4 Departementets vurderinger og forslag

4.1 Departementets generelle vurderinger

I petroleumssektoren er den samlede salgsverdien av produksjonen langt større enn kostnadene ved å utvinne den. Det oppstår dermed et betydelig overskudd i sektoren. Dette overskuddet fremkommer etter at investeringskostnadene i sektoren er trukket fra, og etter at det er tatt hensyn til risikoen ved å investere i petroleumssektoren. Overskuddet representerer dermed en avkastning utover den avkastningen som normalt kan oppnås ved å investere i andre aktiviteter med tilsvarende risiko. Et slikt overskudd betegnes gjerne grunnrente.

Et godt utformet skattesystem i petroleumssektoren bør ha to grunnleggende egenskaper:

• Skattesystemet bør utformes slik at verdiskapingen i sektoren blir størst mulig. Størst verdiskaping oppnås når samfunnsøkonomisk lønnsomme investeringer blir lønnsomme for selskapene, og omvendt. På samme måte som i andre sektorer kan dette oppnås gjennom et nøytralt skattesystem.

• Det påvirker i utgangspunktet ikke verdiskapingen at staten beholder en andel av grunnrenten i sektoren. Siden det er store realøkonomiske kostnader knyttet til å øke skattenivået på de fleste andre områder, tilsier dette at staten gjennom skattesystemet og SDØE bør beholde en størst mulig andel av grunnrenten. En høy statlig andel av grunnrenten i petroleumssektoren reduserer behovet for andre skatteinntekter.

Petroleumsskatteutvalget har pekt på klare svakheter ved det nåværende skattesystemet på sokkelen. I det følgende drøfter departementet kort de viktigste punktene i utvalgets forslag.

Etter departementets oppfatning er det nåværende systemet for fordeling av netto finanskostnader en alvorlig svakhet ved dagens petroleumsskattesystem. Skjevdelingen av finanskostnader uthuler skattegrunnlaget på sokkelen. Regelen fører til at sokkelselskapet har lavere kostnader enn andre selskaper ved virksomhet utenfor sokkelen. Fordelingsreglene gir sterke skattemotiver til å legge annen virksomhet inn i sokkelselskapet. Finansieringsfordelen er et skattemessig subsidium som gir sokkelselskapene et klart fortrinn sammenliknet med konkurrentene. Fordelingsregelen gjør det mulig å foreta investeringer, etableringer eller oppkjøp som er lønnsomme bedriftsøkonomisk, men ikke samfunnsøkonomisk. Det er etter departementets oppfatning en betydelig fare for at de negative virkningene av dagens regler kan bli større over tid. I samsvar med dette foreslår departementet endringer i den nåværende fordelingsregelen, jf. omtale i kapittel 4.2 nedenfor. Departementets forslag har likheter med den fordelingsregelen utvalget foreslo i forhold til alminnelig inntekt. Siden departementet foreslår å opprettholde fradraget for renter i særskattegrunnlaget, er imidlertid en slik fordelingsregel foreslått også i forhold til særskatten.

Finansdepartementet ser det som viktig å redusere skattemessige inngangsbarrierer for nye aktører på sokkelen. I dag er nye selskaper avhengige av å kjøpe andeler i produserende felt for å oppnå full verdi av skattemessige fradrag for investeringer. Ved å innføre en regel om framføring av underskudd med rente i grunnlaget for alminnelig skatt og særskatt, samt å tillate at underskudd kan overføres til andre selskaper ved overdragelse av virksomhet på sokkelen eller ved selskapsfusjon, blir verdien av de skattemessige fradragene uavhengig av inntektene. Det vises til forslag i kapittel 4.3 nedenfor.

Petroleumsskatteutvalget foreslo endringer i de investeringsbaserte fradragene (avskrivninger, friinntekt og netto finanskostnader) for å gjøre skattesystemet på sokkelen mer nøytralt. Utvalget påviste i den forbindelse at investeringer i sokkelvirksomhet som er ulønnsomme før skatt, kan være lønnsomme etter skatt med dagens skattesystem. Det nåværende skattesystemet kan dermed medføre at kapitalbruken på sokkelen blir for høy.

Finansdepartementet er enig med utvalget i at det nåværende petroleumsskattesystemet ikke er nøytralt. Dette skyldes at de investeringsbaserte fradragene er for høye. Finansdepartementet vil i den forbindelse peke på at normalavkastningen på sokkelen i prinsippet bør skattlegges på samme måte som i andre sektorer. I et nøytralt system bør dermed internrenten etter skatt være lik internrenten før skatt redusert med skattesatsen for alminnelig inntekt. Finansdepartementet ser i utgangspunktet ingen grunn til at marginale investeringer på sokkelen skal skattlegges mer lempelig enn tilsvarende prosjekter på land.

Til tross for svakhetene ved det gjeldende skattesystemet, fremmer departementet ikke forslag til endringer i friinntekt eller avskrivninger. Adgangen til rentefradrag mot særskattegrunnlaget beholdes også uendret med unntak av den omtalte endringen i fordelingsregelen. Departementet har i den forbindelse lagt vekt på å prioritere endringer i fordelingsregelen innenfor et samlet opplegg som også tar hensyn til de synspunktene som er blitt fremmet fra næringen. Det er departementets vurdering at forslagene i denne proposisjonen innebærer klare strukturelle forbedringer i forhold til dagens system.

4.2 Ny regel om fordeling av finansielle inntekter og utgifter mellom sokkel og land

4.2.1 Gjeldende regler for fordeling av finansielle inntekter og utgifter mellom sokkel og land

En generell problemstilling for selskap som driver utvinningsvirksomhet eller rørledningstransport innenfor petroleumsskattelovens stedlige virkeområde, er hvordan inntekter og utgifter skal fordeles mellom sokkel- og landdistriktet. Forskjellen i skattenivå mellom sokkel- og landskatteregimet gjør at det får stor betydning hvor en inntekts- eller utgiftspost skattlegges eller føres til fradrag. Problemstillingen er mest aktuell for selskap som driver sammensatt virksomhet, men får også i noen grad betydning for «rene» utvinningsselskap.

Reglene om fordeling av finansielle inntekter og utgifter mellom sokkel og land ble endret med virkning fra inntektsåret 1982. Inntil da hadde finansielle utgifter blitt fordelt mellom sokkeldistriktet og øvrige distrikter på land etter forholdet mellom nettoinntekten i hvert distrikt. Fordelingen var altså basert på en indirekte metode samsvarende med den alminnelige regelen om fordeling av gjeldsrenter mv. mellom ulike distrikter på land, jf. skatteloven § 6-90 første ledd. Finansielle inntekter ble imidlertid fram til 1982 fordelt mellom det distriktet hvor selskapet hadde hovedkontor og øvrige distrikter i samsvar med de landbaserte reglene for tilordning av inntekter mellom kontor- og produksjonsdistrikt, jf. skatteloven 1911 § 18. Disse tidligere reglene medførte at finansielle inntekter, herunder også valutagevinster på fordringer og gjeld, i det alt vesentlige ble henført til selskapets kontorkommune og skattlagt etter skattelovens alminnelige regler. Finansielle utgifter, herunder også valutatap på fordringer og gjeld, ble imidlertid for en stor del tilordnet sokkeldistriktet, og kom dermed til fradrag i særskattepliktig inntekt.

Denne asymmetriske behandlingen av finansielle inntekter og utgifter ble avskaffet ved lovendring 11. juni 1982. Da ble det i petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd inntatt en bestemmelse om at finansielle inntekter og utgifter skal avregnes mot hverandre, og sokkeldistriktet skal tilskrives overskytende finansnetto med en andel som svarer til den andel nettoinntekten i dette distriktet utgjør i forhold til nettoinntekten i alle distrikter. I petroleumsskatteloven § 5 første ledd tredje punktum ble det samtidig presisert at finansielle inntekter som etter § 3 d annet ledd henføres til sokkeldistriktet, skal ilegges særskatt.

Gjenstand for nettoberegning og fordeling etter bestemmelsen i § 3 d annet ledd er gjeldsrenter, tap som følge av kurssvingninger på valuta og ytelser som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde. Videre omfattes renteinntekter, gevinster som følge av kurssvingninger på valuta og andre finansielle inntekter. Bestemmelsen får først og fremst anvendelse på avkastning av finansielle eiendeler og tilsvarende utgifter på finansielle poster. I tillegg omfattes realisasjonsgevinster og -tap i den utstrekning gevinsten eller tapet skyldes valutakursendringer, men andre gevinster eller tap knyttet til finansielle poster omfattes ikke. Tap på fordring, og gevinster og tap på aksjer, fradrags- eller inntektsføres direkte i sokkelinntekten dersom fordringen/aksjen har tilstrekkelig tilknytning til sokkelvirksomheten. Videre er det i forskrift av 30. april 1993 nr. 316 (petroleumsskatteforskriften) § 13 annet ledd uttrykkelig bestemt at mottatt aksjeutbytte ikke skal være gjenstand for fordeling etter reglene i petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd. Mottatt aksjeutbytte henføres alltid til land, og skattlegges etter skattelovens alminnelige regler.

Det er nettoinntekt etter at underskudd oppstått i inntektsåret er fordelt mellom sokkel- og landdistriktet, jf. petroleumsskatteloven § 3 c annet ledd, og fradragsført i hvert av distriktene, som danner grunnlag for fordeling av netto finansielle poster mellom sokkel og land. Dette følger av § 3 d annet ledd siste punktum. Fordelingen skal imidlertid baseres på nettoinntekten i ulike distrikter før det gjøres fradrag for underskudd som fremføres fra tidligere år.

Netto finansielle utgifter som det i inntektssåret ikke er inntektsdekning for i sokkel- eller landdistriktet, skal fremføres særskilt, og separat fra underskudd til fremføring i de enkelte distrikter (ufordelte gjeldsrenter mv. til fremføring). Dette følger av petroleumskatteforskriften § 13 første ledd.

4.2.2 Vurdering av gjeldende regel for fordeling av finansielle inntekter og utgifter mellom sokkel og land

Selskaper som driver virksomhet på sokkelen, kan også ha inntekt som er skattepliktig til land. Dette kan for eksempel dreie seg om inntekt fra ordinær industrivirksomhet eller aksjeutbytte fra datterselskaper innenlands eller utenlands. De gjeldende reglene for fordeling av sokkelselskapets netto finansposter mellom sokkel- og landskatteregimet er basert på respektiv nettoinntekt før skatt. Dette gir en skjev fordeling mellom sokkel og land i forhold til den kapitalen som er investert innen det enkelte regimet.

En av grunnene til det er at avkastningen før skatt som oftest vil være høyest fra sokkelvirksomheten. En annen grunn er at landinntekten er lav fordi det sjelden betales utbytte fra datterselskapet til sokkelselskapet. Fordelingsreglene fører dermed til at en uforholdsmessig stor del av finansutgiftene kommer til fradrag i sokkelinntekten. Dette forholdet har vært tatt opp også tidligere av departementet, blant annet i Ot.prp. nr. 12 (1991-92) s. 51.

Siden sokkelselskapets eiere vil være undergitt en lavere beskatning av finansposter, gir de gjeldende reglene for fordeling av finansielle poster incentiv til å ta ledig kapital ut av sokkelselskapet og plassere mest mulig gjeld i sokkelselskapet.

Kapitalinnskudd i datterselskaper finansieres for en stor del med gjeld i sokkelselskapet. Datterselskapene selv har gjennomgående en svært høy egenkapitalandel. Datterselskapenes investeringer er dermed indirekte finansiert ved opplåning på sokkelselskapets hånd, slik at renteutgiftene kommer til fradrag i sokkelinntekten etter den fordelingsnøkkelen som er nevnt ovenfor. Tilpasningen med høy gjeldsandel i sokkelselskapet og lav gjeldsandel i datterselskaper tyder på at selskapene i stor grad utnytter muligheten til å få fradrag for finansutgifter mot en skattesats på 78 prosent.

Sokkelselskapenes utenlandsaktiviteter har økt betydelig de senere årene. Det gjelder ikke bare de norskeide selskapene. Det er også en tiltagende tendens til at utenlandsk eide utvinningsselskaper plasserer aktivitet, som ikke er relatert til norsk sokkel, i det norske utvinningsselskapet. Omfanget av utenlandsaktiviteten må forventes å øke i årene fremover. Inntekter fra norsk sokkel kan da unngå særbeskatning gjennom lånefinansiering av nye investeringer i utlandet.

Etter departementets vurdering er dette en alvorlig svakhet ved det gjeldende regelverket for skatt på petroleumsutvinning. Skjevdelingen av finansutgiftene uthuler skattegrunnlaget på sokkelen. Den fører også til at sokkelselskapet eller konsernet det tilhører, har lavere kostnader enn andre selskaper ved virksomhet utenfor sokkelen. Fordelingsreglene gir sterke skattemotiver til å legge annen virksomhet inn i sokkelselskapet.

Finansieringsfordelen er et skattemessig subsidium som gir sokkelselskapene et klart fortrinn sammenliknet med konkurrentene. Subsidiet kan gjøre det mulig å foreta investeringer, etableringer eller oppkjøp lønnsomme bedriftsøkonomisk, som ikke er samfunnsøkonomisk lønnsomme. Effektene av skjevdelingen forsterkes av at sokkelselskapene har incentiv til å fremmedkapitalfinansiere sine investeringer så mye som mulig.

4.2.3 Metode for fordeling av finansielle inntekter og utgifter mellom sokkel- og landdistriktet

4.2.3.1 Et prinsipp om direkte tilordning

Det prinsipielt mest korrekte vil være at finansielle inntekter og utgifter blir tilordnet til sokkel- eller landdistriktet basert på en direkte tilordningsmetode (metoden er av petroleumsskatteutvalget omtalt som fordeling basert på kausalitet). Denne metoden innebærer at hver enkelt inntekts- og utgiftspost skal vurderes for seg, og henføres til skattlegging i det distrikt hvor den etter den underliggende økonomiske realitet må anses for å være innvunnet/pådratt.

Et prinsipp om direkte tilordning av finansielle inntekter og utgifter til ulike virksomhetsområder vil være svært krevende å gjennomføre i praksis. Petroleumsskatteutvalget framhever sterkt de praktiske problemene metoden vil medføre, og fraråder at den innføres. Direkte tilordning av gjeld og gjeldsrenter er riktignok ikke ukjent i norsk skattelovgivning, da prinsippet benyttes for å bestemme gjelds- og gjeldsrentefradraget i Norge for utenlandsk skattyter med begrenset skatteplikt til Norge for formue og inntekt av virksomhet som drives eller bestyres her i landet, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b og §§ 4-31 femte ledd og 6-40 tredje ledd. Metoden er imidlertid særlig vanskelig å praktisere når den samlede virksomheten finansieres gjennom generelle låneopptak på selskaps- eller konsernnivå, hvilket er vanlig for selskapene som driver utvinningsvirksomhet på norsk sokkel. Tilordning av etablerte lån til tidligere investeringer så vel som tilordning av nye lån til ulike virksomhetsområder, vil i praksis måtte baseres på en rekke skjønnsmessige antakelser og forutsetninger knyttet til størrelser som for eksempel gjeldsgrad, rentesats og avdragsprofil i virksomhetene.

En direkte tilordningsmetode er heller ikke uproblematisk å anvende i forhold til finansielle inntekter. De prinsipper som før lovendringen i 1982 ble anvendt for tilordning av finansielle inntekter mellom sokkel og land, og som bygget på anerkjente prinsipper for allokering av finansielle inntekter mellom kommuner etter reglene om stedbundet beskatning, er det etter departementets oppfatning ikke rimelig å anvende direkte ved fordeling mellom sokkel og land. Dette vil i stor grad innebære gjeninnføring av den asymmetriske behandling av inntekter (og valutagevinster) og utgifter (og valutatap) som eksisterte før lovendringen i 1982, om gjeldsrentene samtidig skal tilordnes dit kapitalen etter en økonomisk realitetsvurdering faktisk er anvendt. Det vises i den forbindelse til Ot.prp. nr. 78 (1981-82) og kapittel 4.2.1 foran. En direkte tilordningsmetode for finansielle inntekter må dermed baseres på de samme prinsipper som gjøres gjeldende for tilordning av finansielle utgifter, dvs. at de tilordnes det distriktet (virksomheten) hvor det underliggende finansielle objektet etter en økonomisk realitetsvurdering er anvendt.

Selv et relativt detaljert regelverk om hvilke prinsipper som skal legges til grunn ved direkte tilordning av finansielle inntekter og utgifter til henholdsvis sokkel og land, kan vanskelig hindre at det blir stort rom for skjønnsmessige vurderinger i den nærmere praktiseringen av reglene. Metoden vil bli vanskelig å praktisere for så vel skattyterne som for ligningsmyndighetene, og departementet finner i likhet med petroleumsskatteutvalget ikke å kunne anbefale den direkte tilordningsmetoden.

4.2.3.2 Fordeling basert på formuesverdier

Alternativet til prinsippet om direkte tilordning, er at fordelingen av finansielle inntekter og utgifter baseres på en indirekte fordelingsmetode.

Petroleumsskatteutvalget går inn for at fordelingen som en praktisk tilnærming til den direkte tilordningsmetode baseres på formuesverdien av formuesobjekter på henholdsvis sokkel og land. Gjeld blir som hovedregel pådratt for å finansiere investeringer, og formuen vil dermed normalt være godt egnet til å reflektere kapitalbindingen. Etter departementets vurdering er fordeling basert på formuesverdier bedre egnet til å reflektere kapitalbindingen i virksomheten enn gjeldende regel om fordeling basert på nettoinntekt, eller andre tenkelige fordelingsnøkler som for eksempel omsetning, antall ansatte og lignende. Ingen av høringsinstansene har sagt seg prinsipielt uenig i dette.

Etter departementets vurdering tilsier sammenhengen i regelverket at inntekter og utgifter av samme art behandles likt. Om inntekter i større grad enn utgifter ble henført til land, vil det også i seg selv kunne skape incentiver til å ta opp lån i sokkelselskapet. Som lagt til grunn ved lovendringen i 1982 bør fordelingen av finansielle inntekter mellom sokkel og land bygge på det reelle forhold at sokkelselskapenes finansielle inntekter i det alt vesentlige har sitt egentlige utspring i den virksomhet som selskapet driver på kontinentalsokkelen. Etter departementets vurdering vil dermed formuesverdier være et egnet fordelingsgrunnlag også for finansielle inntekter. En slik løsning ble også vurdert som alternativ til gjeldende regel i Ot.prp. nr. 12 (1991-92) s. 51.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at finansielle inntekter og utgifter skal fordeles mellom sokkel- og landdistriktet basert på formuesverdiene i de to distriktene. Det foreslås ingen endringer i forhold til gjeldende bestemmelse i petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd med hensyn til hvilke finansielle inntekter og utgifter som skal omfattes av fordelingsregelen. Departementet foreslår også at gjeldende ordning med nettoberegning av inntekter og utgifter videreføres, slik at så vel positiv som negativ finansnetto blir fordelt etter det samme grunnlag. I det følgende skal det redegjøres nærmere for innholdet av departementets forslag til ny fordelingsregel for finansielle inntekter og utgifter mellom sokkel og land.

4.2.4 Verdsetting av formuesgrunnlagene

4.2.4.1 Alminnelig verdsettingsregel

Når fordelingsgrunnlaget skal baseres på formuesverdier, må det tas stilling til hvordan formuesobjektene skal verdsettes. I praksis kan en tenke seg å ta utgangspunkt i to ulike verdsettingsgrunnlag; regnskapsmessig eller skattemessig nedskrevet verdi av formuesobjektene. I brevet av 6. april 2001 til selskapene gikk departementet inn for å benytte skattemessig nedskrevet verdi ved verdsettingen, slik også petroleumsskatteutvalget anbefaler i sin rapport. Oljeindustrienes landsforening går i sine merknader til departementets utkast mot å benytte skattemessig nedskrevne verdier ved verdsettingen, og foreslår (subsidiært, for det tilfellet at fordelingsreglene skal endres) at verdsettingen baseres på regnskapsmessige verdier.

Argumentet for å benytte regnskapsmessige verdier er ifølge Oljeindustriens landsforening at disse i større grad enn skattemessig nedskrevne verdier vil reflektere formuesobjektenes markedsverdi. Med regelen i petroleumsskatteloven § 3 b som tillater lineær avskrivning over 6 år for faste installasjoner på sokkelen, vil disse driftsmidlene raskt få en skattemessig verdi som er betydelig lavere enn markedsverdien. De fordelaktige avskrivningsreglene for faste installasjoner på sokkelen vil da i praksis lede til at fordeling basert på skattemessige verdier henfører en lavere andel av finanspostene til sokkelen, enn om regnskapsmessige verdier hadde vært benyttet. Oljeindustrienes landsforening mener at de regnskapsmessige verdiene bedre reflekterer kapitalbehovet på sokkel og land, og at fordeling basert på de skattemessige verdier vil undervurdere kapitalbehovet knyttet til investeringer på sokkelen.

Etter departementets syn er det avgjørende kriteriet for valg av verdsettingsprinsipp hvorvidt det maksimale rentefradraget i særskattegrunnlaget blir påvirket av om et sokkelselskap driver virksomhet utenfor sokkelen eller ikke. Dette hensynet ivaretas i stor grad av en fordelingsregel basert på skattemessig nedskrevne verdier, men ikke hvis en benytter regnskapsmessige verdier. Som petroleumsskatteutvalget fremhever bør en ta i betraktning i hvilken utstrekning en investering faktisk kan skape rentefradrag i sokkelinntekten innenfor de skranker som petroleumsskatteloven § 3 h stiller for fradragsrett for gjeldsrenter i sokkelinntekt. Investering i driftsmidler som avskrives etter petroleumsskatteloven § 3 b, gir (over tid) lite rom for opptak av rentebærende gjeld innenfor begrensningsregelen i petroleumsskatteloven § 3 h. Dette skyldes at de forserte skattemessige avskrivningene gir tilsvarende høy utsatt skatt, som anses som gjeld i forhold til bestemmelsen i § 3 h. Dermed blir det desto mindre rom for rentebærende gjeld i selskapet før avkorting av rentefradraget i sokkelinntekten blir aktuelt. En fordeling basert på regnskapsmessige formuesverdier vil føre til at økt aktivitet utenfor sokkelen i vesentlig grad kan øke rentefradraget i særskattegrunnlaget, fordi forskjellene mellom regnskapsmessige og skattemessige nedskrevne verdier normalt er større på sokkelen enn på land. Fordeling etter regnskapsmessige formuesverdier er dermed etter departementets syn en regel med store svakheter.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at verdsettingen av formuesobjektene tar utgangspunkt i skattemessig nedskrevet verdi ved utløpet av inntektsåret, dvs. etter fradrag for årets avskrivninger. Det vises til forslag til endring i petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd.

4.2.4.2 Oppjustering av sokkelfradrag ved lav gjeldsgrad

Fordeling etter skattemessig nedskrevne verdier kan føre til at selskapene må ha minst like høy gjeldsgrad for landinvesteringer som for sokkelinvesteringer, dersom fordelingsregelen skal virke nøytralt i den forstand at aktivitet utenfor sokkelen ikke reduserer rentefradraget i særskattegrunnlaget. For å unngå et slikt krav til gjeldsgrad, har departementet utformet en modifisert fordelingsregel som tar utgangspunkt i skattemessig nedskrevne verdier. Regelen virker slik at renter som fordeles til sokkelen, økes med forholdet mellom summen av et selskaps rentebærende gjeld og dets egenkapital etter petroleumsskatteloven § 3 h utover summen av 20 prosent av gjeld og egenkapital, og summen av rentebærende gjeld. Den modifiserte regelen gjør at selskaper med egenkapital etter § 3 h lik summen av 20 prosent av gjeld og egenkapital, i utgangspunktet får samme fordeling av netto finansutgifter som ved en ren fordeling etter skattemessige nedskrevne verdier. Selskaper med lavere gjeldsgrad får en høyere andel av netto finansutgifter fordelt til sokkelen enn ved en ren fordeling etter skattemessig nedskrevne verdier. Det vises til forslag til nytt syvende ledd i petroleumsskatteloven § 3 d.

Den modifiserte regelen kan illustreres med et stilisert talleksempel. Anta et selskap som i utgangspunktet kun har sokkelaktivitet. Selskapet har et driftsmiddel med regnskapsmessig verdi lik 100 og skattemessig verdi lik 50. Selskapet antas videre å ha 40 i utsatt skatt, 40 i rentebærende gjeld og 20 i egenkapital. Selskapet har dermed maksimal gjeld i forhold til regelen om tynn kapitalisering. Med en rentesats på 10 prosent får selskapet et rentefradrag på 4 i særskattegrunnlaget. Anta så at selskapet også investerer i et driftsmiddel som henføres til landaktivitet. Dette driftsmidlet har bokført verdi lik skattemessig verdi lik 100, og er finansiert med 70 i rentebærende gjeld og 30 i egenkapital. Med samme rentesats blir økningen i renteutgifter lik 7, slik at samlede renteutgifter blir lik 11 (= 4 + 7).

En ren fordeling etter skattemessige verdier innebærer at renteutgifter lik 3,67 (= 11 * 50/150) blir fordelt til sokkelen. Landaktiviteten reduserer dermed rentefradraget i særskattegrunnlaget fordi landinvesteringen er finansiert med 30 prosent (i stedet for 20 prosent) egenkapital. Justeringsfaktoren gjør at renteutgifter fordelt til sokkelen multipliseres med forholdet (110 + 10)/110 = 1,09. Samlet rentefradrag i særskattegrunnlaget blir dermed lik 3,67 * 1,09 = 4,00 på samme måte som før landinvesteringen ble gjennomført.

4.2.4.3 Nærmere om forslaget til regel om justeringsfaktor

Formålet med oppjusteringsregelen er å sikre at fordelingsmekanismen virker nøytralt på den måten at et selskap som både driver særskattepliktig virksomhet på kontinentalsokkelen og virksomhet på fastlandet, ikke får redusert fradrag for netto finansutgifter i sokkeldistriktet på grunn av landvirksomheten i tilfeller hvor selskapets samlede gjeldsgrad er lavere enn forholdet 80/20, slik forholdstallet fastsettes ved anvendelse av minstekapitalregelen i § 3 h.

Den grunnleggende forutsetning for at oppjustering etter tilleggsbestemmelsene i § 3 d syvende ledd skal foretas, er derfor at selskapet har en egenkapitalandel som overstiger 20 prosent av totalkapitalen i følge den regnskapsmessige balanse (summen av gjeld og egenkapital), eventuelt etter korreksjoner fastsatt ved ligningen i henhold til § 3 h. Anvendelse av oppjusteringsregelen forutsetter videre at selskapet har netto finansutgifter til fordeling. Bestemmelsen skal ikke kunne medføre fordeling til sokkeldistriktet av en høyere andel av en positiv finansnetto enn det som ellers ville følge av reglene i § 3 d annet til sjette ledd. Det vises til forslag til nytt syvende ledd første punktum i § 3 d.

Oppjusteringsregelen tar videre utgangspunkt i den andel av netto finansutgifter som etter de grunnleggende regler om henføring av eiendeler til land- og sokkeldistriktet og verdsetting på grunnlag av skattemessige formuesverdier skal fordeles til sokkeldistriktet, jf. § 3 d annet til sjette ledd. Denne andelen betegnes i det følgende «normalandelen». Normalandelen vil foreligge som en beregnet beløpsstørrelse lik den andel av de samlede netto finansutgifter som skal fordeles til sokkeldistriktet. Hensikten er dernest å øke denne andel av de samlede netto finansutgifter, ved å multiplisere normalandelen med en brøk som gir en faktor større enn 1, jf. forslag til nytt syvende ledd annet punktum i § 3 d.

Brøken, dvs. oppjusteringsfaktoren, har som sin hovedbestanddel selskapets rentebærende gjeld, som utgjør nevneren i brøken og som også inngår i telleren.

Uttrykket «rentebærende gjeld» er for beregningsformålene i § 3 d syvende ledd definert slik at den skal svare til selskapets faktiske rentebærende gjeld som har gitt opphav til gjeldsrenter som inngår ved fastsettingen av netto finansposter ved den aktuelle ligningsbehandling, jf. § 3 d syvende ledd fjerde punktum.

Den rentebærende gjeld i telleren skal imidlertid gis et tillegg lik den «overskytende» egenkapital som selskapet har i forhold til 80/20 forholdstallet i minstekapitalregelen i § 3 h. Tanken er at et selskap som ikke har optimalisert sin kapitalstruktur i forhold til minstekapitalregelen, men som har en høyere samlet egenkapitalgrad, gis et rom for tilsvarende høyere gjeldsgrad i sokkelvirksomheten. For et selskap som bare i ubetydelig grad har overskytende egenkapitalandel, vil oppjusteringsfaktoren være tilnærmet lik 1, slik at virkningen av justeringen blir minimal. Ved økende overskytende egenkapital vil telleren øke beløpsmessig tilsvarende, slik at en stadig større andel av netto finansutgifter vil bli fordelt til sokkeldistriktet. Det vises til forslag til nytt syvende ledd tredje punktum i § 3 d.

Bestemmelsen er utformet slik at det er normal andelenav selskapets netto finansutgifter fordelbar til sokkeldistriktet som blir å forhøye gjennom oppjusteringsfaktoren. Beløpsmessig kan derfor netto finansutgifter som skal fordeles til sokkeldistriktet etter oppjustering aldri overstige selskapets faktiske samlede netto finansutgifter. Ved økning av andelen som fordeles til sokkeldistriktet vil andelen som fordeles til landdistriktet reduseres tilsvarende. Netto finansutgifter som fordeles til land skal aldri være lavere enn null.

4.2.5 Nærmere om hvilke poster som skal inngå i fordelingsgrunnlaget til henholdsvis sokkel og land

4.2.5.1 Generelt

Fordelingsgrunnlaget bør i utgangspunktet fastsettes slik at det i størst mulig grad er egnet til å reflektere kapitalbindingen i virksomhet som er skattepliktig til henholdsvis sokkel- og landdistriktet. Samtidig må hensynet til mest mulig treffsikre og presise regler avveies mot hensynet til et praktikabelt regelverk.

Nedenfor i dette kapitlet vurderer departementet hvilke enkeltposter som bør inngå i fordelingsgrunnlaget til henholdsvis sokkel- og landdistriktet. For noen av postene gis også utfyllende merknader til verdsettingen. I dette avsnittet vurderer departementet hvilke generelle kriterier som skal gjelde for at en post skal medtas i fordelingsgrunnlaget til ett av distriktene.

Departementet foreslår at de postene som skal inngå i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet, defineres positivt. Videre foreslås det at enkelte definerte poster, som i praksis vanskelig kan henføres til et bestemt virksomhetsområde, holdes utenfor fordelingsgrunnlaget. Grunnlaget for fordeling til landdistriktet foreslås imidlertid definert negativt, til å omfatte poster som ikke skal henføres til sokkelgrunnlaget eller unntas fra fordelingsgrunnlaget. Denne tilnærming er valgt fordi grunnlaget lettest kan defineres relativt presist innenfor et avgrenset virksomhetsområde. Samtidig vil det i større grad sikre at sokkelinntekten ikke uthules som følge av uønskede tilpasninger til regelverket.

For at et formuesobjekt skal medregnes i fordelingsgrunnlaget må det kreves at dette er anskaffet før utløpet av inntektsåret, det vil si at skattyteren må ha blitt eier av formuesobjektet i skattemessig forstand. Det bør imidlertid ikke stilles krav om at formuesobjektet også må ha vært i bruk i virksomheten det aktuelle inntektsåret, da kapitalbindingen relaterer seg til anskaffelsen og ikke til bruken. Departementet foreslår videre at bare formuesobjekter som er i behold i virksomheten ved utløpet av inntektsåret skal medtas i fordelingsgrunnlaget.

For at formuesobjektet skal inngå i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet forutsetter dette at formuesobjektet ved årets utløp har tilstrekkelig tilknytning til utvinningsvirksomhet eller rørledningstransport innenfor petroleumsskattelovens stedlige virkeområde. Dette vil bero på en konkret vurdering i samsvar med alminnelige prinsipper for tilordning. Et sentralt moment vil være om formuesobjektet ble anskaffet for å benyttes i slik virksomhet. Men dersom formuesobjektet senere har fått en annen funksjon i skattyterens virksomhet, må dette legges til grunn også i forhold til fordelingsgrunnlaget.

Kapitalbindingen og sammensetningen av formuen i en virksomhet vil variere gjennom inntektsåret. Av ligningsadministrative grunner foreslås imidlertid at fordelingsgrunnlaget fastsettes på grunnlag av de formuesobjekter skattyteren har ved utløpet av inntektsåret, det vil si per 31. desember. Samtidig foreslås at verdsettingen av formuesobjektene foretas på dette tidspunkt, det vil si etter at det er gjort fradrag for årets avskrivninger.

I utvinningsvirksomhet vil en overveiende del av kapitalbindingen relatere seg til anskaffelse av, og påkostninger på, produksjonsinnretninger og andre faste installasjoner på sokkelen. Etter departementets syn bør også utgifter som ved utløpet av inntektsåret er påløpttil erverv av driftsmidler, inngå i fordelingsgrunnlaget, selv om en etter alminnelige betraktninger kommer til at driftsmidlet som sådan ikke (ennå) er anskaffet av skattyteren. Ved erverv av driftsmidler som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 b, tillates utgifter avskrevet allerede når de er pådratt, det vil si i investeringsåret, jf. også Ot.prp. nr. 3 (1986-87) s. 15. For slike driftsmidler vil fordelingsgrunnlaget dermed tilsvare de avskrivningsberettigede investeringer som ved utløpet av inntektsåret ikke er kommet til fradrag gjennom avskrivninger.

At en i fordelingsgrunnlaget også medtar utgifter som er pådratt til erverv eller utvikling av formuesobjekter, har prinsipiell god forankring når grunnlagene i størst mulig grad skal reflektere kapitalbindingen. På denne bakgrunn foreslår departementet at visse nærmere angitte utgifter som er påløpt til erverv, opparbeiding eller utvikling av andre driftsmidler enn driftsmidler som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 b, skal inngå i fordelingsgrunnlaget. Forutsetningen må da være at utgiftene ikke er kommet til fradrag skattemessig. Nedenfor gis også en nærmere redegjørelse for hvilke aktiveringspliktige utgifter som skal inngå i fordelingsgrunnlaget.

4.2.5.2 Realkapital

I fordelingsgrunnlaget til sokkelen skal medregnes driftsmidler som avskrives etter petroleumsskatteloven § 3 b. Dette er rørledninger og produksjonsinnretninger med de installasjoner som er en del av eller tilknyttet slik innretning. Som produksjonsinnretning anses, foruten de faste installasjoner på sokkelen, blant annet også flyttbare boligplattformer og lagringsanlegg. Til rørledning regnes også mottaksanlegg på land som er ledd i ilandføringen, og som har til formål å klargjøre petroleum for salg som råvare. Anlegg for videre bearbeidelse av petroleum anses derimot å tilhøre landvirksomheten, og skal inngå i grunnlaget for fordeling til landdistriktet. Det vises til forslag til nytt tredje ledd bokstav a i petroleumsskatteloven § 3 d.

Andre driftsmidler enn faste installasjoner som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 b kan også ha en nær tilknytning til sokkelvirksomheten. Når driftsmidlet anses for å fremme selve utvinningsvirksomheten, gis det fradrag for avskrivninger etter skattelovens alminnelige regler også i særskattegrunnlaget.

Det stedlige virkeområdet som fremgår av petroleumsskattelovens § 1, er ikke ensbetydende med at driftsmidlene må befinne seg innenfor dette området. Et eksempel på driftsmiddel i sokkelvirksomhet som befinner seg på land er administrasjonsbygg. Departementet foreslår at også driftsmidler som nevnt i skatteloven § 14-40 første ledd a skal regnes til sokkelgrunnlaget når de inngår i utvinningsvirksomheten. Utgifter til erverv av slike driftsmidler kan først fradragsføres gjennom avskrivninger når driftsmidlet er levert, jf. skatteloven § 14-30. Utgifter som pådras før levering må aktiveres skattemessig. Da dette også representerer kapitalbinding, går departementet inn for at også skattemessige aktiverte utgifter som er pådratt til erverv av driftsmidler som nevnt i skatteloven § 14-40 første ledd a, men før disse er levert, skal medregnes i fordelingsgrunnlaget. Det vises til forslag til nytt tredje ledd bokstav b i petroleumsskatteloven § 3 d.

Med grunnlag i skattelovens tidligere bestemmelser om stedbunden beskatning har det i ligningspraksis vært beregnet en egenleie av bygg på land når sokkelselskapet eier dette selv som et driftsmiddel i sokkelvirksomhet. Egenleien har blitt skattlagt i eiendomskommunen med korresponderende fradrag i sokkelinntekten. Den etablerte metoden for beregning av egenleien har vært et sjablonmessig fastsatt avkastnings- og fortjenesteelement ved et tenkt utleieforhold. Den bakenforliggende beregningen av denne nettoinntekten har imidlertid vært en tenkt brutto utleieverdi med fradrag for driftsutgifter og avskrivninger. Dermed kan man si at avskrivningene har kommet til fradrag i ikke-særskattepliktig inntekt. Etter lovendring fra 1999 skal det imidlertid ikke lenger beregnes stedbunden inntekt i landkommuner for etterskuddsskattepliktige, men derimot en samlet inntekt i kontorkommunen og med skatteplikt bare til staten. Etter denne endringen har oljeskattemyndighetene lagt til grunn at det ikke lenger er grunnlag for å henføre et beregnet avkastnings- og fortjenesteelement ved utleie til beskatning i land. Skattemessige avskrivninger for bygningene er dermed ført til fradrag i sokkelinntekt. Departementet er kjent med at avgjørelsen er påklaget. I forhold til regelen om fordeling av finansielle poster som foreslås av departementet, legges det til grunn at de aktuelle byggene må anses som sokkelformue dersom det ikke lenger skal fastsettes en beregnet leieinntekt til land, og som landformue dersom den tidligere praksis vil bli opprettholdt.

Det kan tenkes at et driftsmiddel, for eksempel et administrasjonsbygg, brukes dels i sokkelvirksomhet og dels i annen virksomhet. Når et driftsmiddel brukes dels i sokkelvirksomhet og dels i annen virksomhet, må driftsmidlets skattemessige verdi i forhold til fordelingsregelen i petroleumskatteloven § 3 d fordeles mellom virksomhetene etter en fordelingsnøkkel som er egnet til å reflektere driftsmidlets bruksområde ved utløpet av inntektsåret. Departementet vil vurdere om det er behov for å gi nærmere regler i forskrift om hvilke(n) fordelingsnøkkel (-nøkler) som skal benyttes.

Det foreslås at varelager i utvinningsvirksomheten skal inngå i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet. Lageret verdsettes etter de ordinære regler. Dette innebærer at lagerbeholdning av petroleum skal verdsettes til normpris når slik pris er fastsatt, jf. petroleumsskatteloven § 3 a og forskrift 17. desember 1976 § 1 jf. § 6. Normprisregulert petroleum som ikke har passert normprispunktet, og annen petroleum som befinner seg i rørledning, kan verdsettes til null, jf. forskriften § 6. For øvrig gjelder reglene i skatteloven § 14-5 annet ledd. Den faktiske skattemessige verdsettelsen legges til grunn ved fordeling av finansielle poster mellom sokkel og land. Det vises til forslag til nytt tredje ledd bokstav c i petroleumsskatteloven § 3 d.

I utvinningsvirksomhet gjelder en særregel ved leie av flyttbar produksjonsinnretning. I henhold til bestemmelsen i petroleumsskatteloven § 3 i, jf. forskrift 18. august 1998, kan leie av slik innretning etter nærmere regler kreves behandlet på leietakers hånd tilnærmelsesvis som om selskapet eide innretningen selv. Dette innebærer blant annet at det ved leieforholdets begynnelse må fastsettes en fiktiv anskaffelseskost som det senere beregnes skattemessige avskrivninger av etter petroleumsskatteloven § 3 b. Beregnede renter av et nærmere fastsatt fiktivt gjeldsforhold inngår i finansutgifter som fordeles mellom sokkel og land etter § 3 d, jf. forskriftens § 5. For å oppnå sammenheng i regelverket foreslås at den leide innretningen inngår blant de formuesobjektene som skal gi grunnlag for fordeling til sokkelen, med den skattemessig nedskrevne verdi. Andre leide driftsmidler skal ikke inngå i fordelingsgrunnlaget, med mindre leieforholdet er konstruert slik at leietaker anses som skattemessig eier (såkalt finansiell leasing). Det vises til forslag til nytt tredje ledd bokstav d i petroleumsskatteloven § 3 d.

Krav på petroleum mellom rettighetshavere i samme utvinningstillatelse, først og fremst mer- eller mindreuttak av olje, foreslås holdt utenfor fordelingsgrunnlaget. Departementet antar at poster som mer-/mindreuttak vil variere betydelig gjennom året, og at status per 31. desember kan gi et vilkårlig bilde av kapitalbindingen for det enkelte selskap på årsbasis. For selskapene samlet vil dessuten posisjonene av henholdsvis mer-og mindreuttak gå i null. Det vises til forslag til nytt fjerde ledd bokstav b i petroleumsskatteloven § 3 d og til ytterligere omtale av denne bestemmelsen i kapittel 4.2.5.6 nedenfor.

Departementet antar imidlertid at krav på petroleum mellom rettighetshavere i ulike utvinningstillatelser vil være mer stabile over tid, og gi uttrykk for mer reell kapitalbinding i sokkelvirksomheten. Det foreslås derfor at netto krav på petroleum mot andre rettighetshavere, der kravet og den annen parts forpliktelse har grunnlag i deltakelse i ulike utvinningstillatelser, skal medregnes i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet. Et eventuelt negativt beløp vil gå til fradrag i øvrige formuesverdier henført til sokkeldistriktet. Det vises til forslag til nytt tredje ledd bokstav h i petroleumsskatteloven § 3 d og til ytterligere omtale av denne bestemmelsen i kapittel 4.2.5.6 nedenfor. Departementet legger til grunn at det i hovedsak vil være fordringer/gjeld knyttet til utlån/innlån av gass som går inn under forslaget. Dersom det mellom flere utvinningstillatelser finner sted en samordnet utnyttelse av en petroleumsforekomst, vil disse være å anse som én utvinningstillatelse i forhold til reglene i denne bestemmelsen.

4.2.5.3 Immateriell kapital

Immaterielle formuesobjekter bør i prinsippet medtas i formuesgrunnlagene til henholdsvis sokkel- og landdistriktet. Når det gjelder egenutviklede immaterielle formuesobjekter gjør spesielle hensyn seg gjeldende, og det vises til kapittel 4.2.5.4. Ervervede immaterielle formuesobjekter foreslås medtatt i fordelingsgrunnlaget til sokkelen når de er ervervet i utvinningsvirksomheten. I andre tilfeller skal de medtas i fordelingsgrunnlaget til land.

Departementet foreslår imidlertid at ervervet forretningsverdi (goodwill) alltid skal inngå i grunnlaget for fordeling til landdistriktet. Departementet viser til at det i praksis er lite aktuelt at goodwill erverves som ledd i overtakelse av en utvinningstillatelse fordi det ved samtykke etter petroleumsskatteloven § 10 normalt forutsettes kontinuitet når det gjelder skattemessige verdier. Ervervet goodwill kan heller ikke avskrives i sokkelinntekten, jf. petroleumsskatteloven § 3 b annet ledd. Det vises til forslag til nytt tredje ledd bokstav f i petroleumsskatteloven § 3 d, sammenholdt med forslag til nytt femte ledd i denne bestemmelsen.

Overdragelse av utvinningstillatelser på norsk sokkel vil etter gjeldende regler forutsette særskilt vedtak etter petroleumsskatteloven § 10. Det vises til kapittel 4.2.5.4 for nærmere redegjørelse om hvordan fordelingsgrunnlagene skal fastsettes i tilfeller hvor det fattes vedtak etter denne bestemmelsen. Her nevnes bare at departementet foreslår at når erverver etter et § 10-vedtak med skattemessig virkning skal overta de utgifter overdrageren har aktivert på en utvinningstillatelse (letekostnader mv.), skal den overtatte skattemessige verdi også inngå i erververs grunnlag for fordeling til sokkeldistriktet.

4.2.5.4 Utgifter til forskning og utvikling

Av skatteloven § 14-4 sjette ledd første punktum følger at kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. Dette innebærer at alle utgifter som påløper etter at det er sannsynlig at driftsmidlet vil bli utviklet, må aktiveres, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) s. 72. Andre forsknings- og utviklingsutgifter skal etter den alminnelige skattelovgivning fradragsføres løpende, uavhengig av den regnskapsmessige behandling, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) s. 73.

Etter departementets vurdering bør aktiveringspliktige forsknings- og utviklingsutgifter inngå i fordelingsgrunnlagene til henholdsvis sokkel- og landdistriktet, da dette representerer en kapitalbinding i virksomheten som ikke er kommet til fradrag skattemessig. For forsknings- og utviklingsutgifter som er pådratt i utvinningsvirksomhet, foreslås dette regelfestet i nytt tredje ledd bokstav e i petroleumsskatteloven § 3 d.

Aktiveringsplikten vil omfatte forsknings- og utviklingskostnader til erverv av både fysiske og immaterielle driftsmidler. Forsknings- og utviklingsutgifter til erverv av driftsmidler som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 b og skatteloven § 14-40 første ledd bokstav a skal tillegges kostprisen på driftsmidlet og avskrives sammen med dette. For forskings- og utviklingskostnader til erverv av slike driftsmidler foreligger det således dobbel hjemmel for å medta disse i fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. Forslaget til nytt tredje ledd bokstav e i petroleumsskatteloven § 3 d vil imidlertid ha en selvstendig betydning i forhold til egenutviklede immaterielle formuesobjekter. Departementet presiserer likevel at utgifter til egenutviklet forretningsverdi ikke vil omfattes av aktiveringsplikten, og således faller utenfor fordelingsgrunnlagene både til sokkel- og landdistriktet.

Det skal knyttes enkelte merknader til behandlingen av leteutgifter spesielt, da disse i utgangspunktet antas å falle innenfor de generelle reglene om forskning og utvikling og kan utgjøre betydelige utgifter for selskapene. I forskrift 30. april 1993 (petroleumsskatteforskriften) § 3 er det gitt en egen bestemmelse om at leteutgifter ikke kreves aktivert. Ved innføringen av skatteloven § 14-4 sjette ledd, ble det forutsatt at denne regelen skulle videreføres som en særregel som gir særskattepliktige selskaper en fortsatt valgadgang med hensyn til aktivering av leteutgifter, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) s. 74.

I ligningspraksis vedrørende tynn kapitalisering (av beslektede selskaper), jf. skatteloven § 13-1, har en lagt til grunn at letekostnader fullt ut må finansieres med egenkapital. Slike utgifter kan normalt ikke finansieres med gjeld. Departementet finner likevel ikke at dette tilsier at aktiverte letekostnader skal inngå i fordelingsgrunnlaget til landdistriktet, da utgifter som åpenbart er pådratt i utvinningsvirksomheten, ikke bør bidra til å henføre skattyterens øvrige gjeldsrenter mv. til land. En har også vurdert om aktiverte leteutgifter bør holdes utenfor fordelingsgrunnlagene, men finner heller ikke å kunne tilrå det da det foreslås at skattytere som det etter forslaget ikke fastsettes fordelingsgrunnlag for, skal få henført alle finansielle poster til land med endelig virkning, jf. kapittel 4.2.6 nedenfor. På denne bakgrunn foreslår departementet at aktiverte leteutgifter skal inngå i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet.

4.2.5.5 Særlig om overdragelser av utvinningstillatelser og/eller driftsmidler

Ved direkte eller indirekte overdragelse av en utvinningstillatelse på norsk sokkel kreves samtykke av Finansdepartementet til de skattemessige virkningene etter petroleumsskatteloven § 10. Departementet kan sette vilkår for samtykket, og herunder fravike de alminnelige skattereglene. Formålet med ordningen er at skattereglene ikke skal gi motiv til overdragelse av utvinningstillatelser og tilhørende driftsmidler, og at dette ikke skal føre til endret proveny for staten (skattemessig provenynøytralitet).

I vedtak etter § 10 er det vanlig å sette som vilkår at gevinst ikke skal være skattepliktig for selger, og at kjøper skal overta selgers avskrivningsgrunnlag mv. Dette innebærer kontinuitet vedrørende avskrivninger mv., og at vederlaget fastsettes til etter-skatt verdi. Der selskapene har anmodet om det, har en imidlertid etter omstendighetene akseptert at selger kan beholde skattemessig avskrivningsgrunnlag mv. Motstykket er da at kjøper ikke får rett til avskrivninger mv. for ervervede eiendeler, og kontinuiteten er således i behold.

Praksisen med etter-skatt vederlag og kontinuitet vedrørende avskrivninger mv. innebærer at skatteeffekter som følge av asymmetriske skattemessige realisasjons- og avskrivningsregler ikke vil oppstå. Videre behøver en ikke å ta stilling til hvilken del av vederlaget som er ytet for selve utvinningstillatelsen (som ellers skulle vært behandlet etter skattelovens alminnelige regler), og hvilken del av vederlaget som er ytet for driftsmidlene (som skal behandles etter petroleumsskatteloven § 3 b). Når vederlaget blir fastsatt til etter-skatt verdi, blir dette lavere enn om det ble fastsatt før-skatt, og dette skaper et lavere finansieringsbehov og mindre omfattende finansielle effekter.

Ovennevnte praksis ved § 10-vedtak vil innebære at den skattemessige verdi av driftsmidlene på sokkelen normalt er uendret etter transaksjonen, men også at den skattemessige verdi av de ovedratte driftsmidler på kjøpers hånd i de fleste tilfeller vil være betydelig lavere enn kjøpers faktiske finansieringsbehov.

Etter departementets syn kan dette likevel ikke begrunne særskilt verdsetting på kjøpers hånd av utvinningstillatelser og driftsmidler som er overtatt med samtykke etter petroleumsskatteloven § 10, i forhold til den foreslåtte fordelingsregelen i § 3 d. Et viktig formål med § 10-behandlingen er å hindre at transaksjonen gir finansielle effekter ved at samlet rentefradrag i sokkelinntekten blir større (eller mindre) etter transaksjonen enn før. Det harmonerer derfor godt med formålet bak samtykkeordningen om selskapenes samlede grunnlag for fordeling til sokkeldistriktet ikke påvirkes av transaksjonen, slik tilfellet normalt vil være etter gjeldende vedtakspraksis, med etter-skatt vederlag og kontinuitet med hensyn til avskrivningsgrunnlag mv.

Departementet foreslår derfor at man ved fastsettelse av sokkelgrunnlaget i § 3 d annet ledd legger til grunn den skattemessige verdi av utvinningstillatelse og tilhørende driftsmidler som nedfelles i § 10-vedtaket. Departementet ønsker ikke med dette å stenge for at § 10-vedtak i unntakstilfeller fortsatt kan baseres på før-skatt vederlag og diskontinuitet med hensyn til avskrivninger mv., men forutsetter da at det i § 10-vedtaket settes vilkår om at grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet på kjøpers hånd skal baseres på kontinuitet.

Departementets forslag vil ikke hindre at andre finansielle effekter kan oppstå som følge av transaksjonen. En finansiell effekt vil knytte seg til det forholdet at selskapene har ulik andel landformue, slik at den absolutte størrelsen på renter som fordeles til sokkeldistriktet etter transaksjonen, avviker fra fordelingen før transaksjonen. Etter gjeldende rett er ulik andel land inntekt (og dermed ulikt fordelingsgrunnlag for fordeling av netto finansielle utgifter) et forhold som det kan nøytraliseres for i § 10- vedtaket. Som en konsekvens av forslaget over, forutsetter departementet at det ikke lenger skal nøytraliseres for dette forhold. Dette er i samsvar med petroleumsskatteutvalgets vurderinger.

Overdragelse av flyttbare innretninger uten tilhørende utvinningstillatelse reguleres ikke av petroleumsskatteloven § 10. I samsvar med ordinære skatteregler skal det da foretas et gevinst- og tapsoppgjør på selgers hånd, og kostprisen skal legges til grunn som ny inngangsverdi/avskrivningsgrunnlag for driftsmidlene på kjøpers hånd. Dette gjelder både ved overdragelse av driftsmidler som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 b, og ved overdragelse av driftsmidler som avskrives etter skattelovens regler.

Som følge av at det gjelder et diskontinuitetsprinsipp ved slike overdragelser, vil sokkelbalansen for de to selskaper sett under ett normalt øke som følge av transaksjonen. Da overdragelser av enkeltstående driftsmidler ikke har foregått i betydelig omfang på sokkelen, har dette ikke vært ansett som problematisk, og det foreslås derfor ikke nå særlige regler om fastsettelse av fordelingsgrunnlaget til sokkelen for driftsmidler som er ervervet uten § 10- behandling fra andre sokkelselskaper.

4.2.5.6 Finanskapital

Med finanskapital menes ethvert formuesobjekt av finansiell karakter som for eksempel kontanter, aksjer og andeler i selskaper og innretninger, bankinnskudd og andre pengefordringer, samt begrensede rettigheter til slike formuesobjekter. Deltakelse i samarbeidsavtale som nevnt i selskapsloven § 1-1 fjerde ledd skal likevel ikke anses som et finansielt formuesobjekt da disse selskaper ikke er gjenstand for nettoligning, jf. skatteloven § 10-40 tredje ledd.

Finanskapital kan være vanskelig å henføre til bestemte virksomhetsområder når skattyteren driver flere virksomheter. Dette er også kapital som lett kan manipuleres rundt årsskiftet, og det kan gjøre det nødvendig med særlige tiltak for å unngå uønskede tilpasninger. Begge disse hensyn tilsier etter departementets oppfatning at visse finansielle formuesobjekter holdes utenfor fordelingsgrunnlaget. Dette gir samme virkning som om denne finanskapitalen hadde blitt tilordnet til henholdsvis sokkel- og landgrunnlaget i samme forhold som øvrige formuesposter tilordnes hvert av grunnlagene.

Departementet foreslår at bankinnskudd og kontantbeholdning holdes utenfor fordelingsgrunnlaget. Det foreslås videre at det samme skal gjelde for midler i pensjonsordning. Med dette forstås midler som skattyteren har innbetalt til en pensjonsordning i selskap eller innretning (forsikringsselskap eller pensjonskasse) som organiserer pensjonsordningen for skattyteren, og forvalter dens midler. Det vises til forslag til nytt fjerde ledd bokstav a og c i petroleumsskatteloven § 3 d. Som nevnt i kapittel 4.2.5.2 foran foreslås i fjerde ledd også inntatt som bokstav b en bestemmelse om at «Krav mot annen rettighetshaver» skal være unntatt fra fordelingsgrunnlaget «når kravet og den annen parts forpliktelse har grunnlag i deltakelse i samme utvinningstillatelse». I tillegg til krav på petroleum, jf. kapittel 4.2.5.2 foran, vil bestemmelsen også omfatte enkelte pengekrav mellom rettighetshavere i samme utvinningstillatelse. Dette forutsetter at kravet og den annen parts forpliktelse har grunnlag i deltakelse i samme utvinningstillatelse, og at fordringen er knyttet til den felles utnyttelse av forekomsten. Dermed vil typisk utlegg som operatøren har foretatt på vegne av øvrige rettighetshavere i utvinningstillatelsen, bli unntatt fra fordelingsgrunnlaget. På den annen side vil mellomværende som har karakter av mer ordinære lån, ikke være omfattet av bestemmelsen.

Departementet foreslår at kundefordringer i utvinningsvirksomheten skal inngå i sokkelgrunnlaget. Dette er fordringer som har en klar tilknytning til virksomheten på sokkelen, og departementet antar at det normalt heller ikke vil være problematisk å skille disse fordringene fra andre fordringer som skattyteren har. Når kundefordringer i utvinningsvirksomheten skal medregnes i sokkelgrunnlaget, kan dette gi et incitament til oppblåsing av fordringsmassen rundt årsskiftet, for på den måten å øke fordelingsgrunnlaget til sokkelen.

Oljeskattekontoret uttaler i sine merknader til departementets brev av 6. april 2001 at økte kundefordringer i noen grad kan tenkes finansiert med økt leverandørgjeld, og Oljeskattekontoret er prinsipielt av den oppfatning at det bør gjøres fradrag for leverandørgjeld i fordelingsgrunnlaget. Departementets syn er imidlertid at det i sokkelvirksomhet sjelden vil være slik sammenheng mellom kundefordringer og leverandørgjeld at dette tilsier at disse postene skal nettoføres ved beregning av sokkelgrunnlaget. Etter departementets oppfatning bør kundefordringer i utvinningsvirksomhet inngå i sokkelgrunnlaget, uten fradrag for leverandørgjeld, og tilsvarende bør kundefordringer i annen virksomhet inngå i landgrunnlaget uten fradrag for leverandørgjeld. Illojale tilpasninger i form av oppblåsing av kundefordringsmassen i utvinningsvirksomheten kan møtes med gjennomskjæring etter skatteloven § 13-1 eller ulovfestede regler. Det vises til forslag til nytt tredje ledd bokstav g i petroleumsskatteloven § 3 d.

I kapittel 4.2.5.2 foran er det redegjort for forslaget til nytt tredje ledd bokstav h i petroleumsskatteloven § 3 d. Bestemmelsen henfører til sokkelgrunnlaget «Krav mot annen rettighetshaver, når kravet og den annen parts forpliktelse har grunnlag i deltakelse i ulike utvinningstillatelser». Det skal imidlertid «(...) gjøres fradrag for tilsvarende forpliktelser overfor annen rettighetshaver». Bestemmelsen vil, på samme måte som forslaget til nytt fjerde ledd bokstav b i § 3 d, omfatte enkelte pengekrav (og gjeld) tillegg til krav og forpliktelser knyttet til levering av petroleum. Bestemmelsens rekkevidde med hensyn til hvilke fordringer som skal omfattes, må trekkes etter de samme kriterier som angitt foran i forhold til forslaget til nytt fjerde ledd bokstav b.

For utgifter til fjerning av innretninger etter produksjonsopphør er retten til skattemessig fradrag erstattet av et statlig tilskudd til delvis dekning av utgiftene, jf. petroleumsskatteloven § 3 g og lov 25. april 1986 nr. 11 (fjerningstilskuddsloven). I praksis skjer utbetaling av tilskudd til det enkelte selskapet kvartalsvis, etter at departementet har godkjent operatørens regnskap over påløpte fjerningsutgifter. Dette innebærer at selskapene ved utgangen av inntektsåret kan ha krav mot staten vedrørende tilskudd til dekning av påløpte utgifter. I forhold til ny fordelingsregel for finansposter foreslår departementet at slike krav inngår blant de formuesobjektene som skal gi grunnlag for fordeling til sokkelen. Det forutsettes at kravet er fremmet overfor departementet, og at de aktuelle utgifter som danner grunnlaget for krav om tilskudd, inngår i fjerningsregnskap som er lagt frem av operatøren per utgangen av inntektsåret. Det vises til forslag til nytt tredje ledd bokstav i i petroleumsskatteloven § 3 d.

Departementet foreslår videre at forskuddsbetalt vederlag knyttet til erverv av driftsmidler, varer og tjenester i utvinningsvirksomheten skal inngå i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet. Med dette siktes til tilfeller der vederlaget betales før det er oppstått en endelig betalingsforpliktelse. Departementet antar at sokkelselskapene i enkelte tilfeller kan ha bundet betydelig kapital i form av slike forskuddsbetalinger, først og fremst i forbindelse med tilvirkningskontrakter til oppføring av faste installasjoner og flyttbare innretninger. Det foreslås at det skal gjøres fradrag for forskuddsbetalinger som skattyteren har mottatt i forbindelse med realisasjon av driftsmidler og varer i utvinningsvirksomheten. Det legges til grunn at sokkelgrunnlaget skal henføres et negativt beløp dersom mottatte forskuddsbetalinger som nevnt overstiger erlagte forskuddsbetalinger som nevnt. Det vises til forslag til nytt tredje ledd bokstav j i petroleumsskatteloven § 3 d.

Etter departementets syn bør alle andre finansielle eiendeler enn de som foran er foreslått henført til sokkelgrunnlaget, eller foreslått unntatt fra fordelingsgrunnlaget, inngå i fordelingsgrunnlaget til landdistriktet. Med de avgrensninger som er trukket foran, vil dette, etter departementets oppfatning, i det alt vesentlige gjelde finansielle eiendeler som ikke inngår i selve utvinningsvirksomheten, og som uansett ikke vil være nødvendige for å utøve slik virksomhet.

Formuesobjekter som aksjer og andeler i andre selskaper og innretninger skal dermed inngå i landgrunnlaget. Dette er eiendeler som normalt ikke utgjør en del av selskapets utvinningsvirksomhet. Videre vil avkastningen fra selskapet (utbyttet) ikke være underlagt særskatteplikt på mottakers hånd, jf. forskrift 30. april 1993 nr. 316 (petroleumsskatteforskriften) § 13 annet ledd. Det kan riktignok forekomme at det er en slik særlig og nær tilknytning mellom aksjeinnehavet og den utvinningsvirksomhet sokkelselskapet selv driver, at man etter alminnelige skatterettslige vurderingsprinsipper vil anse aksjene for å være eid i særskattepliktig virksomhet. Dette kan typisk gjelde aksjer som et produksjonsselskap har i et rørledningsselskap. Også utbytte fra slike aksjer er imidlertid unntatt fra særskatteplikt, og det er dermed ikke grunn til å behandle disse aksjer særskilt.

Videre vil andre fordringer enn de som er omfattet av forslagene til nytt tredje og fjerde ledd i petroleumsskatteloven § 3 d inngå i grunnlaget for fordeling til landdistriktet. Dette innebærer blant annet at ordinære lån som sokkelselskapet har ytet til andre subjekter, vil være en formuespost som skal henføres til land i forhold til fordelingsregelen i § 3 d. Avkastingen av slike lån (renteinntekt) vil være gjenstand for fordeling mellom sokkel og land etter petroleumsskatteloven § 3 d, og vil dermed for en del bli henført til særskattegrunnlaget. Det kan også forekomme at et ytet lån har slik særlig og nær tilknytning til selve utvinningsvirksomheten at fordringen etter alminnelige vurderingsprinsipper vil anses eid i særskattepliktig virksomhet. Departementet har vurdert om disse forhold kan tilsi at enkelte lånefordringer i stedet unntas fra fordelingsgrunnlaget eller henføres til sokkelgrunnlaget, men er kommet til at det ikke bør anbefales.

Avledede finansielle instrumenter (derivater) skal også henføres til grunnlaget for fordeling til landdistriktet.

4.2.5.7 Kort om fordelingsgrunnlaget til land

Departementets forslag innebærer at alle formuesobjekter som verken inngår i fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet, eller holdes utenfor fordelingsgrunnlaget, skal inngå i fordelingsgrunnlaget til landdistriktet. Dette omfatter både formuesobjekter av den art som nevnt i bokstavene b, c, f og g i forslaget til nytt tredje ledd i petroleumsskatteloven § 3 d, når formuesobjektet ved utløpet av inntektsåret benyttes i annen virksomhet enn nevnt i petroleumsskatteloven § 5 jf. § 3, og dessuten ethvert formuesobjekt av annen art enn de som positivt er regnet opp i forslagene til nytt tredje og fjerde ledd. Departementet legger til grunn at forskuddsbetalinger til erverv av driftsmidler, varer og tjenester i annen virksomhet enn nevnt i petroleumsskatteloven § 5 jf. § 3 ikke skal inngå i fordelingsgrunnlaget til land.

Det vises til forslag til nytt femte ledd første punktum i petroleumsskatteloven § 3 d.

Aksjer inngår i grunnlaget for fordeling til landdistriktet. Ved verdsettingen av aksjer i norske selskap skal det ikke gjøres tillegg eller fradrag for akkumulerte RISK-beløp på aksjene.

Av forslaget til nytt femte ledd annet punktum i petroleumsskatteloven § 3 d fremgår at også enkelte skattemessige aktiverte utgifter skal regnes med i grunnlaget for fordeling til landdistriktet, når de er påløpt i annen virksomhet enn nevnt i petroleumsskatteloven § 5 jf. § 3. Det foreslås at dette skal gjelde for utgifter til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, jf. skatteloven § 14-4 sjette ledd første punktum. Videre foreslås at utgifter som er påløpt til erverv av driftsmiddel som nevnt i skatteloven § 14-40 første ledd bokstav a, skal medregnes, selv om skattyteren ikke har fått levert driftsmidlet til seg, og dermed oppnådd rett til å påbegynne avskrivning av investeringskostnadene. Ved at disse skattemessige aktiverte utgifter tas med i fordelingsgrunnlaget til land, oppnås symmetrisk behandling av slike utgifter i forhold til fordelingsgrunnlagene til henholdsvis sokkel- og landdistriktet.

4.2.5.8 Manglende fordelingsgrunnlag

Det kan tenkes at det for et skattesubjekt i et inntektsår ikke foreligger noe fordelingsgrunnlag for fordeling av finansielle inntekter og utgifter, slik dette foreslås fastsatt. Dette kan for eksempel gjelde selskap i tidlig oppstartsfase eller hvis aktivitet er ubetydelig. I slike tilfeller vil skattyter normalt ikke drive utvinningsvirksomhet, og det foreslås at netto finansielle poster i slike tilfelle i sin helhet henføres til landdistriktet. Det vises til forslag til nytt sjette ledd i petroleumsskatteloven § 3 d.

4.2.6 Endelig fordeling av finansielle poster, fremføring mv.

Også ved en fordelingsregel basert på skattemessig nedskrevne verdier kan det forekomme at det i enkelte år ikke er inntektsdekning i det/de grunnlag som gjeldsrentene mv. skal henføres til. Etter gjeldende regler skal da resterende (udekkede) gjeldsrenter mv. fremføres som sådanne til fordeling ved etterfølgende års ligning, jf. forskrift 30. april 1993 (petroleumsskatteforskriften) § 13 første ledd.

Forslaget til ny fordelingsregel for finansielle poster innebærer at fordelingen i stor grad reflekterer om de finansielle postene er pådratt i sokkel- eller landvirksomheten. Omleggingen innebærer at fordeling etter bæreevne ikke lenger er et hensyn bak fordelingsregelen, og departementet anser det ikke hensiktsmessig å opprettholde gjeldende regel om at ufordelte gjeldsrenter mv. skal fremføres som sådanne.

Departementet foreslår i stedet at netto finansielle poster fordeles med endelig virkning til henholdsvis sokkel- og landdistriktet etter de nye regler, basert på formuesforholdene i det enkelte inntektsår. En naturlig konsekvens av dette er at finansielle poster som fordeles til hvert av distriktene, samordnes med årets øvrige inntekt der, også slik at de regler som i dag gjelder for fremføring (og på sokkelen reservasjonsrett) for underskudd i hvert av distriktene direkte gis anvendelse for fordelte finansielle poster. Finansielle poster som fordeles til sokkeldistriktet fra og med inntektsåret 2002, og som inngår i et fremførbart underskudd der, vil også være gjenstand for renteberegning etter forslaget til ny § 3 c annet ledd i petroleumsskatteloven.

Departementet vil på denne bakgrunn foreslå at § 13 første ledd i forskrift 30. april 1993 (petroleumsskatteforskriften) oppheves med virkning fra og med inntektsåret 2002. For skattytere som har ufordelte gjeldsrenter mv. til fordeling ved utløpet av inntektsåret 2001, vil departementet foreslå at disse blir fordelt med endelig virkning ved ligningen for 2002 i henhold til den nye regelen i petroleumsskatteloven § 3 d.

4.3 Verdisikring av underskudd og friinntekt

4.3.1 Innledning

Departementet fremmer forslag om endringer i reglene for fremføring av underskudd i inntekt som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven. Samtidig foreslås det innført renteberegning ved fremføring av overskytende friinntekt. For en bredere omtale av bakgrunnen for forslagene, petroleumsskatteutvalgets innstilling og høringsinstansenes syn vises det til fremstillingen ovenfor.

Departementet foreslår at någjeldende tidsbegrensning i adgangen til å fremføre underskudd oppheves. Videre foreslås det at underskudd og overskytende friinntekt oppstått i inntektsåret 2002 eller senere tillates fremført med tillegg av rente som fastsettes av departementet i forskrift.

Renteberegning av sokkelunderskudd forsterker behovet for å skjerme sokkelgrunnlaget mot reduksjon som skyldes resultat fra annen virksomhet. Departementet tar derfor opp petroleumsskatteutvalgets forslag om å oppheve adgangen til å føre underskudd fra landvirksomhet mot alminnelig inntekt i utvinnings-, behandling- og rørledningsvirksomhet på kontinentalsokkelen.

Departementet fremmer også forslag om adgang til overføring av gjenstående underskudd til annen skattyter ved realisasjon eller fusjon av virksomhet. Det vises her til kapittel 4.4.

4.3.2 Gjeldende rett

Skatteloven § 14-6 første ledd fastsetter den alminnelige regel i norsk skatterett om adgang til fremføring av underskudd. Det fremgår her at underskudd kan fremføres i inntil 10 år. Ved vedtagelsen av någjeldende petroleumsskattelov av 13. juni 1975 nr. 35 ble det innført en generell adgang til å fremføre underskudd i 15 år for inntekt vunnet ved utvinning og rørledningstransport av petroleum innenfor petroleumsskattelovens geografiske område. Under henvisning til at fullt fradrag for de til dels betydelige akkumulerte underskudd ville innebære en for stor utsettelse av de offentlige skatteinntektene, ble fradragsretten begrenset til en tredjedel per år. Denne begrensningen ble opphevet ved endringslov 12. juni 1980 nr. 29. Samtidig ble det åpnet adgang til å samtykke til forlengelse av fristen på 15 år gjennom særskilt vedtak. Slikt samtykke har normalt blitt gitt.

I henhold til skattelovens alminnelige regler tillates én og samme skattyter å samordne inntekter og utgifter fra ulike virksomheter, jf. skatteloven § 6-3. Dette innebærer at underskudd fra en type virksomhet kan føres til fradrag i overskudd fra en annen av selskapets virksomheter. Underskudd skal komme til fradrag så snart det foreligger inntekt som gjør dette mulig. Innenfor petroleumsvirksomhet er det imidlertid etablert en ligningspraksis som innebærer at selskapene kan reservere underskudd i sokkelinntekt til senere fremføring i overskudd fra slik virksomhet. Verdien vil her være større enn i landbasert inntekt som følge av den høyere skattesatsen på særskattepliktig inntekt.

Petroleumsskatteloven inneholder ingen regler om adgang til renteberegning ved fremføring av underskudd. Dette er et utslag av at norsk skatterett er basert på et nominalistisk prinsipp, som innebærer at det blant annet ikke tas hensyn til endring i pengeverdi. Også skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 bygger på dette. Det foreligger imidlertid et begrenset unntak innenfor reglene om skattlegging av kraftforetak. I henhold til skatteloven § 18-3 fjerde ledd skal det beregnes rente ved fremføring av negativ grunnrenteinntekt. Grunnrenteskatt er en parallell til særskatten i petroleumssektoren. Renten fastsettes av departementet, og er den samme renten som anvendes ved fastsettelse av fradraget for friinntekt i grunnrenteskatten. Det enkelte kraftverk er beregningsenhet for grunnrenteskatten. Dette innebærer at det ikke vil være adgang til samordning av inntekter og utgifter innenfor samme selskap, heller ikke hvor dette eier flere kraftverk.

Det følger av petroleumsskatteloven § 3 c at inntil halvparten av underskudd i virksomhet på land (fastlandet i Norge) kan trekkes fra i alminnelig inntekt på sokkelen. Underskudd fra landbasert virksomhet kan ikke føres til fradrag i grunnlaget for særskatt.

4.3.3 Departementets vurderinger og forslag

4.3.3.1 Nærmere om begrunnelsen for departementets forslag

Et kjennetegn ved virksomhet knyttet til utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum er de store investeringene som normalt er forbundet med slik virksomhet, samt at det i mange tilfeller vil kunne gå lang tid før det oppnås inntekter fra slike investeringer.

De fleste selskaper som allerede er etablert på sokkelen, vil normalt være i skatteposisjon etter noen tid. Disse vil kunne få redusert sin skattbare inntekt løpende gjennom fradragsføring av kostnader og avskrivninger. For selskaper som er utenfor skatteposisjon vil det være en viktig faktor ved vurderingen av om det skal investere, hvor lang tid det vil ta før underskudd kan komme til fradrag. For disse selskapene vil den manglende muligheten for umiddelbar fradragsføring kunne innebære en skattemessig inngangsbarriere. Ved kjøp av produserende lisenser eller andeler i slike vil denne ulikheten kunne bli nøytralisert gjennom vedtak i henhold til petroleumsskatteloven § 10. Dette vil imidlertid ikke være tilfellet ved tildeling av nye lisenser. Innføring av adgang til fremføring av underskudd med tillegg av rente vil bidra til større grad av likestilling mellom selskaper i og utenfor skatteposisjon. Dette oppnås ved at rentetillegget kompenserer for ulempen av å ikke kunne føre underskuddet til fradrag umiddelbart. Det vises her til NOU 2000 : 18 side 99 flg., hvor det vises til at selskaper utenfor skatteposisjon har høyere avkastningskrav før skatt og dermed lavere insentiver til å investere, enn selskaper i skatteposisjon.

Videre vil innføring av rentetillegg innebære bedre symmetri i den skattemessige behandlingen av inntekter og utgifter. Det vises her til at den umiddelbare plikten til å betale skatt av inntekter står i kontrast til muligheten til å få fradrag for utgiftene. Den skattemessige verdi av et underskudd avtar med tiden. Det oppstår et rentetap som følge av at underskuddet ikke kan føres til fradrag umiddelbart. Siktemålet med forslaget er å kompensere for dette ved at underskuddet vil ha like stor verdi når det kommer til fradrag som det ville hatt ved umiddelbar fradragsføring.

Gjennomføring av forslaget har etter petroleumsskatteutvalgets oppfatning også vært en forutsetning for en eventuell senere avvikling av ordningen med enkeltvedtak etter petroleumsskatteloven § 10 ved overdragelser av utvinningstillatelser mv. Formålet med dette instituttet er blant annet å nøytralisere endringer i provenyet som følge av overdragelsen. Dette er effekter som særlig oppstår ved transaksjoner mellom selskaper i ulik skatteposisjon. Renteberegning vil medføre at en reduserer betydningen av at selskapene er i ulik skatteposisjon ved at det blir økonomisk likeverdig for selskapene på hvilket tidspunkt underskudd kommer til fradrag.

Et mindretall i petroleumsskatteutvalget gikk i mot flertallets forslag om å innføre rentetillegg ved fremføring av underskudd i alminnelig inntekt på sokkelen. Mindretallet gav imidlertid sin tilslutning til en slik ordning med hensyn til fremføring av underskudd i særskattegrunnlaget. Dissensen ble begrunnet med at rentetillegg også i alminnelig inntekt vil innebære et brudd på nøytraliteten i beskatningen av landbasert næringsvirksomhet og petroleumsvirksomheten.

Som et alternativt forslag foreslo mindretallet å lovfeste en adgang til å føre underskudd i alminnelig inntekt på sokkelen til fradrag i landinntekt, og samtidig reservere underskudd i særskattegrunnlaget til særskilt fremføring i særskattepliktig inntekt.

Skattedirektoratet gav i sin høringsuttalelse til petroleumsskatteutvalgets innstilling tilslutning til mindretallets innvendinger. Direktoratet anførte at:

«Forslaget om beregning av rente ved fremføring av underskudd i grunnlaget for alminnelig inntekt, innebærer et brudd med de vanlige regler om fremføring av underskudd. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil det være en fordel at reglene for fastsetting av alminnelig inntekt i størst mulig grad er generelle for alle skattytere. Behovet for særregler for visse skattytergrupper og næringsområder bør fortrinnsvis ivaretas i særskattegrunnlaget.»

Departementet er til tross for disse innvendingene blitt stående ved å ville ta opp flertallets forslag. Målsettingen om likestilling mellom selskaper i og utenfor skatteposisjon vil ikke kunne oppnås uten at det gis adgang til fremføring av underskudd med rente også med hensyn til alminnelig inntekt.

For inntekt vunnet ved utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum innen petroleumsskattelovens geografiske område vil det påløpe særskatt med en skattesats på 50 prosent av et særskilt grunnlag som skal treffe eventuell avkastning som oppnås ut over beregnet normalavkastning. På bakgrunn av de særlige hensyn som gjør seg gjeldende i forhold til særskattepliktig virksomhet er det innført enkelte skattemessige ordninger som ikke finnes i det alminnelige bedriftsbeskatningsregime. Blant annet gjelder dette ordningen med skattemessig provenynøytralisering ved samtykke til overdragelser etter petroleumsskatteloven § 10. Det synes derfor mindre betenkelig å åpne for verdisikring av underskudd også i forhold til skatt på alminnelig inntekt på sokkelen.

Videre viser departementet til forslaget om å oppheve adgangen til å føre inntil halvparten av underskudd i landinntekt til fradrag i alminnelig inntekt på sokkelen.

Opphevelse av adgangen til å føre underskudd fra landbasert virksomhet til fradrag i sokkelinntekt vil skjerme petroleumsinntektene bedre fra annen virksomhet. En slik inngjerding av petroleumsinntektene vil være i samsvar med formålet med de regler som foreslås med hensyn til fordeling av finansielle poster mellom land og sokkel.

4.3.3.2 Nærmere om lovforslaget

Innledningsvis presiseres igjen at forslagene vedrørende adgangen til fremføring av underskudd og beregning av rentetillegg bare gjelder i forhold til underskudd med utspring i særskattepliktig sokkelvirksomhet. Bestemmelsene som foreslås vil ha karakter av særregler som vil gå foran de alminnelige reglene i skatteloven.

Någjeldende tidsbegrensning av adgangen til fremføring av underskudd til 15 år foreslås opphevet. Dette vil innebære at underskudd kan fremføres uten tidsbegrensning. Forslaget omfatter også eksisterende underskudd. Det vises i denne sammenheng til at det etter någjeldende bestemmelse er adgang til å søke om forlengelse ut over 15 år, og at praksis med hensyn til dette har vært liberal. Sammen med de øvrige forslagene tar endringsforslaget sikte på å oppnå større grad av symmetri og nøytralitet i den skattemessige behandlingen av inntekter og utgifter gjennom økt sikkerhet for fradrag for påløpte utgifter.

Forslaget innebærer imidlertid ingen endring i gjeldende regler vedrørende bortfall av adgangen til å fremføre underskudd ved opphør av virksomhet, jf. skatteloven § 14-6 annet ledd. Det følger av denne bestemmelsen at adgangen til fremføring av underskudd bortfaller dersom skattyter opphører med den virksomhet som underskuddet har sitt utspring i. Imidlertid vil en ordning som tillater at underskudd kan overføres til overtakende selskap ved realisasjon av virksomhet eller fusjon, sikre at et selskap med opparbeidet underskudd kan få utnyttet underskuddet ved overføring til overtakende selskap før selskapet eventuelt opphører med sin virksomhet.

Rente skal etter forslaget kun beregnes av underskudd oppstått i inntektsåret 2002 eller senere. Eksisterende underskudd til fremføring vil således ikke bli oppregulert med rente. Når selskapet får skattbart overskudd vil de eldste underskudd til fremføring bli avregnet først, jf. skatteloven § 14-6 første ledd annet punktum.

Rentetillegg skal beregnes hvor det oppstår et underskudd i sokkelinntekten, og underskuddet ikke føres til fradrag i landinntekt. Rentetillegget beregnes for hvert inntektsår. Dette innebærer at renten beregnes av en «saldo» som vil kunne variere fra år til år avhengig av om hele eller deler av underskuddet inklusive rentetillegg har kommet til fradrag påfølgende inntektsår, eller fordi det har oppstått nytt underskudd. Tidligere års rentetillegg vil inngå i saldoen.

Rentesatsen som skal benyttes fastsettes av departementet gjennom forskrift i januar året etter inntektsåret. Renten skal tilsvare en normal lånekostnad etter skatt for investeringer med høy sikkerhet. En slik ordning vil være parallell med de regler som i dag gjelder med hensyn til rente ved beregning av friinntekt i grunnlaget for grunnrenteskatt innenfor beskatningen av kraftverk.

Det skal etter forslaget foretas renteberegning ved fremføring av underskudd i både alminnelig inntekt på sokkelen og særskattepliktig inntekt. Dette er to ulike beregningsgrunnlag, der forskjellen særlig består i at det ved fastsettelsen av særskattepliktig inntekt skal gjøres fradrag for friinntekt. Hvor det oppstår underskudd til fremføring i begge skattegrunnlagene må det derfor fastsettes to separate underskudd som det skal beregnes rente av. De to størrelsene må holdes adskilt ved senere års ligning av selskapene.

Det vil fortsatt være adgang til å føre underskudd fra sokkelvirksomhet til fradrag i overskudd fra landbasert virksomhet. Underskudd fra tidligere år kan føres til fradrag med tillegg av rente. Slik samordningsadgang antas nødvendig ut fra formålet om å likestille selskaper som fremfører underskudd, med selskaper som får utnyttet fradragsadgangen umiddelbart. En avskjæring av adgangen til å føre underskuddet til fradrag med tillegg av rente ville heller ikke harmonere med forslaget om å tillate overføring av underskudd med rente ved realisasjon av virksomhet og fusjon. Det vises her til kapittel 4.4 nedenfor.

Dersom underskuddet fra sokkelvirksomheten samordnes med landoverskudd er underskuddet disponert i relasjon til alminnelig inntekt. Det forutsettes likevel at det skal beregnes rentetillegg i et eventuelt fremførbart underskudd i særskattegrunnlaget. Dette er en konsekvens av at det anvendes to separate beregningsgrunnlag i petroleumsbeskatningen, jf. ovenfor. Den motsatte løsningen ville medført et tap i den skattemessige verdien av underskuddet i særskattegrunnlaget i forhold til selskaper i skatteposisjon.

Någjeldende regel som gir rett til fradrag i alminnelig inntekt på sokkelen for inntil halvparten av underskudd oppstått i landbasert virksomhet, foreslås opphevet. Bestemmelsen i någjeldende § 5 annet ledd annet punktum som utelukker fradrag for underskudd fra annen virksomhet i særskattepliktig inntekt, tas inn i § 3 c fjerde ledd som alminnelig avskjæringsregel. Dermed vil bestemmelsen omfatte både alminnelig inntekt og særskattepliktig inntekt i sokkeldistriktet. Endringen vil bidra til å gjerde inn sokkelinntektene og forhindre svekking av skattegrunnlaget på sokkelen gjennom fradrag for underskudd uten tilknytning til slik virksomhet. Bestemmelsen foreslås å tre i kraft fra og med inntektsåret 2002.

4.3.4 Rentetillegg ved fremføring av overskytende friinntekt

Friinntekt føres til fradrag i særskattepliktig inntekt ved fastsettelsen av særskatten, jf. petroleumsskatteloven § 5 tredje til og med syvende ledd. Dersom beregnet friinntekt overstiger nettoinntekten, kan det overskytende i henhold til petroleumsskatteloven § 5 sjette ledd føres til fradrag i senere år ved utligning av særskatt. Friinntekten vil typisk kunne overstige nettoinntekten i et selskaps første år på sokkelen, eller ved lave oljepriser samtidig som det gjøres nye store investeringer. Også utsettelsen av muligheten til å kunne føre friinntekt til fradrag vil kunne innebære en skattemessig inngangsbarriere for nye selskaper. Ut fra de samme hensyn og vurderinger som er anført ovenfor vedrørende rentetillegg ved fremføring av underskudd, foreslår departementet at det skal beregnes rente også ved fremføring av overskytende friinntekt. Renten fastsettes på samme måte og med samme rentesats som ved fremføring av underskudd.

Det vises til lovutkastet § 5 sjette ledd nytt annet punktum.

4.4 Overføring av gjenstående underskudd ved realisasjon av virksomhet og fusjon

4.4.1 Innledning

Departementet foreslår at det i forbindelse med realisasjon og fusjon av særskattepliktig virksomhet gis adgang til overføring til annen skattyter av gjenstående underskudd tilknyttet slik virksomhet. Forslaget omfatter underskudd oppstått i inntektsåret 2002 eller senere. Departementets forslag er begrunnet i de samme hensyn som ligger til grunn for forslaget om renteberegning ved fremføring av underskudd. Som i kapittel 4.3 vises det til fremstillingen ovenfor med hensyn til en nærmere gjennomgang av motivene for forslaget, petroleumsskatteutvalgets innstilling, samt høringsinstansenes syn.

Flertallet i petroleumsskatteutvalget ønsket primært en ordning hvor staten utbetaler skatteverdien av gjenstående underskudd ved opphør av sokkelvirksomheten. Under henvisning til at en slik ordning ville være fremmed i norsk skatterett, foreslo imidlertid utvalget i stedet en adgang til å overføre underskudd når selskapet fusjoneres eller virksomheten selges til andre selskaper.

Et mindretall i petroleumsskatteutvalget gikk i mot flertallets forslag. Etter mindretallets syn var forslaget på det tidspunkt ikke tilstrekkelig utredet, og det ble også anført visse innvendinger av prinsipiell karakter.

4.4.2 Gjeldende rett

En ordning med utbetaling av skatteverdien av gjenstående underskudd ved opphør av virksomhet er ukjent i norsk skatterett. Det samme gjelder for isolert overføring eller handel med skatteposisjoner. Petroleumsskatteloven § 9 inneholder imidlertid en særregel som gir adgang til overføring av skatteposisjoner til annet skattesubjekt ved visse reorganiseringer av virksomheten.

Ved opphør av skattepliktig virksomhet eller oppløsning av selskap vil det i henhold til skatteloven § 14-7 være adgang til samordning av underskudd med tidligere overskudd gjennom omligning. Bestemmelsen er begrenset til å omfatte underskudd i opphørsåret eller foregående år. Slikt underskudd kan føres tilbake og komme til fradrag enten i opphørsåret eller året forut for dette. Muligheten for fradrag forutsetter derfor nødvendig overskudd i løpet av de to siste årene forut for opphøret.

Videre følger det av skatteloven § 14-6 annet ledd at adgangen til fremføring av underskudd bortfaller når skattyter opphører med virksomheten eller overdrar den til andre. Udekket underskudd må i disse tilfellene eventuelt tilbakeføres gjennom reglene i skatteloven § 14-7. Bestemmelsen i § 14-6 annet ledd innebærer at underskudd i en type virksomhet heller ikke kan fremføres til fradrag i en annen type virksomhet innenfor samme selskap.

Salg eller realisasjon av virksomheten vil ofte innebære en overføring til annen skattyter av samtlige av selskapets eiendeler, og eventuelt forpliktelser. Skattemessig tillates imidlertid ikke underskudd overført. Dette vil bli igjen hos det selgende selskap, og eventuelt komme til fradrag som tap ved likvidasjon.

Fusjon innebærer en sammenslutning av to eller flere selskaper. Sammenslutningen vil omfatte begge selskapers eiendeler, rettigheter og forpliktelser. Skattemessig vil overføringen i utgangspunktet behandles som en skattepliktig realisasjon fra det overdragende til det overtakende selskap. Gjennomføres fusjonen i henhold til nærmere vilkår i skatteloven kapittel 11, vil imidlertid realisasjonen ikke utløse skatteplikt. Skattemessig tillates som utgangspunkt underskudd i de fusjonerende selskapene videreført i det fusjonerte selskapet. Retten til å videreføre skatteposisjon i form av underskudd kan imidlertid falle bort dersom det er sannsynlig at utnyttelse av slik posisjon er det overveiende motiv for fusjonen, jf. skatteloven § 11-7 fjerde ledd.

Overdragelse av utvinningstillatelse eller andel i slik tillatelse forutsetter Finansdepartementets samtykke til de skattemessige virkningene av overføringen, jf. petroleumsskatteloven § 10. Bestemmelsen vil normalt komme til anvendelse i forbindelse med fusjoner som involverer slike rettigheter. I disse tilfellene vil det kunne være aktuelt å stille vilkår som avskjærer overføring av underskudd eller nøytraliserer de skattemessige effektene av overføringen av underskudd.

4.4.3 Departementets vurderinger og forslag

4.4.3.1 Nærmere om begrunnelsen for departementets forslag

Forslaget vil øke muligheten for at selskaper som driver særskattepliktig virksomhet vil få utnyttet den økonomiske verdien av fradraget. Dermed vil en kunne oppnå økt grad av likestilling mellom selskaper i og utenfor skatteposisjon. Forslaget vil således bidra til en nedbygging av skattemessige inngangsbarrierer for nye selskaper på sokkelen. Det vises her til at dette har vært en uttalt målsetting som blant annet lå til grunn for petroleumsskatteutvalgets mandat. Samtidig vil forslaget innebære redusert økonomisk risiko knyttet til de investeringer som foretas. Også på denne måte søker departementet å fjerne en mulig skattemessig barriere for at nye selskaper vil søke å etablere seg med virksomhet på norsk sokkel.

Endelig viser departementet til at forslaget vil innebære økt symmetri i petroleumsskattesystemets behandling av inntekter og utgifter gjennom økt sikkerhet for endelig kompensasjon for omkostninger.

Et mindretall i petroleumsskatteutvalget gikk i mot flertallets forslag om å åpne adgang til overføring av underskudd. Etter mindretallets syn skyldes ikke ulikheten i konkurransesituasjonen mellom etablerte og nye selskaper på sokkelen manglende nøytralitet i skattereglene. Det vil etter mindretallets syn alltid være slik at selskaper med løpende inntekter vil ha fordeler kontra selskaper utenfor skatteposisjon. Dette innebærer en manglende forretningsmessig nøytralitet som det etter mindretallets syn ligger utenfor skattereglenes funksjon å avhjelpe.

Videre anfører mindretallet at forslaget vil innebære en vesentlig overføring av risiko for letekostnader fra selskapene til staten. Selskapene vil kunne velte opptil 78 prosent av utgiftene til mislykkede leteprosjekter over på staten, noe mindretallet anfører vil være i strid med de prinsipper petroleumsskatteloven bygger på. Etter mindretallets syn vil en adgang til overføring av underskudd også svekke kostnadsbevisstheten i selskapene, og kunne påvirke de forretningsmessige avgjørelser med hensyn til hvilke prosjekter det investeres i.

Mindretallet peker også på at det gjelder et generelt forbud i norsk skatterett mot handel med underskuddsposisjoner. Videre vises det til at en ordning som foreslått av flertallet også vil innebære fordeler for det selskapet som erverver underskuddet, til tross for at dette ikke har oppebåret utgiftene som har resultert i underskuddet. Det siktes her til at selskapet som overtar underskuddet vil betinge seg en andel i verdien av å kunne overføre underskuddet. Dette vil også innebære at overdrageren ikke får kompensert den skattemessige verdien av underskuddet fullt ut.

Ut over enkelte mer tekniske innvendinger anfører mindretallet også at utenlandske selskaper på norsk sokkel vil kunne oppnå en overkompensasjon som følge av forslaget. Mindretallet viser her til muligheten for at utenlandske selskaper vil kunne kreve løpende fradrag for underskudd på norsk sokkel i hjemlandet og samtidig få dette dekket gjennom de reglene som foreslås om overføring.

Departementet har vurdert de motforestillinger mindretallet i petroleumsskatteutvalget har anført, men har i avveiningen mot ønskeligheten av å legge til rette for større grad av skattemessig likebehandling av selskaper i og utenfor skatteposisjon, ikke funnet innvendingene avgjørende i forhold til å åpne for overføring av underskudd fra særskattepliktig virksomhet ved realisasjon og fusjon.

Når det gjelder muligheten for overkompensasjon i tilfeller hvor et underskudd også kan utnyttes skattemessig i utlandet, vil departementet bemerke at en slik «dobbel» utnyttelse vil være en konsekvens av at virksomheten både omfattes av det norske petroleumsskatteregimet og et parallelt skatteregime i selskapets eller hovedkontorets hjemstat. Etter departementets vurdering tilsier ikke en slik overlapping at ikke de norske regler om behandling av underskudd kan liberaliseres i noen grad for å oppnå den ønskede grad av likebehandling av aktørene i utvinningsvirksomheten i Norge.

4.4.3.2 Nærmere om departementets forslag

Forslaget omfatter bare underskudd knyttet til virksomhet ved utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum, jf. petroleumsskatteloven §§ 3 og 5. Videre gjelder forslaget kun underskudd oppstått i inntektsåret 2002 eller senere. Det vises her til at hovedsiktemålet med forslaget er å redusere skattemessige inngangsbarrierer for nye selskaper. Ut fra denne begrunnelsen er det ikke et siktemål å gjennomføre lettelser i forhold til eksisterende underskudd. En adgang til overføring av allerede opparbeidede underskudd ville også komme i strid med de hensyn som ligger til grunn for petroleumsskatteloven § 10.

Etter forslaget vil imidlertid adgangen til overføring av underskudd inkludere rentetillegg etter de regler som foreslås med hensyn til fremføring av underskudd. Videre foreslås det også med hensyn til overføring av underskudd at adgangen skal omfatte underskudd i både alminnelig inntekt på sokkelen og underskudd i særskattegrunnlaget. Som for forslaget om rentetillegg ved fremføring av underskudd anses dette nødvendig for å oppnå den ønskede likestilling mellom selskaper i og utenfor skatteposisjon.

Departementets forslag innebærer ikke at det åpnes adgang til salg eller overføring av underskudd som skatteposisjon isolert sett. Overføring av underskudd skal bare kunne skje i tilknytning til realisasjon av virksomheten eller ved fusjon av selskapet med annet selskap. Videre innebærer forslaget kun en regulering av den skattemessige behandlingen av underskuddet. De øvrige skattemessige virkninger og selskapsrettslige sider ved transaksjonen skal følge ellers gjeldende regler.

Det oppstilles ingen formelle begrensninger med hensyn til hvilke typer selskaper underskuddet kan overføres til. I praksis vil imidlertid slik overføring kun være aktuelt for selskaper som driver særskattepliktig aktivitet, da bare disse vil kunne nyttiggjøre seg de aktuelle skatteposisjonene i sin virksomhet.

Etter departementets forslag vil det være et vilkår at selskapets samlede aktivitet på norsk sokkel overføres. Forslaget omfatter derfor ikke tilfeller hvor virksomheten eventuelt videreføres i et annet omfang innenfor samme selskap. Det motsatte vil gjelde hvor virksomheten videreføres etter en fusjon. Overføring av virksomheten på ett eller flere oljefelt vil falle utenfor bestemmelsen forutsatt at dette ikke innebærer en fullstendig avvikling. Overdragelser av utvinningstillatelser og/eller driftsmidler vil heller ikke omfattes, hvor dette ikke samtidig innebærer en realisasjon av den samlede virksomheten.

Oljeskattekontoret har i brev av 20. april 2001 kommentert departementets lovutkast. Det heter i brevet at:

«Adgangen til overføring av underskudd skal ifølge utkastet gjelde ved realisasjon av virksomheten eller ved sammenslutning av selskapet med et annet selskap. I departementets kommentarer er det presisert at underskuddsoverføringen ikke kan skje dersom selskapet underskuddet er opparbeidet i, fortsetter sin virksomhet i mindre målestokk. «Realisasjon av virksomhet» kan forstås slik at det må skje en overdragelse av eierandel i utvinningstillatelse eller sokkeldriftsmiddel sammen med underskuddet. Vi antar at dette ikke er meningen. Det er vanskelig å se betenkeligheter ved at underskuddet tillates omsatt til en annen kjøper enn dem som overtar selskapets øvrige aktiva - også om underskuddet er det siste gjenværende aktiva. Dette bør sannsynligvis gå frem av proposisjonen.»

Departementet legger til grunn at en løsning i tråd med Oljeskattekontorets syn vil kunne innebære at det åpnes for utstrakt handel med underskudd som isolert skatteposisjon. Etter departementets syn vil en slik adgang bryte for sterkt med de skatterettslige prinsipper som gjelder i norsk rett, og heller ikke være nødvendig ut fra formålet med de reglene som foreslås.

Salg av aksjer som medfører nye eierforhold i selskapet innebærer ikke at selskapets virksomhet anses realisert. Selskapet vil i et slikt tilfelle beholde sitt fremførbare underskudd, uten at den nye bestemmelsen i § 3 c om overføring av underskudd får anvendelse på forholdet.

Som omtalt ovenfor under kapittel 4.4.2 følger det av skatteloven § 14-6 annet ledd at adgangen til fremføring av underskudd opphører dersom skattyter overdrar virksomheten til andre. Videre ble det vist til skatteloven § 11-7 fjerde ledd som fastsetter at adgangen til å videreføre underskudd kan falle bort dersom det er sannsynlig at utnyttelse av underskuddet som skatteposisjon er det overveiende motivet for fusjonen. De foreslåtte nye reglene i petroleumsskatteloven om adgang til overføring av underskudd vil innebære særregler som vil gå foran de alminnelige bestemmelsene i skatteloven på dette punkt. Dette vil medføre at videreføring av underskudd ved fusjoner kan foretas etter reglene i skatteloven kapittel 11 selv om overføring av underskudd er det overveiende motivet for transaksjonen. Hvor fusjonen innebærer overføring av utvinningstillatelser og/eller underskudd oppstått før inntektsåret 2002, vil imidlertid transaksjonen normalt måtte behandles etter reglene i petroleumsskatteloven § 10 basert på prinsippet om skattemessig provenynøytralitet.

Departementet vil vurdere å gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring av de foreslåtte nye bestemmelsene i petroleumsskatteloven med hjemmel i samme lovs § 8 tredje ledd.

4.4.4 Overføring av overskytende friinntekt

Som påpekt i kapittel 4.3.4 ovenfor føres friinntekt til fradrag i særskattepliktig inntekt ved fastsettelsen av særskattegrunnlaget. Dersom beregnet friinntekt overstiger nettoinntekten kan det overskytende i henhold til petroleumsskatteloven § 5 sjette ledd fremføres. Dette vil normalt være situasjonen i et selskaps første år med aktivitet på sokkelen. Dersom selskapet ikke lykkes i sin virksomhet på sokkelen vil det imidlertid kunne komme i en situasjon hvor det ikke oppnår fradrag for friinntekten.

Departementet har vurdert hvorvidt dette forhold innebærer en skattemessig inngangsbarriere for nye selskaper som bør medføre at også overskytende friinntekt tillates overført etter de samme reglene som for underskudd. Underskudd oppstår som følge av at kostnadene overstiger inntektene. Fradragsrett for underskudd gis til kompensasjon for faktiske utgifter som skattyter har pådratt seg. Friinntekt har også sammenheng med skattyters kostnader ved at den beregnes på grunnlag av de investeringer skattyter foretar i kvalifiserte driftsmidler. I motsetning til fradragsretten for underskudd er imidlertid ikke friinntekten en kompensasjon for faktiske utgifter, men et beregnet lempningselement mot særskatten som gis i tillegg til avskrivningene. Et selskap med overskytende friinntekt vil ikke være i en posisjon hvor det vil være pliktig til å svare særskatt. Dette innebærer at friinntekten har fylt sin funksjon gjennom å skjerme normalavkastningen i selskapet mot særskatt.

Kjøper av driftsmiddel som kvalifiserer til beregning av friinntekt vil få ny friinntekt beregnet på grunnlag av driftsmidlets kostpris. Samtidig plikter det overdragende selskap å beregne friinntekt av gevinst eller tap på de aktuelle driftsmidler som realiseres. Dersom friinntekten skulle tillates overført ved realisasjon, ville dette kunne innebære at det ble gitt fradrag to ganger på grunnlag av kostprisen for de samme driftsmidler hos erververen.

Ved fusjon vil det overtakende selskap overta de samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskapet. Overskytende friinntekt vil i disse tilfellene være en skatteposisjon som etter de alminnelige skatteregler videreføres i det overtakende selskap.

4.5 Adgangen til å aktivere renter

4.5.1 Gjeldende rett

Ved tilvirkning av driftsmidler vil det oppstå renteutgifter på eierens hånd dersom tilvirkningen finansieres helt eller delvis med fremmedkapital. Slike utgifter er det naturlig å betrakte som tilvirkningsutgifter. Ved aktivering av renteutgiftene som en del av driftsmidlets kostpris vil de senere komme til fradrag gjennom avskrivninger på driftsmidlet. I det året aktiveringen skjer, vil renteutgifter som utgiftsføres som sådanne, fremkomme som differansen mellom påløpte og balanseførte renter.

Regnskapsmessig anses rentekostnader ved tilvirkning av driftsmidler som tilvirkningskostnader. Det foreligger dermed regnskapsmessig aktiverings plikt, jf. regnskapsloven § 5-4 annet ledd. Som en oppfølging av denne ubetingede plikten til regnskapsmessig balanseføring, er det med virkning fra 1999 gjort en tilføyelse til skatteloven § 14-4, i et nytt syvende ledd, om at renter og andre kostnader til finansiering ved egentilvirkning av driftsmidler kan fradragsføres i det år de er pådratt. Skattemessig foreligger det dermed aktiverings rett, men ikke plikt.

Verken i regnskapsretten eller i skatteretten er det eksplisitt regulert hvordan en skal beregne det rentebeløpet som skal anses som tilvirkningsutgift. Spørsmålet oppstår når det ikke foreligger en særskilt finansiering av tilvirkningen, for eksempel gjennom opptak av byggelån. For sokkelselskaper, som hovedsakelig finansieres gjennom beslektede selskaper, er det vanlig å ha generelle kredittrammer som anvendes for selskapets samlede virksomhet. I de senere årene synes det å ha utviklet seg en regnskapspraksis hvor rentebeløp som aktiveres, beregnes ved at hele investeringsbeløpet multipliseres med selskapets gjennomsnittlige lånerente. Aktivering foretas med andre ord som om tilvirkningen var fullt ut lånefinansiert. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) er det gitt uttrykk for at beregningen bør kunne skje på denne måten. I regnskapsteori er det imidlertid påpekt at metoden mangler prinsipiell regnskapsfaglig forankring, idet man tilordner rente basert på en til dels betydelig høyere gjeldsgrad enn hva som reelt er tilfelle for selskapet som helhet.

Det kan være noe uklart om den skattemessige aktiveringsadgangen for renter bestemmes av faktisk regnskapsmessig aktivering, jf. skatteloven § 14-4 annet ledd, eller om aktiveringsadgangen begrenses av selvstendige regler for beregning av skattemessig inngangsverdi.

For tilvirking av faste installasjoner på sokkelen oppstår det dessuten et spørsmål om fortolkning av petroleumsskatteforskriften § 2 annet ledd, hvor det heter at renteutgifter vedrørende lån som er opptatt for å finansiere slike driftsmidler kan regnes med i kostprisen. Av departementets merknader til bestemmelsen går det frem at denne tar sikte på renter av lån det er naturlig å likestille med byggelån etter vanlig praksis, og at det avgjørende vil være om lånet er medgått til utbyggingen. I en ikke påanket byrettsdom fra 1999, inntatt i Utvalget 2000 s. 417, er det lagt til grunn at et sokkelselskap hadde adgang til å aktivere renter som om investeringene var fullt ut lånefinansiert, selv om det faktisk ikke hadde skjedd noe låneopptrekk det aktuelle året.

4.5.2 Departementets vurderinger og forslag

I kapittel 4.2 er det gjort rede for departementets forslag til ny fordelingsregel for finansposter mellom sokkel og land. Etter departementets vurdering vil fordeling basert på skattemessige verdier i langt større grad enn fordeling basert på nettoinntekt samsvare med de bakenforliggende årsakssammenhenger mellom investeringer og lån. Som beskrevet ovenfor, følger det imidlertid av gjeldende rett at renteutgifter som inngår i finansnetto til fordeling, er en residualpost som fremkommer etterat det er foretatt aktivering av renter som kostpris for et driftsmiddel. Dersom det generelt legges til grunn at renteaktivering kan skje som om driftsmidlet var fullt ut lånefinansiert, vil aktivering i det konkrete tilfelle være i dårlig samsvar med de underliggende årsakssammenhenger. Dermed vil heller ikke resultatet av fordelingen som skal skje mellom sokkel og land, gjenspeile kausalitet (direkte tilordning).

På denne bakgrunn bør det etter departementets vurdering innføres en lovbestemt begrensning i adgangen til å aktivere renteutgifter som kostpris for driftsmiddel som avskrives etter petroleumsskatteloven § 3 b. For å oppnå nødvendig sammenheng i regelverket bør fordelingen av finansposter mellom sokkel og land skje før renteaktivering. Dermed vil det underliggende kausalitetskravet som ligger til grunn for rentefordelingen, også få effekt for aktiveringsadgangen.

Det vil etter dette fremkomme et øvre «tak» for aktiveringsadgangen som vil supplere de begrensningene som følger av alminnelige regnskaps- og skatterettslige regler. Beløpet som fordeles mellom sokkel og land i henhold til petroleumsskatteloven § 3 d vil være et nettobeløp, som i tillegg til renteutgifter mv. inneholder blant annet renteinntekter og agioelementer. Det må dermed tas stilling til om det er dette nettobeløpet eller bare renteutgiftene som inngår i dette, som skal danne det nevnte «taket». Etter departementets oppfatning tilsier administrative hensyn at det ikke bør foretas en oppdeling av netto finansposter som er fordelt til sokkelen. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det ikke skal kunne foretas aktivering av et større beløp enn dette. Det vises til forslag til ny § 3 j i petroleumsskatteloven.

4.6 Redaksjonelle endringer

I petroleumsskatteloven § 8 tredje ledd er departementet gitt en generell fullmakt til å gi nærmere regler til gjennomføring og utfylling av loven. Tredje ledd annet punktum bokstav b spesifiserer at hjemmelen også omfatter adgang til å fastsette forskrift om blant annet fordeling av inntekt og fradrag mellom virksomheter som omfattes av petroleumsskatteloven og annen virksomhet. I § 3 d tredje ledd er departementet gitt forskriftsfullmakt til gjennomføring og utfylling av denne bestemmelsen. Etter departementets syn er forskriftsfullmakten i gjeldende § 3 d tredje ledd overflødig ved siden av den generelle bestemmelsen i § 8 tredje ledd. På denne bakgrunn foreslås at gjeldende § 3 d tredje ledd i petroleumsskatteloven ikke videreføres.

I petroleumsskatteloven § 3 h sjette ledd er det gitt en særlig bestemmelse for skattepliktig som lignes samlet med annet selskap med hensyn til fradrag for gjeldsrenter etter skatteloven § 4-30 fjerde ledd. Bestemmelsen går ut på at ved beregningen etter petroleumsskatteloven § 3 h første ledd skal forholdet mellom summen av gjeld og egenkapital beregnes for vedkommende selskaper under ett. Skatteloven § 4-30 fjerde ledd ble opphevet ved lov av 17. desember 1999 nr. 94, og det beror på en inkurie at ikke petroleumsskatteloven § 3 h sjette ledd samtidig ble opphevet. Departementet foreslår at petroleumsskatteloven § 3 h sjette ledd nå oppheves.

4.7 Ikrafttredelse

Alle forslag til endringer i petroleumsskatteloven skal tre i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2002.