunn ser departementet det slik at det vil være nødvendig at en uavhengig revisjon med selvstendig ansvar kompletterer den kontroll som utøves av kontrollutvalget.

En annen måte å styrke kontrollutvalgets funksjon på kunne være å presisere kontrollutvalgets oppgaver. Kontrollutvalget har i dag et svært vidt mandat, og kan i prinsippet ta opp et hvert forhold ved kommunens virksomhet så lenge det kan defineres som kontroll og tilsyn. Kontrollutvalget har anledning til å føre kontroll og tilsyn med ethvert aspekt ved den kommunale virksomheten. Grensen for kontrollutvalgets mandatområdet går imidlertid ved politikken - kontrollutvalget er ikke et beslutningsorgan i det politiske system i kommunen, og kan ikke overprøve politiske vurderinger.

I dette ligger at det er kontrollutvalget som i praksis utøver det generelle tilsynsansvar som ligger til kommunestyret. Kontrollutvalget skal føre kontroll og tilsyn med alle andre organer enn kommunestyret - både utvalg, komiteer og administrasjonen. Utvalget har prinsipielt ikke et tilsynsansvar overfor kommunestyret selv, ettersom kontrollutvalget utleder sin myndighet fra kommunestyret. Dette vil imidlertid ikke hindre kontrollutvalget fra å uttale seg dersom kommunestyret for eksempel er i ferd med å treffe et ulovlig vedtak el.l. Men kommunestyret er prinsipielt ikke underlagt kontrollutvalgets tilsynsansvar.

En fordel ved dette vide mandatet er at det er svært få begrensninger på hva kontrollutvalget kan ta opp. En utfordring kan være at det innenfor dette vide området må foretas en rolleavklaring mellom kontrollutvalget, kommunestyret, rådmannen og revisjonen, dersom kontroll- og tilsynsarbeidet skal fungere best mulig. I dette ligger et betydelig ansvar på kommunene selv for å etablere gode ordninger, og organisere tilsynsarbeidet på en hensiktsmessig måte. Både kommunestyret, kontrollutvalget, rådmannen og revisjonen har kontroll- og tilsynsansvar, og det er viktig med god kommunikasjon mellom alle disse aktørene.

Departementet har vurdert å presisere kontrollutvalgets oppgaver i selve loven for å lette denne rolleavklaringen, men er kommet til at det ikke vil være ønskelig å lovregulere dette. Det vil være mer hensiktsmessig å eventuelt ta inn en nærmere presisering av oppgavene i forskrift (jf. forskriftshjemmelen i lovutkastet § 77 nr. 10).

Når det er en lovfestet ordning at det i kommunene skal etableres et eget kontrollutvalg som skal utøve det løpende tilsyn på vegne av kommunestyret, gir dette imidlertid ikke grunn for kommunestyret til å innta en mer passiv og tilbakelent rolle. Ansvaret for at kontrollutvalget fungerer etter hensikten ligger i siste instans til kommunestyret. Og det er lovens intensjon at kommunestyret skal ha et aktivt forhold til kontrollutvalgets virksomhet. Flere kommuner har etablert en praksis der minst ett av kontrollutvalgets medlemmer samtidig sitter som representant i kommunestyret. Dette kan være et virkemiddel for å styrke kontakten mellom kontrollutvalget og kommunestyret. Det er etter departementets oppfatning uheldig dersom ingen av kontrollutvalgets medlemmer sitter i kommunestyret. I lovutkastet er det derfor foreslått en bestemmelse som krever at minst ett av kontrollutvalgets medlemmer skal velges blant kommunestyrets/fylkestingets medlemmer (se lovutkastet § 77 nr. 1).

Når kontrollutvalget utøver tilsyn på vegne av kommunestyret/fylkestinget, reiser dette også spørsmål om kontrollutvalget skal kunne velges på nytt i løpet av valgperioden. Et fast utvalg (jf. kommuneloven § 10) kan når som helst «omorganiseres» - dvs. medlemmene kan skiftes ut ved at nye velges i stedet. Departementet har tidligere (sak 98/6950) uttalt at kontrollutvalget ikke kan omorganiseres i valgperioden. Dette er begrunnet i at lovens § 10 ikke gjelder for kontrollutvalget, ettersom kontrollutvalget er et obligatorisk organ med bestemte lovfestede funksjoner, og ikke kan regnes som et alminnelig fast utvalg slik dette begrepet er definert i § 10. Det som taler mot at kontrollutvalgsmedlemmene skal kunne skiftes ut i løpet av en valgperiode, er at utvalget har en spesiell funksjon som kontrollorgan. Et kontrollorgan må kunne utøve sin virksomhet fritt, og også kunne ta «upopulære» standpunkter uten risiko for å bli skiftet ut.

Det som taler for at kommunestyret må kunne skifte ut medlemmer er at kontrollutvalget er kommunestyrets/fylkestingets eget tilsynsorgan, og utøver tilsyn på vegne av kommunestyret/fylkestinget. Det er derfor i kommunestyrets/fylkestingets legitime interesse at utvalget utøver sitt arbeid i samsvar med kommunestyrets/fylkestingets forutsetninger. I en situasjon der kontrollutvalget ikke fungerer tilfredsstillende vil det kunne være nødvendig å skifte ut medlemmene. Departementet la i høringsnotatet avgjørende vekt på dette, og fremmet i lovutkastet forslag om en bestemmelse som gir kommunestyret/fylkestinget hjemmel til å skifte ut medlemmene i kontrollutvalget ved nyvalg (jf. utkastets § 77 nr. 3).

Høringsinstansene

Høringsinstansene gir bred støtte til ordningen med obligatoriske kontrollutvalg, og intensjonen om å styrke kontrollutvalget.

Kommunenes sentralforbund har merknader til sekretariatsfunksjonen for kontrollutvalget (se nedenfor om bestiller-funksjonen), men har ellers ingen kommentarer til de foreslåtte endringer for kontrollutvalget.

Norges kommunerevisorforbund (NKRF) støtter forslaget om at minst ett av kontrollutvalgets medlemmer skal være kommunestyrerepresentant, og gir uttrykk for at kontrollutvalgets leder bør ha møte- og talerett der vedkommende ikke er representant.

Mange av kommunene støtter forslaget om at minst ett av kontrollutvalgets medlemmer skal velges blant kommunestyrets/fylkestingets medlemmer. En del gir uttrykk for at dette bør være lederen i utvalget. Noen gir uttrykk for at dersom lederen ikke sitter i kommunestyret/fylkestinget bør han/hun ha møte- og talerett i kommunestyret når saker fra kontrollutvalget behandles.

Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt kontrollutvalget skal kunne velges på nytt i valgperioden er høringsinstansene mer delt. Flere av kommunene støtter forslaget, men mange går også i mot under henvisning til at dette kan svekke utvalgets uavhengige stilling.

Departementets vurderinger og endelige forslag

På bakgrunn av den klare støtten fra høringsinstansene foreslår departementet å videreføre ordningen med obligatoriske kontrollutvalg. Når det gjelder den nærmere regulering av kontrollutvalgets oppgaver vil det på samme måte som i dag være mest hensiktsmessig å regulere dette i forskrifter.

Kontrollutvalget er kommunestyrets/fylkestingets kontrollorgan, og utøver kontroll og tilsyn på vegne av det øverste styringsorganet. Det er derfor av stor betydning at det er god kontakt mellom kontrollutvalget og kommunestyret/fylkestinget. I merknader til gjeldende forskrift om kontrollutvalget er det fremhevet som viktig at minst ett medlem velges blant kommunestyrets/fylkestingets medlemmer. Departementet foreslo i høringsnotatet å lovfeste en slik ordning som obligatorisk. Høringsinstansene har gitt bred støtte til dette, og flere mener at lederen i kontrollutvalget bør være kommunestyre-/fylkestingsrepresentant, eventuelt at lederen i utvalget gis møte- og talerett dersom vedkommende ikke er representert i det øverste styringsorganet.

Det vil kunne være en fordelaktig ordning at lederen for kontrollutvalget samtidig er representant i det øverste styringsorganet. Utvalgets leder vil i utgangspunktet kunne representere kontrollutvalget med større formell legitimitet enn et alminnelig medlem. Departementet finner imidlertid ikke grunn til å fastslå dette som lovens ordning. Etter departementets vurdering ville det innebære for sterke bindinger på kommunestyrets/fylkestingets valgmyndighet å lovfeste et krav om at lederen av kontrollutvalget skal være kommunestyre/fylkestingsrepresentant. Av samme grunn ser departementet heller ikke grunn til å gå nærmere inn på en vurdering av hvorvidt utvalgets flertall bør komme fra opposisjonen i kommunestyret/fylkestinget - som enkelte høringsinstanser har fremhevet som en fordelaktig ordning.

En ordning der lederen i kontrollutvalget har møte- og talerett i kommunestyret/fylkestinget vil imidlertid langt på vei kunne ivareta de samme hensyn. Departementet vil derfor foreslå at en bestemmelse som gir møte- og talerett for kontrollutvalgets leder i kommunestyrets/fylkestingets møter tas inn i loven.

Når det gjelder spørsmålet om adgang til å velge kontrollutvalget på nytt i løpet av valgperioden, er høringsinstansene noe delt. De som støtter departementets forslag om å gi adgang for kommunestyret/fylkesting til å foreta nyvalg av kontrollutvalget i løpet av valgperioden legger vekt på at kontrollutvalget utøver tilsyn på vegne av kommunestyret. De som går i mot legger vekt på hensynet til kontrollutvalgets uavhengige stilling.

Spørsmålet om det skal være adgang til å foreta nyvalg av kontrollutvalget i valgperioden må avgjøres under avveiing av kryssende hensyn. Som tilsynsorgan er det sentralt at kontrollutvalget er uavhengig av den øvrige kommunale forvaltning. Hensynet til uavhengighet gjør seg likevel først og fremst gjeldende i forhold til de øvrige kommunale organer, ikke til kommunestyret/fylkesting. Dette gjenspeiles blant annet i at kontrollutvalgets medlemmer ikke kan være medlem av noen annet organ med beslutningsmyndighet enn kommunestyret/fylkestinget. Når det gjelder forholdet til kommunestyret/fylkestinget er det lagt vekt på at det bør være nær kontakt, jf. blant annet forslaget om å lovfeste at minst ett medlem skal komme fra kommunestyret.

Samtidig er det på det rene at kontrollutvalget utøver tilsynsmyndighet på vegne av kommunestyret/fylkestinget - som ikke bare er det øverste beslutningsorgan, men også det øverste tilsynsorgan i kommunen/fylkeskommunen. Kommunestyret/ fylkestinget har derfor også et ansvar for at kontrollutvalget fungerer tilfredsstillende. I dette ligger også at kontrollutvalget er underlagt kommunestyrets/fylkestingets instruksjonsmyndighet. På denne bakgrunn vil det kunne hevdes at kommunestyret/fylkestinget også har en legitim rett til å råde over kontrollutvalgets sammensetning til enhver tid. Departementet la i høringsnotatet avgjørende vekt på dette.

Samtidig ligger det i en adgang til å foreta nyvalg ikke bare en mulighet til å skifte ut et kontrollutvalg som fungerer dårlig, men også en mulighet til å skifte ut et kontrollutvalg som fungerer godt. Enkelte høringsinstanser har pekt på at det vil gi en mulighet til å skifte ut et kontrollutvalg ut fra usaklige hensyn, som at utvalget anses som «brysomt» eller lignende.

Enkelte høringsinstanser har tatt til orde for at det i lov eller forskrift bør settes kriterier for hvilke hensyn kommunestyret/fylkestinget skal kunne legge vekt på ved eventuelt nyvalg av kontrollutvalgets medlemmer. Etter departementets oppfatning ville imidlertid slike bestemmelser by på store avgrensningsproblemer, og være vanskelig å håndheve i praksis.

Risikoen for at et kommunestyre/fylkesting skulle skifte ut et kontrollutvalg ut fra slike hensyn må veies mot hensynet til at det øverste styringsorganet har det øverste ansvar for kontrollsystemene i kommunen, og derfor bør ha innflytelse over kontrollutvalgets virksomhet. Departementet har blitt stående ved at hensynet til at det øverste styrings-/kontrollorganet i kommunen bør ha innflytelse over sammensetningen av kontrollutvalget bør veie tyngst, og det derfor bør være anledning til å velge kontrollutvalget på nytt i valgperioden.

4.4.2 Særlig om bestillerfunksjonen og spørsmålet om eget sekretariat for kontrollutvalget

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Det er på det rene at sekretariatet for kommunens kontrollutvalg må ha tilgang på en bredt sammensatt kompetanse. Det kommunale kontrollutvalgets virkeområde vil f. eks. ofte omfatte problemer som reiser juridiske spørsmål. Kontrollutvalget har et åpenbart behov for å kunne knytte til seg slik kompetanse. Av prinsipielle grunner knyttet til kontrollutvalgets uavhengighet, bør denne kompetansen ikke være en del av kommunens administrasjon. Bakgrunnen for dette er at kontrollutvalget skal føre tilsyn med administrasjonen.

Det er flere alternativer for hvor denne kompetansen kan hentes fra. Utvalget kan kjøpe kompetanse i det private marked, ansette et eget sekretariat med slik kompetanse, eller legge denne funksjonen til kommunens revisor. Forslaget om å åpne for konkurranseutsetting aktualiserer spørsmålet om det skal lovfestes at kontrollutvalget skal ha et eget sekretariat, eller om kommunen skal stå fritt til å leie/kjøpe inn denne kompetansen. Dersom kontrollutvalget skal være ansvarlig for å skaffe tilfredstillende revisjon, og ha en «bestiller-funksjon» i forbindelse med valg av revisor, vil det i praksis også være nødvendig at utvalget har et sekretariat som kan forberede «bestiller-saken» for utvalget. Denne funksjonen vil kreve betydelig kompetanse og innsikt i de tjenester kommunen skal «kjøpe inn».

Departementet ga i høringsnotatet uttrykk for at det ikke kunne se avgjørende argumenter mot at kommunen selv skal kunne velge om man vil ansette et eget sekretariat eller om oppgaven skal settes ut til et privat firma. Det ble imidlertid også reist spørsmål om det bør lovfestes krav til et «minimumssekretariat», for eksempel i form av et lovkrav om at kontrollutvalget skal ha en ansatt sekretær som selv skal kunne avgjøre om han/hun vil ansette flere eller kjøpe inn kompetanse som sekretæren selv ikke kan tilby. Det ble pekt på at det kunne være en god løsning at loven stiller krav om at kontrollutvalget skal ha en sekretær som er ansvarlig for forberedelsen av de saker som legges fram for kontrollutvalget. Det ville i så fall være naturlig at denne enheten eller personen også hadde et særlig ansvar for å tilrettelegge informasjonen for kommunestyret.

I høringsnotatet ble det foreslått å lovfeste at kontrollutvalget skal ha et eget sekretariat. Det ble også uttalt at dette sekretariatet ikke skulle ha revisjonsoppgaver, slik at dette sekretariatet dersom kommunen velger å benytte en mulighet til konkurranseutsetting kan betjene utvalget ved utøvingen av bestillerfunksjonen, og ellers fungere som saksforbereder for utvalget og bindeledd mellom utvalget og revisjonen.

Høringsinstansene

Svært mange høringsinstanser har kommentert spørsmålet om sekretariatsfunksjonen for kontrollutvalget. De fleste av kommunene og revisjonsenhetene som har kommentert spørsmålet går inn for at kommunen fortsatt bør ha anledning til å legge sekretariatsfunksjonen til revisjonen. Begrunnelsen for dette er gjennomgående at det ville innebære et fordyrende element å pålegge kommunene å etablere et eget sekretariat som er uavhengig av både kommunens administrasjon og kommunens revisor, og at det vil være vanskelig å bygge opp den nødvendige kompetanse.

Den norske Revisorforening (DnR) slutter seg til departementets vurdering i høringsnotatet og uttaler bl.a. følgende:

«Vi er enig i departementets vurderingen mht revisjonens forhold til kontrollutvalgets sekretariatsfunksjon. Kontrollutvalget skal påse at revisjonen er betryggende. Dette tilsier en avstand og uavhengighet mellom kontrollutvalget og den valgte revisor. Kontrollutvalgets funksjon som bestillerorgan for revisjonstjenester og kontrollutvalgets tilsynsrolle overfor revisor utelukker etter vår oppfatning at sekretærfunksjonen kan utføres av revisor. Dette innebærer at heller ikke kommunerevisjonen kan utøve sekretariatsfunksjonen».

Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) uttaler bl.a. følgende om sekretariatsfunksjonen:

«NKRF ser den prinsipielle fordelen ved å etablere et eget organ som både kan forberede bestilling av revisjonstjenester og følge opp at valgt revisor leverer de tjenester som skal levers i h.h.t. kontrakt og at arbeidet er utført i h.h.t god kommunal revisjonsskikk. Vi tviler imidlertid på at det vil være mulig å etablere et slikt bredt sammensatt organ i alle kommuner, selv om det etableres interkommunale eller private løsninger. Vi frykter også at dette kan bli en kostbar løsning for kommunene. I sin funksjon som kontrollorgan for kommunen har kontrollutvalget etter vår oppfatning stor nytte av den kjennskapen revisor har om kommunen.

NKRF vil foreslå at det fortsatt skal være anledning til å benytte revisor som sekretariat for kontrollutvalget. De problemene dette vil skape i forhold til oppfølging av at revisor arbeider i h.h.t. god kommunal revisjonsskikk vil vi foreslå løst ved at det etableres et statlig tilsynsorgan for kommunal revisjon (...).»

Om problemstillingen knyttet til tilsynsfunksjonen for kontrollutvalget i forhold til spørsmålet om sekretariatsfunksjonen uttaler NKRF:

«Departementet foreslår at det skal etableres et eget sekretariat for kontrollutvalget. Ideelt sett kan en tenke seg at dette sekretariatet kan utøve den kvalitetskontrollen som er nødvendig.

NKRF har ovenfor gitt uttrykk for skepsis til om en slik ordning vil kunne fungere for alle kommuner. I tillegg er NKRF også skeptisk til om det vil være praktisk mulig å få et sekretariat med tilstrekkelig kompetanse til å utøve kvalitetskontroll av det utførte revisjonsarbeidet.»

Kommunenes Sentralforbund uttaler om dette:

«Kommunens og fylkeskommunens egenkontroll må være forsvarlig uten at det medfører oppbygging av mer kompliserte systemer enn nødvendig. Da kommunerevisor er saksbehandler for de saker kontrollutvalget behandler og for å redusere kostnader til kontrollutvalgets sekretariatsfunksjoner, bør en tillate at revisor utfører denne rollen. Arbeidet med å gjennomføre en konkurranseutsetting må imidlertid løses ved at kommunen/fylkeskommunen kjøper uavhengig bistand.»

Departementets vurderinger og endelige forslag

I lovforslaget er det lagt opp til at kommunen selv skal kunne velge om revisjonen skal være en kommunal enhet med revisorer ansatt i kommunen, om det skal skje i form av et interkommunalt samarbeid eller gjennom å inngå avtale med privat revisjonsfirma.

Kontrollutvalgets funksjon som bestillerorgan der kommunen ønsker å sette ut revisjonen til andre enn kommunalt ansatte revisorer, reiser spørsmål om hvilke krav som skal stilles til sekretærbistand til kontrollutvalget. Der kontrollutvalget skal gjøre vurderinger av hvem som skal få revisjonsoppdrag for kommunen, vil det normalt være nødvendig for utvalget å ha et sekretariat med kompetanse og kapasitet til å bistå kontrollutvalget med den nødvendige fagkunnskap.

Kontrollutvalgets tilsynsansvar overfor revisjonen er også et viktig aspekt i en drøfting av sekretariatsfunksjonen. Dette tilsynsansvaret er i dag regelfestet i forskriften om kontrollutvalg. I departementets lovforslag er kontrollutvalget pålagt et ansvar for å påse at kommunens regnskaper revideres på betryggende måte og at det blir utført forvaltningsrevisjon.

I dag er det kommunerevisjonen som har sekretariatsfunksjonen. Dersom kommunerevisjonen (i praksis normalt en distriktsrevisjon) kommer i et konkurranseforhold til andre tilbydere i forbindelse med konkurranseutsetting, er det åpenbart at andre enn kommunerevisjonen må utøve sekretariatsfunksjonen i forbindelse med bestillingen av revisjonstjenester. Ved konkurranseutsetting vil kommunerevisjonen normalt bli berørt på en eller annen måte. Dette innebærer at dersom kommunen ønsker å konkurranseutsette alle eller deler av de oppgavene som i dag ligger til kommunerevisjonen, vil det normalt ikke være mulig at kommunerevisjonen utøver sekretariatsfunksjonen i forbindelse med konkurranseutsettingen. Sekretariatsfunksjonen i forbindelse med konkurranseutsetting må derfor legges til andre enn revisjonen. Departementets lovforslag åpner her for at kommunen står fritt med hensyn til hvordan den vil organisere saksforberedelsen for kontrollutvalget i denne sammenheng.

Et særlig spørsmål som oppstår i denne sammenheng er om kommunens administrasjon kan forberede bestillersaken for kontrollutvalget. Departementet legger til grunn at administrasjonen ikke kan utøve sekretariatsfunksjonen for kontrollutvalget på generell basis. I forbindelse med konkurranseutsetting av revisjonsoppgaver blir imidlertid spørsmålet om de hensyn som taler mot at administrasjonen generelt utøver sekretariatsfunksjonen også gjør seg gjeldende her.

Praktiske hensyn kan tale for en slik adgang. Mange kommuner har en administrasjon som har erfaring og kompetanse knyttet til konkurranseutsetting, innhenting av anbud, vurdering av kontrakter osv. For de kommuner som har slik kompetanse vil det kunne synes unødig formalistisk å tvinge kommunen til å kjøpe saksforberedelsesbistand på det åpne marked i forbindelse med konkurranseutsetting av revisjonen.

Det knytter seg imidlertid betenkeligheter til å la den som skal være gjenstand for revisjon og kontroll forberede saken som gjelder bestilling av innholdet i slik kontrollvirksomhet. Særlig vil dette gjøre seg gjeldende i forbindelse med forvaltningsrevisjon.

Fra et lovgiversynspunkt er problemstillingen om denne vurderingen kan overlates til kommunens egen vurdering - innenfor rammen av forvaltningslovens regler om inhabilitet - eller om denne løsningen skal være uttrykkelig avskåret i lov. Departementet har under en viss tvil kommet til at det ikke er ønskelig å tvinge kommunene til å kjøpe slik kompetanse på det åpne markedet. Departementets forslag vil derfor ikke sperre for at kommuner som ønsker det kan legge sekretariatsfunksjonen for kontrollutvalget i forbindelse med selve bestillersaken til kommunens administrasjon.

Den norske revisorforening (DnR) gir uttrykk for at den savner en presis bestemmelse om valg av revisor. DnR uttaler i den forbindelse:

«Etter vår vurdering vil det være naturlig at valget om konkurranseutsetting skal gjennomføres eller ei, foretas av kommunestyret. Deretter får kontrollutvalget i oppgave å sette revisjonen ut på anbud. Når anbudene er vurdert bør kontrollutvalget bringe resultatet inn for kommunestyret for valg av revisor».

Departementet slutter seg til denne beskrivelsen av prosessen. Det er tatt inn i lovforslaget en uttrykkelig bestemmelse om at kommunestyret/fylkestinget selv skal velge revisor. Dette innebærer et forbud mot delegasjon til formannskapet/fylkesutvalget eller andre organer i kommunen/fylkeskommunen.

Når det gjelder det løpende sekretariatsarbeid - uavhengig av om kommunen benytter en mulighet til konkurranseutsetting eller ikke - er det etter departementets vurdering ønskelig å lovfeste et krav om at kontrollutvalget skal sikres tilfredsstillende sekretariatsbistand. Noen nærmere lovregulering av hvordan dette skal gjøres i praksis er det etter departementets syn ikke nødvendig å gi. Vi har her lagt avgjørende vekt på at kommunene har svært ulik størrelse, og at det vil være uhensiktsmessig å lovfeste en bestemt måte å organisere denne funksjonen på.

Dette innebærer at kommunene selv må avgjøre hvordan kontrollutvalget skal sikres utrednings- og saksforberedelseskapasitet både i forbindelse med bestillerfunksjonen ved en eventuell konkurranseutsetting av hele eller deler av revisjonens oppgaver, og i det løpende arbeid for kontrollutvalget. Aktuelle løsninger kan være egne ansatte, interkommunale ordninger eller kjøp av private sekretariatstjenester i det private marked. Sekretariatet kan imidlertid ikke være en del av kommunens administrasjon - ettersom kontrollutvalget skal føre tilsyn og kontroll med administrasjonen.

Departementet er også blitt stående ved at det ikke skal være adgang til å la kommunens revisor utøve sekretariatsfunksjonen - enten kommunen har en egen kommunerevisjon, deltar i et interkommunalt samarbeid om revisjon eller setter oppdrag ut til et revisjonsfirma. Departementet har ved denne vurderingen lagt betydelig vekt på de prinsipielle betenkeligheter ved en slik ordning. Kontrollutvalget skal utøve en tilsynsfunksjon overfor revisjonen, og skal følge opp at kommunen får de revisjonstjenester den har bestilt. Dette tilsier en viss avstand og uavhengighet i forhold til revisjonen. Dersom revisjonen skulle kunne være sekretariat ville dette kunne innebære en svekkelse av denne funksjonen.

De prinsipielle sider ved dette må etter departementets vurdering være overordnet de praktiske utfordringer som særlig småkommunene vil kunne oppleve ved å måtte etablere et sekretariat uavhengig av revisjonen. Som på andre områder vil interkommunalt samarbeid her kunne være en god løsning.

Den som utøver sekretariatsfunksjonen for kontrollutvalget vil under utøvelsen av denne funksjonen være underlagt kontrollutvalgets myndighet, og anses ikke som en del av kommunens administrasjon. Det vil være kontrollutvalget som definerer sekretariatets oppgaver.

Revisjonens oppgaver er nærmere definert i lovutkastet § 78, og det tas sikte på å gi nærmere regler om revisors oppgaver i forskrift med hjemmel i denne bestemmelsen. Den som utøver revisjon for kommunen, utøver arbeidet under selvstendig faglig ansvar.

4.4.3 Særlig om behandling av budsjett for kontrollutvalget og revisjonen

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Etter kommuneloven § 45 nr. 2 skal kommunestyret gjøre vedtak om årsbudsjett på grunnlag av innstilling fra formannskapet eller fylkesutvalget. (Kommunerådet ved parlamentarisk styreform). Årsbudsjettet skal omfatte hele kommunens virksomhet (jf. § 46 nr. 2). Dette innebærer at også kontrollutvalgets og revisjonens behov for økonomiske midler går inn i som en del av dette budsjettet. Det er av sentral betydning at det til kommunestyret fremmes et budsjettforslag for hele kommunens virksomhet samlet.

I forhold til kontroll- og tilsynsarbeidet knytter det seg likevel et prinsipielt problem til at det organ som fremmer det samlede budsjettforslag til kommunestyret - hvor kontrollutvalgets/revisjonens budsjett inngår - på denne måten har innflytelse på kontrollinstansens budsjettramme.

Det ville etter departementets syn føre for langt om kontrollutvalgets vurdering av tilsynsarbeidets budsjettbehov ikke skulle kunne samordnes med andre deler av den kommunale virksomhet i formannskapets innstilling. Det er derfor ikke en aktuell løsning at kontrollutvalgets budsjettforslag for kontroll- og tilsynsarbeidet uendret skulle gå til kommunestyret. Denne delen av kommunens virksomhet står likevel i en så vidt spesiell stilling at det etter departementets syn vil være naturlig at kontrollutvalgets forslag til budsjettramme for kontroll og revisjonsarbeidet følger formannskapets innstilling som vedlegg til kommunestyret. På denne måten kan kommunestyret selv gjøre en friere vurdering av hvordan det vil prioritere behovet for budsjettmidler for tilsynsarbeidet opp mot behovet på andre områder.

Etter departementets vurdering vil det ikke være nødvendig å regulere dette i lov. En eventuell bestemmelse om dette kan fastsettes i forskrift. Den foreslåtte ordning er den samme som i dag følger av kontrollutvalgsforskriften § 4 nr. 7.

Høringsinstansene

Få av høringsinstansene har hatt merknader til spørsmålet om budsjettprosessen for kontrollutvalget/revisjonen.

Departementets vurderinger og endelige forslag

I forhold til kontroll- og tilsynsarbeidet er det et prinsipielt tankekors at formannskapet/fylkestinget som fremmer det samlede budsjettforslag til kommunestyret/fylkestinget - hvor kontrollutvalgets/revisjonens budsjett inngår - på denne måten har innflytelse på kontrollinstansens budsjettramme. Kontrollorganenes budsjettramme er en avgjørende rammebetingelse for kontrollvirksomheten.

Departementet finner det imidlertid vanskelig å skille prosessen for behandling av kontrollutvalgets/revisjonens budsjett fra kommunebudsjettet som helhet. Høringsinstansenes syn har ikke gitt grunn til å endre på dette. Det er likevel sentralt at det øverste styringsorganet i kommunen er kjent med kontrollutvalgets vurdering av behovet for midler. Dette vil kunne ivaretas ved at kontrollutvalgets forslag til budsjett uendret skal følge formannskapets innstilling som vedlegg. Kommunestyret/fylkestinget kan dermed på selvstendig grunnlag vurdere behovet for midler til kontrollutvalget/revisjonen opp mot andre behov. På samme måte som i dag er det mest hensiktsmessig å regulere dette i forskrift.

4.5 Forvaltningsrevisjon

Etter kommuneloven § 60 nr. 7 skal revisjonen «kontrollere at den økonomiske forvaltning foregår i samsvar med gjeldende bestemmelser og vedtak, og foreta en systematisk vurdering av bruk og forvaltning av de kommunale midler med utgangspunkt i oppgaver, ressursbruk og oppnådde resultater».

Forvaltningsrevisjon har vært en obligatorisk oppgave for kommunerevisjonen fra 1993. Bakgrunnen for at forvaltningsrevisjon ble innført i kommunene var økte krav om effektivitet og måloppnåelse.

Forvaltningsrevisjon i kommunene har vært definert som systematiske undersøkelser av om bruken og forvaltningen av de kommunale midlene (oppgaver, ressursbruk og resultatoppnåelse) virker på en betryggende måte. Denne definisjonen er nært knyttet til Riksrevisjonens daværende definisjon av forvaltningsrevisjon.

Riksrevisjonen definerer nå forvaltningsrevisjon som «systematiske undersøkelser av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger ut fra Stortingets vedtak og forutsetninger». Gjennom forvaltningsrevisjon retter Riksrevisjonen søkelyset mot utvalgte områder innen forvaltningen hvor det er risiko for avvik og/eller svakheter i forhold til Stortingets vedtak og forutsetninger. Riksrevisjonens standard for forvaltningsrevisjon beskriver videre tilnærming og metodisk innfallsvinkel for denne typen undersøkelser.

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Kommunene står overfor nye og økte krav til omstilling, effektivisering og modernisering. Krav om at kommunene skal gjennomføre forvaltningsrevisjon må ses i den sammenheng. Forvaltningsrevisjon er i mange kommuner allerede et viktig verktøy i denne typen arbeid. Erfaringene viser imidlertid at både omfang og nytteverdi av forvaltningsrevisjon varierer mellom kommunene. Etter departementets oppfatning er det et uutnyttet potensial i kommunene knyttet til forvaltningsrevisjon.

Etter departementets oppfatning er forvaltningsrevisjon et nyttig virkemiddel i kommunestyrets kontroll og tilsyn med forvaltningen. Denne typen undersøkelser gir de folkevalgte i kommunen informasjon om administrasjonens oppfølging og resultatene av vedtak i kommunestyret. Forvaltningsrevisjon kan virke som en kontrollmekanisme mellom kommunestyret og det øvrige forvaltningsapparatet, og i tillegg ha læringseffekter.

Departementet ønsker å styrke kommunenes forvaltningsrevisjon. Det er i tillegg viktig å sikre at kommunene faktisk gjennomfører denne oppgaven - også i en situasjon med konkurranseutsetting. I kommuneloven § 60 er forvaltningsrevisjonsbegrepet knyttet opp mot riksrevisjonens definisjon. Denne forankringen er videreført i lovutkastet i dette høringsnotatet. Departementet vil i forskrift utdype innholdet i forvaltningsrevisjonsarbeidet. Departementet vil i denne sammenheng ta utgangspunkt i Riksrevisjonens standard for forvaltningsrevisjon.

Høringsinstansene

Flere høringsinstanser har gitt uttrykk for støtte til ambisjonen om å styrke forvaltningsrevisjonsarbeidet i kommunene, men etterlyser samtidig mer konkrete virkemidler for å få dette til. En del gir uttrykk for at forvaltningsrevisjon kan bli «salderingspost» i en ellers presset kommunal økonomi, og at det bør settes krav til innhold og omfang av forvaltningsrevisjon.

Videre har mange av revisjonsenhetene tatt opp spørsmålet om hvorvidt det skal tas utgangspunkt i Riksrevisjonens standarder for forvaltningsrevisjon, eller i de standarder som Kommunerevisorforbundet har utarbeidet.

Departementets vurderinger og endelige forslag

Målsettingen om å styrke forvaltningsrevisjonsarbeidet i kommunene synes ikke omstridt. Resultatet av høringsrunden har ikke gitt grunn til å dempe denne ambisjonen. Det knytter seg imidlertid klare utfordringer til hvordan det kan gjøres.

Rettslige styringsmidler som lov og forskrift har klare begrensninger på dette området. Departementet kan vanskelig se at det er mulig å for eksempel kvantifisere omfanget av forvaltningsrevisjon i lov/forskrift. Det er lite treffende å stille krav om at budsjettmidler i et visst omfang skal stilles til rådighet for forvaltningsrevisjon, eller at det skal gjennomføres et visst antall forvaltningsrevisjonsprosjekter pr. år. Omfang om innretning på slike prosjekter må vurderes konkret, og kommunene vil her ha ulike behov.

Etter departementets oppfatning vil et bedre virkemiddel kunne være å stille krav til at kommunen for sin egen del skal legge en plan for gjennomføring av forvaltningsrevisjon i en bestemt tidsperiode, og at det skal utarbeides rapporter over hva som er gjennomført i denne perioden. Mer konkret kan det her være tale om at kontrollutvalget pålegges en plikt til å utarbeide en plan for gjennomføring av forvaltningsrevisjon i kommunen i løpet av en fireårsperiode, og kontrollutvalget skal avgi en rapport til kommunestyret/fylkestinget om hva som er gjennomført og resultatene av det.

Slike regler vil mest hensiktsmessig kunne gis i forskrifter. Det vil ligge innenfor rammen av forskriftshjemmelen i lovforslaget § 77 å gi slike regler, og departementet vil komme tilbake til det i den sammenheng.

Når det gjelder spørsmålet om hvilke standarder som skal følges i arbeidet med forvaltningsrevisjon vil det også være mest aktuelt å komme tilbake til dette i forskriftsarbeidet. I høringsnotatet ble det tatt til orde for å ta utgangspunkt i Riksrevisjonens standarder. Dette vil være naturlig ettersom selve definisjonen av forvaltningsrevisjon i lovforslaget er knyttet opp til Riksrevisjonens definisjon. Dette behøver imidlertid ikke innebære at standardene skal være identiske. Departementet legger til grunn at det ikke er store forskjeller mellom de standardene som gjelder for Riksrevisjonens forvaltningsrevisjon og de standarder som er utarbeidet av Kommunerevisorforbundet. Den nærmere regulering av dette hører naturlig hjemme i de forskrifter om revisjon som vil bli utarbeidet med hjemmel i lovforslaget § 78.

4.6 Regnskapsrevisjon

Kommunestyret har ansvar for å påse at de kommunale regnskaper revideres på betryggende måte, jf. kommuneloven § 60, nr. 7. Gjennomføringen av denne oppgaven er i dag lagt til kommunerevisjonen. Selv om kommunerevisjonen i dag også har andre oppgaver, jf. kapittel 2, er regnskapsrevisjon den dominerende revisjonsformen i kommunen. Revisjon av kommuneregnskapet er revisjon i den tradisjonelle betydningen.

Ifølge revisjonsforskriften § 7 skal revisjonen ved regnskapsrevisjon særlig påse:

• At regnskapsføringen er i samsvar med gjeldende budsjett og regnskapsforskrifter og god kommunal regnskapsskikk.

• At posteringene i regnskapet er legitimert på en fyllestgjørende måte, at bokføringen er à jour og at regnskapene blir avsluttet innen de frister som er bestemt.

• At fortegnelse over kommunens garantiforpliktelser er à jour og i orden.

• At gjeldende skatte- og avgiftsregler er overholdt.

Tradisjonelt har det vært antatt at det er noen viktige forskjeller mellom privat og offentlig revisjon, herunder regnskapsrevisjon. Det skyldes blant annet at kommunale regnskaper og statlige regnskaper bygger på et finansielt orientert regnskapsprinsipp, i motsetning til prinsippet i privat sektor om resultatorienterte regnskap.

Det er Riksrevisjonen som har ansvaret for å revidere statens regnskaper. Riksrevisjonen har utarbeidet « Standarder for revisjon i Riksrevisjonen». Regnskapsrevisjon, som også kan benevnes finansiell revisjon, har som formål «å framskaffe relevant informasjon om et regnskap og de disposisjoner som ligger til grunn for det, for å kunne ta standpunkt til om regnskapet kan bekreftes og disposisjonene kan aksepteres».

Gjennom regnskapsrevisjon kontrollerer Riksrevisjonen at virksomhetens regnskap er avlagt i samsvar med regler og retningslinjer for regnskapsførsel og økonomiforvaltning i staten. Videre skal regnskapet være i tråd med bevilgningsreglementet. Det skal også kontrolleres for at midlene er disponert og forvaltet på en økonomisk forsvarlig måte. Det kontrolleres for at regnskapet for den reviderte virksomheten er i overensstemmelse med Stortingets vedtak og forutsetninger. Revisor skal se etter at regnskapet er fullstendig, nøyaktig og pålitelig og at beholdningen og verdier av enhver art er regnskapsført i samsvar med gjeldende regler.

Riksrevisjonen har delt regnskapsrevisjonsoppgavene i to: Regnskapsteknisk revisjon er definert som nødvendige kontrollhandlinger for å bekrefte med tilbørlig nøyaktighet at regnskapet er fullstendig, nøyaktig og pålitelig. Kontroll av disposisjonene defineres som kontroll av om de disposisjoner som ligger til grunn for regnskapet, er i samsvar med Stortingets vedtak og forutsetninger og gjeldende regelverk, og om disposisjonene er akseptable ut fra normer og standarder for statlig økonomiforvaltning.

Riksrevisjonens standard for regnskapsrevisjon beskriver videre krav til revisjonsprosessen, metodikk og dokumentasjon.

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble behovet for å gi nærmere regler om regnskapsrevisjon sett på bakgrunn av forslaget om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon, og på bakgrunn av forslaget om å gi kontrollutvalget ansvaret for å påse at revisjonsoppgavene blir gjennomført. I lys av dette ble det fremhevet at det ville være nødvendig å konkretisere hva som ligger i revisjonsoppgavene. Det ble ikke foreslått særskilte lovbestemmelser om dette, men vist til at departementet i forskrifter vil utdype innholdet i regnskapsrevisjonen. Det ble også vist til at departementet i denne sammenheng ville ta utgangspunkt i Riksrevisjonens standard for regnskapsdefinisjon, tilpasset kommunal virksomhet og økonomiforvaltning.

Høringsinstansene

Mange av de kommunale revisjonsenhetene har her pekt på at kommunerevisorene i dag arbeider etter egne standarder fastsatt med utgangspunkt i internasjonalt anerkjente prinsipper/normer og at disse standardene bør følges.

Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) uttaler om dette bl.a.:

«NKRF er i tvil om hvor langt en i forbindelse med lov og forskrift skal gå i å detaljregulere hvordan revisjonsoppdraget skal løses. NKRF vil anbefale at slike spørsmål også for ettertiden overlates til bransjen selv gjennom fastsettelse av god kommunal revisjonsskikk.»

Den norske Revisorforening (DnR) mener at begrepet «god kommunal revisjonsskikk» bør erstattes av «god revisjonsskikk». DnR uttaler bl.a.:

«Vi er enige i at det er behov for å definere innholdet i revisjonstjenestene. Innholdet i regnskapsrevisjon, og dermed revisjon av en vesentlig del av den interne kontrollen, bør etter vårt syn defineres gjennom henvisning til god revisjonsskikk og revisorloven. Kvalitet og omfang er dermed gitt. Det må være et krav at den ansvarlige for regnskapsrevisjon i en kommune er godkjent (registrert eller statsautorisert) revisor.»

Departementets vurderinger og endelige forslag

I en situasjon med åpning for konkurranseutsetting av revisjon vil det være en fordel om det så langt det lar seg gjøre stilles krav til innholdet av de revisjonstjenester kommunene skal «kjøpe inn» i lov, forskrift eller andre bindende normer. Dette er det overordnede siktemålet. Det er departementets inntrykk at det i revisjonsvirksomhet i økende grad tas utgangspunkt i internasjonalt anerkjente prinsipper og standarder. Dette gjelder ikke bare for innholdet i selve revisjonsarbeidet, men som Den norske Revisorforenings høringsuttalelse viser til; også for vurderinger av revisors uavhengighet. Det vil ikke være naturlig at revisjon av kommuner skal avvike fra dette i særlig grad når det gjelder innholdet av revisjonsarbeidet.

Når det gjelder spørsmålet om Riksrevisjonens eller Kommunerevisorforbundets standarder for regnskapsrevisjon er mest i samsvar med denne utviklingen, og hvilke standarder som det er mest naturlig å legge til grunn for revisjon av kommuner, vil det etter departementets oppfatning også her være naturlig å regulere dette nærmere i forskrifter. Det fremmes derfor ikke forslag om å regulere dette direkte i loven.

Det foreslås imidlertid å lovfeste at revisjon av kommuner skal skje i samsvar med god kommunal revisjonsskikk. Den norske Revisorforening har i sin høringsuttalelse tatt til orde for å erstatte dette begrepet med det generelle «god revisjonsskikk» og begrunner dette med at forskjellen er liten, ettersom alminnelig anerkjente internasjonale prinsipper ligger til grunn for begge.

God kommunal revisjonsskikk vil være relatert til de bestemmelser som fastsettes for kommunal revisjon i kommuneloven og forskrifter gitt med hjemmel i kommuneloven, samt standarder og retningslinjer for revisjonsarbeidet i kommunene. Selv om det som DnR viser til trolig ikke vil være store forskjeller i begrepsinnhold mellom «god kommunal revisjonsskikk» og «god revisjonsskikk» vil det likevel etter departementets syn være mest treffende å benytte begrepet «god kommunal revisjonsskikk» i loven - på samme måte som forskriften om kommunal revisjon gjør i dag - slik at det kan romme de eventuelle spesielle forhold som måtte bli gjeldende for revisjon av kommuner.

4.7 Revisjon av internkontrollen

Det må legges til grunn som fast praksis at kommunens administrasjonssjef har ansvar for å etablere en betryggende internkontroll i administrasjonen, jf. punkt 3.3.3.2.

Utarbeidelsen av rutinene skal etter gjeldende revisjonsforskrift skje i samråd med revisjonen. Revisjonen har etter gjeldende regler et ansvar for å påse at slik kontroll er etablert. Revisjonen har etter gjeldende regler også plikt til å medvirke til at gode interne kontrollrutiner etableres, og til å påse at den interne kontroll virker etter forutsetningene. Mener revisjonen at internkontrollen ikke er tilfredstillende, plikter den å avgi rapport om dette til kontrollutvalget/ kommunestyret. Revisjonssjefen har imidlertid ikke ansvar for innholdet av internkontrollen, og kan heller ikke instruere administrasjonssjefen vedrørende utførelsen av oppgaven, jf. kapittel 2.

Riksrevisjonen har i sine standarder satt krav til vurdering av internkontroll i tilknytning til alle typer revisjoner. Det betyr at revisor skal foreta en foreløpig vurdering av de interne kontroller som er relevante for revisjonen. Det er videre satt krav til at hvis revisor velger å bygge sin revisjon på relevante kontroller, skal disse testes.

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Revisjonens oppgaver knyttet til revisjon av internkontrollen er i dag ikke lovfestet, men kommunerevisjonen har likevel hatt en slik oppgave - blant annet nedfelt i forskrift.

Departementet tar sikte på å gi en mer utdypende beskrivelse av revisjon av internkontroll i forskrift. I denne sammenheng vil det også være naturlig å vurdere nærmere om revisjon av internkontroll skal være en integrert del av alle typer revisjon, ikke en egen oppgave som må gjennomføres særskilt, jf. bl.a. Riksrevisjonens standarder.

Høringsinstansene

Flere høringsinstanser viser til at revisjon av internkontrollen i praksis er en integrert del av hhv. regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. Blant andre Norges Kommunerevisorforbund og Den norske Revisorforening.

Departementets vurderinger og endelige forslag

Departementet legger til grunn at det ikke er hensiktsmessig å fremheve revisjon av internkontrollen som et særskilt revisjonsformål i loven. Lovforslaget er i forhold til høringsnotatet endret i samsvar med dette. Det tas sikte på å gi nærmere regler om regnskaps- og forvaltningsrevisjon - derunder revisjon av intern kontroll - i forskrifter med hjemmel i lovutkastet § 78.

4.8 Andre oppgaver for revisor

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det kort vist til at krav til at revisor skal gjennomføre visse særattestasjoner vil kunne fremgå av ulike forskrifter. I forbindelse med KOSTRA kan det være aktuelt å gå nærmere inn på revisors oppgaver i forskrift etter kommuneloven.

Høringsinstansene

Flere av høringsinstansene har vist til at kommunerevisjonen i dag også gjennomfører revisjon av visse særregnskaper med hjemmel i forskrift - bl.a. såkalt pasientregnskap og beboerregnskap - og at det bør klargjøres om også disse regnskapene skal kunne konkurranseutsettes.

Departementets vurderinger og endelige forslag

Vergemålsloven ble i høringsnotatet foreslått endret slik at det vil være adgang til å konkurranseutsette dette regnskapet. Svært få av høringsinstansene har hatt merknader til dette.

Departementet kan vanskelig se at det skulle være noe til hinder for å gi anledning for kommunen til å sette revisjonen av dette regnskapet ut til en annen revisor enn kommunerevisjonen om kommunen skulle ønske det. Departementet kan heller ikke se at det skulle være noen grunn til at revisjon av dette regnskapet må ligge til samme revisor som den som reviderer kommunens årsregnskap.

Som en del av høringsinstansene har pekt på, finnes det i dag bestemmelser i flere forskrifter om at revisjonen av spesielle regnskaper ligger til kommunerevisjonen. Dette gjelder bl.a.:

• FOR-1999-12-20-1515 om film og videogram, § 3-1 første ledd.

• FOR-1998-10-12-1440 om støtteordningen for fri scenekunst, § 8 annet ledd.

• FOR-1999-01-29-187 om tilskudd fra Norsk kulturfond, § 9 første ledd.

• FOR-1999-12-01-1566 om utfyllende tekniske og arkivfaglige bestemmelser om behandling av offentlige arkiver, femte avsnitt om spesielle kassasjonsbestemmelser for de enkelte saksområdene, arkivnr. 35.

• FOR-1988-12-11-1018 om disponering av kontantytelser fra folketrygden under opphold i sykehjem og boform for heldøgns omsorg og pleie, § 2-8.

• FOR-1992-12-04-915 til lov om sosiale tjenester m.v., § 6-9.

• FOR-1992-12-11-1053 om statsrefusjon for fylkeskommunens barnevernutgifter til asylsøkende barn og flyktningebarn som er kommet til landet uten foreldre, § 3 første ledd, andre setning.

• FOR-2001-12-14-1391 om revisjon m.m. for Longyearbyen lokalstyre, §§ 1 og 2.

Det vil være naturlig å endre disse forskriftene slik at det blir anledning til å legge revisjonen av disse regnskapene ut til andre revisorer om kommunen skulle ønske det. Spørsmålet er nærmere drøftet under punkt 3.2.4.

4.9 Kompetansekrav for kommunerevisor

Det er i dag ikke stilt formelle kvalifikasjonskrav i lov eller forskrift direkte til den som skal være revisor for en kommune. I forskrift om kvalifikasjonskrav for kommune-, fylkes- og distriktsrevisjon fastsatt 13. august 1997 er det imidlertid stilt krav om at det i en kommunal, interkommunal eller fylkeskommunal revisjonsenhet skal være ansatt minst én registrert eller statsautorisert revisor. Kravet er ikke rettet til lederen eller noen annen bestemt person i revisjonsenheten. Det er tilstrekkelig at én person i revisjonsenheten har slik kompetanse.

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Etter departementets oppfatning er det ikke treffende å stille krav om at den som skal revidere (eller være ansvarlig for revisjon av kommuner) må være registrert eller statsautorisert revisor. De kvalifikasjoner som kreves for å bli registrert eller statsautorisert revisor er tilpasset oppgaven med å utføre revisjon av virksomheter som er regnskapspliktige etter regnskapsloven. Det kommunale regnskapssystemet skiller seg fra regnskapsloven.

Det inngår i tillegg i kommunerevisors oppgave etter dagens regler å utføre forvaltningsrevisjon. Det er ingen nødvendig kvalifikasjon for å kunne utføre forvaltningsrevisjon at man er registrert eller statsautorisert revisor. For denne typen revisjon kan det snarere være hensiktsmessig med fagkompetanse fra andre områder enn det rent revisjonsfaglige, som for eksempel samfunnsvitenskapelig, økonomifaglig eller juridisk kompetanse.

Den mangesidige aktivitet som ligger i revisjon av kommuner, gjør det samtidig vanskelig å stille presise krav til den som skal utføre eller ha ansvar for slik revisjon. Dette har også sammenheng med spørsmålet om hel eller delvis konkurranseutsetting. Departementet legger opp til at kommunene skal stå fritt til å konkurranseutsette hele eller deler av de revisjonsoppgaver som skal utføres. Kommunene skal kunne velge om den for eksempel bare vil konkurranseutsette regnskapsrevisjonen, og beholde forvaltningsrevisjonen i egen regi. Dette gjør det enda vanskeligere å stille et generelt og formelt kvalifikasjonskrav som dekker behovet for kompetanse på hele dette feltet.

Departementet er i utgangspunktet tilbakeholden med å stille krav til kvalifikasjoner for ansatte i kommuner og fylkeskommuner. I dette tilfelle dreier det seg imidlertid om å stille kvalifikasjonskrav til enhver som tar revisjonsoppdrag for kommuner og fylkeskommuner. De rent prinsipielle betenkeligheter knyttet til å stille bestemte kvalifikasjonskrav til ansatte i kommuners administrasjon vil derfor ikke være like relevante her. Departementet er derfor kommet til at det vil være mest hensiktsmessig at det i lovens hjemmel til å gi forskrifter om revisjon, også gis rom for å gi nærmere regler om revisors kvalifikasjoner.

Høringsinstansene

En rekke høringsuttalelser har merknader til spørsmålet om kvalifikasjonskrav/kompetansekrav til den som skal ta revisjonsoppdrag for kommuner. Uttalelsene går gjennomgående på at det bør stilles kvalifikasjonskrav, men få av høringsinstansene har konkrete forslag til hvilke krav som bør stilles. Flere gir uttrykk for at de krav som gjelder i dag i hvert fall ikke bør svekkes.

Kommunenes Sentralforbund (KS) uttaler om dette:

«Ved bestilling av revisjonstjenester må en ta stilling til hvilke tjenester som skal bestilles og hvilke krav en vil stille til utøveren. Departementet foreslår at dette skal bestemmes av kommunene og fylkeskommunene selv. Generelt er dette en god tanke, da det ikke legger begrensninger på kommunenes og fylkeskommunenes valgfrihet. For at det ikke skal kunne reises tvil om revisors kompetanse, og med det tilliten til revisor, bør det stilles konkrete kompetansekrav til revisor, f. eks. en autorisasjonsordning som kvalifiserer for oppdrag innenfor kommunal virksomhet.»

Norges kommunerevisorforbund (NKRF) uttaler:

«NKRF deler departementets vurdering av behovet for en bredere sammensatt kompetanse enn det som ligger i ordningen med registrert/statsautorisert revisor. Vi mener likevel ikke at dette skal være til hinder for at det settes kvalifikasjonskrav til revisor. Revisjon er et fagfelt der problemer knyttet til asymmetrisk informasjon står sentralt. Kompetansekrav til utøvere vil bidra til å redusere problemet.»

Den norske Revisorforening (DnR) uttaler:

«I forskrift om kvalifikasjonskrav for kommune-, fylkes- og distriktsrevisjon av 13.08.97 er det stilt krav om at det i en kommunal revisjonsenhet skal være ansatt minst én registrert eller statsautorisert revisor. Kompetansekravet er i høyeste grad direkte relevant.

Etter departementets oppfatning er det «ikke treffende» å stille krav om at den som skal revidere (eller være ansvarlig for revisjon av kommuner) må være registrert eller statsautorisert revisor. Dette begrunnes med at de kvalifikasjoner som kreves for å bli registrert eller statsautorisert revisor, er tilpasset oppgaven med å utføre revisjon av virksomheter som er regnskapspliktige etter regnskapsloven, mens det kommunale regnskapssystemet skiller seg fra regnskapsloven.

Vi deler ikke departementets vurdering av dette, verken når det gjelder henvisningen til regnskapsloven eller generelt om revisors kvalifikasjoner. Revisorutdanningen fokuserer på kjernen i revisjon, nemlig det å revidere. Revisjon er med andre ord det sentrale faget. Med revisjon menes i denne sammenheng vurdering av oppdrag, vurdering av risiko og vesentlighet, innsamling av bevis, vurdering av bevis, konklusjon og rapportering. Det har mye for seg å hevde at dette er revisors viktigste kunnskap. Denne kunnskapen kan deretter benyttes til å kontrollere om årsregnskap er avlagt etter lov og god regnskapsskikk.

Kontroll og attestasjon av årsregnskap avlagt etter regnskapsloven er ett av revisors produkter, kontroll og attestasjon av offentlige regnskaper er et annet. For å levere sine produkter anvender revisor sin kjernekompetanse om revisjon og sin kompetanse om regnskapslov og god regnskapsskikk eller sin kompetanse om offentlige regnskapsregler.

De offentlig ansatte revisorene anvender de samme revisjonsteknikker og revisjonsstandarder som en revisor i privat praksis. Offentlig regnskap inngår for øvrig i regnskapspensum på revisorstudiet.

Det er fortsatt forskjeller mellom regnskap som avlegges etter regnskapsloven og det kommunale systemet, selv om det har skjedd en stor tilnærming. Både offentlige regnskapsregler og regnskapsloven er imidlertid under utvikling. Offentlige regnskapsregler viser en klar tendens til å bevege seg i retning av regnskapsloven og god regnskapsskikk. Vi viser i den forbindelse til den nylig avgitte innstilling fra statsbudsjettutvalget som gir klare føringer også for fremtidig utvikling av regnskapsreglene for kommunal sektor.

Uansett om det er kommunal eller privat virksomhet som revideres, bør arbeidet utføres av kvalifiserte personer. Dette gjelder på samme måte for revisjon som det gjelder for andre tjenester. Å stille krav om revisjon i henhold til god revisjonsskikk, uten å stille kvalifikasjonskrav til de som skal utføre revisjonen, er etter vår mening meget uheldig.

Hensikten med nevnte forskrifts krav til revisjonskompetanse er å medvirke til at revisjonen kvalitativt skal utføres på en tilfredsstillende måte. Tiden er nå moden for å avvikle dagens ordning og gjøre det klart i loven at den ansvarlige revisor for regnskapsrevisjon må være kvalifisert og godkjent som registrert eller statsautorisert revisor. Det må stilles tilsvarende kvalifikasjonskrav til ansvarlige revisorer i distriktsrevisjoner som organiseres som interkommunale selskaper. Kvalifikasjonskravene må ikke uthules gjennom ytterligere dispensasjonsordninger. Det er et paradoks for oss at det stilles krav om godkjent revisor i de minste aksjeselskaper mens det ikke stilles krav om godkjent revisor for å revidere en kommunes ofte omfattende og kompliserte regnskaper.»

Departementets vurderinger og endelige forslag

Departementet ga uttrykk for at det i loven vil ligge hjemmel til å gi nærmere bestemmelser om revisors kvalifikasjoner, men uten å gå konkret inn på hvilke kvalifikasjoner som bør stilles. Det er fortsatt departementets oppfatning at bestemmelser om kvalifikasjoner for den som skal kunne ta revisjonsoppdrag for kommuner bør gis i form av forskrift. Høringsrunden har gitt klart grunnlag for at det bør fastsettes bestemmelser om revisors kvalifikasjoner.

Når det gjelder det nærmere innholdet av slike krav vil departementet komme tilbake til det i forskriftsarbeidet. Her er flere løsninger mulige. Et alternativ kan være å stille bestemte krav til den som skal kunne være ansvarlig for å revidere kommunens årsregnskap, og eventuelt andre krav til den som skal ta forvaltningsrevisjonsoppdrag for kommuner.

Utfordringene knyttet til å stille kvalifikasjonskrav i dagens system for kommunal revisjon, har delvis vært knyttet til at det er problematisk å komme fram til et kompetansekrav som ville være dekkende både for forvaltningsrevisjon og tradisjonell regnskapsrevisjon, ettersom begge områder hører under kommunerevisors ansvar. En løsning kan derfor være at det bare stilles kvalifikasjonskrav til den som skal være ansvarlig for å revidere årsregnskapet, men ikke bestemte kvalifikasjonskrav til den som skal utføre forvaltningsrevisjon.

Gjennomføring av forvaltningsrevisjonsprosjekter vil gjerne kreve en tverrfaglig tilnærming, der prosjektets innretning og fokus bestemmer hvilken type kvalifikasjoner som kreves. Et dekkende krav ville derfor lett bli så generelt at det ville ha liten betydning. Samtidig vil mer konkrete krav lett kunne bli så spesielle at det ville virke ekskluderende i forhold til relevant kompetanse.

4.10 Egen autorisasjonsordning?

I forlengelsen av spørsmålet om kvalifikasjonskrav for revisor som tar oppdrag for kommuner ligger spørsmålet om det kan være hensiktsmessig med en egen autorisasjons-/sertifiseringsordning for kommunale revisorer.

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Det som kan tale for en sertifiseringsordning er bl.a. at det kan sikre at man får revisorer med den kompetanseprofil som er ønskelig for revisjon i kommunal virksomhet. Det vil også kunne bidra til å vedlikeholde og øke statusen for kommunal revisjon. Dette kan i sin tur virke positivt på hele kontrollsystemet i kommunene. På bakgrunn av at innholdet i revisjonsoppgavene i kommunal og privat sektor er noe ulike er det heller ikke unaturlig med en slik parallell til privat revisjons autorisasjonsordninger. Tilsvarende ordninger finnes også i Finland og Sverige.

Det som kan tale mot en særskilt sertifiseringsordning er at kommunene bør kunne stå fritt til å velge hvilken revisor de ønsker. Bakgrunnen for dette er at kommunene selv må antas å ha interesse av at den som reviderer kommunen er kompetent, og må forutsettes å inngå avtale med personer/firma med de ønskede kvalifikasjoner. Det er av sentral betydning for kontrollarbeidet i kommunen at kommunestyret og kontrollutvalget har høy bevissthet om hva kommunen skal bestille av revisjonstjenester. Den interne diskusjon i kommunen om disse forhold har en verdi i seg selv. En gjennomgripende standardisering både av krav til hvem som skal gjøre arbeidet i form av bestemte kvalifikasjonskrav og autorisasjoner, i tillegg til nærmere bestemte krav til innholdet av det arbeid som skal gjøres, ville i utgangspunktet kunne lette bestillerfunksjonen for kommunen. I verste fall ville det imidlertid kunne motvirke en levende diskusjon om dette internt i kommunen, og lede til passivisering av kommunens bestillerorgan.

Kravet til offentlig anbud for kjøp av revisjonstjenester leder også til å presisere kravene til kompetanse i anbudsinnbydelsen. Videre har revisorer allerede i dag en felles grunnutdanning som sikrer visse basiskrav til kompetanse.

Departementet ser på denne bakgrunn foreløpig ikke grunn til å gå inn for noen lovregulering av eventuelle sertifiseringsordninger i forbindelse med at det åpnes for konkurranseutsetting. Spørsmålet har også sammenheng med innholdet av revisjonsutdannelsen, og en rekke forhold knyttet til dette ville eventuelt måtte avklares nærmere før en slik ordning kunne etableres.

I første omgang vil det være mer sentralt å stille nærmere krav til innholdet av det arbeid som skal gjøres, enn å stille krav til hvem som skal gjøre arbeidet. Se nærmere omtale av innholdet av revisjonens oppgaver i kapittel 4.5 til 4.8 ovenfor.

Departementet ser det slik at spørsmålet om egen sertifiseringsordning eventuelt kan vurderes nærmere på noe sikt. Både Sverige (forbundsbasert ordning) og Finland (lovfestet ordning) har erfaring med slike ordninger, og det kan etter hvert være aktuelt å innehente informasjon om hvilke erfaringer som er gjort der.

Dette er ikke til hinder for at aktørene på et marked for kommunerevisjon kan etablere bransje-/foreningsbaserte ordninger. Når en sertifiseringsordning kan etableres på frivillig grunnlag - av bransjen selv - legger departementet til grunn at dette inntil videre vil være tilstrekkelig.

Høringsinstansene

Flere høringsinstanser tar opp dette spørsmålet om autorisasjon av kommunerevisorer. Særlig de kommunale revisjonsenhetene tar til orde for at en egen sertifiserings-/autorisasjonsordning bør vurderes.

Kommunenes sentralforbund (KS) uttaler:

«For at det ikke skal kunne reises tvil om revisors kompetanse, og med det tilliten til revisor, bør det stilles konkrete kompetansekrav til revisor, f. eks. en autorisasjonsordning som kvalifiserer for oppdrag innenfor kommunal virksomhet.»

Norges kommunerevisorforbund (NKRF) uttaler:

«Departementet drøfter også spørsmålet om å etablere en autorisasjons- eller sertifiseringsordning for kommunale revisorer og viser til at slike ordninger finnes i Sverige og Finland. Det konkluderes med at departementet foreløpig ikke finner grunn til å gå inn for lovregulering av eventuelle sertifiseringsordninger.

De peker videre på at dette ikke er til hinder for at aktørene på markedet kan etablere bransje-/foreningsbaserte ordninger, og legger til grunn at dette inntil videre vil være tilstrekkelig.

(...)

Når departementet inntil videre ikke ønsker å regulere forholdet, har NKRF sympati for departementets vurdering av at bransjen selv kan etablere en sertifiseringsordning. For å gi dette arbeidet mer kraft vil det imidlertid være nyttig om departementet sier seg villig til å delta i diskusjonen om utformingen av kravene i en slik sertifiseringsordning.»

Den norske Revisorforening (DnR) går i mot bransjebaserte sertifiseringsordninger, og uttaler:

«Vi mener (..) at bransjebaserte sertifiseringsordninger ikke vil være noen god løsning, da slike endringer vil kunne virke konkurransehemmende. Samtidig ser vi ikke hvem som skulle kunne påta seg å organisere en slik oppgave. For forvaltningsrevisjon må det være opp til kontrollutvalget å velge leverandører som etter utvalgets oppfatning er kvalifisert til å løse de aktuelle forvaltningsrevisjonsoppgaver. En egen sertifiseringsordning for revisorer som skal drive forvaltningsrevisjon er således ikke naturlig.»

Konkurransetilsynet med tilslutning fra Arbeids- og administrasjonsdepartementet gir uttrykk for at det

«generelt er svært skeptisk til at en bransjeorganisasjon gis mulighet til å begrense tilbudet i markedet. Det kan dessuten føre til at de store aktørene får kontroll over hvilke krav som skal stilles for å få en slik godkjenning, og at det på denne måten klarer å stenge mindre aktører ute fra kommunemarkedet. Tilsynet vil derfor anbefale at KRD ikke tillater bransjen å lage sine egne godkjenningsordninger.»

Departementets vurderinger og endelige forslag

Spørsmålet om en egen autorisasjonsordning har nær sammenheng med spørsmålet om hvilke kvalifikasjonskrav som skal stilles til den som tar revisjonsoppdrag for en kommune, jf. punkt 4.9 ovenfor. Departementet ser det slik at det først vil være aktuelt å gå noe nærmere inn på kompetansekrav i forskrift om revisjon før en særskilt sertifiserings-/autorisasjonsordning for kommunal revisjon vurderes nærmere. Som nevnt i høringsnotatet vil det være aktuelt å innhente nærmere informasjon om de erfaringer som er gjort i Finland og Sverige om dette.

Spørsmålet om en særskilt sertifiserings-/autorisasjonsordning for kommunerevisorer har også sammenheng med spørsmålet om statlig tilsyn, jf. punkt 4.11 nedenfor.

4.11 Spørsmålet om tilsyn med kommunal revisjon

For registrerte og statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper utøver Kredittilsynet et nærmere bestemt statlig tilsyn. For kommunerevisorer eksisterer i dag ingen særskilte tilsynsordninger fra statens side. Private revisorers utøvelse av oppgaver som i dag påligger kommunerevisjonen, vil i utgangspunktet falle utenfor den del av revisorers virksomhet som Kredittilsynet har tilsyn med. Kredittilsynets tilsyn med godkjente revisorer og revisjonsselskapers virksomhet er i utgangspunktet avgrenset av revisorlovens anvendelsesområde.

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Departementet gav i høringsnotatet uttrykk for at en i utgangspunktet ikke ser grunn til å utvide revisorlovens anvendelsesområde til også å omfatte annen virksomhet enn som nevnt i revisorloven § 1-1. Et eventuelt behov for spesielle statlige tilsynsordninger overfor kommunal revisjon, bør etter departementets mening ses i forhold til generelle prinsipper for statlig tilsyn med kommunesektoren. I utgangspunktet bør staten være varsom med å etablere nye tilsynsordninger. På denne bakgrunn ble det ikke gått nærmer inn på en drøfting i høringsnotatet.

I lovutkastet er det fastslått at kontrollutvalgene i kommunene vil ha plikt til å sørge for at kommunen blir gjenstand for betryggende revisjon (utkastet § 77 nr. 4). I dette ligger det også et tilsynsansvar overfor revisjonen. Revisjon av kommuner vil således være gjenstand for folkevalgt kontroll i kommunene.

Det er imidlertid mange faktorer som kan påvirke kvaliteten av dette arbeidet. Departementet kom i høringsnotatet til at en ville avvente utviklingen på dette området. Det ble imidlertid gitt uttrykk for at det etter at en ordning med åpning for konkurranseutsetting har fungert en tid, ville kunne være aktuelt å komme tilbake til spørsmålet om statlig tilsynsordning.

Høringsinstansene

En rekke høringsinstanser har tatt opp dette. Flere tar til orde for at det bør etableres en form for offentlig kontroll med revisorer som tar oppdrag for kommuner.

Kommunenes Sentralforbund (KS) uttaler at

«(d)et vil være en styrke for tilsynsrollen hvis det etableres en tilsynsordning med kommunal revisjon.»

Kommunerevisorforbundet (NKRF) uttaler:

«Som påpekt ovenfor er revisjon et fagfelt der problemer knyttet til asymmetrisk informasjon står sentralt. Disse problemene øker i en situasjon der tjenesten blir konkurranseutsatt. For å forhindre at dette skal føre til en svekkelse av kvaliteten av revisjonen er det behov for et kontrollopplegg.

(...) For revisjon som er hjemlet i revisorloven er det etablert en ordning der Kredittilsynet fører tilsyn med revisor. NKRF har etablert en frivillig forbundsbasert kvalitetskontroll. Ordningen gjelder bare de som er medlemmer i NKRF og er selvfinansierende. Vi frykter at en konkurransesituasjon vil svekke incitamentet til å underlegge seg en kvalitetskontroll med de kostnadene det medfører.

For å sikre tillit til revisor anbefaler NKRF at det etableres en obligatorisk tilsynsordning med alle som utfører revisjon av kommunal sektor.»

Den norske Revisorforening (DnR) uttaler:

«Dersom det stilles krav om at ansvarlig revisor for regnskapsrevisjonen for en kommune skal være godkjent etter kravene i revisorloven slik vi foreslår i avsnitt ad kapittel 4.9, vil disse revisorene automatisk være underlagt tilsyn fra Kredittilsynet. Dette følger av kredittilsynsloven § 1 første ledd nr 9. Tilsynet omfatter det som vedkommende utfører i egenskap av å være godkjent revisor.

Det vil virke som unødvendig ressursbruk å etablere to parallelle tilsyn. På den annen side vil det virke konkurransevridende dersom bare de revisorer som er underlagt kontroll fra Kredittilsynet, skal være underlagt en kvalitetskontroll med risiko for sanksjoner ved kritikkverdige forhold.»

Departementets vurderinger og endelige forslag

Kommunal revisjon har ikke tidligere vært underlagt et eget faglig tilsyn fra statens side. Dette må delvis ses i sammenheng med at det som utgangspunkt er grunn for staten til å være tilbakeholden med å etablere statlige tilsynsordninger med kommunene. Det er imidlertid ikke grunn til å anta at dette har ført til noen vesentlig svikt i det kommunale revisjonsarbeidet.

Bl.a. på bakgrunn av at en rekke høringsinstanser tar til orde for en offentlig tilsynsordning rettet mot kommunal revisjonsvirksomhet har departementet likevel kommet til at etablering av en slik ordning må utredes nærmere.

Som nevnt i høringsnotatet er det en klar statlig interesse i at kommunene er gjenstand for betryggende revisjon. Samtidig vil det tilsynsansvar som kommunenes kontrollutvalg har vis à vis revisjonen ha begrensninger. Dersom dette tilsynet skulle kunne bli tilstrekkelig effektivt ville det forutsette en betydelig kompetanse i kontrollutvalget eller dets sekretariat. Selv om kontrollutvalgets tilsynsfunksjon vil kunne bidra til at det føres kontroll med revisjonen, er det likevel neppe realistisk at kontrollutvalgene i kommunene, når man ser landet under ett, ville ha mulighet til å bygge opp slik kompetanse i tilstrekkelig grad.

Det tas sikte på å foreta en nærmere utredning av statlig tilsyn med kommunesektoren på generelt grunnlag. En nærmere beskrivelse av dette arbeidet vil bli tatt inn i kommuneproposisjonen våren 2003. Departementet legger til grunn at etablering av en statlig tilsynsordning med kommunal revisjon bør vurderes nærmere i forbindelse med dette arbeidet.

En eventuell etablering av statlig tilsyn med kommunal revisjon vil imidlertid uansett ta noe tid. Departementet kan imidlertid ikke se at dette kan være avgjørende i forhold til spørsmålet om å åpne for konkurranseutsetting av revisjonen. Kvaliteten på kommunal revisjon er også avhengig av andre faktorer enn statlige tilsynsordninger. Både krav til innholdet av det revisjonsarbeid som skal gjøres, og krav til kompetansen til den som skal utføre arbeidet vil bidra til å sikre kvaliteten på kommunal revisjon. Departementet vil i forskrift stille nærmere krav til innholdet av kommunal revisjon, og nærmere kvalifikasjonskrav til den som skal kunne ta revisjonsoppdrag for kommuner. Departementet legger til grunn at dette - sammen med bransjebaserte kvalitetskontroller - i en innledende fase vil være tilstrekkelig til å sikre kvaliteten på det kommunale revisjonsarbeidet.

4.12 Revisors valgbarhet til kommunestyrer og fylkesting og andre kommunale og fylkeskommunale organer

Tradisjonelt har de som foretar revisjon for kommunen/fylkeskommunen vært utelukket fra valg til henholdsvis kommunestyre/fylkesting. Begrunnelsen er dels at vedkommende har en viktig kontrolloppgave overfor kommunestyre og fylkesting, og dels at vedkommende står sentralt i forberedelsen av bestemte vedtak som skal treffes i disse organene. Tilsvarende er de som foretar revisjon for kommunen/fylkeskommunen utelukket fra valg til kommunale/fylkeskommunale nemnder etter kommuneloven.

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

I den nye valgloven av 17. juni 2002, er bestemmelsen som utelukker revisjonspersonell fra valg til henholdsvis kommunestyre og fylkesting tatt inn i § 3-3 tredje ledd siste strekpunkt. Imidlertid er ordlyden endret fra «den som foretar revisjon for kommunen/fylkeskommunen» til «den som i vedkommende kommune eller fylkeskommune er ansvarlig for revisjonen». Av motivene til bestemmelsen fremgår det at den er ment å videreføre innholdet i den gamle valgloven § 13 tredje ledd («...foretar revisjon for kommunen»). Det er dermed holdepunkter for å fortolke denne bestemmelsen likt med kommunelovens bestemmelse om valgbarhet i § 14 nr. 1 bokstav b. Tradisjonelt har valgbarhetsbegrensningene vært de samme i kommuneloven og valgloven.

I forhold til de hensyn som valgbarhetsreglene bygger på, er det er uten betydning om den som utfører revisjon for kommunen er ansatt i kommunens revisjon eller utfører oppdrag for kommunen etter avtale. I en situasjon hvor oppgaven med å utføre revisjon settes til et organ/firma/enhet utenom kommunen, kan det likevel bli mer problematisk å forholde seg til begrepet «ansvarlig for kommunens revisjon». Her vil kommunelovens begrep «den som foretar revisjon for kommunen eller fylkeskommunen» være mer dekkende. Valgbarhetsbegrensingene vil derfor kun omfatte den eller de personer som i praksis utfører revisjonsoppgaver, eller er ansvarlig for revisjon.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å endre valgloven § 3-3 tredje ledd, slik at den bringes i harmoni med begrepsbruken i kommuneloven § 14.

Høringsinstansene

Få av høringsinstansene har kommentarer til dette. De som har kommentarer gir uttrykk for at det må være samme regler for private revisorer som for kommunalt ansatte revisorer.

Departementets vurderinger og endelige forslag

Departementet er blitt stående ved vurderingen i høringsnotatet, og foreslår at valgloven § 3-3 tredje ledd endres, slik at den bringes i harmoni med begrepsbruken i kommuneloven § 14.