Del 2
Nærmere om forslagene

3 Skatt på alminnelig inntekt mv.

3.1 Skatt på alminnelig inntekt

I tråd med enigheten i Stortinget om skattereform (Innst. 273 S (2015–2016)) ble skattesatsen på alminnelig inntekt for personer og selskap redusert til 23 pst. i 2018. Enigheten innebar samtidig at ytterligere reduksjoner av skattesatsen på alminnelig inntekt for selskap og personer skal vurderes i lys av utviklingen internasjonalt, og spesielt i våre naboland.

Norge har i dag den høyeste selskapsskattesatsen i Norden, og flere land har redusert eller varslet reduksjoner av selskapsskatten. Blant annet har Riksdagen vedtatt at den svenske selskapsskattesatsen skal reduseres fra 22 pst. i 2018, og til 20,6 pst. i 2021. Videre forsterker økt økonomisk integrasjon, digitalisering og kapitalmobilitet presset mot selskapsskatten.

Regjeringen foreslår at skattesatsen på alminnelig inntekt reduseres fra 23 til 22 pst. Skattenivået for petroleums- og vannkraftsektoren opprettholdes ved å justere grunnrentebeskatningen. Tapet av proveny ved redusert selskapsskattesats forøvrig blir mer enn dekket inn av grunnlagsutvidelser i næringsbeskatningen. For selskapssektoren foreslås det blant annet at finanssektoren fortsatt skal betale skatt på overskudd med en sats 25 pst., samt at hull i skattereglene for forsikrings- og pensjonsforetak tettes, se omtale i kapittel 6 og 7. Det foreslås også regelendringer som direkte motvirker at flernasjonale selskap flytter skattbart overskudd ut av Norge, se omtale i kapittel 8 og 9.

For å begrense det samlede provenytapet av lavere skatt på alminnelig inntekt foreslår regjeringen å øke satsene i trinnskatten, se punkt 5.1.1.

Lavere skatt på alminnelig inntekt vil gjøre det mer lønnsomt for eiere som arbeider i eget selskap, å ta ut faktisk arbeidsinntekt som aksjeutbytte (inntektsskifting). Det skyldes at reduksjonen i satsen på alminnelig inntekt både reduserer skatt på selskapsoverskudd og skatt på utbytte fra overskudd etter skatt. For å redusere motivet til slik inntektsskifting økes skatten på utbytte mv. slik at den samlede marginalskatten på utbytte mv. (inklusive selskapsskatt) holdes om lag uendret på 2015-nivå. Dette gjennomføres ved at oppjusteringsfaktoren for utbytte mv. økes fra 1,33 i 2018 til 1,44 i 2019.

Redusert skattesats på alminnelig inntekt for både personer og selskap vil stimulere til økte investeringer, økt arbeidstilbud og økt sparing. Forslaget vil også redusere gevinsten av skattemessige tilpasninger over landegrensene.

Departementet anslår den isolerte skattelettelsen av redusert skattesats på alminnelig inntekt for selskap og personer, inklusive justeringen i skatt på utbytte, til om lag 14,2 mrd. kroner påløpt og 9,2 mrd. kroner bokført i 2019.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntekståret 2019 §§ 3-2, 3-3, 3-5 første ledd og 4-1 siste ledd. Det vises også til forslag til endringer i skatteloven §§ 10-11 første ledd annet punktum, 10-21 fjerde ledd tredje punktum og åttende ledd tredje punktum, 10-31 første ledd fjerde punktum og annet ledd annet punktum, 10-42 tredje ledd bokstav b, 10-44 første ledd tredje punktum, 10-65 annet ledd tredje punktum, 10-67 annet ledd, samt skattebetalingsloven § 11-5.

Lovendringene i skatteloven foreslås å tre i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2019, mens endringen i skattebetalingsloven foreslås å tre i kraft 1. januar 2019.

3.2 Grunnrenteskatten og særskatt på petroleumsvirksomhet

I Meld. St. 4 (2015–2016) Bedre skatt – En skattereform for omstilling og vekst, varslet regjeringen at provenyet fra grunnrentenæringene ikke skal reduseres ytterligere når selskapsskatten settes videre ned. I Innst. 273 S (2015–2016) sier et flertall at «For å opprettholde provenyet på om lag det samme nivået som tidligere støtter dette flertallet regjeringens syn om at lavere selskapsskatt kombineres med en justering av grunnrentebeskatningen.» Dette er i tråd med regjeringens mål om et vekstvennlig skattesystem der skattene med størst vridninger reduseres. I motsetning til selskapsskatten svekker ikke nøytrale grunnrenteskatter investeringsinsentivene. Skattegrunnlaget er dessuten mer robust enn i andre næringer ettersom aktivitetene er stedbundne. Som for 2018 foreslås derfor en provenynøytral omveksling der selskapsskatten reduseres og grunnrenteskatten økes.

Provenynøytralitet for vannkraftsektoren innebærer at grunnrenteskattesatsen må økes med 1,3 prosentenheter, til 37 pst., når satsen på alminnelig inntekt settes ned med én prosentenhet. Samlet marginalskattesats blir da 59 pst. I beregningene har departementet tatt utgangspunkt i alminnelig inntekt før konsernbidrag for vannkraftselskapene som eier grunnrenteskattepliktig kraftproduksjon. Øvrig aktivitet i vannkraftselskapene som bredbånd, nett, fjernvarme mv. er gjerne skilt ut i egne selskap og inngår da ikke i beregningene. Noe annen aktivitet nært knyttet til vannkraftproduksjon er inkludert.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 § 3-4.

Som varslet i regjeringens politiske plattform, Jeløya-plattformen, har regjeringen satt ned et ekspertutvalg som skal gjøre en helhetlig vurdering av kraftverksbeskatningen. Hovedoppgaven er å vurdere om dagens vannkraftbeskatning hindrer at samfunnsøkonomisk lønnsomme tiltak i vannkraftsektoren blir gjennomført. Utvalget skal levere sin innstilling innen 1. oktober 2019.

I petroleumsskattesystemet er skatteverdien av investeringsfradragene (avskrivning, friinntekt og rentefradrag i særskatten) høyere enn de ville vært i et nøytralt skattesystem, jf. omtale i Prop. 150 S (2012–2013) punkt 5.4. Med økt særskattesats øker isolert sett verdien av investeringsfradragene, og vridningene forsterkes.

For å oppnå provenynøytralitet og unngå økte vridninger i petroleumsskatten, foreslår regjeringen at særskattesatsen økes med én prosentenhet til 56 pst. samtidig som friinntektssatsen reduseres fra 5,3 pst. til 5,2 pst. per år. Fradragsverdien av friinntekten vil da være uendret samtidig som marginalskatten for petroleum er uendret på 78 pst. Forslaget motvirker effekten av redusert skatt på alminnelig inntekt med 1 prosentenhet, og endringen er provenynøytral målt som nåverdi av skatteinntekter i perioden 2019–2050. For 2019 gir forslaget et provenytap på om lag 150 mill. kroner påløpt fordi friinntektsjusteringen fases inn gradvis og dermed har mindre provenyeffekt de første årene.

Skatteinntektene på sokkelen inngår i kontantstrømmen fra petroleumsvirksomheten som overføres til Statens pensjonsfond utland.

Departementet viser til forslag til endring av særskattesatsen i Stortingets skattevedtak for 2019 § 4-2. Justeringen i friinntekten er nærmere omtalt i punkt 10.3.

3.3 Finansskatt

I 2017 ble det innført en finansskatt for å veie opp for de uheldige virkningene av at finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift. Finansskatten er en skatt på finansiell aktivitet og består av to elementer. Det ene er en ekstra skatt på lønn fastsatt til 5 pst. av grunnlaget for arbeidsgiveravgift. Det andre elementet er videreføring av skattesats på selskapsoverskuddet (grunnlaget for skatt på alminnelig inntekt) på 2016-nivå for finanssektoren på 25 pst. Satsen for denne sektoren er i 2018 to prosentenheter over satsen i øvrige sektorer.

Finansskatten ilegges virksomheter som driver finansiell aktivitet. Det er enkelte unntak fra plikten til å svare finansskatt, blant annet hvis omfanget av den finansielle aktiviteten er lite.

I 2018 anslås finansskatt på lønn og overskudd å utgjøre 3,4 mrd. kroner påløpt. Nivået på finansskatten er moderat sett i lys av verdien av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester, som anslås til om lag 9,7 mrd. kroner for 2018.

Regjeringen foreslår at den generelle reduksjonen i skattesatsen på alminnelig inntekt ikke omfatter finansskattepliktige virksomheter. Satsen for denne sektoren vil med forslaget øke fra to til tre prosentenheter over satsen i øvrige sektorer. Forslaget anslås å øke provenyet fra finansskatt på overskudd med 700 mill. kroner påløpt i 2019. Provenyet bokføres i 2020.

På anmodning fra Stortinget utreder regjeringen endringer i finansskatten med sikte på at forslag om endringer kan fremmes for Stortinget senest i forbindelse med statsbudsjettet for 2020. For nærmere omtale, se kapittel 32.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 § 3-3 annet ledd og Stortingsvedtak om fastsettelse av finansskatt på lønn for 2019.

4 Formuesskatt

4.1 Verdsettelsesrabatt og bunnfradrag

4.1.1 Innledning og sammendrag

I 2017 ble det innført en verdsettelsesrabatt for aksjer og driftsmidler og tilordnet gjeld. Rabatten er 20 pst. i 2018. Dette er i tråd med enigheten om en skattereform på Stortinget. Jeløya-plattformen tar til orde for å redusere formuesskatten ved å øke denne rabatten ytterligere og å øke bunnfradraget. Regjeringen foreslår å øke verdsettelsesrabatten for aksjer og driftsmidler og tilordnet gjeld til 25 pst. og å øke bunnfradraget til 1,5 mill. kroner (3 mill. kroner for ektepar).

Verdsettelsesrabatten for aksjer og driftsmidler kommer norske eiere til gode og gjør det mer lønnsomt å kanalisere privat sparing til investeringer i næringsvirksomhet. Verdsettelsesrabatten bidrar også til å dempe skattefavoriseringen av bolig relativt til næringsvirksomhet.

Regjeringen har redusert formuesskatten med om lag 6,1 mrd. 2018-kroner over perioden 2014–2018. I tillegg til verdsettelsesrabatten for aksjer og driftsmidler er formuesskattesatsen redusert fra 1,1 pst. til 0,85 pst., og bunnfradraget er økt fra 870 000 kroner til 1,48 mill. kroner (2,96 mill. kroner for ektepar). Samtidig er formuesverdi som andel av beregnet markedsverdi for næringseiendom og sekundærbolig økt fra 50 pst. til henholdsvis 80 pst. og 90 pst.

Det anslås at forslagene om å øke verdsettelsesrabatten for aksjer og driftsmidler til 25 pst. og bunnfradraget til 1,5 mill. kroner vil redusere provenyet med om lag 690 mill. kroner påløpt og 550 mill. kroner bokført i 2019.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 4-10, 4-12, 4-13, 4-17 og 4-40. Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

4.1.2 Gjeldende rett

Skattepliktig formue fastsettes som hovedregel til omsetningsverdien per 1. januar i skattefastsettelsesåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for, jf. skatteloven § 4-1 første ledd.

I utgangspunktet plikter alle personer bosatt i Norge å betale formuesskatt, jf. skatteloven § 2-1. Aksjeselskap og allmennaksjeselskap er ikke formuesskattepliktige, jf. skatteloven § 2-36. Formuen i slike selskap skattlegges hos aksjonærene. Tilsvarende gjelder for verdipapirfond. Formue i selskap med deltakerfastsettelse skattlegges hos deltakerne, jf. skatteloven §§ 2-2 tredje ledd og 4-40.

Etter skatteloven § 4-12 første ledd skal børsnoterte aksjer som hovedregel verdsettes til 80 pst. av kursverdien 1. januar i skattefastsettelsesåret.

Ikke-børsnotert aksje i norske selskap verdsettes til 80 pst. av aksjens forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi 1. januar i inntektsåret, jf. skatteloven § 4-12 annet ledd.

Ikke-børsnotert aksje i utenlandske selskap verdsettes til 80 pst. av aksjens antatte salgsverdi 1. januar i skattefastsettelsesåret, jf. § 4-12 tredje ledd. Dette gjelder likevel ikke dersom skattyteren krever fastsettelse etter § 4-12 annet ledd og kan sannsynliggjøre selskapets skattemessige formuesverdi. Ved fastsettelse av ikke-børsnotert selskaps skattemessige formuesverdi medregnes eiendeler og gjeld til full verdi, uten prosentvis reduksjon etter reglene i skatteloven kapittel 4, jf. § 4-12 syvende ledd.

Egenkapitalbevis i sparebank, gjensidig forsikringsselskap, kreditt- og hypotekforening og selveiende finansieringsforetak verdsettes til 80 pst. av kursverdien 1. januar i skattefastsettelsesåret, jf. skatteloven § 4-12 femte ledd. Er kursen ikke notert eller kjent, settes verdien til den antatte salgsverdien.

Andel i verdipapirfond verdsettes til andelsverdien 1. januar i skattefastsettelsesåret, jf. skatteloven § 4-12 sjette ledd. Aksjeandel i verdipapirfond, jf. skatteloven § 10-20, verdsettes til 80 pst. av aksjeandelens verdi.

Aksjer i nystiftede selskap og selskap hvor aksjekapitalen er endret året før skattefastsettelsesåret verdsettes etter særlige regler, jf. skatteloven § 4-13, og er ikke omfattet av reglene i skatteloven § 4-12 syvende ledd.

Driftsmidler, unntatt eiendom som nevnt i skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum, verdsettes til 80 pst. av skattemessig formuesverdi.

Fast eiendom verdsettes etter særskilte regler. Verdien av primærbolig og sekundærbolig settes til produktet av boligens areal og en kvadratmetersats. Kvadratmetersatsen settes til en prosentandel av beregnet omsetningsverdi per kvadratmeter. Prosentandelen er 25 for primærbolig og 90 for sekundærbolig.

Næringseiendom verdsettes til 80 pst. av eiendommens beregnede utleieverdi, jf. skatteloven § 4-10 fjerde ledd og FSFIN kapittel 4. Boliger (primærboliger og sekundærboliger) verdsettes alltid etter verdsettelsesreglene for bolig, selv om de inngår i næringsvirksomhet.

For deltakere i selskap med deltakerfastsettelse som omfattes av skatteloven § 10-40 (ansvarlig selskap mv.), settes verdien av deltakerens selskapsandel til en andel av selskapets nettoformue beregnet som om selskapet var skattyter ved formuesfastsettelse, jf. skatteloven § 4-40. Ved fastsettelsen av selskapets nettoformue medregnes eiendeler og gjeld til full verdi. Verdien av deltakerens selskapsandel settes til 80 pst. av nettoformuen beregnet etter første til tredje punktum.

Skattyters fradrag for gjeld reduseres forholdsmessig etter reglene i skatteloven § 4-19 når skattyter har eiendeler med verdsettelsesrabatt.

4.1.3 Vurderinger og forslag

I 2017 ble det innført en verdsettelsesrabatt på 10 pst. på aksjer og driftsmidler og tilordnet gjeld. Denne rabatten ble økt til 20 pst. for inntektsåret 2018. Dette var i tråd med enigheten om en skattereform, hvor Stortinget ba regjeringen om å innføre en verdsettelsesrabatt på 20 pst. innen 2018.

Regjeringen vil legge til rette for norsk eierskap i næringslivet. I Jeløya-plattformen fremgår et ønske om å redusere formuesskatten ved å øke verdsettelsesrabatten for aksjer og driftsmidler ytterligere og å øke bunnfradraget.

Departementet foreslår å øke verdsettelsesrabatten på aksjer og driftsmidler til 25 pst. fra inntektsåret 2019. Rabatten på 25 pst. omfatter aksjer, egenkapitalbevis, aksjeandelen i andeler i verdipapirfond, andeler i selskap med deltakerfastsettelse samt driftsmidler, herunder næringseiendom. Verdsettelsesrabatten omfatter kun eiendeler som eies direkte av den formuesskattepliktige. Dette innebærer at det ikke er mulig å oppnå kjederabatt, eksempelvis ved å eie næringseiendom gjennom et aksjeselskap.

Når skattyter eier eiendeler som omfattes av verdsettelsesrabatten, reduseres skattyters fradrag for gjeld forholdsmessig etter reglene i skatteloven § 4-19. Dette motvirker at rabatten utnyttes til å skape netto gjeldsfradrag.

Det foreslås også å heve bunnfradraget i formuesskatten fra 1,48 mill. kroner til 1,5 mill. kroner (3 millioner kroner for ektefeller), jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 §§ 2-1 og 2-3.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven §§ 4-10, 4-12, 4-13, 4-17 og 4-40.

4.1.4 Administrative og økonomiske konsekvenser

Å øke rabatten for aksjer og driftsmidler som eies av formuesskattepliktige, vil redusere den skattemessige favoriseringen av fast eiendom sammenlignet med næringsrelatert kapital. Det kan føre til at mer av den private sparingen går til investeringer i næringsvirksomhet. Forslaget kan dermed ha en langsiktig positiv virkning på økonomien. På den annen side øker favoriseringen av aksjer og driftsmidler noe sammenlignet med blant annet sekundærbolig, bankinnskudd og obligasjoner.

Det anslås at forslagene samlet sett vil redusere provenyet med om lag 690 mill. kroner påløpt og 550 mill. kroner bokført i 2019. Provenyanslaget tar ikke hensyn til langsiktige positive virkninger eller at verdsettelsesrabatten kan gi insentiver til å legge private eiendeler i ikke-børsnoterte selskap for å redusere formuesskatten.

4.1.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

4.2 Verdsettelse av hoteller

Verdsettelsesrabatten for hoteller og overnattingssteder har i likhet med annen næringseiendom blitt redusert fra 50 pst. til 20 pst. fra 2013 til 2018. Verdien av gjeld tilordnet næringseiendom eid av formuesskattepliktige er redusert med 20 pst. Fra 2018 har næringseiendom, andre driftsmidler og aksjer (og gjeld tilordnet disse eiendelene) en felles verdsettelsesrabatt. Disse endringene har gitt økt likebehandling i formuesskatten av ulike investeringer i næringsvirksomhet. Regjeringen foreslår som beskrevet ovenfor å øke rabatten fra 20 pst. til 25 pst. i 2019.

Satsen i formuesskatten er under denne regjeringen redusert fra 1,1 pst. til 0,85 pst. Den effektive formuesskattesatsen (den nominelle skattesatsen redusert med verdsettelsesrabatten) på hoteller og annen næringseiendom er dermed økt fra 0,55 pst. i 2013 til om lag 0,64 pst. med forslaget for 2019. Den effektive formuesskattesatsen tar ikke hensyn til verdsettelsen av gjeld. Redusert verdsettelse av gjeld tilordnet næringseiendom vil isolert sett trekke i retning av at personer som har slik eiendom, og som har gjeld og er i formuesskatteposisjon, får økt formuesskatt. Økt bunnfradrag i formuesskatten trekker i motsatt retning.

I Meld. St. 19 (2016–2017) Opplev Norge – unikt og eventyrlig (Reiselivsmeldingen) vises det til at endringene i formuesskatten i perioden 2014–2018 kan ha ført til at eiere av hoteller har fått økt formuesskatt. Det ble varslet at regjeringen i statsbudsjettet for 2018 tok sikte på å foreslå lettelser i formuesskatten på hoteller/overnattingssteder gjennom en vesentlig økning i verdsettelsesrabatten. I statsbudsjettet for 2018 orienterte departementet om at en særskilt verdsettelsesrabatt for hoteller og overnattingssteder kan være EØS-rettslig problematisk. Det ble varslet at departementet ville gå i dialog med ESA for å forsøke å avklare om og eventuelt hvordan en hotellrabatt kan innføres i overensstemmelse med EØS-avtalen. Departementet er i dialog med ESA om en slik avklaring, og vil komme tilbake til Stortinget. Det vises for øvrig til at forslaget for 2019 vil gi økt verdsettelsesrabatt for hoteller.

5 Personskatt for øvrig

5.1 Sentrale satser, grenser og fradrag

5.1.1 Trinnskatt

Trinnskatt på personinntekt ble innført i 2016. Trinnskatten ble innført for å dekke inn hoveddelen av provenytapet i personbeskatningen som følge av lavere skattesats på alminnelig inntekt, men slik at samlet skattesats (summen av sats på alminnelig inntekt og trinnskatt) ble redusert. Trinnskatten har fire innslagspunkter med stigende skattesats for hvert innslagspunkt. Trinn 3 og 4 erstattet den tidligere toppskatten.

Som ledd i gjennomføringen av skattereformen foreslår regjeringen å redusere skattesatsen på alminnelig inntekt fra 23 pst. til 22 pst. i 2019, se punkt 3.1. Samtidig økes satsene i trinnskatten for å begrense det samlede provenytapet av lavere skatt på alminnelig inntekt.

Regjeringen foreslår at satsene i trinnskatten settes til 1,9 pst. i trinn 1, 4,2 pst. i trinn 2, 13,2 pst. i trinn 3 (11,2 pst. i Finnmark og Nord-Troms) og 16,2 pst. i trinn 4. Innslagspunktene foreslås justert med forventet lønnsvekst. Resultatet blir lavere marginalskattesatser når en ser endringene i trinnskatten og skattesatsen på alminnelig inntekt samlet, se tabell 5.1. Regjeringen fortsetter dermed å redusere marginalskatten for de fleste lønnstakere slik det ble varslet i skattemeldingen. Lavere marginalskatt vil stimulere til økt arbeid. Marginalskatten reduseres for de aller fleste inntektsnivåer fra 2018 til 2019, og regjeringen har dermed fulgt opp målsettingen i skattemeldingen om å redusere marginalskatten med minst 0,8 prosentenheter fra 2015 til 2019. Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 § 3-1.

Departementet anslår at endringene i trinnskattesatsene øker provenyet med om lag 10,6 mrd. kroner påløpt og 8,5 mrd. kroner bokført i 2019. Anslaget inkluderer provenyvirkningen av å justere skattefradraget for pensjonister, jf. punkt 5.1.4.

5.1.2 Minstefradrag

Det gis minstefradrag i lønns-, trygde- og pensjonsinntekt når alminnelig inntekt fastsettes. I 2018 utgjør minstefradraget 45 pst. av samlet lønn og trygd med et maksimalt nivå på 97 610 kroner. Minstefradraget i lønn var opprinnelig et sjablongfradrag for å dekke utgifter til opptjening av inntekten, men har over tid også fått en fordelingsmessig begrunnelse. Selvstendig næringsdrivende får fradrag for faktiske kostnader de har i næringsvirksomheten.

Regjeringen foreslår å øke maksimalt minstefradrag i lønn og trygd med anslått lønnsvekst til 100 800 kroner. Minstefradraget er økt betydelig de siste årene. Med forslaget for 2019 vil overgang fra sats til øvre grense i minstefradraget skje ved en inntekt på 224 000 kroner i 2019.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 § 6-1 første ledd.

Fra og med 2005 har det vært et eget minstefradrag i pensjonsinntekt. Det utgjør 31 pst. av samlet pensjonsinntekt med et maksimalt nivå på 83 000 kroner i 2018. Minstefradraget i pensjonsinntekt er lavere enn minstefradraget i lønn blant annet fordi det ikke skal dekke utgifter til inntektens erverv. Samlet skatt er likevel betydelig lavere for pensjonister enn andre skattytere med like store inntekter. Det skyldes dels at pensjonister betaler lavere trygdeavgift (5,1 pst. i stedet for 8,2 pst.), dels at det gis et særskilt skattefradrag for pensjonsinntekt for alderspensjonister på inntil 29 950 kroner i 2018.

Regjeringen foreslår å øke maksimalt minstefradrag i pensjonsinntekt med veksten i ordinær alderspensjon til 85 050 kroner.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 § 6-1 annet ledd.

5.1.3 Personfradrag

Det gis et personfradrag i alminnelig inntekt. Fradraget er 54 750 kroner i 2018. Det foreslås å lønnsjustere personfradraget til 56 550 kroner. Lønnsjusteringen av personfradraget innebærer en lettelse for pensjonister fordi lønnsveksten er noe sterkere enn veksten i alderspensjon. Dermed vil pensjonister bli overkompensert. Det anslås at provenyet reduseres med om lag 90 mill. kroner påløpt og 75 mill. kroner bokført i 2019.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 § 6-3.

5.1.4 Andre grenser og fradrag

Skattefradraget for pensjonsinntekt ble innført i forbindelse med pensjonsreformen i 2011. Skattefradraget trappes ned med pensjonsinntekten. Fradraget sikrer at pensjonister med minste pensjonsnivå for enslige ikke skal betale skatt. Forslagene om lavere skattesats på alminnelig inntekt og høyere trinnskattesatser i 2019 krever at skattefradraget justeres noe for at inntektsgrensen for å betale inntektsskatt for pensjonister skal opprettholdes på dagens nivå. Regjeringen foreslår derfor å sette det maksimale fradragsbeløpet til 30 000 kroner.

Videre økes innslagspunktene for nedtrapping i trinn 1 i skattefradraget for pensjonsinntekt med anslått vekst i minste pensjonsnivå fra 193 250 kroner til 198 200 kroner. Innslagspunktet for nedtrapping i trinn 2 i skattefradraget for pensjonsinntekt økes med vekst i ordinær alderspensjon fra 290 700 kroner til 297 900 kroner.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 § 6-5.

Bunnbeløpet i reisefradraget foreslås økt med anslått prisvekst fra 22 350 kroner til 22 700 kroner, jf. forslag til endring av skatteloven § 6-44 første og annet ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

Stortinget vedtok i Revidert nasjonalbudsjett 2018 endringer i reglene for skattlegging av naturalytelser. Regjeringen varslet at den ville komme tilbake til fastsettelse av beløpsgrensene for skattefrie personalrabatter og skattefri overtidsmat i statsbudsjettet for 2019. Regjeringen foreslår at den skattefrie grensen for personalrabatter settes til 7 000 kroner. Beløpsgrensen for skattefri overtidsmat settes til 200 kroner. Provenytapet ved å innføre disse beløpsgrensene anslås på usikkert grunnlag til 160 mill. kroner påløpt og 128 mill. kroner bokført i 2019.

Departementet og Skattedirektoratet vil fastsette beløpsgrensene i forskrift.

Stortinget vedtok i Revidert nasjonalbudsjett 2018 enklere regler for skattlegging av personer som er skattemessig bosatt i utlandet, men som arbeider i Norge. Reglene, som får virkning fra 1. januar 2019, innebærer at lønnsmottakere blir skattlagt etter en bruttoskatt med en bestemt sats som er uavhengig av inntekten. Det ble i Revidert nasjonalbudsjett 2018 foreslått at denne satsen skal fastsettes til 25 pst. Stortingets flertall sluttet seg til en sats på 25 pst., og satsen vedtas gjennom Stortingets skattevedtak for 2019.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 § 3-9.

Øvrige beløpsgrenser holdes nominelt uendret. Det gjelder blant annet nedre grense for å betale trygdeavgift, maksimalt fradrag for innbetalt fagforeningskontingent mv., maksimalt foreldrefradrag, særskilt fradrag i Finnmark og Nord-Troms, kilometersatsene i reisefradraget, maksimalt fradrag for gaver til frivillige organisasjoner, den skattefrie nettoinntekten og formuestillegget i skattebegrensningsregelen, særfradraget for enslige forsørgere, jordbruksfradraget, fiskerfradraget, sjømannsfradraget og maksimal årlig og samlet sparing med BSU. Dette øker provenyet med om lag 146 mill. kroner påløpt og 116 mill. kroner bokført i 2019. Anslaget inkluderer samspillseffekter og avrundinger ved endringer i skatt på inntekt og formue for personer.

Det vises til tabell 1.5 for en oversikt over forslagene til ulike satser, grenser og fradrag i personbeskatningen.

5.2 Skattefrie satser ved kostdekning på dagsreiser innenlands

Ansatte som reiser i tjeneste for staten, har særavtaler om dekning av utgifter på reiser som forhandles frem mellom staten ved Kommunal- og moderniseringsdepartementet og hovedsammenslutningene, krav på å få dekket utgifter som påløper på grunn av reisen.

I utgangspunktet skal kun merutgifter ved slike reiser dekkes skattefritt. Eventuell godtgjørelse utover faktiske merutgifter skal skattlegges som lønn. Kostsatsene ved dagsreiser innenlands i særavtalene er gjennomgående høyere enn det som kan anses som rimelige merutgifter. Samtidig er de tilhørende skattefrie kostsatsene ved slike reiser satt lik satsene i særavtalene, se tabell 5.2 som gir en oversikt over sentrale satser for kostdekning innenlands. Det gir mulighet for å få et skattefritt overskudd på reiser, som kan gi insentiver til å vri avlønning over på skattefrie ytelser i stedet for kontant lønn.

Reglene for beskatning av reisegodtgjørelser ved tjenestereiser fastsettes i skattelovgivningen. Til tross for at skattereglene er frikoblet fra reglene om reisedekning ifølge særavtalene, har det i stor grad vært samsvar mellom satsene for skattefri kostgodtgjørelse og statens kostdekningssatser. Fra 2016 er det for kilometergodtgjørelse fastsatt en lavere sats for skattefri dekning enn det som gis i reisedekning etter statens særavtaler. I budsjettet for 2018 ble det fastsatt egne skattefrie satser for kostdekning på innenlandsreiser med ovenatting. Satsene ble satt om lag 150 kroner lavere enn satsene i særavtalen ved utgangen av 2017. Kostdekning i tråd med satsene i særavtalen gir dermed et skattepliktig overskudd i 2018 ved kostdekning innenlands ved overnatting, jf. tabell 5.2.

Fra 2015 ble flere kostsatser i særavtalene slått sammen, kravet om å levere kvittering for de faktiske utgiftene ble fjernet, og det ble isteden innført sjablongsatser som benyttes uavhengig av faktiske utgifter. Det har gitt mindre treffsikre regler. Grunnlagsdata over reisegodtgjørelser fra et utvalg statlige virksomheter for tidsrommet 2013–2015 viser at samlede kostgodtgjørelser for reiser under 12 timer har steget betydelig. Gjennomsnittlig godtgjørelse har økt fra 136 kroner til 229 kroner (målt i 2015-kroner) i samme periode.

Det foreslås at de skattefrie satsene for kostdekning på innenlandsreiser uten overnatting reduseres med om lag 100 kroner til en sats på 200 kroner for reiser mellom 6–12 timer og med om lag 150 kroner for reiser over 12 timer uten overnatting til en sats på 400 kroner per døgn. Førstnevnte sats blir sammenfallende med satsen for skattefri dekning av overtidsmat, jf. punkt 5.1.4 ovenfor. Det vil fortsatt være mulig å få skattefri dekning for høyere, dokumenterte kostutgifter ved reiser. Endringen vil gi bedre samsvar mellom skattefrie satser for kostgodtgjørelse på dagsreiser og skattefrie satser for kostgodtgjørelse ved overnatting på hotell.

Forslaget vil gi økt forutsigbarhet og virke forenklende for Skatteetaten og for arbeidsgivere og arbeidstakere som ikke følger satsene i statens reiseavtaler. I dag må en vente på resultatet av forhandlingene mellom Kommunal- og moderniseringsdepartementet og hovedsammenslutningene i staten før satsene fastsettes og kunngjøres for inntektsåret. For de som benytter statens satser, kan endringen oppleves som noe kompliserende ved at dekning gir et skattepliktig overskudd. Tall fra Skattedirektoratet viser at det for nesten 300 000 personer er oppgitt skattefri kostgodtgjørelse på reiser uten overnatting, med et gjennomsnittlig beløp på i underkant av 3 000 kroner. Forslaget anslås å øke skatten i gjennomsnitt for de som berøres med i underkant av 300 kroner.

Forslaget øker statens inntekter med om lag 80 mill. kroner påløpt og 65 mill. kroner bokført.

De nødvendige forskriftsendringene gjennomføres av Skattedirektoratet.

5.3 Samlet, øvre grense for reisefradrag

5.3.1 Innledning og sammendrag

Det gis fradrag i alminnelig inntekt for skattyters utgifter til reiser mellom hjem og arbeidssted og for besøksreiser til hjemmet. Dersom skattyter reiser til hjem utenfor EØS, er fradraget begrenset til 92 500 kroner før reduksjon med et bunnbeløp. For skattytere som reiser innenfor EØS, vil fradraget som hovedregel være begrenset til 97 000 kroner i 2018, før reduksjon med et bunnbeløp.

Skattyter som reiser innenfor EØS, kan imidlertid på visse vilkår få fradrag utover denne grensen. Det gjelder blant annet utgifter til bom og ferge og dokumenterte utgifter til flybilletter ved besøksreiser.

Ulike grenser og særordninger i reisefradraget gjør ordningen mer komplisert, fører til mer byråkrati og at skattytere forskjellsbehandles.

Regjeringen foreslår derfor at det innføres en øvre beløpsgrense i reisefradraget på 97 000 kroner for arbeidsreiser og besøksreiser innenfor og utenfor EØS. Det foreslås at beløpsgrensen også skal gjelde for utgifter ved bompasseringer og til fergebilletter samt utgifter til flybilletter. Forslaget vil øke likebehandlingen av skattytere og forenkle skattemyndighetenes arbeid med reisefradraget.

Forslaget anslås å øke provenyet med om lag 15 mill. kroner påløpt og 12 mill. kroner bokført i 2019.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 6-44. Departementet vil for øvrig endre forskrifter for å kunne gjennomføre forslaget. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

5.3.2 Gjeldende rett

Alle ytelser arbeidstaker mottar fra arbeidsgiver, skal som hovedregel skattlegges som arbeidsinntekt. Arbeidstakere kan imidlertid kreve fradrag for utgifter til inntektservervet. Det følger også av skatteloven § 6-44 at skattytere kan kreve fradrag for utgifter til daglige reiser til og fra arbeidsstedet (arbeidsreiser). Skattytere som på grunn av arbeidet må bo utenfor det faste hjemmet (pendlere), kan kreve fradrag for utgifter til besøksreiser til hjemmet, jf. skatteloven § 6-13 jf. § 6-44. Dersom arbeidsgiver dekker arbeidstakers utgifter til besøksreiser, blir dekningen skattemessig behandlet etter nettometoden. Nettometoden innebærer at arbeidstaker skattefritt kan få dekning av arbeidsgiver for de utgifter som arbeidstakeren selv ville hatt fradragsrett for.

Reiser innenfor EØS-området

For reiser innenfor EØS fastsettes arbeidstakers utgifter etter reiseavstandsmodellen, som også får anvendelse for pendleres besøksreiser.

Reiseavstandsmodellen er en sjablongmetode som ble innført med virking fra inntektsåret 2000. Etter denne modellen gis det fradrag uavhengig av skattyters faktiske kostnader og bruk av transportmiddel. For samlet reiselengde i året gis det en høy kilometersats for de første 50 000 km og en lavere sats for reiselengde som overstiger 50 000 km. Det følger av skatteloven § 6-44 første ledd at det ikke kan gis fradrag for reiselengde som overstiger 75 000 km. Det gis videre kun fradrag for utgifter som overstiger et bunnbeløp på 22 350 kroner i 2018. Det kan gis fradrag etter høyeste sats også for reiselengde som overstiger 50 000 km dersom kostnadene og reiselengden kan dokumenteres.

Satsene i reiseavstandsmodellen fastsettes i Skattedirektoratets takseringsregler. For 2018 er den høye satsen satt til 1,56 kroner per km og den lave satsen satt til 0,76 kroner per km. Ut fra disse satsene vil det etter reiseavstandsmodellen som hovedregel ikke kunne gis fradrag for reiser innenfor EØS-området utover 74 650 kroner.

Det kan i tillegg gis fradrag for dokumenterte utgifter ved bompasseringer og til fergebilletter når utgiftene overstiger 3 300 kroner. Skattyter må kunne godtgjøre at bruk av personbil gir en besparelse i reise- eller ventetid på minst to timer. For besøksreiser til hjemmet kan pendlere som benytter fly, også velge å kreve fradrag for dokumenterte utgifter i stedet for å kreve fradrag etter reiseavstandsmodellen.

Reiser til hjem utenfor EØS-området

Det gis i utgangspunktet ikke reisefradrag etter reiseavstandsmodellen for reiser til hjem utenfor EØS-området. Skattyter kan imidlertid få fradrag for dokumenterte kostnader dersom det benyttes andre transportmidler enn privat bil, jf. skatteloven § 6-44 annet ledd. Dersom skattyter kan dokumentere bruk av privat bil, gis det likevel fradrag etter kilometersatsene i reiseavstandsmodellen.

For reiser utenfor EØS-området er det fastsatt et maksimalt fradragsbeløp for samlede årlige reiseutgifter på 92 500 kroner før reduksjon med bunnbeløpet. Maksimalt årlig fradrag etter reduksjon med bunnbeløpet er dermed 70 150 kroner i 2018.

5.3.3 Vurdering og forslag

Reisefradraget ble i utgangspunktet innført for å dekke arbeidstakers utgifter til inntektservervet. Etter innføringen av reiseavstandsmodellen fra inntektsåret 2000 er det ikke lenger et krav om at skattyter faktisk påføres en utgift ved sin reiseaktivitet. Fradragsretten gjelder uavhengig av hva slags transportmiddel som benyttes, og uavhengig av skattyters faktiske utgifter. Grensene i reisefradraget, dvs. kilometergrensen i reiseavstandsmodellen og beløpsgrensen for reiser utenfor EØS, ble innført med virkning fra inntektsåret 2014. Formålet var å få bedre samsvar mellom fastsatt fradrag og skattyters faktiske reiseutgifter og å begrense de aller høyeste fradragene. I Prop. 1 LS (2013–2014) ble det, ut fra hensynet til likebehandling, argumentert for at fradragsgrensene for reiser innenfor og utenfor EØS bør være like.

I perioden 2014 –2017 ble reiseavstandsmodellen endret flere ganger. Samtidig har beløpsgrensen som begrenser fradragsretten for reiser utenfor EØS, ligget fast. Dette har ført til at skattytere som reiser innenfor EØS, kan få større fradrag enn skattytere som reiser utenfor EØS. Hensynet til likebehandling er dermed ikke lenger ivaretatt. Det er lite hensiktsmessig å ha to ulike grenser i reisefradraget. Det skaper mer byråkrati og virker kompliserende for Skatteetaten. Det er også komplisert å behandle fradrag for skattytere som har utgifter til reiser både innenfor og utenfor EØS.

Dagens regler åpner for at skattytere som reiser innenfor EØS, kan få fradrag utover grensen som følger av reiseavstandsmodellen dersom det gis fradrag etter høyere sats enn det som følger av sjablongmodellens hovedregel. Fastsatt fradrag kan også overstige denne grensen dersom skattyter har utgifter til ferge og bom eller utgifter til flybilletter på besøksreiser.

For å få fradrag for utgifter ved bompasseringer og til fergebilletter må utgiftene overstige 3 300 kroner i året. I tillegg må skattyter, på forespørsel fra Skatteetaten, kunne dokumentere at bruken av personbil medfører en besparelse i reise- eller ventetid på minst to timer daglig sammenlignet med rutegående transportmiddel. Dette vilkåret er vanskelig og ressurskrevende å kontrollere. Skattyter rapporterer selv inn fradragsopplysningene, og det foreligger ikke informasjon fra tredjepart. Generelt innebærer fradragsposter uten tredjepartsrapportering og med få grunnlagsdata en særskilt høy risiko for urettmessige fradrag og misbruk. Videre er fradraget for utgifter til bom og ferge ikke begrenset oppad. Dette innebærer at skattytere kan kreve svært høye fradrag på en post hvor skattemyndighetenes kontrollmuligheter i praksis er begrensede.

Departementet foreslår å innføre en øvre grense i reisefradradraget på 97 000 kroner. Beløpsgrensen skal gjelde både for reiser innenfor og reiser utenfor EØS. Videre foreslår regjeringen at det ikke skal åpnes for fradrag utover denne grensen. Med et bunnbeløp på 22 700 kroner, som er regjeringens forslag for 2019, vil skattyter dermed kunne få reisefradrag opp til 74 300 kroner.

Forslaget bidrar til å gjøre skattesystemet mindre komplisert, virker administrativt forenklende for skattemyndighetene og reduserer byråkratiet.

Forslaget vil bli gjennomført ved endringer i skatteloven § 6-44.

5.3.4 Administrative og økonomiske konsekvenser

Endringene krever mindre tilpasninger av Skatteetatens systemer, men vil på sikt virke forenklende for skattemyndighetene.

Forslaget anslås å øke provenyet med om lag 15 mill. kroner påløpt og 12 mill. kroner bokført i 2019.

5.3.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

5.4 Skattebegrensning

5.4.1 Innledning og sammendrag

Skattytere med lav inntekt og formue kan i dag på visse vilkår og etter en skjønnsmessig vurdering få skatten begrenset, se skatteloven § 17-4. Skattyter må selv søke om slik skattebegrensning ved innlevering av skattemeldingen.

Ulike regler om skattebegrensning har tidligere omfattet store grupper skattytere, men har blitt gradvis avviklet de senere årene, blant annet på grunn av ønsket om å motivere til arbeidsdeltakelse. Høy arbeidsdeltakelse bidrar til å trygge velferdssamfunnet og en jevn fordeling. Den skjønnsmessige skattebegrensningsregelen benyttes nå i stor grad av unge trygdemottakere, i all hovedsak mottakere av arbeidsavklaringspenger og uføretrygd, og tilstrømmingen til ordningen øker. Dette er grupper som det er særskilt viktig å bevare og styrke arbeidsinsentivene for. Videre er størrelsen på arbeidsavklaringspenger og uføretrygd fastsatt med en forutsetning om at ytelsene skattlegges som lønnsinntekt på ordinær måte, uten skattebegrensning.

For å styrke arbeidsinsentivene for unge trygdemottakere foreslår regjeringen å lukke skattebegrensningsregelen i § 17-4 for nye brukere. Dette bidrar også til å bevare virkningene av uførereformen og innebærer administrative forenklinger for Skatteetaten. Det foreslås samtidig at ordningen videreføres for eksisterende brukere.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 17-4 nytt femte ledd. Endringen foreslås å tre i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2018. Virkningstidspunktet må ses i lys av at vedtakene om skattebegrensning for 2018 først fattes i 2019.

Forslaget anslås å øke provenyet med 15 mill. kroner påløpt i 2018 og samme beløp bokført i 2019.

5.4.2 Gjeldende rett

Skatteloven inneholder i dag to regelsett om skattebegrensning.

Etter skatteloven § 17-1 kan skatten begrenses for mottakere av visse typer ytelser. Dette gjelder nå kun gjenlevende ektefeller (etterlatte) som mottar pensjon eller overgangsstønad frem til de fyller 67 år, samt tidligere familiepleiere med tilsvarende ytelser i samme alder. Tidligere har regelen også omfattet mottakere av alderspensjon, uførepensjon og foreløpig uførestønad fra folketrygden samt avtalefestet pensjon (AFP). Omfanget av skattebegrensning er dermed blitt vesentlig redusert over tid.

Skattebegrensning etter skatteloven § 17-4 for skattytere med liten skatteevne er en skjønnsmessig ordning som ikke er knyttet til bestemte ytelser. Skattyter må selv søke om skattebegrensning i skattemeldingen.

For å få skjønnsmessig skattebegrensning må skattyter ha så lav inntekt over tid at den ikke er tilstrekkelig til å dekke et nødvendig, nøkternt forbruk for skattyteren selv og de personer vedkommende har plikt til å forsørge. I denne vurderingen skal det tas hensyn til formue og inntekt hos ektefelle og andre husholdningsmedlemmer. Skattyters økonomiske stilling må også ellers være slik at det er et påtakelig behov for skattenedsettelse.

Det gis vanligvis ikke skattebegrensning til skattytere som blant annet

• a) har fått inntekten fastsatt ved skjønn

• b) har rett til lån i Statens lånekasse for utdanning for en større del av året

• c) har en inntektsnedgang som anses forbigående

• d) har lav inntekt grunnet deltidsarbeid

Om vilkårene for skattebegrensning er oppfylt, beregnes skatten i hovedsak etter samme regler som i skatteloven § 17-1. Dette innebærer at når alminnelig inntekt er under beløpsgrenser som fastsettes årlig av Stortinget, skal det ikke fastsettes inntektsskatt, trygdeavgift eller trinnskatt i trinnene 1 og 2. Inntekt som overstiger beløpsgrensene, skattlegges med 55 pst. så lenge dette samlet gir lavere skatt enn etter ordinær fastsetting. For inntektsåret 2018 er beløpsgrensene 147 450 kroner for enslige, 135 550 kroner for hver ektefelle og 271 100 kroner for ektepar og samboere som får inntekten fastsatt under ett etter skatteloven § 17-2 annet ledd.

5.4.3 Vurderinger og forslag

Mange av reglene om skattebegrensning har blitt avviklet over tid, blant annet fordi de har svekket insentivene til å arbeide. For alderspensjonister og AFP-mottakere ble regelen opphevet fra 2011 i forbindelse med pensjonsreformen, og for uføre ble den opphevet fra 2015 i forbindelse med uførereformen. Mens skattebegrensning tidligere ble gitt til mange skattytere, og slik sett var en viktig del av skattesystemet, er dette nå en særregel for små grupper. Skatteutvalget anbefalte å fortsette «arbeidet med å oppheve skattebegrensningsregelen for resterende grupper».

Forslag fra et utvalg om en ny etterlatteytelse er under vurdering i Arbeids- og sosialdepartementet, jf. NOU 2017: 3 Folketrygdens ytelser til etterlatte. Eventuelle endringer i skattebegrensning etter § 17-1 må vurderes i lys av disse vurderingene, og regjeringen foreslår derfor ikke endringer nå.

Regjeringen foreslår å lukke muligheten for å få skjønnsmessig skattebegrensning (§ 17-4) for nye søkere. Dette vil særlig bidra til å øke arbeidsinsentivene for unge på trygd. I Jeløya-plattformen fremgår det at regjeringspartiene vil «innrette trygde- og skattesystemet for å stimulere til arbeid». Forslaget fremmer dette målet. Høy arbeidsdeltakelse bidrar til å trygge velferdssamfunnet og en jevn fordeling.

Tall fra Skattedirektoratet viser at om lag halvparten av de som fikk slik skattebegrensning for inntektsåret 2016, er født på 1980- og 1990-tallet, og en fjerdedel er født på 1970-tallet. Videre mottok nær 70 pst. arbeidsavklaringspenger, og en fjerdedel mottok uføretrygd. I tillegg er det mottakere av sykepenger og kvalifiseringsstønad.

I alt har om lag 7 900 skattytere fått skattebegrensning for inntektsåret 2016. Sammenlignet med inntektsåret 2015 er dette en nettoøkning på 500 skattytere eller nær 7 pst. Økningen i 2016 er sterkere når man tar hensyn til at en del av disse har fått innvilget skattebegrensning for tidligere inntektsår enn 2016. Antallet som mottok uføretrygd blant skattyterne med skattebegrensning, økte samtidig med om lag 650 skattytere, det vil si med mer enn den samlede økningen. Det kan tyde på at mye av økningen kan forklares med at flere uføre nå søker seg inn i § 17-4, etter at skattebegrensningen i § 17-1 er opphevet for disse.

Arbeidsinsentivene for mottakere av uføretrygd og arbeidsavklaringspenger blir særskilt svake med skattebegrensning. Det skyldes at den høye marginalskatten på 55 pst. kommer i tillegg til at trygden reduseres (avkortes) ved arbeid. Med «normal»1 reduksjon av uføretrygd på 66 pst. mot arbeidsinntekt, blir samlet effektiv marginalskatt 85 pst. Den enkelte sitter altså bare igjen med 15 øre av hver tjente krone, noe som gjør det lite lønnsomt å arbeide. Arbeidsavklaringspenger reduseres ut fra arbeidstid, med lignende virkning. Særlig for personer med minsteytelser kan reduksjonen være høyere enn 66 pst., slik at effektiv marginalskatt også kan bli høyere enn 85 pst.

Som nevnt ovenfor ble skattebegrensningen etter § 17-1 for uføre opphevet i forbindelse med uførereformen i 2015. Trygden før skatt ble da økt for å kompensere for økt skatt. Uføre som deretter får skattebegrensning etter § 17-4, får dobbelt opp. Dette er uheldig og i strid med intensjonen. Ny skattlegging av uføretrygd som lønn var en viktig del av reformen. Tilsvarende er nivået på arbeidsavklaringspenger tilpasset lønnsbeskatning. Begge ytelsene utgjør 66 pst. av en tidligere arbeidsinntekt. Når personer med arbeidsavklaringspenger og uføretrygd får skattebegrensning, vil de i praksis få høyere støtte enn andre med samme tidligere arbeidsinntekt som ikke får skattebegrensning. Forslaget om å lukke den skjønnsmessige skattebegrensningsregelen for nye brukere bidrar til å bevare virkningene av uførereformen og fremme likebehandling.

Skattebegrensning gir også insentiver til høyt låneopptak fordi rentefradrag reduserer skatten med hele 55 pst. når alminnelig inntekt overstiger grensene for skattefri nettoinntekt. Det er uheldig at personer med relativt lav betjeningsevne gis ekstra insentiver til høyt låneopptak.

Videre er særordninger som skattebegrensningsreglene en kompliserende faktor i regelverket og skaper økt byråkrati. Utviklingen generelt går i retning av å avvikle skattemessige særordninger. Den skjønnsmessige skattebegrensningsregelen i skatteloven § 17-4 krever uforholdsmessig høy ressursbruk. Søknadene må behandles manuelt, og det må foretas en konkret behovsprøving. Dette er i liten grad tilpasset dagens automatiserte fastsettelsesprosess i Skatteetaten.

Den enkelte skattyter må selv kreve skattebegrensning og dokumentere behovet. Det forutsetter god kjennskap til reglene. Ordningen vil derfor favorisere personer som har ressursene til å sette seg inn reglene mv. Det betydelige innslaget av skjønn i saksbehandlingen medfører dessuten en fare for forskjellsbehandling av skattytere fra sak til sak. De ordinære skattereglene gir i seg selv en betydelig grad av omfordeling, blant annet gjennom standardiserte fradrag og den progressive trinnskatten. Videre har regjeringen over tid redusert inntektsskattesatsen mest for de lavere inntektsgruppene, se tabell 5.1. Skatteendringer som stimulerer arbeidstilbudet, kan bidra til mer utjevning på lengre sikt ved at flere kommer i arbeid. Generelle, ordinære skatteregler supplert med støtte på utgiftssiden av statsbudsjettet er mest målrettet for å nå mål om omfordeling og ivaretakelse av enkeltgrupper.

Skattyter kan søke om skattebegrensning samtidig som det eventuelt søkes om stønad til livsopphold etter sosialtjenesteloven (økonomisk stønad). Dette gir dobbel saksbehandling ved at både kommunene og Skatteetaten må foreta likeartede vurderinger av skattyters økonomiske situasjon. Økningen i antall søknader de siste årene har også ført til økt antall dagsverk i Skatteetaten til manuell saksbehandling av søknadene. Samtidig vil tilbakebetalt skatt etter et vedtak om skattebegrensning fra Skatteetaten føre til at retten til økonomisk stønad fra kommunen reduseres. En lukking av muligheten for skattebegrensning kan for noen motsvares av økonomisk stønad, og som i så fall vil gi noen økte utgifter for kommunene.

Vedtak om skattebegrensning etter krav i skattemeldingen for inntektsåret 2018 fattes først ved skattefastsettelsen i 2019. Regjeringen foreslår å lukke ordningen med skattebegrensning ved liten skatteevne for nye søkere fra og med inntektsåret 2018. Dette vil bidra til å øke arbeidsinsentivene for unge på trygd. På sikt vil dette også kunne bidra til å redusere den uforholdsmessige ressursbruken ordningen medfører.

For eksisterende brukere foreslås det imidlertid å videreføre ordningen. Dette krever at det fastsettes et skjæringspunkt for hvem som skal kunne kreve skattebegrensning etter skatteloven § 17-4 for inneværende og fremtidige inntektsår.

Departementet foreslår at dette skjæringspunktet skal ta utgangspunkt i om skattyter har rett til skattebegrensning for inntektsåret 2017. For etterfølgende år, dvs. inntektsårene 2019, 2020 og så videre, skal adgangen til å kunne få skattebegrensning knyttes til hvorvidt skattyter hadde rett til skattebegrensning det foregående inntektsåret. Om en skattyter for et senere inntektsår ikke har krav på skattebegrensning, avskjæres vedkommende dermed fra å kunne kreve det også i fremtiden. Eksempelvis vil dette innebære at en skattyter som hadde rett på skattebegrensning i 2017, 2018 og 2019, men ikke i 2020, ikke kan få skattebegrensning for inntektsåret 2021 og senere.

Det vises til endringer i skatteloven § 17-4.

5.4.4 Administrative og økonomiske konsekvenser

Forslaget antas å frigjøre ressurser i Skatteetaten på lang sikt, da nye søkere avskjæres fra å få skattebegrensning. Kravet om at skattyter sammenhengende må ha rett på skattebegrensning fra og med inntektsåret 2017 og frem til det året vedkommende igjen søker, vil med tiden kunne medføre at færre får skattebegrensning etter § 17-4.

På kortere sikt, særlig for skattefastsettelsesåret 2019, antas det at ressursbruken vil øke fordi det kan forventes flere søknader enn tidligere for inntektsåret 2017. Det er også tenkelig at kravet om sammenhengende rett til skattebegrensning kan gi en økning i antall klager. Dette vil igjen kunne øke ressursbruken i Skatteetaten noe.

Forslaget anslås på usikkert grunnlag å øke provenyet med om lag 15 mill. kroner påløpt i 2018. Dette bokføres i sin helhet i 2019.

5.4.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.

5.5 Arbeidsgivers plikter når ansatte mottar tips

5.5.1 Innledning og sammendrag

Tips er med gjeldende regler skattepliktig inntekt, men er i stor grad unntatt fra de alminnelige arbeidsgiverpliktene. Den ansatte skal selv innrapportere tips på skattemeldingen, men dette skjer i liten grad. Konsekvensen er at lønn i form av tips i svært begrenset grad skattlegges med dagens regler. Det gir en urimelig forskjellsbehandling av ulike avlønningsformer, svekker legitimiteten til skattereglene og strider mot de grunnleggende prinsippene bak skattesystemet.

Regjeringen vil derfor oppheve særreglene for tips, slik at arbeidsgiver får plikt til å innrapportere, foreta forskuddstrekk og betale arbeidsgiveravgift også for lønn i form av tips. Dette vil bidra til at de som selv oppgir mottatt tips i skattemeldingen vil få en forenkling ved at de kan nøye seg med å kontrollere at beløpet er korrekt forhåndsutfylt. Samtidig innebærer dette mer ensartede regler for rapportering mv. av ytelser i arbeidsforhold, og at gjeldende skatteplikt følges opp i betydelig større grad enn i dag. Endringen vil bidra til brede skattegrunnlag, som gjør det mulig å ha lave skattesatser, i tråd med skattereformens intensjoner. Det vil også innebære fordeler for de ansatte, som da i større grad vil opptjene rettigheter til trygdeytelser mv.

Allerede vedtatte endringer i bokføringsforskriften innebærer at arbeidsgiver fra 1. januar 2019 uansett må holde oversikt over all tips som mottas fra kundene. Endringene som nå foreslås, innebærer at arbeidsgiver i tillegg må sørge for å ha oversikt over hvordan lønn i form av tips fordeles mellom de ansatte og rapportere dette til skattemyndighetene samt betale arbeidsgiveravgift.

Forslaget til endringer i arbeidsgivers rapporteringsplikt mv. var på høring våren 2018. Flertallet av høringsinstansene som har uttalt seg, støtter forslaget. Blant annet viser LO og Fellesforbundet til at man ikke bør ha regler som stimulerer til avlønningsformer som forskjellsbehandler ytelser skattemessig, og at dagens praktisering innebærer ikke ubetydelige skatteunndragelser, som gjør tips til en del av den svarte økonomien. Hovedorganisasjonen Virke støtter forslaget under forutsetning av at arbeidsgiver kan la tipspengene inngå i virksomhetens inntekt. Høringsinstansene som går mot forslaget, er negative blant annet fordi de mener at forslaget vil ha til dels store og alvorlige økonomiske konsekvenser for næringen.

Den mangelfulle etterlevelsen av de ansattes opplysningsplikt overfor skattemyndighetene innebærer at tips i liten grad blir skattlagt. Det ville ikke være effektiv bruk av Skatteetatens ressurser å oppnå god etterlevelse av skatteplikten for inntekter i form av tips gjennom kontrollaktiviteter alene. Etablering av normale arbeidsgiverplikter også for lønn i form av tips er derfor den beste måten å sikre at tips blir skattlagt.

De nye reglene for rapporteringsplikt mv. innebærer at arbeidsgiverne må holde oversikt over hvor mye tips som tilfaller de ansatte og fordelingen dem imellom, og behandle dette som lønn. I tillegg til de administrative oppgavene må arbeidsgiverne betale arbeidsgiveravgift også for lønn i form av tips når tipsen tilfaller de ansatte. Alminnelige arbeidsgiverplikter for tips vil øke provenyet for staten ved at grunnlaget for skatt på inntekt, trinnskatt, trygdeavgift og arbeidsgiveravgift, øker. Provenyøkningen anslås på usikkert grunnlag til 350 mill. kroner påløpt og 280 mill. kroner bokført i 2019.

Departementet vil gjennomføre endringene i reglene om arbeidsgiverplikter for tips ved forskriftsendring, med virkning for tips som utdeles til ansatte fra og med 1. januar 2019. Departementet foreslår i tillegg endringer i ordlyden til enkelte lovbestemmelser, slik at begrepet «tips» benyttes istedenfor «drikkepenger». Det vises til forslag til endring i skatteloven §§ 5-10 bokstav a og 6-61 tredje ledd bokstav a, samt i skatteforvaltningsloven § 7-2 første ledd bokstav c.

Lovendringene foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019. Det samme vil gjelde for forskriftsendringene.

5.5.2 Reglene i andre land

Sverige

Tips er definert som frivillig betaling gjort av for eksempel en restaurantgjest eller en taxipassasjer utover det som fremgår av regningen. Tips er skattepliktig inntekt for mottakeren uansett om beløpet fremgår av lønnsoppgave fra arbeidsgiveren eller ikke.

Dersom tips tas hånd om av arbeidsgiveren og arbeidsgiveren deretter fordeler dette mellom de ansatte, anses tips som inntekt for arbeidsgiveren og lønn for de ansatte. Arbeidsgiveren må derfor betale arbeidsgiveravgift av beløpet.

Tips som den ansatte selv tar hånd om i form av kontanter, er ikke rapporteringspliktig eller arbeidsgiveravgiftspliktig for arbeidsgiveren. I slike tilfeller kan kunden bli ansvarlig for å betale arbeidsgiveravgift, men bare dersom samlet tips overstiger et visst beløp per år og mottaker. Dersom giveren er næringsdrivende, er grensen 1 000 SEK per år per mottaker. For privatpersoner er grensen 10 000 SEK per år per mottaker.

For de tilfellene der gjesten betaler tips via kort eller på annen elektronisk måte, kommer beløpet inn på arbeidsgiverens konto. De ansatte kan ikke ta ut pengene uten arbeidsgiverens samtykke og medvirkning. Dersom arbeidsgiveren tillater at dette utgjør tips til de ansatte som de ansatte selv kan fordele mellom seg, skal arbeidsgiveren ikke betale arbeidsgiveravgift av dette. Også i slike tilfeller er det kunden som anses som utbetaler, og som kan måtte betale arbeidsgiveravgift etter reglene nevnt over.

Danmark

Tips er skattepliktig for mottakeren.

Det kommer an på en rekke forhold om arbeidsgiveren har rapporteringsplikt og trekkplikt for beløpet samt plikt til å betale arbeidsmarkedsbidrag. Dersom en ansatt mottar en prosentandel av fakturabeløpet fra arbeidsgiveren, vil dette være trekkpliktig og arbeidsmarkedsbidragspliktig for arbeidsgiveren. Det samme gjelder dersom den ansatte har krav på tips som tillegg til lønn fra arbeidsgiveren. Tips som betales elektronisk, for eksempel ved å legge til ekstra beløp på regningen, betales direkte til arbeidsgiveren. Dersom arbeidsgiveren siden utbetaler pengene til de ansatte, skal dette anses om lønn, med fulle forpliktelser for arbeidsgiveren med hensyn til trekk, rapportering og arbeidsmarkedsbidrag.

Tips som betales direkte fra kunden til den ansatte selv, er arbeidsgiveren uvedkommende. Den ansatte må selv oppgi beløpet til skattemyndighetene.

For tips som deles mellom personalet, gjelder følgende: Dersom de ansatte har avtalt innbyrdes at tips som hver av dem mottar fra kundene skal deles, skal den enkelte ansatte beskattes for det beløp som hun eller han selv har mottatt fra kundene, selv om man har gitt fra seg deler av beløpet til kolleger. De ansatte som mottar mer fra felleskassen enn de har mottatt fra kundene, skal skattlegges av det fulle beløpet som er mottatt fra felleskassen.

De ansatte skal derimot beskattes etter den faktiske fordelingen dersom de ansatte selv opplyser kundene om at tips vil bli fordelt, for eksempel ved oppslag. Dersom det ikke er de ansatte, men arbeidsgiveren som informerer om dette, anses arbeidsgiveren for å disponere pengene. Det inntrer da fulle arbeidsgiverforpliktelser, jf. ovenfor.

Finland

Tips er skattepliktig for mottakeren, som er pliktig til å føre dette inn i sin forhåndsutfylte skattemelding.

Uavhengig av betalingsmåte fra kunden, kort eller kontant, anses eventuell medvirkning fra arbeidsgiveren som en formidling av betaling fra kunde til ansatt. Arbeidsgiveren er derfor ikke ansett forpliktet til å foreta forskuddstrekk i beløpet. Kunden er heller ikke pliktig til å foreta trekk, men dersom den ansatte mottar årlig tips over 1 000 EUR, er han selv forpliktet til å be om utskrevet forskuddsskatt.

Arbeidsgiveren skal inkludere også tips i grunnlaget for sosialavgifter (arbeidsgiveravgift). Den ansatte må derfor opplyse arbeidsgiveren om hva hun eller han har mottatt i tips.

5.5.3 Gjeldende rett

Skatteplikt

Enhver økonomisk fordel vunnet ved arbeid er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 første ledd. Dette inntektsbegrepet er ikke nærmere definert i loven, men skatteloven § 5-10 gir en ikke-uttømmende liste med eksempler på hva som er omfattet. I denne listen er «drikkepenger» (tips) angitt som eksempel på inntekt som er fordel vunnet ved arbeid. Det er således ikke tvilsomt at tips er skattepliktig for mottakeren etter gjeldende rett.

Skatteplikten omfatter tips som den ansatte mottar fra arbeidsgiveren, så vel som tips mottatt via kunder. Det har ingen betydning for skatteplikten hvordan tips utbetales eller gjøres opp, eller hvordan den ansatte avlønnes.

Omfanget av skatteplikten følger av grunnleggende prinsipper i skatteretten om at hele inntekten er skattepliktig.

Trekkplikt

Etter skattebetalingsloven § 5-6 første ledd bokstav a skal det, med mindre annet er bestemt, «foretas forskuddstrekk i skattepliktig lønn og andre ytelser som omfattes av skatteloven § 5-10». I skattebetalingsloven § 5-8 reguleres beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk. Av bestemmelsens første ledd fremgår at kontantytelser medregnes i beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk med sitt bruttobeløp.

Forskuddstrekket gjennomføres ved at arbeidsgiveren beregner trekkbeløpet og holder dette tilbake i oppgjøret med skattyteren, jf. skattebetalingsloven § 5-10 første ledd. Ifølge skattebetalingsloven § 5-10 annet ledd har arbeidsgiver plikt til å sørge for at det blir gjennomført forskuddstrekk også i tilfeller der skattyteren selv innkrever sin godtgjørelse. Skattyteren plikter da å innbetale forskuddstrekket til arbeidsgiveren.

Det vises til det som er sagt foran om at tips («drikkepenger») omfattes av skatteloven § 5-10, og følgelig vil derfor tips også i prinsippet anses som trekkpliktig etter skattebetalingsloven § 5-6.

I skattebetalingsforskriften § 5-8-1 er det gitt en særregel om beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk for prosentlønnet serveringspersonale. For denne gruppen ansatte skal arbeidsgiver etter bestemmelsen legge til én prosent av den delen av omsetningen som vedkommende innkasserer betaling for.

Opplysningsplikt

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 7-2 første ledd at den som selv eller gjennom andre i løpet av en kalendermåned har utbetalt eller ytet fordel i form av drikkepenger, skal gi opplysninger etter reglene i a-opplysningsloven om alt som er ytet til den enkelte mottaker. Etter første ledd bokstav c skal opplysningene omfatte «det beløpet som skal tas med ved beregning av skattetrekk». Dette innebærer at opplysningsplikten er avhengig av trekkplikten.

Plikt til å betale arbeidsgiveravgift

Etter folketrygdloven § 23-2 første ledd skal arbeidsgiver betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere. I den grad tips anses opplysningspliktig vil det således også være gjenstand for arbeidsgiveravgift. Av forskrift om beregning av arbeidsgiveravgift følger det av § 2 at tips («drikkepenger») skal regnes med i avgiftsgrunnlaget i den utstrekning de skal tas med i beregningen av forskuddstrekk. Dette innebærer at særregelen for prosentlønnet serveringspersonale også får anvendelse for beregningen av avgiftsgrunnlaget.

Praksis mv.

Det har tidligere vært noe tvil og derav ulik praksis knyttet til spørsmålet om arbeidsgivers plikter når ansatte mottar tips. I en uttalelse fra januar 2016 la Skattedirektoratet til grunn, basert på en tolkning av gjeldende regelverk og praksis, at det bare foreligger plikt for arbeidsgiver til å rapportere, foreta forskuddstrekk og betale arbeidsgiveravgift for tips mottatt av prosentlønnet serveringspersonale. For fastlønnede har arbeidsgiver i henhold til uttalelsen ingen plikt til å rapportere, foreta forskuddstrekk eller beregne arbeidsgiveravgift. Det ble presisert at reglene er under utredning, og at det kan komme endringer.

For fastlønnede innebærer uttalelsen fra Skattedirektoratet at det er den ansatte selv som må oppgi mottatt tips i skattemeldingen. Takseringsreglene 2017 § 1-2-21 har retningslinjer for skattemyndighetens skjønnsfastsettelse dersom tips ikke er oppgitt i skattemeldingen eller er oppgitt med et lavere beløp. Etter disse bestemmelsene settes tips skjønnsmessig til 3 pst. av rapportert lønn. Reglene er ment som en rettesnor, og er ikke bindende for skattemyndighetene. Skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd gir hjemmel for skjønnsutøvelse, og i annet ledd bestemmes at skjønnet «skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.»

5.5.4 Høringen

Skattedirektoratet sendte den 1. februar 2018 på høring forslag til nye og klarere regler for den skattemessige behandlingen av tips med, høringsfrist 2. mai 2018. Det ble i høringen foreslått at arbeidsgiver skal behandle tips på samme måte som vanlig lønn med hensyn til arbeidsgiverforpliktelsene. Det innebærer at arbeidsgiver skal rapportere, foreta forskuddstrekk og betale arbeidsgiveravgift av tips de ansatte mottar. Dette ble foreslått gjennomført ved å oppheve særregelen om beregning av forskuddstrekk for prosentlønnet serveringspersonale i skattebetalingsforskriften § 5-8-1. Flertallet av høringsinstansene støtter forslaget helt eller delvis, eller med forbehold.

Høringsnotatet drøftet også alternative løsninger, blant annet å skattlegge tips etter en sjablongmetode. Etter både departementets og direktoratets vurdering vil det ikke være hensiktsmessig å gå videre med disse alternative løsningene, og de vil derfor ikke bli nærmere omtalt i det følgende.

22 instanser har avgitt høringsuttalelser med realitetsmerknader:

• Arbeidstilsynet

• Etatenes fellesforvaltning

• Fellesforbundet

• Hovedorganisasjonen Virke

• Industri Energi

• Infotjenester AS

• Landsorganisasjonen i Norge (LO)

• NHO Reiseliv

• Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund (NKK)

• Norsk Øko-Forum (NØF)

• Norske Konsertarrangører og Musikkbyen Oslo (felles høringsuttalelse)

• Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

• Regelrådet

• Regnskap Norge

• Revisorforeningen

• Statistisk Sentralbyrå

• Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund

• Armadillo Restaurant AS

• Auditorium AS

• Jaeger AS

• Renaa Restauranter AS

• Stuen Bøker & Børst

Arbeidstakerorganisasjonene, NKK, Revisorforeningen m.fl. er positive til forslaget, mens flertallet av bransjeorganisasjoner og arbeidsgivere er kritiske.

Fellesforbundet, Industri Energi, LO, Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund, Statistisk Sentralbyrå, Yrkesorganisasjonenes sentralforbund og Norsk Øko-Forum støtter forslaget fullt ut. Det blir blant annet vist til viktigheten av å kunne oppnå rettigheter som pensjonsopptjening, sykepenger og feriepenger. Det blir videre trukket frem at det har utviklet seg en praksis der muligheten til å motta tips blir benyttet som begrunnelse for ikke å gi de ansatte høyere lønn.

Instansene anfører at man ikke bør ha regler som stimulerer til avlønningsformer som forskjellsbehandler ytelser skattemessig ved at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift eller skatt for de ansatte. LO og Fellesforbundet viser blant annet til at dagens praktisering innebærer en ikke ubetydelig skatteunndragelse som gjør tips til en del av den svarte økonomien, og at rapportering av tips gir en mer gjennomsiktig ordning. En riktigere og dermed mer rettferdig beskatning er i seg selv viktig for legitimiteten til skattesystemet, og tips, uavhengig av betalingsform, bør derfor skattemessig likebehandles med ordinær lønn.

Flere understreker at tips likevel ikke endrer karakter, og at det fortsatt vil være en frivillig ordning for gjester – en gave som ikke kan forventes.

Statistisk sentralbyrå viser til at forslaget vil kunne bidra til å heve kvaliteten på statistikker.

Infotjenester uttaler at de prinsipielt sett er skeptiske til arbeidsgiveravgift på beløp som arbeidsgiver ikke har styring over. Etter en helhetsvurdering uttaler de likevel at det er korrekt å pålegge arbeidsgiver plikt til å betale arbeidsgiveravgift av tipsbeløpet, spesielt for å slippe for mange unntak fra plikten til å betale arbeidsgiveravgift av beløp som skal innrapporteres på a-meldingen. Infotjenester skriver også at de mener det er viktig med enkle og robuste regler både for næringslivet og arbeidstakerne, og at forslagene i høringsnotatet ivaretar dette på en god måte.

Virke støtter også forslaget, men under forutsetning av at arbeidsgiveren kan la tipspengene helt og holdent inngå i virksomhetens inntekt.

Revisorforeningen mener de økonomiske og administrative konsekvensene av forslaget er for dårlig utredet. For øvrig støtter de forslaget. Også Økonomiforbundet mener at konsekvensene av forslagene ikke er utredet godt nok med hensyn til arbeidsgivernes kostnader, og at ansatte blir sittende igjen med lavere nettobeløp enn før, med derav følgende risiko for lønnspress.

NHO, NHO Reiseliv, Norske Konsertarrangører og Musikkbyen Oslo og de enkelte restauranter o.l. som har sendt inn høringssvar, går mot forslaget på generelt grunnlag. Disse høringsinstansene viser til at forslaget vil ha til dels store og alvorlige økonomiske konsekvenser for næringen, og at dette ikke er tilstrekkelig vurdert. Den praktiske organiseringen og fordelingen av tips med dertil hørende lønnsrapportering må finansieres med tidsbruk, lønn og kjøp av tjenester, og flere mener at direktoratet har undervurdert de praktiske utfordringene dette vil medføre på arbeidsplassen.

Det trekkes frem at forslaget vil føre til at de ansatte vil sitte igjen med mindre av tipspengene etter skatt enn i dag, noe som igjen vil kunne føre til lønnspress og problemer for rekrutteringen. Det understrekes at tips er en gave som gjestene frivillig gir betjeningen. Tips er ikke en inntekt for bedriften, eller lønn som bedriften gir sine ansatte.

Det vises til at ingen av våre nordiske naboland har så strenge regler som det som foreslås innført i Norge. NHO ber om at Skattedirektoratet vurderer sitt forslag på ny i lys av de innkomne høringssvar og en nærmere gjennomgang av reglene i Sverige, Danmark og Finland med sikte på å utforme en bedre løsning. NHO uttaler videre at en innføring av arbeidsgiverplikter tilknyttet ansattes tipspenger i det minste bør utsettes til 2020, slik at partene får rimelig tid til den nødvendige omstillingen.

Fra Norske Konsertarrangører og Musikkbyen Oslo så vel som fra de ulike bedriftene/restaurantene mv. som har sendt inn høringsuttalelser, trekkes det særlig frem at tips er et forhold mellom de ansatte og gjesten. Det vises til at virksomheten ikke har kontroll over eller mulighet til å påvirke dette, og at bedriften ikke bør pålegges økonomiske og administrative forpliktelser knyttet til vederlag mottatt fra tredjepart. De økonomiske konsekvensene forslaget vil ha for bedriftene, blir også fremhevet. Det vises til at denne bransjen allerede er tynget av utgifter som følge av ulike regelverk. Disse høringsinstansene peker på det lave lønnsnivået i bransjen, og at gjestenes betalingsvillighet for mat mv. ikke er høyere enn de prisene som allerede er tatt ut.

Selv om Regnskap Norge generelt sett støtter forslaget, er de uenige i påstanden om at arbeidsgiverne ikke påføres økte byrder i forhold til innføring av endringer i bokføringsreglene. Ved mange arbeidsplasser er det de ansatte selv som sørger for fordelingen av tips uten arbeidsgivers involvering, mens forslaget innebærer at arbeidsgiver må innta en (mer) aktiv rolle i fordelingen av tips mellom de ansatte. Videre er Regnskap Norge prinsipielle motstandere av arbeidsgiveravgift for ytelser som er gitt av tredjemenn, og mener at dersom arbeidsgiveren skal pålegges rapporteringsplikt, bør tips være fritatt for arbeidsgiveravgift.

Regelrådets samlede vurdering og konklusjon er at forslaget er tilstrekkelig utredet. Regelrådet har likevel trukket frem noen områder som har svakheter. Det vises til at behovet for særskilte informasjonstiltak eller veiledning ikke er diskutert. Regelrådet fremhever at det er en viktig forutsetning for forslagets vellykkede gjennomføring at aktørene i næringslivet forstår endringene. Videre mener Regelrådet at utredningen har svakheter i beskrivelsen av de positive og negative virkningene for næringslivet. De viser også til at det ikke er gitt en særskilt vurdering av hensynet til små virksomheter.

Flere høringsinstanser mener at man ikke burde ilegge arbeidsgiveravgift på ytelser gitt av tredjepart. Det argumenteres med at dette er beløp arbeidsgiveren ikke har styring over, og at det derfor prinsipielt sett blir feil å pålegge avgifter og sosiale kostnader på grunnlag av inntekter som ligger utenfor deres kontroll.

Norsk Øko-Forum (NØF) mener at plikten til å betale arbeidsgiveravgift av tipsbeløpet allerede følger av regelverket, og de mener det ikke er grunnlag for å gjøre et spesifikt unntak selv om det reelt sett er andre enn arbeidsgiver som yter det trekkpliktige beløpet. NØF viser til at arbeidsgiver har faktisk og rettslig mulighet til å ha kontroll, oversikt og styring over tips, og fra 2019 også plikt til å følge de nye kravene i bokføringsforskriften.

Flere etterlyser en drøftelse/redegjørelse av hvordan tips skal behandles internt i bedriften, både med hensyn til merverdiavgift og eventuell inntektsføring.

Revisorforeningen legger til grunn at den skisserte løsningen forutsetter at tips som skal fordeles på de ansatte hverken er skattemessig inntekt eller avgiftspliktig omsetning for arbeidsgiveren. Norsk Øko-Forum uttaler at dersom virksomheten likevel inntektsfører tips, og deretter utbetaler den som lønn, vil utbetalingen naturlig måtte klassifiseres som en lønnskostnad. Dersom tipsbeløpet ikke inntektsføres, vil det derimot ikke kunne kreves skattemessig fradrag da virksomheten ikke har oppofret en kostnad. Videre uttaler de at grunnlaget for merverdiavgift uansett ikke påvirkes, da tips ikke regnes som en del av vederlaget i merverdiavgiftsmessig forstand.

Regnskap Norge uttaler at rapporteringsforpliktelser som pålegges arbeidsgiveren, også medfører ansvar for eventuelle feil som avdekkes i mulige kontroller, og de ber om at det gjøres klart at arbeidsgiveren ikke kan bli stilt til ansvar for eventuelle uærlige arbeidstakere som ikke legger kontant tips i kasse. De uttaler at dette i praksis vil være umulig for arbeidsgiveren å kontrollere eller forhindre, og at arbeidsgiverens ansvar ikke kan strekke seg lenger enn til å sørge for tilstrekkelige rutiner for behandling av tips på arbeidsplassen og forsikre seg om at disse blir gjort kjent for de ansatte.

Endringene i bokføringsforskriften som trer i kraft fra 2019, pålegger arbeidsgiverne plikt til å ha oversikt over samlet mottatt tips. Flere viser til at forslaget vil medføre utvidet rapporteringsplikt sammenlignet med bokføringsforskriften, da forslaget innebærer at arbeidsgiver må ha oversikt over tips på ansattnivå. Regnskap Norge uttaler at mange av arbeidsplassene også har et stort antall ansatte som tips skal fordeles på, og hvor de ansatte i dag ofte selv sørger for fordelingen av tips uten arbeidsgiverens involvering. Forslaget innebærer at arbeidsgiverne må innta en (mer) aktiv rolle i fordelingen, noe som vil bli mer krevende jo flere ansatte det er på stedet. Også NHO Reiseliv uttaler at lønnsrapportering av tips for hver enkelt ansatt vil være en meget tid- og ressurskrevende oppgave, og gir også en lang rekke praktiske eksempler og detaljer om antall dagsverk og kostnader de mener går med dersom forslaget om nye rapporteringsforpliktelser vedtas.

5.5.5 Vurderinger og forslag

Et effektivt skattesystem er kjennetegnet ved brede skattegrunnlag der skattepliktig inntekt i størst mulig grad samsvarer med faktisk inntekt. Dette gir mulighet for å holde skattesatsene lave, noe som gir lavere kostnader for samfunnet ved beskatning. Alle ytelser arbeidstaker mottar for utførelsen av sitt arbeid, bør derfor fanges opp til beskatning.

Tips er en ytelse arbeidstakeren mottar i forbindelse med utførelsen av sitt arbeid, og denne ytelsen er derfor i realiteten lønn. Det er ikke tvilsomt at tips etter gjeldende rett er skattepliktig inntekt for arbeidstakeren.

Skattemyndighetene mottar opplysninger fra en rekke tredjeparter etter skatteforvaltningsloven kapittel 7. Tredjepartsopplysningene utgjør hoveddelen i grunnlagsdataene som forhåndsutfyllingen av skattemeldingen for formues- og inntektsskatt bygger på. Blant annet gir arbeidsgivere en rekke opplysninger til skattemyndighetene om sine arbeidstakere. Departementet legger til grunn at arbeidsgiverne så langt som mulig skal rapportere skattepliktige ytelser i arbeidsforhold til skattemyndighetene.

Som nevnt i punkt 5.5.2 har det vært tvil om forholdet mellom hjemmelsgrunnlag og praksis, og Skattedirektoratet har konkludert med at arbeidsgiver i normaltilfellene (for fastlønnet personale) ikke har plikt til å rapportere, foreta forskuddstrekk eller betale arbeidsgiveravgift av tips. Dette innebærer at tips ikke kommer med i den forhåndsutfylte skattemeldingen, og det er derfor den enkelte arbeidstaker som må føre opp beløpet i skattemeldingen selv. Etter Skattedirektoratets erfaring er etterlevelsen på dette området svært mangelfull. Manglende beskatning av tips medfører samtidig at arbeidstakerne kan miste opptjening av pensjons-, trygde- og feriepengerettigheter.

Ved innføring av plikt for arbeidsgiver til å rapportere tips på linje med lønn kan denne ytelsen forhåndsutfylles på skattemeldingen og derved lettere fanges opp til beskatning. Dette vil også være en forenkling for ansatte som i dag etterlever sin opplysningsplikt og opptrer i tråd med skattereglene.

Tipsing i Norge har trolig et betydelig omfang. Dagens ordning åpner for at arbeidsgiver kan slippe å betale arbeidsgiveravgift av deler av de ansattes godtgjørelse for utførelse av arbeid. Mangelfulle regler for trekk-, innrapporterings- og arbeidsgiveravgiftsplikt kan da gi arbeidsgiver insentiver til å la sine ansatte få en stor andel av avlønningen gjennom tips. Dette skaper også forskjeller mellom bransjer hvor kundene gir tips og bransjer hvor de ikke gjør det. Slik skattemessig konkurransevridning kan redusere avkastningen på ressursene. Departementet mener på denne bakgrunn at det er tungtveiende grunner til å behandle tips på samme måte som annen lønn.

Flere av høringsinstansene har uttalt at arbeidsgiver ikke bør ha plikt til å betale arbeidsgiveravgift på ytelser mottatt gjennom tredjepart og som tredjeparten bestemmer størrelsen på. Departementet mener at dette ikke kan være avgjørende, jf. vurderingene i foregående avsnitt. Arbeidsgiver vil dessuten, basert på en konkret vurdering av styringsrettens rekkevidde, kunne velge å føre tips inn i virksomhetens inntekt. Innenfor de samme rammene vil arbeidsgiver da også kunne påvirke hvor stor del av slike inntekter som fordeles blant de ansatte og derved inngår i grunnlaget for arbeidsgiveravgift og eventuelt også feriepenger.

Regnskap Norge og NHO Reiseliv har vist til at en innføring av arbeidsgiverplikter for tips vil medføre en utvidet forpliktelse for arbeidsgiver sammenlignet med forpliktelsene som vil følge av endringene i bokføringsforskriften. Dette skyldes at bokføringsforskriften kun vil kreve en oversikt over samlet mottatt tips, mens reglene om arbeidsgiverplikter vil kreve at arbeidsgiver har oversikt over tips mottatt av den enkelte ansatte.

Finansdepartementet fastsatte den 20. desember 2016 endringer i bokføringsforskriften. Endringene trer i kraft 1. januar 2019. Etter departementets syn er det hensiktsmessig at regler om arbeidsgiverplikter for tips trer i kraft samtidig med de vedtatte endringene i bokføringsforskriften. Endringene i bokføringsforskriften innebærer at arbeidsgiver uansett fra 1. januar 2019 må holde oversikt over samlet mottatt tips og ta dette med i dagsoppgjøret.

Departementet er enig i at arbeidsgiver vil få noe merarbeid som følge av innføring av alminnelige arbeidsgiverplikter også for lønn i form av tips. Dette antas i hovedsak å knytte seg til overgangsfasen med behov for blant annet å etablere nye rutiner for fordeling av tips som gir arbeidsgiver full oversikt over hvordan tipsbeløp fordeles i virksomheten. Når slike rutiner er etablert, vil beløpene som tilfaller den enkelte ansatte kunne behandles på tilsvarende måte som naturalytelser, likevel slik at de skal rapporteres på en egen kode. Samlet sett kan departementet ikke se at den administrative merbelastningen står i noe misforhold til fordelene som oppnås.

Regnskap Norge har stilt spørsmål ved arbeidsgivers ansvar for eventuelle feil som følge av mangelfulle opplysninger fra de ansatte.

Departementet viser til at utgangspunktet er at arbeidsgiver ikke bør pålegges reaksjoner eller sanksjoner for brudd på pliktene dersom han har gjort det som med rimelighet kan forventes for å sørge for at de ansatte gir nødvendige og korrekte opplysninger. Arbeidsgiveren må sørge for å ha gode rutiner for å holde oversikt over tips, og spørsmålet må avgjøres konkret i hvert tilfelle.

Flere av høringsinstansene har bedt om en nærmere redegjørelse for hvordan tips skal behandles med hensyn til merverdiavgift.

Tips som ytes direkte til den som utfører tjenesten, inngår som utgangspunktet ikke i vederlaget for tjenesten og er derfor ikke merverdiavgiftspliktig omsetning for arbeidsgiveren. Ytes tips ved elektronisk betaling (betalingskort mv.) i form av at det betales et høyere beløp enn det tjenesten koster, må det fremgå av dokumentasjonen hvilket beløp som knytter seg til tjenesten, og hvilket beløp som er tips. Er beløpene ikke adskilt, vil hele det mottatte beløp være avgiftspliktig.

Formålet med å innføre arbeidsgiverplikter for tips er mer ensartede regler for rapportering mv. av ytelser i arbeidsforhold, og at det vil medvirke til at gjeldende skatteplikt følges opp i betydelig større grad enn i dag. Endringen bidrar til å følge opp skattereformens intensjoner om brede skattegrunnlag og lave skattesatser.

Tiltaket gjør det enklere for arbeidstakere som ønsker å opptre i tråd med skattereglene. Mangelfull etterlevelse av opplysningsplikten overfor skattemyndighetene innebærer at en vesentlig del av disse inntektene ikke skattlegges i dag. Det er hverken realistisk eller effektiv bruk av Skatteetatens ressurser å oppnå god etterlevelse av skatteplikten gjennom kontrollaktiviteter alene. Etablering av normale arbeidsgiverplikter også for lønn i form av tips er derfor eneste realistiske måte å sikre at disse inntektene vil bli skattlagt.

Departementet har på bakgrunn av det ovenstående kommet til at arbeidsgiver bør ha plikt til å rapportere, foreta forskuddstrekk og betale arbeidsgiveravgift av tips som tilfaller de ansatte. Pliktene bør gjelde uavhengig av om den ansatte mottar tipsen direkte fra en kunde eller etter en form for fordeling. Dette gjennomføres ved å oppheve særregelen for prosentlønnet serveringspersonale i skattebetalingsforskriften. Departementet vil foreta de nødvendige forskriftsendringene.

Videre foreslår departementet å endre ordlyden i skatteloven §§ 5-10 og 6-61, samt i skatteforvaltningsloven § 7-2, slik at begrepet «drikkepenger», som må anses som et utdatert og belastet begrep i dag, erstattes med det mer brukte begrepet «tips».

Det vises til forslag til endring i skatteloven §§ 5-10 bokstav a og 6-61 tredje ledd bokstav a og skatteforvaltningsloven § 7-2 første ledd bokstav a. Endringene foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

5.5.6 Administrative og økonomiske konsekvenser

Konsekvenser for arbeidsgivere

Etter gjeldende regelverk betales ikke arbeidsgiveravgift av lønn i form av tips, unntatt for prosentlønnet serveringspersonale. Det gir bedrifter hvor tips er utbredt, en konkurransefordel sammenlignet med andre bedrifter. Innføring av alminnelig plikt til å betale arbeidsgiveravgift av tips innebærer at avgiften skal beregnes av et høyere beløp enn før. Det vil fjerne dagens konkurransevridning i favør av bransjer hvor tips er utbredt. Det vil gi likere skattevilkår for bruk av arbeidskraft, bedre fordeling av ressursene mellom bedrifter og dermed bidra til høyere avkastning for samfunnet. Det er usikkert hvordan de økte kostnadene som følger av plikten til å betale arbeidsgiveravgift og eventuelle feriepenger på tips, vil påvirke priser og lønninger i et konkurransemarked og dermed hvordan kostnadene reelt sett over tid blir fordelt mellom arbeidstaker, arbeidsgiver og bedriftens kunder.

Den økonomiske virkningen på kort sikt for den enkelte arbeidsgiver avhenger blant annet av omfanget av tips og hvilken avgiftssats i ordningen med geografisk differensiert arbeidsgiveravgift som skal brukes. Den økonomiske virkningen over tid vil også avhenge av hvordan den riktigere skattleggingen påvirker den faste lønnen til de ansatte og eventuelt omfanget av tips i den enkelte bedrift.

Arbeidsgiver må etter de nye reglene holde oversikt over pengestrømmen for tips innad i virksomheten, hvilket innebærer en økt byrde sammenlignet med gjeldende regler. De nye reglene må antas å påføre arbeidsgiver noe økt ressursbruk også sammenlignet med det som allerede følger av de vedtatte endringene i bokføringsforskriften, som følge av at arbeidsgiver må ha oversikt over tips mottatt av den enkelte ansatte, og ikke bare over samlet mottatt tips.

Arbeidsgiver kan velge å føre tips de ansatte mottar inn i virksomhetens inntekt, så lenge arbeidsavtalen eller andre privatrettslige forhold ikke er til hinder for dette. Dersom arbeidsgiver ikke inntektsfører mottatt tips, vil en mulighet være å behandle utbetalingen til de ansatte i etablerte løsninger for naturalytelser.

Arbeidsgiverne rapporterer allerede vanlig lønn, og rapportering av tips skal skje på samme måte som for annen lønn. Endringene innebærer derfor ingen ny måte å rapportere på, kun nye regler om hvilke ytelser som skal inkluderes i rapporteringen gjennom a-meldingen.

Konsekvenser for arbeidstaker

De nye reglene vil kunne få betydning for arbeidstakerne ved at eventuell tipsinntekt som i dag ikke kommer til beskatning, vil bli innrapportert og tatt med på skattemeldingen. Arbeidsgivers innrapportering av lønnsopplysning innebærer at tips blir forhåndsutfylt i skattemeldingen. Det er en forenkling for de ansatte, som da kan nøye seg med å sjekke at tips er korrekt forhåndsutfylt i skattemeldingen.

Forslaget vil også føre til at tipsbeløpene blir skattlagt i større grad enn de blir i dag. Større grad av skattlegging vil kunne redusere den disponible inntekten til arbeidstakerne som mottar tips avhengig av hvordan forslaget påvirker den faste lønnen. Ved at større beløp enn tidligere kommer til beskatning, vil arbeidstakerne kunne opparbeide pensjonsrettigheter og enkelte andre trygderettigheter på et høyere grunnlag enn tidligere.

Konsekvenser for skattemyndighetene

For Skatteetaten vil de nye reglene innebære at tips skal rapporteres i a-meldingen og derved kan forhåndsutfylles på skattemeldingen. Det betyr at tips antas å bli skattlagt i større grad enn før, og dette vil i stor grad skje automatisk. Det antas å medføre økt etterlevelse av regelverket og redusert behov for skjønnsfastsettelse på grunn av manglende rapportering, uten økt ressursbruk fra etaten.

Provenyvirkninger

Alminnelige arbeidsgiverplikter for tips vil øke provenyet for staten ved at grunnlaget for skatt på inntekt, trinnskatt, trygdeavgift og arbeidsgiveravgift, øker. Provenyøkningen anslås på usikkert grunnlag til 350 mill. kroner påløpt og 280 mill. kroner bokført i 2019.

5.5.7 Ikrafttredelse

Lovendringene foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019. Det samme vil gjelde for forskriftsendringene.

5.6 Aksjesparekonto

5.6.1 Innledning og sammendrag

Ordningen med aksjesparekonto ble innført 1. september 2017. Ordningen innebærer at personlige skattytere kan opprette aksjesparekonto. Innskudd på kontoen kan benyttes til å investere i børsnoterte aksjer og egenkapitalbevis i selskap hjemmehørende i EØS, og andeler i aksjefond hjemmehørende i EØS. Gevinster ved realisasjon av verdipapirer på kontoen skattlegges ikke i forbindelse med realisasjonen, men først når midlene tas ut av kontoen. Utbytte fra verdipapirene omfattes ikke av den utsatte beskatningen, men tilordnes aksjonærene direkte og skattlegges som normalt ved innvinning.

Sammenhengen i systemet tilsier at utbytte og gevinster i utgangspunktet behandles på samme måte skattemessig. Departementet foreslår derfor å utvide ordningen slik at den også gir utsatt beskatning av utbytte. Videre foreslås det å avgrense ordningen slik at det fremgår at aksjesparekonto kan opprettes av personlige aksjonærer bosatt i EØS. I den forbindelse foreslås det at gevinster ved realisasjon av verdipapirer på aksjesparekonto eid av utenlandsk kontohaver, anses som innskudd på kontoen.

Personlige skattytere kan ha flere aksjesparekontoer. Departementet foreslår at skattytere som har flere kontoer, skal kunne overføre verdipapirer mellom egne kontoer uten beskatning. Det foreslås også at verdipapirer på aksjesparekonto skal kunne overføres til den annen ektefelles aksjesparekonto ved skilsmisse, og til arvingers aksjesparekonto i forbindelse med dødsboskifte.

De foreslåtte endringene gjør ordningen mer fleksibel for skattyterne, men gjør samtidig systemet noe mer komplisert for tilbyderne. For skatteetaten skaper ordningen med aksjesparekonto behov for å utvikle gode kontrollrutiner og bygge den nødvendige kompetansen. I tillegg må det utvikles nye innrapporteringsløsninger for kildeskatt tilpasset ordningen med aksjesparekonto. Det legges til grunn at provenytapet av endringene er ubetydelig.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-21 første, tredje, fjerde, sjette, syvende og åttende ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning for inntektsåret 2019.

5.6.2 Gjeldende rett

Aksjeutbytte og -gevinster til personlige skattytere skattlegges etter aksjonærmodellen. Utbytte eller realiserte gevinster som overstiger et skjermingsfradrag, regnes som skattepliktig inntekt. Både skattepliktig utbytte og gevinst oppjusteres med en faktor og inngår i aksjonærens alminnelige inntekt. Oppjusteringsfaktoren er 1,33 for 2018, og er foreslått satt til 1,44 for 2019. Tap ved realisasjon oppjusteres på samme måte og kommer til fradrag i alminnelig inntekt.

Personlige skattytere kan opprette en aksjesparekonto. Ordningen med aksjesparekonto innebærer at gevinster ved realisasjon av verdipapirer på kontoen ikke skattlegges løpende i forbindelse med realisasjonen, men først når midlene tas ut av kontoen. Utbytte fra verdipapirene omfattes ikke av den utsatte beskatningen, men tilordnes aksjonærene direkte og skattlegges som normalt ved innvinning.

Innskudd på en aksjesparekonto kan investeres i børsnoterte aksjer og egenkapitalbevis i selskap hjemmehørende i EØS, og andeler i aksjefond hjemmehørende i EØS. Med aksjefond menes her verdipapirfond med mer enn 80 prosent aksjeandel.

Ved uttak fra aksjesparekonto anses uttak først å være tilbakebetaling av innskudd. Uttak ut over tilbakebetaling av innskudd regnes som skattepliktig uttak. Skattepliktig uttak som overstiger et skjermingsfradrag, oppjusteres med en faktor (1,33 for 2018), og inngår i alminnelig inntekt.

Grunnlaget for beregning av skjerming er skattyters innskudd på kontoen tillagt ubenyttet skjerming fra tidligere år. Ved beregningen er det det laveste innskuddet i løpet av året som benyttes. Årets skjermingsfradrag beregnes ved å multiplisere dette skjermingsgrunnlaget med skjermingsrenten. Skjermingsfradraget kan trekkes fra både ved skattepliktig uttak fra kontoen og ved utdeling av utbytte fra aksjer og fondsandeler på kontoen. Dersom årets skjermingsfradrag overstiger skattepliktig uttak og skattepliktig utbytte fra aksjer og fondsandeler på kontoen, kan ubenyttet skjermingsfradrag fremføres og komme til fradrag i senere års utbytter og skattepliktige uttak.

Ved opphør av kontoen foretas et skattemessig oppgjør. Innestående på kontoen ut over innskudd på kontoen og ubenyttet skjerming, oppjusteres med en oppjusteringsfaktor (1,33 for 2018), og inngår i alminnelig inntekt. Er innestående på kontoen lavere enn innskudd på kontoen, anses dette som tap på aksjer. Tapet oppjusteres med oppjusteringsfaktoren og kan føres til fradrag i alminnelig inntekt.

5.6.3 Vurderinger og forslag

Utbytte

Ordningen med aksjesparekonto innebærer utsatt beskatning av gevinster ved realisasjon av verdipapirer på kontoen. Utbytte fra verdipapirene omfattes ikke av den utsatte beskatningen, men tilordnes aksjonærene direkte og skattlegges som normalt ved innvinning. I Prop. 1 LS (2016–2017) punkt 5.3.3 ble det vurdert om ordningen skulle omfatte utsatt beskatning av både gevinster og utbytte, eller om den utsatte beskatningen skulle begrenses til gevinster. Det ble uttalt at: «En ordning med utsatt beskatning av utbytte reiser flere problemstillinger knyttet til EØS-reglene og skatteavtalene». Det ble derfor foreslått å begrense ordningen til utsatt beskatning av gevinster.

Sammenhengen i systemet tilsier etter departementets syn at utbytte og gevinster i utgangspunktet bør behandles på samme måte skattemessig. Departementet foreslår derfor å utvide ordningen slik at den også omfatter utsatt beskatning av utbytte. Det vil si at utbytte fra verdipapirer på en aksjesparekonto ikke skattlegges løpende ved innvinning, men skal inngå på kontoen og skattlegges når midlene tas ut av kontoen. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-21 tredje ledd.

Etter gjeldende regler skal uttak ut over innskudd på kontoen anses som skattepliktig uttak. Dette kan videreføres når ordningen utvides til å omfatte utsatt beskatning av utbytte. Det vil si at uttak ut over innskudd på kontoen anses som skattepliktig uttak uavhengig av om midlene stammer fra gevinster opptjent på kontoen, eller utbytte fra verdipapirer på kontoen. Skattepliktig uttak ut over skjermingsfradraget oppjusteres med en faktor (1,33 i 2018) og inngår i alminnelig inntekt.

Utenlandske aksjonærer som eier aksjer i norske selskaper, er ikke skattepliktige til Norge for gevinst ved realisasjon av aksjene. Ordningen gir derfor ikke noen skattemessig effekt for utlendinger, og det har ikke vært behov for noen særskilt regulering av utlendingers adgang til å opprette aksjesparekonto.

Ved utdeling av utbytte fra norske selskap til utenlandske personlige aksjonærer skal det svares kildeskatt. EØS-avtalen innebærer et krav om likebehandling av norske og utenlandske aksjonærer i norske selskaper. Hvis ordningen ikke omfatter utsatt beskatning av kildeskatt på utbytte, kan det anføres at dette vil være en forskjellsbehandling mellom norske og utenlandske aksjonærer i norske selskap som er i strid med EØS-avtalen. Departementet foreslår å avgrense ordningen slik at det fremgår at aksjesparekonto kan opprettes av personlige aksjonærer bosatt i EØS. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-21 første ledd.

Reglene om beskatning av uttak må tilpasses for utenlandske kontohavere, og vil ikke være lik skattleggingen av norske kontohaveres uttak. Utenlandske kontohavere skal bare skattlegges for uttak av utbytteinntekter. Videre skal skattleggingen skje etter reglene om kildeskatt på utbytte. Det innebærer at tilbyderne av aksjesparekonto må fastsette skattegrunnlaget og trekke kildeskatt. Departementet vil komme tilbake med nærmere regulering av dette. Satsen på kildeskatt er i utgangspunktet 25 pst., men er normalt redusert til 15 pst. i Norges skatteavtaler med andre land.

Dette tilsier at det på kontoer med utenlandsk eier må kunne skilles mellom uttak av midler som stammer fra gevinster ved realisasjon av aksjer og uttak av utbytteinntekter. Det forutsetter i utgangspunktet at det holdes oversikt over gevinster og utbytteinntekter på kontoen. Et alternativ er å anse gevinster ved realisasjon av aksjer på kontoen som innskudd på kontoen. Gevinstene kan da tas ut uten beskatning ved tilbakebetaling av innskudd. Begge løsningene medfører at det må beregnes gevinst eller tap i forbindelse med realisasjoner av verdipapirer på kontoen.

Departementet foreslår at gevinster ved realisasjon av verdipapirer på aksjesparekonto eid av utenlandsk kontohaver anses som innskudd på kontoen. Kontohaveren vil da kunne ta ut gevinsten uten beskatning i form av tilbakebetaling av innskudd. Oppstår det tap ved realisasjon av verdipapirer på kontoen, må tapet trekkes fra kontohavers innskudd på kontoen. Dette vil sikre at tapet ikke fører til at utbytteinntekter på kontoen kan tas ut uten beskatning. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 10-21 sjette ledd.

Overføring av verdipapirer mellom aksjesparekontoer

Før reglene om aksjesparekonto trådte i kraft, ble det sendt ut et forslag til forskrift om aksjesparekonto på høring. Forskriften som ble fastsatt 21. juni 2017 og trådte i kraft 1. september 2017, regulerer hvem som kan tilby ordningen og den tekniske utformingen av ordningen. I høringsnotatet ble det i tillegg til forslag til forskrift, også reist spørsmål om kontohaver burde kunne flytte deler av midlene på en aksjesparekonto til en annen aksjesparekonto uten beskatning. Det ble fremholdt at hensynene til å unngå innlåsing for kontohaveren og å sikre effektiv konkurranse mellom tilbyderne, kan tilsi at kontohaverne også bør kunne flytte deler av sine verdipapirer og kontantbeholdning på konto hos en tilbyder til konto hos en annen tilbyder uten beskatning. Det ble lagt til grunn at dette i tilfelle ville kreve endring i skatteloven § 10-21.

De fleste høringsinstansene mente det bør åpnes for flytting av deler av porteføljen. Verdipapirfondenes forening påpekte imidlertid at dette vil øke den operasjonelle kompleksiteten for den enkelte tilbyder. De mente derfor det bør gis regler som åpner for delvis flytting, men uten at det pålegges den enkelte tilbyder en plikt til å tillate delvis flytting fra egen aksjespareordning til en annen tilbyder. Finans Norge mente det ikke bør tas stilling til spørsmålet før regelverket som vil gjelde ved slik flytting er klargjort. De ba derfor om at departementet utarbeider og sender på høring et forslag til regler om fordeling av verdier mv. Etter deres oppfatning må skattyters behov for å kunne flytte deler av midlene på konto hos en tilbyder til konto hos en annen tilbyder vurderes opp mot kompleksiteten en delvis overføring vil innebære for tilbydere for at skatterapporteringen skal bli korrekt.

En skattyter kan opprette flere aksjesparekontoer. Adgang til å overføre verdipapirer mellom egne kontoer uten beskatning, forutsetter at kontohavers innskudd og ubenyttede skjerming fordeles mellom de to kontoene. Fordelingen kan baseres på hvor stor andel av verdien på den opprinnelige kontoen som overføres. En aksjesparekonto består av børsnoterte aksjer og egenkapitalbevis, andeler i aksjefond og kontanter. Det vil derfor normalt ikke være uforholdsmessig krevende å fastsette verdiene på kontoen på overføringstidspunktet. Det er også liten mulighet for å manipulere verdiene, og derfor begrenset fare for tilpasninger.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det åpnes for at en skattyter skal kunne overføre verdipapirer fra en aksjesparekonto til en annen uten beskatning. Departementet legger til grunn at dette både gjelder overføringer mellom kontoer hos samme tilbyder og mellom kontoer hos forskjellige tilbydere. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 10-21 syvende ledd.

Forslaget til endringer i skatteloven § 10-21 syvende ledd, vil også omfatte overføring av aksjesparekonto fra en tilbyder til en annen. Dette er i dag særskilt regulert i skatteloven § 10-21 åttende ledd. Departementet foreslår derfor å oppheve den særskilte reguleringen i åttende ledd.

Ved innføringen av ordningen med aksjesparekonto ble det i Prop. 1 LS (2016–2017) uttalt:

«Det legges opp til at uttak av midler fra kontoen i forbindelse med skifte mellom ektefeller skal behandles skattemessig på samme måte som andre uttak, jf. ovenfor. Når det gjelder dødsboskifte, foreslår departementet at arvefall anses som opphør av avdødes aksjesparekonto.»

I praksis er det lagt til grunn at en aksjesparekonto kan overføres til den annen ektefelle uten beskatning ved skilsmisse. Overføringen må skje med skattemessig kontinuitet. Det er videre lagt til grunn at en aksjesparekonto kan overtas av arving med skattemessig kontinuitet. I begge tilfellene er det lagt til grunn at hele aksjesparekontoen må overføres.

Departementet foreslår at verdipapirer på aksjesparekonto skal kunne overføres til den annen ektefelles aksjesparekonto ved skilsmisse, og til arvingers aksjesparekonto i forbindelse med dødsboskifte. Ved slike overføringer må innskudd og ubenyttet skjerming på den avgivende kontoen fordeles på samme måte som ved overføringer mellom egne kontoer. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 10-21 syvende ledd.

5.6.4 Administrative og økonomiske konsekvenser

De foreslåtte endringene gjør ordningen mer fleksibel for skattyterne. De gjør imidlertid systemet noe mer komplisert for tilbyderne. For Skatteetaten vil utvidelsen av ordningen til også å omfatte utsatt beskatning av utbytte, ikke kreve store endringer i etatens aksjonærregistersystem. Ordningen med aksjesparekonto innebærer imidlertid en endring i rapporteringsbildet. Tilbyderne av aksjesparekonto får et stort innrapporteringsansvar og ansvar for å beregne korrekt skattegrunnlag for aksjeinntekter og -tap. Det er derfor behov for å utvikle gode kontrollrutiner og bygge den nødvendige kompetansen. Når ordningen også skal omfatte utenlandske skattytere, kreves det i tillegg egne innrapporteringsløsninger for kildeskatt tilpasset ordningen med aksjesparekonto.

Skattebesparelsen ved å benytte aksjesparekonto er hovedsakelig knyttet til samordningsadgangen av skjermingsfradrag på ulike aksjer, slik at man unngår tap av ubenyttet skjermingsfradrag ved realisasjon. Det legges til grunn at de foreslåtte endringene har liten betydning for denne effekten, og at provenytapet av endringene derfor er ubetydelig.

5.6.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning for inntektsåret 2019.

5.7 Skattefavorisert pensjonssparing for selvstendig næringsdrivende

5.7.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen ønsker å bedre muligheten for pensjonssparing for selvstendig næringsdrivende, slik det står i Jeløya-plattformen.

Selvstendig næringsdrivende, deltakere i selskap med deltakerfastsetting og ansatt eier i aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kan få inntektsfradrag for innskudd i pensjonsordning som tilfredsstiller vilkår fastsatt i lov om innskuddspensjon. Fradraget kan maksimalt utgjøre 6 pst. av beregnet personinntekt fra næring mellom 1 G og 12 G. Denne grensen ble økt fra 4 pst. i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2017. Næringsdrivende kan også spare i ordningen for skattefavorisert individuell sparing til pensjon som ble innført i 2017. For at næringsdrivende skal få enda bedre mulighet til skattefavorisert sparing til pensjon, foreslår regjeringen å øke grensen for skattefavorisert sparing til pensjon for næringsdrivende til 7 pst. av beregnet personinntekt fra næring mellom 1 G og 12 G.

Departementet anslår på usikkert grunnlag at forslaget vil redusere provenyet med om lag 80 mill. kroner påløpt og 65 mill. kroner bokført i 2019.

Det vises til forslag til endring i innskuddspensjonsloven § 2-3 andre ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra inntektsåret 2019.

5.7.2 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 6-46 fjerde ledd gis det inntektsfradrag for innbetalt premie for pensjonsordning for selvstendig næringsdrivende og deltakere i selskap med deltakerfastsetting som oppfyller vilkår fastsatt i innskuddspensjonsloven. Ordningen gjelder også for ansatt eier i aksjeselskap eller allmennaksjeselskap og for stykkbetalte medarbeidere. Beløpsgrensen for inntektsfradrag for innskudd er fastsatt til 6 pst. av beregnet personinntekt fra næring, godtgjørelse til deltaker for arbeidsinnsats i selskap med deltakerfastsetting eller lønn mellom 1 G og 12 G, jf. lov om innskuddspensjon § 2-3 andre ledd. Det er den enkelte næringsdrivende mv. som selv avgjør hvor mye som skal spares innenfor den gitte grensen.

5.7.3 Vurderinger og forslag

For ansatte er det mulig å spare inntil 7 pst. av lønn opp til 7,1 G, og med et tilleggsinnskudd på 18,1 pst. av lønn mellom 7,1 G og 12 G i skattefavorisert tjenestepensjonsordning. Tjenestepensjonsordningene er kollektive ordninger med krav om at de ansatte skal behandles likt. De ansatte kan ikke reservere seg mot medlemskap, og arbeidsgiver fastsetter sparenivået for de ansatte. Innskuddsordninger for næringsdrivende mv. har mer form av en individuell pensjonssparing, fordi det er den enkelte næringsdrivende som selv avgjør hvor mye av egen inntekt som skal spares til egen pensjon.

Regjeringen mener næringsdrivende mv. bør ha bedre mulighet til skattefavorisert pensjonssparing. Regjeringen foreslår å øke grensen fra 6 pst. til 7 pst. av beregnet personinntekt fra næring mellom 1 og 12 G. Regjeringen følger med dette opp Jeløya-plattformens punkt om å bedre muligheten for pensjonssparing for selvstendig næringsdrivende.

Det vises til forslag om endring i innskuddspensjonsloven § 2-3 andre ledd.

5.7.4 Administrative og økonomiske og konsekvenser

Provenyvirkningen av å øke grensen fra 6 pst. til 7 pst. avhenger av i hvilken grad de næringsdrivende mv. øker innskuddene til ordningen etter endringen. I innføringsåret blir det et provenytap fordi fradraget i inntekt øker når innskuddene øker. Over tid vil det også bli et provenytap fordi midlene i ordningen er unntatt fra formuesskatt og skatt på løpende inntekt. På den andre siden blir utbetalinger fra ordningen skattlagt som pensjonsinntekt. Departementet anslår på usikkert grunnlag at forslaget vil redusere provenyet med om lag 80 mill. kroner påløpt og 65 mill. kroner bokført i 2019.

Forslaget har ikke nevneverdige administrative konsekvenser.

5.7.5 Iverksettelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra inntektsåret 2019.

5.8 Skattører og fellesskatt

Skattørene fastsettes innenfor et samlet opplegg for kommuneøkonomien og må ses i sammenheng med utviklingen i skattegrunnlagene, endringer i personbeskatningen og fordelingen av inntektene til kommuner og fylkeskommuner mellom overføringer og skatter.

I Prop. 88 S (2017–2018) Kommuneproposisjonen 2019 ble det varslet at skattørene på vanlig måte fastsettes ved behandlingen av statsbudsjettet. Det ble også varslet at skattørene fastsettes med sikte på at skatteinntektene skal utgjøre 40 pst. av kommunenes samlede inntekter.

De kommunale og fylkeskommunale skattørene for personlig skattytere foreslås noe redusert fra 2018 til 2019.

Som følge av regjeringens forslag om å redusere skattesatsen på alminnelig inntekt fra 23 pst. til 22 pst. foreslås skattesatsen på fellesskatt for personlig skattytere redusert med 0,70 prosentenhet, fra 8,55 pst. i 2018 til 7,85 pst. i 2019 jf. tabell 5.3.

Det vises til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2019 § 3-2 og § 3-8.

5.9 Arveavgift

Regjeringen har fjernet arveavgiften for gaver som gis, og for arv etter dødsfall som skjer, 1. januar 2014 eller senere, jf. lov 13. desember 2013 nr. 110 om oppheving av lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver (arveavgiftsloven). Det skal svares arveavgift etter reglene i arveavgiftsloven for arv som inntrer etter dødsfall som har skjedd før 1. januar 2014. Det gjelder selv om arvingene ved offentlig skifte får rådigheten over midlene i 2014 eller senere år, jf. omtale i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 –2014) punkt 5.2.3.

Det er nødvendig at Stortinget treffer arveavgiftsvedtak også for senere budsjettår for å opprettholde arveavgiftsplikten for arvinger som mottar arv fra dødsfall før 1. januar 2014, men hvor rådigheten ved offentlig skifte først inntrer i 2014 eller senere. På denne bakgrunn fattet Stortinget et arveavgiftsvedtak for budsjetterminen 2014 hvor satser og fribeløp som gjaldt for 2013-terminen, ble videreført, jf. omtale i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) punkt 5.2.3. Tilsvarende ble gjennomført for budsjetterminene 2015, 2016, 2017 og 2018, jf. omtale i henholdsvis Prop. 1 LS (2014–2015) punkt 3.11, Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 5.11, Prop. 1 LS (2016–2017) punkt 5.7 og Prop. 1 LS (2017–2018) punkt 5.10. Det foreslås et arveavgiftsvedtak for budsjetterminen 2019 som viderefører tidligere satser og fribeløp i tråd med forutsetningene i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014).

Det vises til forslag til Stortingsvedtak om avgift til statskassen på arv for budsjettåret 2019.

6 Endringer i skattereglene for skadeforsikringsforetak

6.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår endringer i skattereglene for skadeforsikringsforetak. Gjeldende regler gir fradrag for avsetninger til kostnader som det i noen tilfeller er lav sannsynlighet for at vil påløpe. Dette innebærer et brudd med skattelovens generelle tidfestingsprinsipper. Det er krevende for skattekontoret å kontrollere avsetningsfradragene etter gjeldende regler. De skattemessige avsetningene bør knyttes til et mål som er mer etterprøvbart.

I et høringsnotat av 7. februar 2018 foreslo departementet at avsetningsfradraget for skadeforsikringsforetak skal svare til visse regnskapsmessige størrelser. Formålet er at fradraget skal begrenses til sannsynlige fremtidige utbetalinger. Det ble foreslått en overgangsregel slik at differansen mellom avsetningene for inntektsåret 2017 og avsetningene for inntektsåret 2018 ikke inntektsføres umiddelbart for inntektsåret 2018. Differansen overføres til en egen konto som inntektsføres lineært med 10 pst. hvert inntektsår fra og med inntektsåret 2018. I høringsnotatet var det også foreslått særregler for reelt gjensidige sjøforsikringsselskap, slik at selskapene skulle være fritatt for beskatning av premieinntekter. Det ble videre foreslått å oppheve den særlige sjablongregelen for utenlandske forsikringsselskap.

Forslagene i denne proposisjonen innebærer at hovedpunktene i høringsforslaget for skadeforsikringsforetak fra februar 2018 følges opp.

Høringsforslaget om særregler for reelt gjensidige sjøforsikringsselskap er notifisert til EFTAs overvåkingsorgan (ESA), men notifikasjonsprosessen er ikke avsluttet. Regjeringen foreslår derfor at også reelt gjensidige sjøforsikringsselskap i utgangspunktet skal omfattes av forslaget som gjelder for skadeforsikringsforetak generelt fra og med inntektsåret 2018. Departementet vil fortsatt arbeide for å få godkjent særregler for gjensidige sjøforsikringsforetak. Et eventuelt forslag til slike regler må fremmes på et senere tidspunkt når prosessen med ESA er ferdig. Det tas sikte på at særreglene får effekt fra og med inntektsåret 2018, slik at eventuell skatt på premieinntekter som er fastsatt fra og med inntektsåret 2018 blir reversert. Dersom det ikke oppnås godkjenning fra ESA for slike særregler, vil de generelle reglene gjelde for sjøforsikringsforetakene med virkning fra og med inntektsåret 2018.

Provenyøkningen av forslaget om endringer for skadeforsikringsforetak anslås til om lag 10 mrd. kroner, som bokføres med 1 mrd. kroner årlig i henhold til overgangsreglene fra og med budsjettåret 2019. Administrativt innebærer forslaget en forenkling. De nye reglene kan medføre en mer effektiv kontroll for Skatteetaten.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 første ledd og forslag til ny § 14-28 annet og tredje ledd. Det forutsettes også en endring i Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-5. Departementet viser også til forslag til overgangsregler ved ikrafttredelse av endringer i skatteloven § 8-5 første ledd.

Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018. Det foreslås også en alternativ ikrafttredelsesregel om adgang til å velge at endringene ikke skal få virkning for avsetninger som knytter seg til bestående forsikringsforpliktelser som også forelå per 31. desember 2017. Videre foreslås det en ikrafttredelsesregel for selskaper med avvikende regnskapsår slik at endringene skal tre i kraft med virkning fra og med første regnskapsår som starter etter 1. januar 2018.

6.2 Gjeldende rett

6.2.1 Fradrag for avsetninger etter skatteloven § 8-5

Forsikrings- og pensjonsforetak kan kreve fradrag for «avsetning til forsikringsfond eller annet fond som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede», jf. skatteloven § 8-5 første ledd første punktum. I praksis samsvarte skattemessige avsetninger i stor grad med forsikringstekniske avsetninger frem til og med inntektsåret 2015.

Fradrag for avsetninger etter skatteloven § 8-5 første ledd gjøres for ikke opptjent premie (og ikke avløpt risiko), for fremtidige, uavklarte erstatninger og for sikkerhet med hensyn til mulig, men ikke sannsynlig ansvar (sikkerhetsavsetning). Utgangspunktet er de tidligere bestemmelsene i forsikringsvirksomhetsloven §§ 12-10 flg., som har dannet grunnlag for regnskapsmessige avsetninger og for det vesentlige også for fradrag i inntektsskattegrunnlaget.

Før 2016 var premieavsetningen, erstatningsavsetningen og sikkerhetsavsetningen etter de tidligere bestemmelsene i forsikringsvirksomhetsloven §§ 12-10 flg. de sentrale forsikringstekniske størrelsene som et mål på forsikringsforpliktelsen. Premieavsetningen skal dekke uopptjent premie. Med uopptjent premie menes den forholdsmessige delen av innbetalt forsikringspremie som tilsvarer den gjenværende perioden av forsikringskontrakten. Premieavsetningen er nedad begrenset til uopptjent premie, men skal settes til et høyere beløp, dersom summen av beregnede erstatningskostnader og saksbehandlingskostnader knyttet til fremtidige skader overstiger uopptjent premie. Erstatningsavsetningen skal dekke skadetilfeller som har inntruffet, men som ikke er ferdig oppgjort. Minstekravet til sikkerhetsavsetninger bestemmes i prinsippet indirekte ved et krav om at summen av minstekravene til premieavsetning, erstatningsavsetning og sikkerhetsavsetning skal dekke de samlede forsikringsforpliktelser med 99 pst. sannsynlighet. Grovt sett er sikkerhetsavsetningene en sikkerhet for utbetalinger mv. som overstiger de forventede utbetalingene, det vil si en sikring av utgifter som kan påløpe dersom det skulle inntreffe flere og/eller dyrere forsikringstilfeller enn forventet.

De skadeforsikringsforpliktelsene som det gis fradrag for, gjelder forsikringstilfeller som kan oppstå i løpet av dekningsperioden for eksisterende avtale. Det vil normalt si tilfeller oppstått innen utløpet av inntektsåret, eller uoppgjorte tilfeller oppstått i et tidligere inntektsår. Forpliktelsene løses opp på en av to måter: Ved at det avklares at det ikke oppstår et forsikringstilfelle i løpet av dekningsperioden, eller ved at et forsikringstilfelle oppstår og gjøres opp. I begge tilfeller må fradraget tilbakeføres.

Europaparlaments- og rådsdirektiv 2009/138/EF (Solvens II) innebærer nye krav til forsikringsselskapenes kapital og avsetninger mv. Regelverket ble gjennomført i norsk rett 1. januar 2016. For mange skadeforsikringsforetak medførte endringene en betydelig reduksjon i de påkrevde forsikringstekniske avsetningene.

I høringsnotat 21. mai 2015 foreslo departementet en regel om at inntektsfradraget for avsetninger i forsikrings- og pensjonsforetak ved skattefastsettingen skulle baseres på forsikringstekniske avsetninger etter Solvens II-reglene, med virkning fra og med inntektsåret 2016. Departementet kom etter å ha vurdert høringsinnspillene til at det var behov for mer tid til å utrede endringsforslaget. Ved lov 18. desember 2015 nr. 115 ble det vedtatt en endring i skatteloven § 8-5 første ledd slik at det fremgår at fradraget inntil videre skal beregnes på samme måte som etter gjeldende regler.

Finanstilsynet beregnet for år frem til og med 2015 parametere til bruk ved beregning av minstekravet til forsikringsteknisk avsetning. Etter innføringen av Solvens II utarbeider Finanstilsynet ikke lenger nye beregningsparametere for sikkerhetsavsetninger. Skatteetaten aksepterer at selskap som benytter minstekrav for sikkerhetsavsetningen som grunnlag for beregning av skattefradrag etter skatteloven § 8-5, for inntektsår etter 2015 legger uendret til grunn de samme parameterne som ble benyttet for beregningen av minstekravet for sikkerhetsavsetningen for inntektsåret 2015. Dersom det for enkelte selskap ikke er mulig å anvende parameterne for 2015 ved beregningen av sikkerhetsavsetningen for senere inntektsår, vil sikkerhetsavsetningene for senere inntektsår måtte legges på samme nivå som for inntektsåret 2015. På sikt er det ikke holdbart å basere inntektsfradraget for avsetninger i skadeforsikringsforetak på et forsikringsregelverk som ikke lenger er gjeldende.

6.2.2 Naturskadefondet og garantiordningen

Etter lov 16. juni 1989 nr. 70 om naturskadeforsikring og forskrift 21. desember 1979 nr. 3420 om instruks for Norsk Naturskadepool, skal ting i Norge som er forsikret mot brannskade, også være forsikret mot naturskader. Skadeforsikringsforetakene er med i Norsk Naturskadepool, som utligner erstatningskostnader mellom foretakene og sikrer gjenforsikring for den samlede virksomheten i poolen. De enkelte medlemmene i poolen avsetter i egen balanse sin andel av poolens samlede midler. Midlene knyttet til naturskadeavsetningen holdes og forvaltes av forsikringsforetaket, og inntekten fra forvaltningen av midlene tilfaller forsikringsforetaket.

Foretak som driver skadeforsikring i Norge er også medlemmer av Garantiordningen i skadeforsikring, jf. lov 6. desember 1996 nr. 75 (banksikringsloven) kapittel 2A og forskrift 22. desember 2006 nr. 1617 om garantiordning for skadeforsikring. Dette er en lovfestet ordning som skal sikre utbetaling i forbindelse med krav knyttet til privatforsikringer og små og mellomstore næringslivsforsikringer. Foretakene avsetter en andel av brutto premier. Kapitalen beholdes i foretaket.

Etter gjeldende praksis fradragsføres avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen i skadeforsikringsforetakene.

6.2.3 Utenlandske skadeforsikringsselskap

Forsikringsselskap som er hjemmehørende i utlandet, kan velge å etablere seg i Norge gjennom en filial, jf. finansforetakslovens § 5-2. Forsikringsforetaket har da anledning til å utøve virksomhet i Norge gjennom konsesjonen til hovedforetaket. For forsikringsforetak hjemmehørende i utlandet som etablerer seg med filial, vil skatteplikten følge av skatteloven § 2-3 første ledd som gir norsk beskatningskompetanse for virksomhet som «drives eller bestyres» fra Norge. Dersom det utenlandske selskapet er hjemmehørende i et land Norge har skatteavtale med, forutsetter norsk beskatning at det foreligger et fast driftssted i Norge etter den relevante skatteavtalens bestemmelse om dette.

Skatteloven § 8-5 fjerde ledd gir anvisning på en særlig regel for fastsetting av inntekt i filialer av utenlandske forsikringsselskap. Bestemmelsen gir anvisning på at nettoinntekt av skadeforsikring skal settes lik summen av tre pst. av brutto premie for direkte forsikringer og gjenforsikringer tegnet siste år, og det beløpet som netto formue i fast eiendom og annen stedbunden formue overstiger ti ganger den beregnede inntekten av forsikringspremier. I korte trekk innebærer regelen at tre pst. av selskapets brutto premieinntekter skal anses som alminnelig inntekt. Skadeforsikringsselskap som er etablert ved filial har i praksis liten eiendomsmasse i Norge, slik at bestemmelsen om dette har liten praktisk betydning. Utfyllende bestemmelser er gitt i Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-5-1.

Departementet har uttalt at skattepliktige som omfattes av ikke-diskrimineringsbestemmelsene i EØS-avtalen eller en skatteavtale, kan få skatten fastsatt etter de generelle reglene for beskatning av forsikringsforetak i tilfeller der en anvendelse av sjablongregelen i § 8-5 fjerde ledd vil lede til en mer tyngende beskatning. Skadeforsikringsselskap som nevnt kan altså velge å kreve skattemessig fradrag basert på avsetningsreglene i skatteloven § 8-5 første ledd fremfor å la inntekten fastsettes etter særbestemmelsen i fjerde ledd.

6.2.4 Sjøtrygdelag

Sjøtrygdelagene er ikke underlagt finansforetaksloven, men lov 3. juli 1953 nr. 2 om sjøtrygdelag (sjøtrygdelagsloven). Årsregnskapsforskriften for skadeforsikringsselskap er ikke gjort gjeldende for sjøtrygdelagene.2

I § 15 i Finansdepartementets forskrift 9. november 1956 nr. 5 om stiftelse og organisasjon av gjensidige sjøtrygdelag, er det forutsatt at regnskapet skal inneholde opplysninger om «dei tekniske atthaldssummane – premireserven og skadereserven», det vil si premieavsetninger og erstatningsavsetninger. Det følger av forskrift 9. november 1953 nr. 8632 om normalvedtekter for gjensidige sjøtrygdelag § 9 at sjøtrygdelag plikter å overføre overskudd til reservefond inntil dette fondet har nådd en dekning på 10 pst. av forsikringsforpliktelsene. I praksis er det lagt til grunn at sjøtrygdelagene kan kreve fradrag etter skatteloven § 8-5 for avsetninger til reservefond innenfor rammen av skatteloven § 8-5 første ledd.

6.3 Høringen

Departementet sendte 7. februar 2018 ut et høringsnotat med forslag til endringer blant annet i reglene for beskatning av skadeforsikringsforetak. Høringsfristen var 7. mai 2018. Etter høringsforslaget skulle endringene tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2018.

Departementet har mottatt svar fra 19 høringsinstanser, hvorav 2 er uten realitetsmerknader. Det er 12 av høringsinstansene som har inngitt merknader til forslagene i høringsnotatet for skadeforsikringsforetak. Dette gjelder:

• Assuranceforeningen Gard – gjensidig (Gard) og Assuranceforeningen Skuld (Gjensidig) (Skuld)

• Deloitte Advokatfirma

• Den Norske Aktuarforening

• Den Norske Krigsforsikring for Skib Gjensidig Forening (DNK)

• Finans Norge

• Norges Rederiforbund

• Norwegian Hull Club Gjensidig Assuranseforening (NHC)

• Pelsdyrtrygdelaget

• Skattedirektoratet

• Skogbrand Forsikringsselskap

• The Nordic Association of Marine Insurers (Cefor)

6.3.1 Ny hovedregel om fradrag for avsetninger

I høringsnotatet ble det foreslått at fradrag for avsetninger i skadeforsikringsforetakene fra og med inntektsåret 2018 begrenses til avsetninger som knytter seg til sannsynlige fremtidige kostnader. Endringen skal gjennomføres ved at fradraget begrenses til bestemte regnskapsmessige balansestørrelser:

1. Avsetning for ikke opptjent bruttopremie

2. Avsetning for ikke avløpt risiko

3. Brutto erstatningsavsetning

Forslaget innebærer en tilnærming til et prinsipp om at det kun gis fradrag for forsikringsforpliktelser som svarer til forventede fremtidige kostnader. Det gis ikke fradrag for nye avsetninger til dekning av fremtidige kostnader som ikke er sannsynlige.

Høringsinstansene har for det vesentlige gitt tilslutning til utformingen av forslaget til nye regler for skadeforsikring. Finans Norge uttaler:

«Finans Norge er enig i departementets prinsipielle tilnærming til skattlegging av skadeforsikringsforetak, som er samtidig tidfesting av inntekter og kostnader.»

I høringsforslaget er hovedregelen om avsetningsfradrag for fremtidige forsikringsforpliktelser knyttet til visse regnskapsstørrelser som er definert i årsregnskapsforskriften for skadeforsikringsforetak. Finans Norge og Deloitte Advokatfirma utalte i høringsrunden at fradragselementene heller bør lovfestes direkte i skatteloven. Begrunnelsen var at endringer i regnskapsforskriften vil knytte seg til regnskapsmessige hensyn og internasjonal utvikling. En løpende oppfølging for å sikre at innholdet passer for skattemessige forhold er krevende.

6.3.2 Forholdet til fremtidige endringer i regnskapsreglene

International Financial Reporting Standards (IFRS) er internasjonale regnskapsstandarder utgitt av standardorganet International Accounting Standards Board (IASB). Regnskapsføring av forsikringsforpliktelser er regulert i IFRS 4 Forsikringskontrakter. Endringer i IFRS 4 vil kunne påvirke årlige avsetningsfradrag etter reglene som ble foreslått i høringsnotatet. Departementet la til grunn at de endringene som vil innebære mer fullstendige regler for innregning og måling i IFRS 4, ikke vil gjøre store utslag med hensyn til de størrelsene som etter høringsforslaget skal legges til grunn for skattemessige fradrag for avsetninger. Det vil derfor trolig ikke være behov for tilpasninger i skattereglene som følge av de ventede endringene i IFRS 4.

I mai 2017 ble det publisert nye regnskapsstandarder for forsikringskontrakter – IFRS 17. Standardene gjelder fra 2021.

Finans Norge pekte i sin høringsuttalelse på at dersom norske forsikringsselskap skal følge IFRS 17 i selskapsregnskapet, må det foreliggende forslaget til endringer i skattereglene harmoniseres med den nye regnskapsstandarden. Finans Norge mener at nye skatteregler ikke bør tre i kraft før behovet for tilpasninger til IFRS 17 er avklart.

6.3.3 Tidfesting av fradrag for premie til skadeforsikring

Departementet foreslo i høringsnotatet å presisere i skatteloven § 14-28 at fradrag for premie til skadeforsikring skal tidfestes til det inntektsåret forsikringsdekningen gjelder for. Dersom en premiebetaling gjelder flere inntektsår, må den fordeles på inntektsårene. Ingen av høringsinstansene hadde merknader til dette.

6.3.4 Naturskadefondet og garantiordningen

Etter høringsforslaget skal det ikke lenger gis fradrag for avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen. Avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen er å anse som egenkapital. Ettersom disse avsetningene ikke er knyttet til konkrete forsikringsforpliktelser, ble det foreslått en særlig overgangsregel, slik at samlede avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen ved utløpet av inntektsåret 2017 kan settes av på en egen konto. Kontoen skal komme til beskatning ved avvikling av skadeforsikringsvirksomheten.

Finans Norge mener at skadeforsikringsforetak bør gis fradrag for avsetninger til fond som er lovpålagte, det vil si avsetninger til naturskadefondet, garantiordningen og eventuelle fremtidige nye lovpålagte avsetningsordninger.

6.3.5 Særregler for reelt gjensidige sjøforsikringsforetak

I høringsnotatet foreslo departementet en særregel om at sjøforsikringsselskap, som oppfyller et krav om reell gjensidighet, skal være fritatt for beskatning av premieinntekter. Skattefritaket skal ikke gjelde for andre inntekter i foretakene, det vil si finansinntekter.

Departementet uttalte at det ikke er grunnlag for å etablere egne regler for beskatning av sjøforsikringsforetak generelt, og at som for annen virksomhet bør regelen være at nødvendig kapital må bygges opp med skattlagte midler. Departementet mente imidlertid at reelt gjensidige sjøforsikringsforetak står i en særstilling. I reelt gjensidige sjøforsikringsforetak vil premieinntektene ikke fastsettes for å gi et overskudd på forsikringsvirksomheten. Eventuelle utbetalinger til medlemmene vil ha karakter av en utligning av for høye premier. Innbetalte premier skal dekke kostnader til drift og utbetalinger ved skader.

Departementet foreslo også en særlig overgangsregel for reelt gjensidige sjøforsikringsforetak slik at tidligere avsetning av premieinntekter, anslått til 75 pst. av samlet sikkerhetsavsetning, overføres skattefritt til egenkapitalen.

Det fremgikk av høringsnotatet at for å unngå mulig tvil om forholdet til EØS-avtalen, vil særreglene bli notifisert til ESA. Formålet med notifikasjonen er å få en bekreftelse fra ESA av at tiltaket ikke innebærer offentlig støtte i EØS-avtalens forstand.

Høringsinstansene Cefor, Norges Rederiforbund,NHC, DNK, Gard og Skuld er alle i hovedsak positive til forslaget om særregler for gjensidige sjøforsikringsselskap. Flere av høringsinstansene har imidlertid enkelte merknader til den nærmere utformingen av forslaget, blant annet knyttet til tilbud av forsikringer til fast premie og til kravet om praktisering av etterutligning av premier.

Pelsdyrtrygdelaget og Skogbrand Forsikringsselskap mener at særreglene om skattefritak for premieinntekter bør gjelde alle «reelt gjensidige foretak», og ikke bare reelt gjensidige sjøforsikringsforetak.

6.3.6 Utenlandske skadeforsikringsselskap

Etter gjeldende regler kan utenlandske skadeforsikringsselskap med filial i Norge kreve skattlegging etter en sjablongregel. Sjablongregelen går i korte trekk ut på at tre pst. av selskapets brutto premieinntekter skal anses som alminnelig inntekt som gir grunnlag for beskatning, jf. punkt 6.2.3. I høringsnotatet foreslår departementet at utenlandske forsikringsselskap skattlegges på samme måte som foretak som er hjemmehørende i Norge. Det innebærer at den særlige sjablongregelen oppheves.

Departementet foreslo at skattemessige verdier for eiendeler og gjeld til bruk ved inntektsskattefastsettingen settes til markedsverdien per 31. desember 2017. For inntektsåret 2018 skulle en positiv eller negativ differanse mellom totale avsetninger for 2018 beregnet etter de nye avsetningsreglene for skadeforsikringsselskap, jf. punkt 6.3.1 ovenfor, og tenkte, totale avsetninger for 2017, beregnet etter de samme avsetningsreglene, føres til fradrag eller tas til inntekt.

Sjøforsikringsforetakene Gard og Skuld uttaler i høringsrunden blant annet at som følge av at sjablonregelen blir opphevet, bør det klargjøres at norsk filial av utenlandsk reelt gjensidig sjøforsikringsforetak skal omfattes av særreglene for sjøforsikringsforetak.

6.3.7 Sjøtrygdelag

I høringsnotatet ble det foreslått at de nye fradragsreglene for skadeforsikringsforetak etter skatteloven § 8-5, jf. punkt 6.3.1, skal gjelde også for sjøtrygdelag. Det innebærer at avsetninger til reservefond i sjøtrygdelag ikke lenger kan føres til fradrag. Høringsinstansene hadde ikke merknader til dette forslaget.

6.3.8 Ikrafttredelse

For å unngå mulig tilbakevirkning i tilfeller der det tidligere er oppnådd fradrag for avsetning til en forsikringsforpliktelse som ikke er falt bort per 31. desember 2018, foreslo departementet i høringsnotatet en regel om valgfri, alternativ ikrafttredelse, slik at det kan gjøres avsetninger for forsikringsforpliktelser som er oppstått før 1. januar 2018, og som ikke er falt bort ved utløpet av inntektsåret 2018.

6.3.9 Overgangsregler

For å skjerme foretakene fra å måtte inntektsføre store beløp i året for ikrafttredelse av de nye reglene (2018), samtidig som nye fradrag for avsetninger til nye forsikringsforpliktelser er lavere enn de tidligere fradragene, foreslo departementet i høringsnotatet en valgfri overgangsregel for skadeforsikringsforetak. Overgangsregelen innebærer at differansen mellom avsetningene for inntektsåret 2017 og avsetningene for inntektsåret 2018 ikke inntektsføres umiddelbart for inntektsåret 2018, men overføres til en egen konto for avsetninger med utsatt inntektsføring. Dersom differansen er negativ, fradragsføres beløpet i sin helhet. Kontoen skal utgjøre en egen skatteposisjon som inntektsføres lineært med 10 pst. hvert inntektsår fra og med inntektsåret 2018. Dette innebærer at kontoen inntektsføres over en periode på 10 år. Den valgfrie overgangsregelen kan ikke kombineres med den alternative ikrafttredelsesregelen, jf. punkt 6.3.8.

Finans Norge uttaler i sitt høringssvar:

«Departementet foreslår en valgfri overgangsregel som innebærer at skadeforsikringsforetak kan føre en positiv differanse mellom avsatt beløp etter skatteloven § 8-5 første ledd for inntektsåret 2017 og avsatt beløp etter skatteloven § 8-5 første ledd for inntektsåret 2018 på konto for avsetninger med utsatt inntektsføring. Konto for avsetninger med utsatt inntektsføring skal inntektsføres med minst 10 prosent per år, fra og med inntektsåret 2018. Dette er en viktig overgangsregel som Finans Norge støtter.»

Forslaget i høringsnotatet innebærer at reservefond i sjøtrygdelag skal behandles på samme måte som sikkerhetsavsetningen i øvrige skadeforsikringsforetak ved overgang til nye regler.

Departementet foreslo en særlig overgangsregel slik at samlede avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen ved utløpet av inntektsåret 2017 kan settes av på en egen konto. Kontoen kommer til beskatning ved avvikling av skadeforsikringsvirksomheten. Finans Norge uttaler i sine høringsmerknader at dersom det ikke lenger vil gis fradrag for avsetninger til naturskadekapital og garantiordningen, er en enig i at det bør fastsettes en slik overgangsregel.

6.4 Vurderinger og forslag

6.4.1 Ny hovedregel om fradrag for avsetninger

Departementet foreslår å videreføre forslaget i høringsnotatet om at fradrag for avsetninger til dekning av forsikringsforpliktelser i skadeforsikringsforetak begrenses til visse regnskapsmessige størrelser. Det foreslås en endring i skatteloven § 8-5 første ledd slik at avsetningsfradraget begrenses til avsetninger for sannsynlige fremtidige kostnader knyttet til forsikringsforpliktelser. Fradragsregelen er basert på følgende regnskapsmessige balansestørrelser:

1. Avsetning for ikke opptjent bruttopremie

2. Avsetning for ikke avløpt risiko

3. Brutto erstatningsavsetning

Avsetningene under punkt 1 og 2 utgjør til sammen «premieavsetningen», mens avsetningen under punkt 3 er «erstatningsavsetningen» etter årsregnskapsforskriften for skadeforsikringsforetak. Bestemmelsene om beregning av premieavsetning er gitt ved årsregnskapsforskriften for skadeforsikringsselskap § 3-5 første og annet ledd. Regnskapsmessige bestemmelser om erstatningsavsetningen følger av årsregnskapsforskriften for skadeforsikringsselskap § 3-5 tredje til femte ledd samt § 5-9 fjerde ledd.

Fra og med 2016 plikter skadeforsikringsforetak å følge Solvens II-reglene for forsikringstekniske avsetninger, jf. punkt 6.2.1 ovenfor. I 2015 ble det vedtatt en endring i skatteloven § 8-5 slik at det fremgår at fradraget inntil videre skal beregnes uten at det tas hensyn til endringer i avsetningskrav som følge av implementering av Solvens II-reglene, jf. Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 7.5.

Etter innføringen av Solvens II utarbeider Finanstilsynet ikke lenger nye beregningsparametere for sikkerhetsavsetninger. De skattemessige avsetningene baseres derfor i utgangspunktet på parameterne som ble utarbeidet for 2015. Parameterne endres normalt lite fra år til år, men gjeldende skatteregler vil gradvis bli mer utdatert, fordi de gamle parameterne som må brukes ved beregning av avsetninger, kan bli stadig mer misvisende.

På sikt er det ikke holdbart å basere inntektsfradraget for avsetninger i skadeforsikringsforetak på et forsikringsregelverk som ikke lenger er gjeldende. Beregningen av disse avsetningene er utelukkende begrunnet i skattereglene, noe som kan øke risikoen for skattemessige tilpasninger.

For skadeforsikring ga forsikringsavsetningsreglene som gjaldt til og med 2015, og som fortsatt danner utgangspunkt for beregning av skattemessige avsetninger, anvisning på minimumsgrenser. Det vil si at det er tillatt med avsetninger som er større enn de tidligere minstekravene etter forsikringslovgivningen. Det ligger likevel en begrensning i kravet i skatteloven § 8-5 om at avsetningen må være «nødvendig» for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede.

Det er krevende for skattekontoret å kontrollere hvorvidt en konkret avsetning er nødvendig for å dekke eller sikre kundeforpliktelsene etter gjeldende regler. De tekniske utregningene som ligger bak avsetningene er komplekse og beror på flere skjønnsmessige faktorer og foretaksspesifikke forutsetninger. Dette taler for at de skattemessige avsetningene bør knyttes til et mål som er mer etterprøvbart.

Bestemmelsen i skatteloven § 8-5 første ledd, som altså er videreført på tross av nye regler for forsikringstekniske avsetninger, skiller seg fra skattelovens hovedregler med hensyn til skattemessig pådragelse og tidfesting av kostnader. Regelen innebærer at det gis fradrag for fremtidige, mulige erstatningsutbetalinger til kundene.

Etter departementets oppfatning er det grunn til å innrømme fradrag for visse avsetninger til forsikringsforpliktelser i skadeforsikringsforetak. Fradrag for avsetninger innebærer at det skattemessige resultatet i større grad reflekterer den reelle økonomiske situasjonen for foretaket. Forutsetningen for dette er at avsetningene står i forhold til sannsynlige fremtidige kostnader. Full avskjæring av fradrag for avsetninger vil også innebære et skarpt brudd med tidligere praksis og med regler i andre land, som Danmark og Sverige.

Forslaget innebærer at det bare gis fradrag for forventede fremtidige kostnader. Dette innebærer en innstramming i forhold til gjeldende regler, som gir fradrag for fremtidige kostnader som det er lav sannsynlighet for at vil påløpe. Forslaget innebærer at foretakene ved overgangen til nye regler må inntektsføre differansen mellom avsetningene som ble gjort for 2017, og avsetningene som skal gjøres for 2018, jf. punkt 6.4.9.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 første ledd.

6.4.2 Koblingen til regnskapsreglene

I høringsforslaget er hovedregelen om avsetningsfradrag for fremtidige forsikringsforpliktelser knyttet til visse regnskapsstørrelser som er definert i årsregnskapsforskriften for skadeforsikringsforetak.

Bakgrunnen for forslaget er ikke et synspunkt om at tidfestingsreglene i skatteloven generelt bør samsvare med regnskapslovgivningen eller et markedsverdiprinsipp, men at fradraget skal begrenses til kostnader som sannsynligvis vil måtte dekkes.

Finans Norge og Deloitte Advokatfirma utalte i høringsrunden at fradragselementene heller bør lovfestes direkte i skatteloven. Begrunnelsen var at endringer i regnskapsforskriften vil knytte seg til regnskapsmessige hensyn og internasjonal utvikling. En løpende oppfølging for å sikre at innholdet passer for skattemessige forhold er krevende.

Departementet bemerker at det finnes andre eksempler på at skatteregler er knyttet til regnskapsregler. Med denne typen regulering kan det ved endringer i regnskapsreglene oppstå situasjoner der det er behov for å vurdere om justeringer i skattereglene er nødvendige.

En viktig grunn til å koble fradragsbestemmelsen til de aktuelle regnskapsstørrelsene er at en bør knytte de skattemessige avsetningene til et mål som er mer etterprøvbart. For skattemyndighetene er det med dagens regler vanskelig å vurdere om størrelsen på avsetningene er riktig.

Departementet foreslår derfor å videreføre høringsforslaget om å knytte hovedregelen om avsetningsfradrag for skadeforsikringsforetak til visse regnskapsstørrelser som definert i årsregnskapsforskriften for skadeforsikringsforetak.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 første ledd.

6.4.3 Forholdet til fremtidige endringer i regnskapsreglene

I denne proposisjonen foreslås det at fradrag for avsetninger i skadeforsikringsforetak skal svare til visse regnskapsmessige balansestørrelser.

Norske forsikringsforetak utarbeider konsernregnskaper og selskapsregnskaper etter internasjonale regnskapsregler (IFRS) og/eller nasjonale regnskapsregler, jf. regnskapsloven § 3-1 tredje ledd og årsregnskapsforskriftene § 1-3 annet ledd. Foretak med verdipapirer notert på regulert marked i EØS-området har plikt til å utarbeide konsernregnskap etter IFRS.

Regnskapsføring av forsikringsforpliktelser er regulert i IFRS 4 Forsikringskontrakter. Foreløpig er det ikke gitt spesifikke regler om måling av forsikringskontrakter i IFRS 4. Det er ventet at slike regler vil komme, med ikrafttredelse tidligst fra regnskapsåret 2019. Som omtalt i høringen, jf. punkt 6.3.2, antar departementet at det trolig ikke vil være behov for tilpasninger i skattereglene som følge av ventede endringer i IFRS 4

En implementering av IFRS 17 i selskapsregnskapet for skadeforsikringsforetak jf. punkt 6.3.2, vil innebære at regnskapsføringen i større grad knyttes opp mot forventede kontantstrømmer. Det er likevel ikke grunn til å tro at endringene vil påvirke de aktuelle balansestørrelsene på en slik måte at det skattemessige resultatet blir vesentlig endret. Mulige fremtidige endringer i IFRS 17 gir etter departementets oppfatning ikke grunn til å vente med et forslag om nye regler om fradrag for avsetninger i skadeforsikringsforetak.

6.4.4 Naturskadefondet og garantiordningen

Etter høringsforslaget skulle det ikke lenger gis fradrag for avsetninger til naturskadefondet (naturskadekapital) og garantiordningen. Finans Norge uttalte i høringsrunden at skadeforsikringsforetak fortsatt bør gis fradrag for avsetning til naturskadefondet og garantiordningen bl.a. fordi dette er lovpålagte ordninger.

Departementets forslag i denne proposisjonen avgrenser fradrag for avsetninger i skadeforsikringsforetak til de regnskapsmessige størrelsene uopptjent bruttopremie, ikke avløpt risiko og brutto erstatningsavsetning, jf. punkt 6.4.1 ovenfor. Det er ikke foreslått særlige regler for avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen. Dette innebærer at fradrag for avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen ikke lenger skal innrømmes.

Fra 1. januar 2016 ble det innført ny årsregnskapsforskrift for skadeforsikringsvirksomhet. Med innføringen av den nye forskriften ble det avklart at avsetning til naturskadefondet og garantiordningen skal klassifiseres som egenkapital, jf. forskriftens §§ 3-2 og 3-3.

Etter departementets vurdering bør det ikke innrømmes fradrag for avsetninger som er å anse som egenkapital. Som for andre typer av foretak kan lovbestemte krav til avsetninger og fond eller minstekrav til egenkapital o.l. ikke i seg selv begrunne fradrag.

Sammen med sikkerhetsavsetningene utgjør naturskadefondet de vesentligste avsetningene som ikke lenger vil være fradragsberettiget ved overgang til nye regler som foreslått. Foretakenes samlede avsetninger til naturskadefondet per 31. desember 2017 utgjør om lag 8,5 mrd. kroner. Avsetningene til garantiordningen utgjør om lag 1,5 mrd. kroner per 31. desember 2017.

Departementet foreslår at samlede avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen ved utløpet av inntektsåret 2017 kan settes av på en egen konto som kommer til beskatning ved avvikling av skadeforsikringsvirksomheten. Overgangsordningen er omtalt under punkt 6.4.9 nedenfor.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 første ledd.

6.4.5 Tidfesting av fradrag for premie til skadeforsikring

Inntektsføring av premie og fradrag for avsetninger i skadeforsikringsforetak har en sammenheng med forsikringskundenes fradrag for premieinnbetalinger. Dersom premien fradras ved forfall, innebærer det en asymmetri i et system der forsikringsforetaket gis fradrag for avsetninger til ikke opptjent premie (premie som gjelder en forsikringsperiode som løper i et senere år enn inntektsåret).

Tidfestingen av fradraget for premie har betydning i tilfeller der premien betales av en skattyter med fradragsrett for premien, det vil si når forsikringen er knyttet til skattepliktig økonomisk aktivitet. Departementet legger til grunn at fradraget for premiebetalingen skattemessig skal tidfestes til den perioden forsikringsdekningen gjelder for, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd. Det er altså ikke riktig å tidfeste fradraget direkte ved forfall.

Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet å presisere i skatteloven § 14-28 at fradrag for premie til skadeforsikring skal tidfestes til det inntektsåret forsikringsdekningen gjelder for. Dersom en premiebetaling gjelder flere inntektsår, må den fordeles på inntektsårene. Det foreslås også å presisere at premieinntekt i skadeforsikringsforetak skal inntektsføres ved forfall.

Det foreslås at presiseringene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2018.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 14-28 annet og tredje ledd.

6.4.6 Særregler for reelt gjensidige sjøforsikringsforetak

Det pågår en notifikasjonsprosess med ESA om høringsforslaget til særregler for reelt gjensidige sjøforsikringsselskap, jf. punkt 6.3.5. Ettersom notifikasjonsprosessen med ESA ikke er ferdig, foreslås det at også reelt gjensidige sjøforsikringsselskap skal omfattes av forslaget som gjelder for skadeforsikringsforetak generelt fra og med inntektsåret 2018. Departementet vil fortsatt arbeide med sikte på å få godkjent særregler for gjensidige sjøforsikringsforetak. Et eventuelt forslag til slike regler må fremmes på et senere tidspunkt når prosessen med ESA er ferdig. Det tas sikte på at særreglene får effekt fra og med inntektsåret 2018, slik at eventuell skatt på premieinntekter som er fastsatt fra og med inntektsåret 2018 blir reversert. Dersom det ikke oppnås godkjenning fra ESA for slike særregler, vil de generelle reglene gjelde for sjøforsikringsforetakene med virkning fra og med inntektsåret 2018.

6.4.7 Utenlandske skadeforsikringsselskap

Skatteloven § 8-5 fjerde ledd gir en særregel for fastsetting av inntekt i filialer av utenlandske forsikringsselskap, jf. punkt 6.2.3. I praksis innebærer regelen at tre pst. av selskapets brutto premieinntekter skal anses som alminnelig inntekt.

Skattepliktige som omfattes av ikke-diskrimineringsbestemmelsene i EØS-avtalen eller en skatteavtale, kan få skatten fastsatt etter de generelle reglene for beskatning av forsikringsforetak i tilfeller der en anvendelse av sjablongregelen i § 8-5 fjerde ledd vil lede til en mer tyngende beskatning. Det kan være gunstig for et skadeforsikringsforetak med filial i Norge å la seg beskatte etter sjablongregelen i tilfeller der kostnadene i selskapet er lave. Dersom en ser bort fra finansinntekter, vil det lønne seg å la seg beskatte etter sjablongreglene hvis forholdet mellom premieinntekter og kostnader til skadeoppgjør («combined ratio») er 0,97 eller lavere. Kostnadsnivåene innenfor skadeforsikring har de senere år blitt vesentlig lavere. Dette kan innebære at flere filialer av utenlandske skadeforsikringsforetak med filial i Norge etter hvert vil søke å gå over til beskatning etter sjablongregelen i skatteloven § 8-5 fjerde ledd.

Etter departementets oppfatning innebærer dette en ubegrunnet særbehandling av utenlandske selskap som kan åpne for uønsket skatteplanlegging. Dette forsterkes ved at skatteloven § 8-5 fjerde ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-5-1, ikke stiller nærmere vilkår for skifte av skattleggingsmåte.

Departementet kan ikke se at det er særlige hensyn som tilsier at utenlandske skadeforsikringsforetak bør skattlegges på en annen måte enn foretak hjemmehørende i Norge. Det foreligger ikke administrative forhold som i dag tilsier sjablongbeskatning av filialer av utenlandske skadeforsikringsforetak.

I samsvar med høringsforslaget foreslår departementet at gjeldende særregler for inntektsbeskatning av utenlandske skadeforsikringsforetak avvikles. De tilhørende forskriftsbestemmelsene i Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-5-1 må også oppheves. I denne proposisjonen foreslås å flytte forskriftsbestemmelsene i §§ 2-38-1 og 2-38-2 til §§ 8-5-1 og 8-5-2, jf. punkt 7.4.11 nedenfor.

Forslaget antas ikke å ha vesentlige økonomiske konsekvenser. For selskap som tidligere har fått skatten fastsatt etter sjablongregelen i skatteloven § 8-5 fjerde ledd, kan skattebelastningen bli høyere enn den har vært. Etter det departementet kjenner til, var det i 2016 fire selskaper som fikk skatten fastsatt etter sjablongregelen i skatteloven § 8-5 fjerde ledd.

Om overgangsregler, se punkt 6.4.9 nedenfor.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-5 fjerde ledd og vedlegg 4 i denne proposisjonen med utkast til opphevelse av Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-5-1.

6.4.8 Sjøtrygdelag

De norske sjøtrygdelagene er selskap som i hovedsak tegner kystkaskoforsikringer, herunder forsikringer av fiskebåter og fraktfartøyer som opererer langs norskekysten. Sjøtrygdelagene er små sjøforsikringsselskap som driver innenfor et avgrenset geografisk virkeområde. I løpet av de siste årene har det vært flere fusjoner, enten mellom sjøtrygdelag eller ved at sjøtrygdelag som har blitt innfusjonert i sjøforsikringsselskap. Sjøtrygdelagene er ikke underlagt finansforetaksloven, men sjøtrygdelagloven. Årsregnskapsforskriften for skadeforsikringsselskap er ikke gjort gjeldende for sjøtrygdelagene.

I § 15 i Finansdepartementets forskrift 9. november 1956 nr. 5 om stiftelse og organisasjon av gjensidige sjøtrygdelag er det forutsatt at regnskapet skal inneholde opplysninger om «dei tekniske atthaldssummane – premireserven og skadereserven» det vil si premieavsetninger og erstatningsavsetninger. Det følger av forskrift 9. november 1953 nr. 8632 om normalvedtekter for gjensidige sjøtrygdelag § 9 at sjøtrygdelag plikter å overføre overskudd til reservefond inntil dette fondet har nådd en dekning på 10 pst. av forsikringsforpliktelsene. I praksis er det lagt til grunn at sjøtrygdelagene kan kreve fradrag etter skatteloven § 8-5 for avsetninger til reservefond innenfor rammen av skatteloven § 8-5 første ledd.

Finanstilsynet innhenter regnskapsdata og andre opplysninger for gjensidige sjøtrygdelag underlagt sjøtrygdelagloven. Hensikten med rapporteringen er å dekke Finanstilsynets behov for slik rapportering som tilsynsorgan, og samtidig oppfylle visse krav til offentlig statistikkrapportering. Regnskapsrapporteringen følger så langt det passer oppstillingsplanen gitt ved forskrift om årsregnskap for skadeforsikringsforetak. Det innebærer at sjøtrygdelagene skal rapportere tall for ikke opptjent bruttopremie, ikke avløpt risiko og brutto erstatningsavsetning.

De nye fradragsreglene for skadeforsikringsforetak etter skatteloven § 8-5 som foreslås skal i utgangspunktet gjelde også for sjøtrygdelag.

Sjøtrygdelag som følger forslaget til ny hovedregel om avsetningsfradrag for skadeforsikringsforetak i skatteloven § 8-5 første ledd, og som krever fradrag for avsetninger, må utarbeide regnskapsmessige størrelser for premieavsetning og erstatningsavsetning. Disse må baseres på bestemmelsene i årsregnskapsforskriften for skadeforsikringsselskap, jf. forskriftens § 3-5. Dette gjør sjøtrygdelagene allerede i dag, jf. den nevnte rapporteringen av regnskapsdata til Finanstilsynet.

Tidligere avsetninger til reservefond vil behandles på samme måte som sikkerhetsfond i øvrige skadeforsikringsforetak. Overgangsordningen er omtalt under punkt 6.4.9 nedenfor.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 første ledd.

6.4.9 Overgangsregler

Avsetninger til forsikringsforpliktelser per 31. desember 2017

Etter departementets vurdering bør foretakene få mulighet til å tilpasse seg det nye regelverket gjennom en valgfri overgangsordning.

Forslaget til nye regler om avsetningsfradrag innebærer en reduksjon i fremtidige fradrag for mange skadeforsikringsselskap. Størrelsen på reduksjonen vil variere mellom selskapene.

Med gjeldende regler består avsetningene av premieavsetninger, erstatningsavsetninger og sikkerhetsavsetninger, jf. punkt 6.2.1. Endringen vil innebære at det ikke er grunnlag for fradrag for sikkerhetsavsetninger knyttet til forsikringsforpliktelser som oppstår etter 1. januar 2018. Endringen kan også innebære en reduksjon av fremtidige erstatningsavsetninger. For premieavsetninger vil endringene være mindre vesentlige.

En reduksjon i fremtidige fradrag for avsetninger vil for det enkelte selskaps vedkommende medføre at netto skattepliktig inntekt øker i inntektsåret 2018. Den økte skatten er en engangseffekt som oppstår når selskapene skal tilpasse seg det nye fradragsnivået. For senere inntektsår vil det være større grad av samsvar mellom inntektsføringen av tidligere avsatte premieinntekter og fradrag for nye avsetninger. Forslag til nye avsetningsregler kan likevel medføre noe lavere årlige avsetningsfradrag fremover, avhengig av tilvekst i forsikringsavtaler mv.

Noen skadeforsikringsforetak har for inntektsåret 2017 og tidligere inntektsår krevet og oppnådd fradrag for avsetninger som vesentlig overstiger minstekravene til forsikringstekniske sikkerhetsavsetninger. De har derfor i liten grad betalt skatt for tidligere år. For slike foretak vil fradraget for 2018 kunne reduseres betydelig sammenlignet med fradrag for tidligere inntektsår.

Departementet foreslår å videreføre høringsforslaget om at differansen mellom avsetningene for inntektsåret 2017 og avsetningene for inntektsåret 2018 ikke inntektsføres umiddelbart for inntektsåret 2018, men overføres til en egen konto for avsetninger med utsatt inntektsføring. Dersom differansen er negativ, fradragsføres beløpet i sin helhet. Kontoen for avsetninger med utsatt inntektsføring skal utgjøre en egen skatteposisjon som inntektsføres lineært med 10 pst. hvert inntektsår fra og med inntektsåret 2018. Dette innebærer at kontoen inntektsføres over en periode på 10 år.

Den valgfrie overgangsregelen kan ikke kombineres med den alternative ikrafttredelsesregelen, jf. punkt 6.6.

Det vises til forslag til overgangsregel del VI tredje avsnitt første ledd.

Reservefond i sjøtrygdelag

Forslaget til nye avsetningsregler innebærer at avsetninger til reservefond i sjøtrygdelag ikke lenger vil være fradragsberettiget etter skatteloven § 8-5, jf. punkt 6.4.8 ovenfor. Reservefondet utgjør inntil 10 pst. av samlet forsikringssum. Reservefondet er knyttet til forpliktelsene i de enkelte forsikringsavtalene. Det er ikke gitt regler om tilbakeføring av reservefondet dersom forsikringssummen reduseres, slik at reservefondet utgjør mer enn 10 pst. av samlet forsikringssum. Det ligger likevel en begrensning i skattelovens krav om at avsetningen må være «nødvendig» for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede, jf. punkt 6.2.1 ovenfor. Forslaget i denne proposisjonen innebærer at reservefondet skal behandles på samme måte som sikkerhetsavsetningen i øvrige skadeforsikringsforetak, ved overgang til nye regler. Det vil si at avsetningen til reservefond for inntektsåret 2017 overføres til en egen konto som inntektsføres lineært med 10 pst. hvert inntektsår fra og med inntektsåret 2018.

Det vises til forslag til overgangsregel del VI tredje avsnitt første ledd.

Naturskadefondet og garantiordningen

Forslaget i denne proposisjonen om nye regler for fradrag for avsetninger i skadeforsikringsforetak innebærer at det ikke lenger skal gis fradrag for avsetninger til naturskadefondet (naturskadekapital) og garantiordningen.

Avsetningene til naturskadefondet og garantiordningen er av en annen karakter enn avsetninger for forsikringsforpliktelser i skadeforsikringsforetak. Avsetningene er ikke knyttet til konkrete forsikringsforpliktelser. Det kan tilsi en overgangsordning for disse avsetningene. Departementet foreslår at samlede avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen ved utløpet av inntektsåret 2017 kan settes av på en egen konto for avsetninger til naturskadefond og garantiordningen per 1. januar 2018. Kontoen kommer til beskatning ved avvikling av virksomheten som gir grunnlag for avsetninger til naturskadefondet og garantiordningen, det vil si ved avvikling av skadeforsikringsvirksomheten. Kontoen utgjør en egen skatteposisjon som kan videreføres med kontinuitet ved omorganiseringer som ellers gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Det vises til forslag til overgangsregel del VI tredje avsnitt annet ledd.

Utenlandske skadeforsikringsforetak

Ved overgangen fra sjablongbeskatning etter skatteloven § 8-5 fjerde ledd, jf. punkt 6.4.7, må det etableres skatteposisjoner som gir grunnlag for ordinær forsikringsforetaksbeskatning. Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet at skattemessige verdier for eiendeler og gjeld til bruk ved inntektsskattefastsettingen settes til markedsverdien per 31. desember 2017. Ettersom det ikke foreligger avsetninger for inntektsåret 2017, bør det fastsettes en tenkt totalavsetning for 2017 som kan gi grunnlag for en netto fradrags- eller inntektsføring knyttet til de nye avsetningene for 2018. Departementet foreslår at for inntektsåret 2018 skal en positiv eller negativ differanse mellom totale avsetninger for 2018 beregnet etter de nye avsetningsreglene for skadeforsikringsselskap, jf. punkt 6.4.1 ovenfor, og tenkte, totale avsetninger for 2017, beregnet etter de samme avsetningsreglene, føres til fradrag eller tas til inntekt.

Det vises til forslag til overgangsregel del VI tredje avsnitt sjette ledd.

6.5 Administrative og økonomiske konsekvenser

Forslaget vil innebære en reduksjon i avsetningene for skadeforsikringsforetakene. Størrelsen på reduksjonen vil variere mellom selskapene og vil medføre en inntektsføring av differansen mellom fradragsberettigede avsetninger etter nye og gamle regler i innføringsåret (2018). Denne differansen skal etter forslaget til overgangsregler inntektsføres over 10 år. Dette vil anslagsvis gi et proveny på 10 mrd. kroner, som bokføres med 1 mrd. kroner årlig fra og med 2019. Fremover vil selskapene måtte foreta avsetninger i samsvar med regnskapet. Det vi si at mulighetene til å bygge opp nye skattekreditter gjennom avsetninger til fremtidige forpliktelser som sannsynligvis ikke vil påløpe, ikke lenger er tilstede.

Forslaget vil i utgangspunktet berøre alle skadeforsikringsforetakene (om lag 134 foretak). Selv om overskuddene varierer noe mellom ulike foretak, er det generelt god lønnsomhet i skadeforsikringsbransjen. Samlet overskudd (før konsernbidrag) var på nærmere 12,3 mrd. kroner i 2016. Det er naturligvis usikkerhet knyttet til hvordan skatteendringer av dette omfanget vil påvirke bransjen som helhet eller enkeltselskap.

I den grad forslaget svekker foretakenes lønnsomhet, kan dette gi seg utslag i lavere avkastning til eierne, lavere avlønning/færre ansatte, eller høyere priser på selskapenes produkter. Bransjen har god lønnsomhet og det er ikke spesiell grunn til å frykte at denne innstrammingen skal få vesentlige konsekvenser for forsikringspremiene til kundene eller sysselsettingen i bransjen.

Beregninger foretatt av Finanstilsynet indikerer at foretakenes solvenskapitaldekning samlet sett vil reduseres noe som følge av forslaget til nye skatteregler, men likevel slik at kravene til solvenskapital er oppfylt med en dekningsgrad på om lag 175 pst.

Endringene vil gjøre regelverket klarere og enklere. Den særlige skattemessige avgrensningen av avsetning til fond som er «nødvendig» for å dekke eller sikre forsikringsforpliktelser, vil avvikles. For Skatteetaten kan nye skatteregler medføre en enklere og mer effektiv kontroll av innrapporterte beløp.

6.6 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringene trer i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2018.

Som en alternativ ikrafttredelsesregel, kan den skattepliktige likevel etter forslaget velge en ordning der endringene ikke skal få virkning for avsetninger som knytter seg til bestående forsikringsforpliktelser som også forelå per 31. desember 2017. Dette er forpliktelser som er knyttet til dekning for hele eller deler av 2018 og forpliktelser knyttet til uoppgjorte (oppdagede og uoppdagede) skader frem til og med 31. desember 2017. Det innebærer at det ikke kan reises spørsmål om endringene virker tilbake i tid.

Departementet er kjent med at enkelte av skadeforsikringsforetakene som omfattes av de foreslåtte endringene har avvikende regnskapsår, jf. regnskapsloven § 1-7 første ledd. Avvikende regnskapsår innebærer at inntekten skal fastsettes til det beløpet den utgjorde siste regnskapsår som ble avsluttet før 1. januar i det året skatten fastsettes, jf. skatteloven § 14-1 tredje ledd. Dette innebærer i utgangspunktet at de foreslåtte endringene i skattereglene får virkning for en del av 2017.

Ved overgangen til nye skatteregler skal differansen mellom avsetningene for inntektsåret 2017 og avsetningene for inntektsåret 2018 overføres til en egen konto for avsetninger med utsatt inntektsføring, jf. punkt 6.4.9. Filialer av utenlandske selskaper som har fått skatten fastsatt etter sjablongregelen i skatteloven § 8-5 fjerde ledd, må ved overgangen til de ordinære skattereglene for skadeforsikringsforetak, jf. punkt 6.4.7, fastsette en tenkt totalavsetning basert på regnskapsåret 2017, jf. punkt 6.4.9.

For selskaper med avvikende regnskapsår vil det ikke foreligge årsavslutning per 31. desember 2017 eller 31. desember 2018. Departementet legger til grunn at avslutningen ved utløpet av de avvikende regnskapsårene må legges til grunn ved anvendelse av overgangsreglene. Det er da hensiktsmessig at virkningstidspunktet for endringene sammenfaller med slutten av regnskapsperioden som løper ut i 2019, slik at beregningene kan bygge på regnskapstall for regnskapsperiodene 2017–2018 og 2018–2019.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at for selskaper med avvikende regnskapsår skal endringene få virkning fra og med første regnskapsår som starter etter 1. januar 2018.

7 Endringer i skattereglene for livsforsikrings- og pensjonsforetak

7.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår endringer i skattereglene for livsforsikrings- og pensjonsforetak. Forslaget fjerner utilsiktede virkninger knyttet til fradrag for avsetninger til dekning av forsikringsforpliktelser. Skattehull har ført til betydelige fremførbare underskudd og lite innbetalt skatt fra foretakene. Fordelene som oppstår er ikke i tråd med et hovedprinsipp om at det skal skilles mellom kundemidler og foretakets midler.

I et høringsnotat av 7. februar 2018 foreslo departementet endringer i skattleggingen av livsforsikrings- og pensjonsforetak. Departementet foreslo blant annet å innføre en regel om at skattlegging av inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen (kundemidlene) skal foretas i samsvar med regnskapslovgivningen.

Departementet foreslår i hovedsak å videreføre høringsforslaget. Noen av innvendingene fra høringsrunden blir imøtekommet. Det foreslås at inntekts- og fradragsføring knyttet til eiendeler i kundeporteføljen skal foretas i samsvar med regnskapet. For livsforsikrings- og pensjonsforetak klargjøres dermed skillet mellom kundemidlene og foretakets midler, og foretakene vil ikke lenger oppnå utilsiktede skattefordeler.

Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.

Provenyeffekten av forslaget anslås til om lag 3 mrd. kroner årlig, som bokføres fra og med budsjettåret 2020. Forslaget antas ikke å ha vesentlige administrative konsekvenser.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 2-38 syvende ledd, § 8-5 første, fjerde og femte ledd og § 9-2 annet ledd, forslag til nye § 8-5 sjette til åttende ledd og § 14-28 første ledd og forslag til opphevelse av § 2-38 åttende ledd, § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 tredje ledd. Departementet viser også til forslag til overgangsregler ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven § 8-5 første og fjerde til åttende ledd. Forslaget forutsetter også tilpasninger i Finansdepartementets forskrift til skatteloven.

7.2 Gjeldende rett

Det er gitt flere særbestemmelser i skatteloven for forsikrings- og pensjonsforetak. Den sentrale bestemmelsen finnes i skatteloven § 8-5 første ledd, jf. punkt 7.2.1 nedenfor. Bestemmelsen gir foretakene rett til fradrag for avsetninger til forsikringsforpliktelser.

For livsforsikrings- og pensjonsforetak er formålet med bestemmelsen i skatteloven § 8-5 første ledd at inntekter som tilhører kundene ikke skal beskattes i foretakene. Midler som betales inn til foretakene, og avkastningen av disse midlene, er i utgangspunktet skattepliktig inntekt. Det er likevel et hovedprinsipp at kundemidlene ikke skal beskattes i foretaket. Avsetningsfradraget etter skatteloven § 8-5 første ledd skal sørge for at kundemidlene ikke inngår i foretakets skattegrunnlag. Det skattemessige avsetningsfradraget bygger i praksis på regnskapsmessige avsetninger.

Bestemmelsene i skatteloven § 2-38 syvende ledd, § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 fjerde ledd har sammenheng med avsetningsfradraget. Bestemmelsene gjelder inntekter som er permanent eller foreløpig skattefrie etter de generelle skattereglene, men som inngår i regnskapsmessig inntekt. Regnskapsmessig gjøres det avsetninger både for skattepliktige og skattefrie inntekter. Ettersom avsetningsfradraget etter skatteloven § 8-5 første ledd i praksis bygger på regnskapsmessige avsetninger, blir også skattefrie inntekter trukket ut av skattegrunnlaget. Avsetningsfradraget blir følgelig for omfattende. En kan tenke seg to måter å løse dette problemet på. En mulighet er å redusere avsetningsfradraget. En annen mulighet, som bestemmelsene i skatteloven § 2-38 syvende ledd, § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 fjerde ledd bygger på, er å etablere skatteplikt for inntekter som etter de generelle skattereglene er skattefrie eller som foreløpig ikke er tatt til beskatning etter skattemessige tidfestingsregler. Bestemmelsene omtales nærmere under punkt 7.2.2 og 7.2.3 nedenfor.

Bestemmelsen i skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav b, jf. punkt 7.2.4 nedenfor, knytter seg også til skillet mellom selskapets midler og kundemidler. Eiendeler som tilhører selskapets midler er omfattet av fritaksmetoden for aksjeinntekter mv. på vanlig måte. Dersom selskapet velger å flytte eiendelene til kundemidlene, er de ikke lenger omfattet av fritaksmetoden. Som forklart i forrige avsnitt skal inntekter knyttet til eiendeler i kundeporteføljen beskattes, ettersom det gis avsetningsfradrag for de samme inntektene. Dermed gjelder ikke fritaksmetoden. Ved overføringen til kundeporteføljen må eiendelenes skattemessige verdi oppskrives eller nedskrives til markedsverdi, slik at verdistigning eller verditap som er oppstått i et regime der fritaksmetoden gjelder (det vil si selskapsporteføljen) ikke tas med inn i et regime der fritaksmetoden ikke gjelder (det vil si kundeporteføljen). Dette er gjennomført i skatteloven § 9-2 annet ledd ved å likestille overføringen med realisasjon.

Under punkt 7.2.5 omtales risikoutjevningsfondet. Avsetninger til dette fondet fyller ikke samme funksjon som andre fondsavsetninger. I en gjennomgang av skattereglene for livsforsikrings- og pensjonsforetak er det likevel naturlig å vurdere fradragsretten for avsetninger til risikoutjevningsfondet.

7.2.1 Fradrag for avsetninger etter skatteloven § 8-5

Premieinntekter i livsforsikrings- og pensjonsforetak er i utgangspunktet skattepliktig inntekt for foretakene, mens utbetaling av ytelser er fradragsberettiget. Foretakene kan også kreve fradrag for avsetninger til fond som er nødvendig for å dekke eller sikre forsikringsforpliktelser, jf. skatteloven § 8-5 første ledd første punktum.

Livsforsikrings- og pensjonsforetak forvalter eiendeler for kundene i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen (kundemidlene). Kundemidlene føres opp som eiendeler og avkastningen av kundemidlene som inntekt i foretakets regnskap. I regnskapet er det likevel tatt hensyn til at kundemidlene og avkastningen på disse skal tilfalle kunden ved at kundeforpliktelsene (avsetninger) og økning av disse (økning av avsetninger) føres som henholdsvis gjeld og kostnad. Regnskapet reflekterer dermed det reelle økonomiske forholdet.

Etter § 3-13 i lov 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsvirksomhet tilordnes avkastning fra eiendeler i både kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen til den enkelte kontrakt etter nærmere regler. De årlige overføringene til og fra avsetningene fremkommer som kostnads- og inntektsposter i regnskapet. Avkastning medfører en kostnad, i form av en overføring av den aktuelle avkastningen til en avsetning.

Bestemmelsen i skatteloven § 8-5 første ledd første punktum kan føres tilbake til vedtakelsen av skattelovene av 1911. Fradragsregelen var opprinnelig ingen regel om kostnadsfradrag, men heller en bestemmelse om tilordning av inntekt. I gjeldende skattelov er dette gjennomført ved å gi foretaket et fradrag i skattepliktig inntekt for avsetninger til kundeforpliktelser.

Beskatningen av livsforsikrings- og pensjonsforetakenes avsetninger foregår i praksis slik at det er endringen i samlede avsetninger i løpet av skattleggingsperioden som fradragsføres eller tas til inntekt. Det vil si at dersom samlede avsetninger har økt, får foretaket et fradrag tilsvarende økningen. Dersom samlede avsetninger er redusert i løpet av skattleggingsperioden, inntektsføres reduksjonen.

7.2.2 Unntaket fra fritaksmetoden etter skatteloven § 2-38

Fritaksmetoden innebærer at selskap som hovedregel er fritatt for skatt på utbytte og gevinst på aksjer mv., samtidig som det ikke gis fradragsrett for tap på slike eierandeler. Skatteloven § 2-38 første ledd angir hvilke selskap mv. som kan motta skattefrie inntekter etter fritaksmetoden, eventuelt som ikke kan kreve fradrag for tap. Dette gjelder blant annet aksjeselskap, allmennaksjeselskap og gjensidig forsikringsselskap. Fritaksmetoden gjelder ikke for inntekt fra investeringer i lavskatteland utenfor EØS, og heller ikke inntekt fra porteføljeinvesteringer (investeringer som ikke oppfyller visse krav til kontroll og varighet) utenfor EØS, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd.

Finansdepartementet har i flere uttalelser lagt til grunn at skattereglene for gjensidige forsikringsselskap får tilsvarende anvendelse for pensjonskasser (selveiende institusjoner). Det innebærer blant annet at også pensjonskasser kan motta skattefrie inntekter etter fritaksmetoden.

Ved lov 7. desember 2012 nr. 76 ble det tatt inn en bestemmelse i skatteloven § 2-38 syvende ledd om at fritaksmetoden ikke skal omfatte avkastning på aksjer mv. som inngår i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen i livsforsikrings- og pensjonsforetak. Bakgrunnen for endringen var at aksjeinntekt og aksjetap mv. vil inngå i fradraget for avsetninger til forsikringsfond mv. etter skatteloven § 8-5. Dersom fritaksmetoden kom til anvendelse, kunne selskapet foreta en avsetning knyttet til en inntekt som ikke var skattlagt. Unntaket fra fritaksmetoden i form av beskatning av aksjegevinst mv. på livsforsikrings- eller pensjonsforetakets hånd nøytraliserer effekten av dette ellers ubegrunnede fradraget. Endringen rettet opp en utilsiktet og urimelig skatteeffekt, og hadde som formål å bidra til at livsforsikrings- og pensjonsforetakene i større grad betaler skatt på sine overskudd, jf. omtalen i Prop. 1 LS (2012–2013) kapittel 5.

Avkastningen på eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen skal som hovedregel tilfalle kundene. For kontrakter inngått etter 1. januar 2008 gjelder dette fullt ut. For eldre kontrakter kan selskapet ha betinget seg en overskuddsandel dersom det klarer å innfri en eventuell rentegaranti tilknyttet den aktuelle kontrakten. Unntaket fra fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 syvende ledd gjelder ikke fullt ut for aksjeinntekter knyttet til produkter der foretaket har rett til deler av avkastningsresultatet. Bakgrunnen er at ved overskuddsdeling vil avkastning i porteføljene ikke fullt ut medføre økte avsetninger. Overskuddsdeling er det tatt hensyn til i Finansdepartementets forskrift til skatteloven §§ 2-38-1 og 2-38-2. Forskriftsbestemmelsene gir foretakene rett til et sjablongmessig fradrag.

7.2.3 Verdiendringer på fast eiendom, jf. skatteloven § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 tredje ledd

Av skatteloven § 6-10 fjerde ledd følger at verdiendringer på fast eiendom i livsforsikringsselskap mv. skal ha betydning ved fastsettelse av grunnlaget for skattemessige avskrivninger på eiendommene. Tidligere fulgte det av den samme bestemmelsen at regnskapsmessige opp- og nedskrivninger på fast eiendom får virkning for skattemessig gevinst og tap. Den sistnevnte regelen følger nå av skatteloven § 14-4 tredje ledd som slår fast at regnskapslovgivningens regler om vurdering til virkelig verdi skal legges til grunn ved tidfestingen av gevinst og tap for faste eiendommer tilhørende livsforsikringsselskap, private tjenestepensjonskasser og kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser.

Skatteloven § 14-4 tredje ledd hindrer asymmetrisk skattebehandling av urealiserte verdiendringer på fast eiendom eid direkte av livsforsikringsselskap og pensjonskasser.

I forbindelse med en tilpasning av bestemmelsen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd til daværende forhold, jf. lov 20. desember 2002 nr. 99, uttalte departementet i Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) kapittel 7:

«Så lenge urealiserte verdiendringer på eiendommene inngår i grunnlaget for avsetninger som gir rett til skattemessig fradrag etter skatteloven § 8-5 første ledd, må det også, for å unngå skattemessig asymmetri, foretas en tilsvarende inntekts- eller utgiftsføring av verdiendringene.»

7.2.4 Overføringer mellom kundeportefølje og selskapsportefølje, jf. skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav b

Skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav b gjelder overføring av eierandeler og finansielle instrumenter som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-38 annet ledd mellom kundeportefølje og selskapsportefølje i livsforsikrings- og pensjonsforetak. Slike overføringer likestilles med skattemessig realisasjon. Bestemmelsen sikrer at verdiendringer i perioder der de aktuelle eierandelene og finansielle instrumentene forvaltes i kundeporteføljen, ikke vil påvirke selskapets skattegrunnlag. Ved overføringen får eierandelene og de finansielle instrumentene nye skattemessige verdier.

7.2.5 Risikoutjevningsfondet

Inntil 50 pst. av risikoresultatet, som ellers vil tilfalle kundene, kan avsettes til risikoutjevningsfondet i livsforsikring, jf. forsikringsvirksomhetsloven § 3-14 tredje ledd. Risikoresultatet er differansen mellom risikodelen av årets forfalte premie og de faktiske risikokostnadene. Det oppstår som følge av at dødelighet og uførhet avviker fra det som er forutsatt i premietariffen. Fordeling av risikoresultat mellom kunde og selskap er regulert i forsikringsvirksomhetsloven § 3-14. Risikoutjevningsfondet er å anse som egenkapital etter regnskapsreglene, jf. årsregnskapsforskriften for livsforsikringsforetak § 4-5, oppstillingsplanens punkt 11.3 Fondet innebærer en sikkerhetsmargin som skal dekke fremtidige utfall som er mer negative enn forventet.

7.3 Høringen

Departementet sendte 7. februar 2018 ut et høringsnotat med forslag til endringer blant annet i reglene for beskatning av livsforsikrings- og pensjonsforetak. Høringsfristen var 7. mai 2018. Etter høringsforslaget skulle endringene tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2018.

Departementet har mottatt svar fra 19 høringsinstanser, hvorav 2 er uten realitetsmerknader. Det er 8 av høringsinstansene som har inngitt merknader til forslagene i høringsnotatet for livsforsikrings- og pensjonsforetak. Dette gjelder:

• Arbeidsgiverforeningen Spekter

• Deloitte Advokatfirma

• Den Norske Aktuarforening

• Finans Norge

• Kommunesektorens organisasjon KS

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Pensjonskasseforeningen

• Skattedirektoratet

I høringsrunden ble det blant annet uttalt at forslaget på enkelte punkter bryter med det uttalte prinsippet om å skjerme kundemidlene fra beskatning og at det fortsatt bør gis fradrag for avsetninger til risikoutjevningsfondet. Flere høringsinstanser uttrykte at pensjonskasser har særtrekk som gjør at det bør vurderes særlige skatteregler.

Vesentlige merknader fra høringsinstansene behandles nedenfor under punktene der de saklig hører hjemme.

7.4 Vurderinger og forslag

Livsforsikrings- og pensjonsforetak forvalter kundenes midler i kollektiv- og investeringsvalgporteføljen (kundeporteføljen). Midlene i kundeporteføljen investeres i blant annet aksjer og fast eiendom. Et hovedprinsipp er at når kundene betaler midler inn til foretaket skal den delen av innbetalingen som inngår i kundeporteføljen, ikke beskattes i foretaket. Avkastningen av kundemidlene skal heller ikke beskattes i foretaket. Beskatningen foretas hos kundene, når kundene får utbetalt midler (pensjon mv.) fra foretaket.

Foretakene kan også ha egne midler og investeringer, det vil si midler som ikke tilhører kundeporteføljen. For avkastningen på selskapets egne midler er prinsippet at den skal beskattes, på samme måte som for andre typer foretak.

Det skal være et skarpt skattemessig skille mellom kundemidler og selskapets midler for livsforsikrings- og pensjonsforetak. En kan tenke seg ulike måter å gjennomføre dette skillet på. En måte kunne være å etablere skattefritak for innbetalinger fra kundene og avkastningen på disse midlene. I skatteloven er det valgt en annen løsning. Foretakene får fradrag for avsetninger til dekning av forsikringsforpliktelser. Avsetningsfradraget skal i prinsippet tilsvare innbetalinger fra kundene og avkastningen av kundemidlene. Skattegrunnlaget blir med det redusert med et beløp som tilsvarer kundemidlene som ikke skal beskattes.

Systemet med avsetningsfradrag for kundemidler fungerer likevel ikke helt etter intensjonen, slik reglene er utformet og praktisert i dag. Bakgrunnen for dette er at avsetningsfradraget i praksis er basert på regnskapsmessige avsetninger. De regnskapsmessige avsetningene gjøres for alle typer inntekter knyttet til eiendeler i kundeporteføljen. Det betyr at både skattefrie og skattepliktige inntekter gir grunnlag for regnskapsmessige avsetninger.

Som forklart ovenfor skal avsetningsfradraget sørge for at foretakenes skattegrunnlag knyttet til kundemidlene blir redusert til null. Det er ikke grunn til å innrømme skattemessig avsetningsfradrag for skattefrie inntekter i kundeporteføljen, ettersom disse inntektene ikke inngår i skattegrunnlaget i utgangspunktet. Når regnskapsmessige avsetninger i praksis brukes som grunnlag for skattemessig avsetningsfradrag, vil det likevel gis skattemessig fradrag for beløp som tilsvarer all avkastning i kundeporteføljen, både skattepliktig og skattefri. Avsetningsfradraget blir dermed for høyt. Dette er en fordel for foretakene, som får et ubegrunnet fradrag i inntekten.

Motsatt vil det i år med stor negativ (urealisert) avkastning på de samme eiendelene, oppstå store, ubegrunnede skattemessige overskudd.

Justeringer for denne effekten er allerede etablert i flere særlige bestemmelser i skatteloven. Bestemmelsene gjelder realiserte skattefrie aksjeinntekter i kundeporteføljen og urealiserte verdiendringer på direkte eid eiendom i kundeporteføljen. For verdiendringer på eiendom knytter effekten seg ikke til at verdiøkning er permanent skattefri, men til at den regnskapsmessige inntektsføringen i utgangspunktet foretas tidligere enn den skattemessige inntektsføringen. I særbestemmelsene er problemet løst ved at aksjeinntektene og verdiendringene på eiendom skal tas til inntekt skattemessig, selv om de etter alminnelige skatteregler skulle vært skattefrie.

Noen typetilfeller er med det regulert, men det finnes andre tilfeller der avsetningsfradraget blir for høyt fordi skattefrie inntekter inngår i grunnlaget for avsetningsfradraget. I denne proposisjonen beskrives to typetilfeller som har gitt opphav til særlig store ubegrunnede avsetningsfradrag, jf. punkt 7.4.3.

Det ene typetilfellet gjelder urealiserte aksjegevinster mv. i kundeporteføljen. Urealiserte aksjegevinster er ikke skattepliktige. Gevinstene blir skattepliktige først ved realisasjon. Regnskapsmessig vil urealiserte aksjegevinster likevel i stor grad tas til inntekt. Urealiserte aksjegevinster i kundeporteføljen vil derfor gi grunnlag for regnskapsmessige avsetninger. Det er ikke gitt bestemmelser om justering, slik det er gjort for realiserte aksjeinntekter og urealisert verdiøkning på direkte eid eiendom. Det skattemessige avsetningsfradraget vil derfor reflektere de urealiserte aksjegevinstene, uten at dette er begrunnet.

Det andre typetilfellet gjelder urealisert verdistigning på fast eiendom som er eid i kundeporteføljen gjennom underliggende selskap. Etter regnskapsreglene vil slik verdistigning vises i morselskapets (livsforsikrings- eller pensjonsforetakets) regnskap. Regnskapsmessig vil altså urealisert verdiøkning på eiendom i underliggende selskap tas til inntekt, og gi grunnlag for regnskapsmessige avsetninger. Ettersom det heller ikke for slike tilfeller er gitt regler om justering, vil det skattemessige avsetningsfradraget reflektere de urealiserte gevinstene.

Departementet foreslår å løse problemet med de uregulerte typetilfellene med å innføre en generell regel om at alle inntekter knyttet til eiendeler i kundeporteføljen skal beskattes i samsvar med regnskapet. Dette er samme type løsning som allerede er valgt i de nevnte særbestemmelsene for realiserte aksjeinntekter og urealiserte verdiendringer på direkte eid eiendom i kundeporteføljen. Prinsippet går ut på at inntekter som er skattefrie etter de alminnelige skattereglene, tas til beskatning dersom de blir inntektsført regnskapsmessig. Løsningen er gjort generell, slik at den skal dekke alle typetilfeller som er kjent, og eventuelle nye tilfeller der tilsvarende effekter oppstår. Dermed kan særbestemmelsene for realiserte aksjeinntekter og urealiserte verdiendringer på direkte eid eiendom, altså tilfellene som allerede er regulert, oppheves.

Nedenfor beskrives høringsforslaget og departementets vurderinger med hensyn til skattlegging i samsvar med regnskapet under punkt 7.4.1.

Punkt 7.4.2 presiserer at forslagene i denne proposisjonen ikke har til formål å innføre samsvar mellom skatteregler og regnskapsregler generelt.

I punkt 7.4.6 foreslås å fjerne de nevnte særbestemmelsene for realiserte aksjeinntekter og urealiserte verdiendringer på direkte eid eiendom.

Punkt 7.4.3 inneholder en nærmere omtale av mekanismene som gir opphav til skattemessige asymmetrier med dagens regler.

Punkt 7.4.4 og 7.4.5 omhandler to særlige spørsmål som gjelder rekkevidden av skattefriheten for kundemidler. Det fremgår der at departementet har endret oppfatning, og foreslår at skattefriheten for kundemidler utvides, sammenlignet med høringsforslaget.

Under punkt 7.4.7 foreslås regler om den skattemessige virkningen av konsernbidrag mellom morselskap og datterselskap i livsforsikrings- og pensjonsforetak. Reguleringen med hensyn til konsernbidrag er nødvendig for å sikre at den foreslåtte regelen om beskatning av inntekter i kundeporteføljen i samsvar med regnskapet skal virke etter sin hensikt.

Punkt 7.4.8 omtaler et forslag til endringer når det gjelder virkningen av overføring av eiendeler mellom selskapsporteføljen og kundeporteføljen. Forslaget har sammenheng med etablering av nye skatteregler for å skille mellom kundemidler og selskapets midler. Se omtalen av gjeldende regel ved slike overføringer under punkt 7.2 og 7.2.4.

Punkt 7.4.9 gjelder forhold knyttet til omorganiseringer i livsforsikrings- og pensjonsforetak. Også disse avsnittene har sammenheng med innføringen av en regel om at inntekter knyttet til eiendeler i kundeporteføljen skal beskattes i samsvar med regnskapet. Regelen innebærer behov for presiseringer når det gjelder de skattemessige virkningene av fusjon, fisjon og konserninterne overføringer.

Punkt 7.4.10 omhandler effekter av unntak fra det såkalte kongruensprinsippet for regnskapsføring etter en overgang til et system der inntekter knyttet til eiendeler i kundeporteføljen beskattes i samsvar med regnskapet. I noen tilfeller må det justeres for slike effekter.

Punkt 7.4.11 gjelder reglene om justering av skatt på inntekt i kundeporteføljen i tilfeller der selskapet har rett til en andel av disse inntektene (overskuddsdeling). Gjeldende bestemmelser videreføres i det nye systemet med beskatning av inntekter i kundeporteføljen i samsvar med regnskapet.

Punkt 7.4.12 omtaler forholdet mellom den nye regelen for beskatning av inntekter i kundeporteføljen og den såkalte treprosentregelen.

Punkt 7.4.13 gjelder spørsmålet om avsetningsfradrag knyttet til virksomhet i livsforsikrings- og pensjonsforetak som er skadeforsikring. For slik virksomhet skal avsetningsfradraget fastsettes etter skattereglene for skadeforsikringsforetak, jf. kapittel 6.

Punkt 7.4.14 omtaler departementets forslag om å avvikle fradragsrett for avsetninger til risikoutjevningsfond. Dette forslaget har ikke direkte sammenheng med de øvrige forslagene i proposisjonen for livsforsikrings- og pensjonsforetak.

Punkt 7.4.15 omtaler spørsmålet om forholdet til mulige fremtidige endringer i regnskapsregler som kan få betydning for virkningen av forslaget i denne proposisjonen.

Punkt 7.4.16 behandler høringsmerknadene om at det bør vurderes særlige skatteregler for pensjonskasser.

Punkt 7.4.17 behandler departementets forslag til overgangsregler ved innføring av nye regler om avsetningsfradrag og skattemessig behandling av inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kundeporteføljen.

Boks 7.1 Endret skattlegging av inntekter og kostnader i kundeporteføljen

Et sentralt element i livs- og pensjonsforsikring er at foretakene forvalter kundenes midler separat. Innbetalinger fra kundene i form av premier avsettes til kundemidler og forvaltes i det som betegnes som investeringsvalgporteføljen og kollektivporteføljen, som er adskilt fra selskapenes egen økonomi.

Inntekter som er knyttet til kundemidlene skal ikke beskattes i selskapene. Teknisk er dette løst ved at kundenes innbetalinger i form av premier og avkastningen på disse midlene skattlegges, samtidig som det gis fradrag for avsetninger tilsvarende innbetalinger til, og avkastning på, kundemidlene, jf. tabellen under. Dette leder til et skattbart overskudd i selskapene.

Skattepliktig inntekt:	Premieinnbetalinger
	Avkastning selskapsmidler
	Avkastning kundemidler:
	– aksjeinntekter
	– inntekter og verdistigning på eiendom
- Skattemessig fradrag	Avsetning til kundemidler
	– avsetning for premieinnbetalinger
	– avsetning for avkastning på kundemidler
= Skattbart overskudd i selskapet

Dette vil i prinsippet gi et skille mellom selskapets og kundenes midler, og på den måten forhindre at selskapet blir skattlagt for inntekter som tilhører kundene. Det forutsetter imidlertid at alle inntekter og fradrag faktisk kommer til beskatning og blir tidfestet riktig.

I gjeldende regler er problemet at det er forskjeller mellom den skattemessige fradragsføringen knyttet til avkastningen (avsetningene) på deler av kundemidlene og den skattemessige inntektsføringen i selskapene av denne avkastningen. Nærmere bestemt er det slik at urealiserte aksjegevinster og urealisert verdistigning på eiendom som eies via et investeringsselskap inntektsføres skattemessig i selskapet først ved realisasjon. Den samme avkastningen kommer imidlertid til fradrag som avsetninger når den påløper. På grunn av at selskapet kan fradragsføre dette umiddelbart, oppstår det en skattekreditt når aksjer og eiendom stiger i verdi. På den måten har selskapene opparbeidet seg store latente skatteforpliktelser og korresponderende fremførbare underskudd.

Regnskapsreglene følger ikke realisasjonsprinsippet, men i stor grad markedsverdiprinsippet. Det er foreslått at den skattemessig inntektsføringen skal følge prinsippene for tidfesting i regnskapsreglene. Da vil den omtalte skattekreditten forsvinne.

7.4.1 Hovedprinsippet om et skille mellom kundemidler og selskapets midler i livsforsikring- og pensjonsforetak

Høringen

Departementets høringsnotat omtalte utilsiktede effekter i forbindelse med fradrag for avsetninger til dekning av forsikringsforpliktelser.

Av omtalen følger at livsforsikrings- og pensjonsforetakene har krevet og oppnådd fradrag for avsetninger ved skattefastsettingen med den konsekvens at skillet mellom kundemidler og selskapets midler ikke er opprettholdt. Dette har gitt opphav til store, utilsiktede skattefordeler. Effektene knytter seg særlig til avsetninger for urealiserte aksjegevinster mv., til kursreguleringsfond mv. og til fradrag for avsetninger ved urealiserte gevinster på eiendom eid gjennom underliggende eiendomsselskap.

I høringsnotatet ble det foreslått en regel om at inntekter og tap knyttet til eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen (kundemidlene) skal skattlegges i samsvar med regnskapslovgivningen. Det ble også foreslått å presisere i skatteloven at fradrag for avsetninger bare skal innrømmes når avsetningene knytter seg til kundemidler.

Høringsinstansene var i hovedsak enige i prinsippet om et skille mellom kundemidler og selskapets midler, og departementets forslag om å rette opp mangler i gjeldende regler som har gitt opphav til asymmetrier og store utilsiktede skattefordeler.

Finans Norge uttalte:

«Finans Norge har ingen innvendinger til et forslag der (i) kundemidlene skjermes fra skattlegging i foretaket og (ii) selskapsmidlene skattlegges for avkastning på egenkapitalen og fortjeneste på forsikringsvirksomheten i henhold til skattelovgivningen for øvrig.»

Noen høringsinstanser (Finans Norge, Næringslivets Hovedorganisasjon, Pensjonskasseforeningen og Deloitte Advokatfirma) mente likevel at forslaget på enkelte punkter bryter med det uttalte prinsippet om å skjerme kundemidlene fra beskatning. Disse forholdene omtales nedenfor, se blant annet punkt 7.4.4 og 7.4.5.

Finans Norge ga også uttrykk for at det bør klargjøres at det for eiendeler i kundeporteføljen skal foretas beskatning i samsvar med regnskapsreglene. Det innebærer at regnskapsreglene er bestemmende for hvilke inntekter og kostnader som skal inngå i skattegrunnlaget.

Vurderinger og forslag

For livsforsikrings- og pensjonsforetak utgjør kundemidlene de midlene som kundene betaler inn til foretaket og avkastningen av disse midlene. Det er et hovedprinsipp at kundemidlene ikke skal beskattes i selskapet. Beskatningen av avkastningen skjer først når kundene får midler utbetalt.

Gjeldende skatteregler har mangler knyttet til behandlingen av kundemidlene. Manglene gjør at selskapene kan opparbeide skattemessige underskudd, som kan fremføres og/eller overføres til andre deler av konsernet. Asymmetrier i den skattemessige behandlingen av foretakene har medført lite eller ingen skatt over mange år. Foretakene har også bygd opp samlede fremførbare underskudd på 142 mrd. kroner.

I praksis har foretakene krevet og oppnådd fradrag for visse typer avsetninger ved skattefastsettingen med den konsekvens at skillet mellom kundemidler og selskapets midler ikke er opprettholdt. Dette har gitt opphav til store, utilsiktede skattefordeler. Effektene knytter seg til avsetninger for urealiserte aksjegevinster mv. til kursreguleringsfond mv. og til fradrag for avsetninger ved urealiserte gevinster på eiendom eid gjennom underliggende eiendomsselskap. Bakgrunnen er at overføringene til kundemidler fradragsføres fullt ut ved skattefastsettingen i samsvar med det beløpet som er overført og kostnadsført regnskapsmessig. Effektene er nærmere beskrevet under punkt 7.4.3 nedenfor.

De totale midlertidige forskjellene mellom regnskap og skatt som oppstår på denne bakgrunn, er betydelige. Effektene medfører at det i praksis er lite trolig at foretakene i bransjen har skattepliktig overskudd i år med positiv (urealisert) avkastning på eiendelene som inngår i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen. Motsatt vil det i år med stor negativ (urealisert) avkastning på de samme eiendelene, oppstå store skattemessige overskudd.

I tråd med enigheten i Stortinget om en skattereform ble det innført en finansskatt i 2017, jf. Prop. 1 LS (2016–2017) kapittel 6. Formålet er å beskatte noe av merverdien i finansiell tjenesteyting, som i dag er unntatt fra merverdiavgift. Finansskatten består av to elementer: En ekstraskatt på 5 pst. av lønnsgrunnlaget i finanssektoren, samt skatt på alminnelig inntekt etter en sats som er videreført på 2016-nivå (25 pst.). I Innst. 3 S (2016–2017) kapittel 6 pekte finanskomiteen i forbindelse med innføring av finansskatten på at det må vurderes hvordan en kan rette opp eksisterende svakheter i regelverket som gjør at skattegrunnlaget i finansnæringen er mindre enn det hadde vært i et nøytralt skattesystem. Dagens regler gir grunnlag for asymmetrier og ubegrunnede fradrag. Innføring av en finansskatt på overskudd forutsetter at slike svakheter rettes opp. I motsatt fall vil skjevhetene forsterkes med innføringen av finansskatt. Forslagene i denne proposisjonen vil innebære at komiteens merknad følges opp når det gjelder å styrke skattegrunnlaget for forsikrings- og pensjonsforetak.

Departementet foreslår å videreføre høringsforslaget om at skattlegging av inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kundeporteføljen (gevinst, tap og utbytte) skal foretas i samsvar med regnskapet. Departementet presiserer at forslaget innebærer at det skal tas utgangspunkt i regnskapet. Det innebærer at inntekter og kostnader i kundeporteføljen ikke bare innvinnes og tidfestes i samsvar med regnskapet, men generelt beskattes i samsvar med regnskapet.

Utsatt skatt og utsatte skattefordeler som fremgår av regnskapet skal ikke påvirke skattegrunnlaget. Et underskudd fra kundeporteføljen vil utgjøre en skatteposisjon som fremføres på vanlig måte i skattemessig sammenheng (etter samordning med netto skattemessig resultat fra andre kilder enn kundeporteføljen). Det skal ikke gjøres en inntektsføring av utsatt skattefordel knyttet til underskuddet, selv om denne føres i regnskapet som en inntekt.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 første og fjerde ledd og forslag til nytt § 14-28 første ledd.

7.4.2 Om skattlegging og markedsverdiprinsippet

Regnskapsmessig tidfestes gevinster og tap på finansielle instrumenter i en viss utstrekning etter markedsverdiprinsippet. Det er flere ganger vurdert å innføre markedsverdiprinsippet som en generell tidfestingsregel for skattlegging av finansielle instrumenter i banker mv. Skatteutvalget mente at selv om skattesystemet for øvrig er basert på realisasjonsprinsippet, er det grunn til å vurdere om et markedsverdiprinsipp som tidfestingsregel for gevinster og tap på finansielle instrumenter i banker mv. kan være egnet.4

I denne proposisjonen foreslås nye regler for skattlegging av forsikrings- og pensjonsforetak som innebærer at skattemessig tidfesting skal bygge på regnskapsregler, herunder også markedsverdiprinsippet der dette ligger til grunn for regnskapsmessig verdivurdering.

For livsforsikrings- og pensjonsforetak foreslås det å innføre beskatning av inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen (kundemidlene) i samsvar med regnskapet. Endringen skal motvirke skatteeffekten av avsetningsfradrag som ikke svarer til skattlagt inntekt. Formålet er ikke å innføre samsvar mellom skatteregler og regnskapsregler generelt. Inntekter og kostnader som ikke er knyttet til eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen (kundemidlene), men knyttet til foretakets midler, skal etter forslaget ikke tidfestes i samsvar med regnskapet.

7.4.3 Nærmere om mekanismene som gir opphav til skattemessige asymmetrier med dagens regler

Kursreguleringsfond mv.

Innføringen av bestemmelsen i skatteloven § 2-38 syvende ledd, jf. punkt 7.2.2, fjernet utilsiktede skatteeffekter knyttet til realiserte aksjeinntekter og aksjetap som inngår i grunnlaget for fradrag for avsetninger til forsikringsfond mv. etter skatteloven § 8-5. Likevel oppstår det fortsatt utilsiktede skatteeffekter knyttet til urealiserte aksjegevinster mv.

Bakgrunnen er at overføringene til kundemidler fradragsføres fullt ut ved skattefastsettingen i samsvar med det beløpet som er overført og kostnadsført regnskapsmessig. Inntektene som ligger til grunn for fradraget behandles på den annen side i tråd med de alminnelige skattereglene, og er delvis ikke tidfestet skattemessig. Dette gjelder særlig inntekt i form av urealisert verdistigning på datterselskap og finansielle omløpsmidler. Det oppstår følgelig en asymmetri mellom den skattemessige inntekts- og kostnadssiden.

Eksemplet i boks 7.2 illustrerer effekten.

De asymmetriske effektene for urealiserte aksjegevinster mv. knytter seg for en stor del til fradrag for avsetninger til foretakenes kursreguleringsfond.

I regnskapet skal finansielle instrumenter innregnes og måles til virkelig verdi med visse unntak, jf. årsregnskapsforskriften for livsforsikringsselskaper § 3-4. Urealiserte gevinster på finansielle omløpsmidler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljene anses som tidligere nevnt ikke som inntekt skattemessig. De genererer likevel avsetninger til kursreguleringsfondet, som etter foretakenes påstand har kommet til fradrag etter skatteloven § 8-5 første ledd. Dette medfører store skattemessige skjevheter. I år med positiv avkastning i finansmarkedene medfører dette at de urealiserte gevinstene genererer store avsetninger og skattemessige underskudd. Motsatt vil negativ avkastning i finansmarkedene medføre en dobbel inntektsføring.

Som nevnt gir urealiserte gevinster på aksjer mv. grunnlag for avsetning til kursreguleringsfond og dermed fradrag etter skatteloven § 8-5 første ledd, i den grad foretaket har ført fradraget i skattemeldingen og skatten er fastsatt i samsvar med dette. Ved realisasjon vil gevinst på aksjer mv. skattlegges på selskapets hånd, jf. skatteloven § 2-38 syvende ledd. Bestemmelsen unntar avkastning på aksjer mv. i livsforsikrings- og pensjonsforetak som inngår i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen fra fritaksmetoden. Ved utbetaling av gevinsten (etter skatt) til forsikringskundene vil selskapet få fradrag ved skattefastsettingen for utbetalingsåret, og den tidligere fradragsførte avsetningen tilbakeføres til inntekt for det samme inntektsåret. Forsikringskundene skattlegges for utbetalingen i utbetalingsåret. Fradraget for avsetning til kursreguleringsfond kreves for året for opptjening av urealisert gevinst, mens inntektsføringen av gevinsten først skjer i året for realisasjon. Dette innebærer en asymmetri og en betydelig tidfestingsfordel for livsforsikrings- og pensjonsforetakene. Ved realisert tap på aksjer mv. oppstår en motsatt effekt, og dermed en tidfestingsulempe.

Gevinst på eiendom i underliggende eiendomsselskap

Bestemmelsen i skatteloven § 2-38 syvende ledd omfatter bare finansielle instrumenter som eies direkte av det aktuelle foretaket via kollektivporteføljen eller investeringsvalgporteføljen. Investeringer i aksjer mv. gjort via heleide datterselskap er følgelig ikke omfattet av bestemmelsen. Investeringer i eiendom er ofte organisert slik at eiendommene er eid i selskap kun dedikert for dette formålet (single purpose-selskap). Det vil si at det er etablert et selskap for hver eiendom. I gevinsttilfeller kan det etter omstendighetene vurderes som hensiktsmessig å selge aksjene i selskapet som eier eiendommen, fremfor å selge selve eiendommen. I henhold til egenkapitalmetoden tas inntekter og kostnader fra underliggende selskap inn i livsforsikrings- og pensjonsforetakenes regnskap i sin helhet, jf. årsregnskapforskriften for livsforsikringsselskaper § 3-7. Egenkapitalmetoden går i korte trekk ut på at eierselskapet balansefører sin andel av egenkapitalen i det andre selskapet (datterselskapet/tilknyttet selskap) i sitt regnskap. Videre resultatfører eierselskapet sin andel av resultatet i det andre selskapet. Denne inntekten vil danne grunnlag for avsetninger som fradragsføres etter skatteloven § 8-5.

Ved deltakelse i selskap med deltakerfastsetting kan regnskapsreglene innebære at inntekter og kostnader fra selskapsdeltakelsen tas inn i morselskapets regnskap. Dette gjelder også regnskapsmessige oppskrivinger av eiendom som følge av verdiendringer.

Gevinst på eiendommen er i behold som en skatteposisjon i single purpose-selskapet og vil ikke komme til beskatning så lenge det oppnås skattefritak etter fritaksmetoden ved salg av single purpose-selskapet (i stedet for et salg av selve eiendommen). Skattefritak kan oppnås dersom foretaket har etablert et mellomliggende holdingselskap som eier single purpose-selskapet. Skjermingen av kundemidler for beskatning i livsforsikrings- og pensjonsforetak kan dermed i praksis innebære en negativ effektiv skattesats ved gevinst i slike underliggende selskap. Sagt på en annen måte etableres en skatteposisjon i form av et underskudd som kan samordnes med skattepliktig inntekt i øvrige deler av konsernet. Skattereglene for livsforsikrings- og pensjonsforetak, med fradrag for avsetning til fond og skjerming av kundemidler, kan dermed innebære at foretakene oppnår noe mer enn den effekt som generelt inntrer i selskapssektoren ved å selge aksjer i et selskap som eier en eiendom, fremfor å selge selve eiendommen.

Konsekvensen er at det etableres betydelige skattemessige underskudd i år med store skattefrie inntekter fra datterselskap i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen basert på salg av eiendommer. For datterselskap som regnskapsmessig innmåles etter egenkapitalmetoden, tidfestes avsetningen i opptjeningsåret, mens inntekten altså i praksis aldri kommer til beskatning. Basert på opplysninger fra Sentralskattekontoret for storbedrifter antar departementet at det samlet dreier seg om latente skattefrie gevinster som har dannet grunnlag for avsetningsfradrag for om lag 30 mrd. kroner.

Skatteeffekten er konkurransevridende både innad i eiendomsbransjen, men også internt mellom livsforsikrings- og pensjonsforetak ved at det i praksis bare er de største foretakene som har kapital tilgjengelig til å drifte virksomhet i datterselskap på en slik måte og samtidig møte forsikringslovgivningens forutsetninger om risikospredning. Den samme effekten oppstår ikke hvis eiendommen er direkte eid, jf. skatteloven § 14-4 tredje ledd og omtalen av denne bestemmelsen ovenfor under punkt 7.2.3. Det vises for øvrig til Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) kapittel 7, for en nærmere redegjørelse for de problemene manglende opp- og nedskriving av fast eiendom i livsforsikringsselskap har skapt for skattleggingen av selskapene.

Driftsresultat i underliggende eiendomsselskap

Som nevnt tas inntekter fra datterselskap inn i livsforsikrings- og pensjonsforetakenes regnskap i sin helhet i henhold til egenkapitalmetoden, jf. årsregnskapsforskriften for livsforsikringsselskaper § 3-7.

I praksis medfører inntektsføring etter egenkapitalmetoden at også driftsresultatet i datterselskapene (i tillegg til verdiendringen på eiendelene i datterselskapene som beskrevet ovenfor) vil inngå i avkastningen som speiles i livsforsikrings- og pensjonsforetakenes regnskaper. Ettersom den samme avkastningen danner grunnlag for avsetninger som fradragsføres etter skatteloven § 8-5 første ledd, er konsekvensen at driftsresultatet i datterselskapene aldri vil komme til beskatning så langt datterselskapet er eid via kollektivporteføljen eller investeringsvalgporteføljen. Den regnskapsmessige inntektsføringen av resultatandel basert på egenkapitalmetoden tilbakeføres i sin helhet i skatteregnskapet, og driftsresultatet fra datterselskapet overføres til morselskapet via konsernbidragsreglene med skattemessig effekt. Det oppstår i utgangspunktet ingen asymmetrier i tidfestingen som innebærer fordeler for foretakene. Ettersom det kan oppstå noen forskjeller mellom skattemessig og regnskapsmessig resultat, blant annet på grunn av ulike prinsipper for avskrivninger, vil det likevel kunne oppstå noen tidfestingsmessige asymmetrier etter gjeldende regler knyttet til driftsresultatet i datterselskapene.

7.4.4 Aksjer mv. i lavskatteland

Høringen

Departementet foreslo i høringsnotatet å avvikle det generelle unntaket fra fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 syvende ledd for avkastning på aksjer mv. i livsforsikrings- og pensjonsforetak som inngår i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen, jf. punkt 7.2.2. Bakgrunnen var at det ble foreslått å innføre en bestemmelse i skatteloven § 8-5 om at inntekter og kostnader i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen skal skattlegges i samsvar med regnskapet. Dette ivaretar formålet med den gjeldende bestemmelsen om realiserte gevinster og tap i skatteloven § 2-38 syvende ledd, samtidig som utilsiktede effekter knyttet til urealiserte gevinster og tap motvirkes. Den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 2-38 syvende ledd blir dermed overflødig.

I høringsnotatet ble det videre foreslått å ta inn en presisering i skatteloven § 2-38 syvende ledd slik at realisert gevinst på aksjer mv. i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen som omfattes av skatteloven § 2-38 tredje ledd skal medregnes i livsforsikrings- eller pensjonsforetakets alminnelige inntekt to ganger, det vil si både etter skatteloven kapittel 5 og etter den særlige, nye bestemmelsen i skatteloven § 8-5 fjerde ledd. Tilsvarende skulle det innrømmes fradrag etter begge bestemmelser. Begrunnelsen var at i tilfeller der vilkårene for unntak fra fritaksmetoden er oppfylt etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bør gevinsten beskattes to ganger for å oppnå både formålet med tredje ledd og formålet med det nåværende syvende ledd.

Deloitte Advokatfirma, Finans Norge og Pensjonskasseforeningen gikk i høringen mot den foreslåtte bestemmelsen om at realisert gevinst på aksjer mv. kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen som omfattes av skatteloven § 2-38 tredje ledd skal medregnes i livsforsikrings- eller pensjonsforetakets alminnelige inntekt to ganger. En slik bestemmelse vil etter instansenes oppfatning bryte med et prinsipp om et skattemessig skille mellom kundemidlene og selskapets midler. Videre ble det blant annet pekt på at bestemmelsen kan innebære skatt på aksjeinntekter fra land som ikke er lavskatteland, og på sammenhengen med beskatningen av verdipapirfond.

Vurderinger og forslag

Prinsippet om et skille i beskatningen mellom kundemidler og selskapets midler ble etablert tidlig, og gjelder i utgangspunktet for livsforsikrings- og pensjonsforetak, men ikke for selskap som er eid helt eller delvis av livsforsikrings- og pensjonsforetak. I noen sammenhenger er det likevel etablert selskapsbeskatningsregler som gjør det mulig å oppnå skattefrihet for kundemidler som er investert gjennom underliggende selskap, det vil si selskap som er helt eller delvis eid av livsforsikrings- og pensjonsforetak. Foretakene har nyttiggjort seg denne muligheten til å investere kundemidler gjennom underliggende selskap med skattefrihet.

Skattefriheten gjelder ikke alle slike investeringer. For eierandeler i aksjeselskap som er lavere enn 90 pst., er det ikke mulig å oppnå full skattefrihet, ettersom konsernbidragsreglene forutsetter 90 pst. eierskap. Driftsresultatet fra datterselskapet kan dermed ikke overføres til morselskapet via konsernbidragsreglene med skattemessig effekt, jf. punkt 7.4.3 ovenfor. For investeringer gjennom selskap med deltakerfastsetting er det etter gjeldende regler mulig å oppnå skattefrihet også ved små eierandeler. Beskatning som pålegges i utlandet er det ikke mulig å unngå.

Livsforsikrings- og pensjonsforetak kan plassere kundenes midler på ulike måter. De regulatoriske reglene for virksomheten vil likevel sette rammer for hvilke investeringer som er mulige. Når det gjelder aksjeinvesteringer, vil foretakene typisk plassere midlene i heleide eiendomsselskap eller i porteføljeaksjer (mindre aksjeposter).

For heleide datterselskap innenfor eiendomsbransjen innebærer prinsippet om et skille mellom kundemidler og selskapets midler at inntektene fra virksomheten blir fullt ut skattefrie. Dette gjelder også driftsinntekter (leieinntekter) fra eiendommene. Ordningen med skattemessig konsernbidrag sikrer sammen med avsetningsfradraget denne skattefriheten. I høringsnotatet foreslo departementet ikke innstramminger på dette punktet, ut over en fjerning av utilsiktede skattefordeler i samsvar med den gjennomgående løsningen i høringsforslaget. Høringsinstansene hadde heller ikke spesielle innvendinger med hensyn til forslagets virkning for heleide eiendomsselskap.

For mindre eierandeler i aksjeselskap mv. (porteføljeinvesteringer) er situasjonen en annen. Driftsinntekter i underliggende selskap vil normalt beskattes. Heller ikke på dette punktet la høringsnotatet opp til endringer ut over en fjerning av utilsiktede skattefordeler, og høringsinstansene hadde ikke spesielle innvendinger.

For aksjeinvesteringer mv. som faller utenfor fritaksmetoden foreslo departementet en innstramming i høringsnotatet. Det ble foreslått at inntekter fra slike investeringer skulle beskattes effektivt. I praksis skulle dette gjennomføres ved at inntektene skulle medtas i alminnelig inntekt etter en særlig bestemmelse i skatteloven § 2-38 syvende ledd. Denne inntektsføringen ville komme i tillegg til inntektsføringen som etter høringsforslaget skal foretas i samsvar med regnskapsreglene (og som nøytraliseres av avsetningsfradraget).

Som nevnt hadde høringsinstansene innvendinger knyttet til løsningen for investeringer som faller utenfor fritaksmetoden. Aksjeinntekter mv. fra porteføljeinvesteringer i normalskatteland utenfor EØS-området er ikke omfattet av fritaksmetoden. Ettersom det forutsetningsvis skjer en normalskattlegging av virksomhetsinntektene i underliggende selskap, bør slike aksjeinntekter omfattes av fritaket for skatt på inntekter i kundeporteføljen. Det vil si at hovedregelen om skattlegging i samsvar med regnskapet bør gjelde for inntekter fra slike investeringer som forvaltes i kundeporteføljen.

Etter departementets forslag i høringsnotatet skal inntekter fra aksjeinvesteringer i lavskatteland ikke være fritatt fra beskatning, selv om investeringene er forvaltet i kundeporteføljen. På dette punktet innebærer forslaget en innstramming som går ut over den generelle fjerningen av asymmetrier. Høringsinstansene som har avgitt merknader på dette punktet, mener at skattleggingen bryter med prinsippet om full skattefrihet for kundenes midler.

Som nevnt ovenfor er prinsippet om å ikke beskatte kundemidler ikke gjennomført fullt ut ved investeringer av kundemidler gjennom underliggende selskap. Det kan argumenteres for at inntekter fra lavskatteland ikke bør være fritatt for skatt på selskapsnivå i Norge.

Høringsinstansene viser i denne sammenhengen til skattereglene for verdipapirfond. Verdipapirfond er fritatt for skatt på aksjeinntekter, herunder aksjeinntekter fra investeringer i lavskatteland. Innehaverne av verdipapirfondsandeler beskattes på sin side for avkastningen av fondsandelene. Det pekes på at livsforsikrings- og pensjonsforetakene kan investere gjennom verdipapirfond, men det vil øke kostnadene og redusere fleksibiliteten mht. valg av investeringsobjekter.

Departementet har kommet til at skattefritaket for inntekter fra underliggende aksjeselskap mv. som forvaltes i kundeporteføljen bør gjelde for alle typer investeringer, også for investeringer i lavskatteland.

Som tidligere vil prinsippet om å ikke beskatte kundemidler likevel ikke være gjennomført fullt ut ved investeringer av kundemidler gjennom underliggende selskap. For andeler i aksjeselskap i normalskatteland vil det ikke være mulig å oppnå full skattefrihet på underliggende selskapsnivå dersom vilkårene for anvendelse av konsernbidragsreglene ikke er oppfylt.

Forslaget i denne proposisjonen om at inntekter og kostnader i kundeporteføljen skal beskattes i samsvar med regnskapet innebærer at bestemmelsen i skatteloven § 2-38 syvende ledd om at fritaksmetoden ikke skal omfatte avkastning på aksjer mv. i livsforsikrings- og pensjonsforetak som inngår i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen kan oppheves. Slike inntekter vil nå i stedet være skattepliktige i samsvar med inntektsføringen i regnskapet, men beskatningen utlignes av fradraget for avsetninger til kundemidler.

Etter skatteloven § 2-38 åttende ledd kan departementet gi forskrift til utfylling og gjennomføring av reglene i tredje, fjerde og syvende ledd. Det foreslås at forskriftshjemmelen flyttes til syvende ledd, og at henvisningen til syvende ledd fjernes. Hjemmel for å gi forskrift om fordeling ved overskuddsdeling foreslås inntatt i skatteloven § 8-5 nytt fjerde ledd.

Forslaget om at inntekter og kostnader i kundeporteføljen i hovedregelen skal beskattes i samsvar med regnskapet vil innebære at også inntekter fra NOKUS-andeler som forvaltes i kundeporteføljen effektivt blir skattefrie.

Det vises til forslag til opphevelse av skatteloven § 2-38 åttende ledd, forslag til endringer i skatteloven § 2-38 syvende ledd og § 8-5 første og fjerde ledd og forslag til nytt § 14-28 første ledd.

7.4.5 Investeringer i selskap med deltakerfastsetting

Høringen

Departementet foreslo i høringsnotatet å unnta livsforsikrings- og pensjonsforetak fra bestemmelsene om deltakerfastsetting i skatteloven §§ 10-40 flg. Sett i sammenheng med forslaget om å innføre en regel om skattlegging av inntekter og utgifter knyttet til eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen (kundemidlene) i samsvar med regnskapet innebærer dette i utgangspunktet at også inntekter fra mindre eierandeler i selskap med deltakerfastsetting blir skattefrie for forsikrings- og pensjonsforetak.

Etter departementets oppfatning burde det likevel stilles krav til en minste eierandel for at unntaket fra deltakerfastsetting skal komme til anvendelse. Minstekravet innebar at investeringer i selskap med deltakerfastsetting som har karakter av å være porteføljeinvesteringer, skulle behandles på samme måte som porteføljeinvesteringer i aksjer mv.

For å legge til rette for at også mindre foretak, herunder mindre pensjonskasser, kan investere i fast eiendom mv. gjennom selskap med deltakerfastsetting, uttalte departementet at minstekravet likevel ikke bør settes for høyt. Departementet foreslo at minstekravet settes til en eierandel på 5 pst.

Ved investeringer i selskap med deltakerfastsetting som har inntekter fra lavskatteland, ville unntaket fra fritaksmetoden etter høringsforslaget til nytt skatteloven § 2-38 syvende ledd, jf. punkt 7.4.4 ovenfor, innebære at slike inntekter skal komme til beskatning i livsforsikrings- og pensjonsforetak, uavhengig av eierandel.

Deloitte Advokatfirma, Finans Norge og Pensjonskasseforeningen gikk i høringen mot forslaget om en minste eierandel som vilkår for at unntaket fra deltakerfastsetting skal komme til anvendelse. Forslaget vil etter disse høringsinstansenes mening bryte med et prinsipp om et skattemessig skille mellom kundemidlene og selskapets midler. Det ble pekt på at mindre foretak i praksis har eierandeler i selskap med deltakerfastsetting som er lavere enn 5 pst.

Vurderinger og forslag

Dagens skatteregler innebærer at investeringer i livsforsikrings- og pensjonsforetak som gjøres gjennom deltakelse i selskap med deltakerfastsetting er fullt ut skattefrie. Selv ved små eierandeler i selskap med deltakerfastsetting vil det derfor ikke foreligge effektiv skattlegging på noe nivå i eierkjeden. Til sammenligning vil det ved mindre eierandeler i aksjeselskap (andeler som er lavere enn 90 pst.) ikke oppnås fullt skattefritak (se om dette ovenfor under punkt 7.4.4).

Som i høringsnotatet foreslås det i denne proposisjonen at inntekts- og fradragsføring av inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kundeporteføljen skal foretas i samsvar med regnskapet. I utgangspunktet vil tilordning av inntekt fra selskap med deltakerfastsetting da medføre at inntekt i slike selskap blir medtatt to ganger i livsforsikrings- og pensjonsforetakene. På denne bakgrunn foreslås det også at deltakerfastsetting ikke skal gjelde for andeler i selskap med deltakerfastsetting som forvaltes i kundeporteføljen.

Etter høringsforslaget skulle det likevel gjennomføres deltakerfastsetting i tilfeller der andelen er mindre enn 5 pst.

En likestilling av investeringer i selskap med deltakerfastsetting med investeringer i aksjeselskap kan tilsi at full skattefrihet ved investeringer gjennom selskap med deltakerfastsetting bare bør innrømmes ved høye eierandeler (90 pst. eller mer). Tradisjonelt har livsforsikrings- og pensjonsforetak imidlertid investert i eiendom gjennom mindre andeler i selskap med deltakerfastsetting. Dette gjelder særlig mindre pensjonskasser mv., som ikke har midler til å investere i eiendommer som er heleid gjennom aksjeselskap. Dette tilsier at skattefritak bør kunne oppnås ved mindre eierandeler i selskap med deltakerfastsetting. I høringsnotatet ble det som nevnt foreslått at fullt skattefritak skal gjelde der eierandelen i selskap med deltakerfastsetting er på 5 pst. eller mer. Med denne grensen ville foretak som har investert i fast eiendom gjennom selskap med deltakerfastsetting med noen tilpasninger kunne videreføre disse investeringene med fullt skattefritak under de nye reglene. Avgrensningen mot mindre andeler enn 5 pst. ville derimot hindre at skattefriheten gjelder ved deltakelse i oppkjøpsfond mv. i utlandet der andelen normalt alltid er lavere enn 5 pst.

I høringsrunden pekte Finans Norge og Pensjonskasseforeningen på at mindre pensjonskasser mv. per i dag har andeler i eiendomsfond mv. som er lavere enn 5 pst., og at en grense på 5 pst. kan medføre at investeringer konsentreres.

Departementet foreslår å åpne for at skattefritaket for investeringer som forvaltes i kundeporteføljen også skal gjelde for aksjeinntekter mv. fra lavskatteland, jf. punkt 7.4.4 ovenfor. Det kan tale for at også små andeler i selskap med deltakerfastsetting i oppkjøps-fond mv. bør omfattes av skattefritaket.

Departementet foreslår at unntaket fra deltakerfastsetting for andeler i selskap med deltakerfastsetting som forvaltes i kundeporteføljen, skal gjelde uavhengig av eierandel. Unntaket vil følge direkte av hovedregelen om beskatning av inntekter og kostnader i kundeporteføljen i samsvar med regnskapet, slik regelen foreslås utformet.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 første og fjerde ledd og forslag til nytt § 14-28 første ledd.

7.4.6 Skatteloven § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 tredje ledd

Skatteloven § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 tredje ledd hindrer asymmetrisk skattebehandling av urealiserte verdiendringer på fast eiendom eid direkte av livsforsikringsselskap og pensjonskasser, jf. punkt 7.2.3 ovenfor.

Bestemmelsene i skatteloven § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 tredje ledd gjelder bare for direkte eid fast eiendom i livsforsikrings- og pensjonsforetak. Ved indirekte eie via andre selskap vil det oppstå utilsiktede effekter i forbindelse med avsetningsfradrag. I denne proposisjonen foreslår departementet å innføre en regel om skattlegging av inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen i livsforsikrings- og pensjonsforetak i samsvar med regnskapet, jf. punkt 7.4.1. Bestemmelsene i skatteloven § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 tredje ledd blir dermed overflødige, og departementet foreslår å oppheve dem.

Det vises til forslag om å oppheve skatteloven § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 tredje ledd.

7.4.7 Konsernbidrag

Med de nye reglene for beskatning av inntekter i kundeporteføljen i livsforsikrings- og pensjonsforetak, jf. punkt 7.4.1 ovenfor, vil driftsresultatet i datterselskap skattemessig tas til inntekt i morselskapet. For å hindre effektiv beskatning av driftsresultatet, konsernselskapene sett under ett, må konsernbidrag fra underliggende selskap kunne mottas skattefritt i morselskapet. Konsernbidraget må likevel beskattes helt eller delvis dersom det mottas fra et selskap som helt eller delvis er knyttet til selskapets midler og ikke (eller bare delvis) til kundemidlene.

I høringsnotatet ble det foreslått at mottatt konsernbidrag i livsforsikrings- og pensjonsforetak ikke skulle anses som skattepliktig inntekt, for så vidt eierandelen i det avgivende selskapet forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivporteføljen. Forslaget videreføres i denne proposisjonen.

Konsernbidrag som avgis fra datterselskap til livsforsikrings- og pensjonsforetak, vil få skattemessig virkning i datterselskapet. Konsernbidrag som mottas eller avvgis til eller fra livsforsikrings- og pensjonsforetak som er knyttet til kundemidlene, skal tidfestes i tråd med regnskapet. Dette innebærer at mottatt konsernbidrag i livsforsikrings- og pensjonsforetak vil øke selskapets kontantbeholdning og tilsvarende redusere aksjeverdiene. Tilsvarende gjelder for konsernbidrag som avgis fra livsforsikrings- og pensjonsforetak. Med tidfesting etter regnskapet vil avgitt konsernbidrag øke verdien på aksjene som foretaket eier i mottakende selskap, samtidig som kontantbeholdningen i livsforsikrings- eller pensjonsforetaket reduseres.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 femte ledd.

7.4.8 Overføringer mellom selskapsporteføljen og kundeporteføljen

Etter skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav b likestilles overføring av eierandeler og finansielle instrumenter som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-38 annet ledd mellom kundeportefølje og selskapsportefølje i forsikringsselskap og pensjonsforetak med skattemessig realisasjon.

I denne proposisjonen foreslås at inntekter og kostnader i kundeporteføljen i hovedregelen skal beskattes i samsvar med regnskapet. Det gjør det nødvendig å likestille alle overføringer mellom selskapsporteføljen og kundeporteføljen med realisasjon. Dette sikrer at urealiserte gevinster som knytter seg til forvaltning i selskapsporteføljen, ikke kan overføres til kundeporteføljen og realiseres skattefritt. En likestilling med realisasjon vil også sikre at urealisert gevinst som knytter seg til forvaltning i kundeporteføljen, ikke påvirker beskatningen av selskapet etter en overføring til selskapsporteføljen. Motsatt vil urealisert tap ikke overføres mellom kundeportefølje og selskapsportefølje. Likestillingen med realisasjon vil innebære at objektene får nye skattemessig verdier.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav b.

7.4.9 Omorganiseringer mv.

Høringen

Høringsnotatet inneholdt ikke spesielle forslag eller merknader knyttet til omorganiseringer, ut over at det er uttalt at ved omorganiseringer som gjennomføres med skattemessig kontinuitet, herunder ved fusjon av datterselskap med morselskapet i livsforsikrings- eller pensjonsforetak, skal det ikke gjøres en opp- eller nedskrivning av skattemessig verdi for eiendeler i datterselskapet.

I høringsrunden har Finans Norge og Skattedirektoratet pekt på forhold knyttet til departementets merknad om fusjoner. Finans Norge uttaler:

«Dette vil etter vår oppfatning føre til dobbeltbeskatning. Ved at regnskapsreglene legges til grunn for inntektsføring, vil verdistigninger i datterselskaper tas inn i teknisk regnskap som inntekt. Dersom de samme eiendeler fusjoneres inn i livsforsikringsforetaket uten en justering av skattemessig kostpris til verdien satt i teknisk regnskap, vil den verdien som tidligere er inntektsført bli skattlagt på nytt.»

Skattedirektoratet bemerker blant annet:

«Skattedirektoratet mener det bør vurderes om det er nødvendig å presisere i lovteksten at fusjoner mellom livforetak og datterselskaper eiet av kundemidlene, skal skje til regnskapsmessig kontinuitet og uten skatteeffekt på midlertidige forskjeller knyttet til underliggende investeringer i overdragende selskap.»

Vurderinger og forslag

Ved fusjon eller fisjon som gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter reglene i skatteloven kapittel 11, vil skattemessige verdier i overdragende selskap i utgangspunktet videreføres i overtakende selskap jf. skatteloven § 11-7.

Etter forslaget i denne proposisjonen skal inntekter og kostnader i kundeporteføljen i hovedregelen beskattes i samsvar med regnskapet. Ved fusjon eller fisjon der et livsforsikrings- eller pensjonsforetak inngår som overtakende selskap, skal skattemessige verdier for eiendeler i kundeporteføljen derfor settes lik regnskapsmessige verdier i overtakende selskap. Ny regnskapsmessig (og skattemessig) verdi kan skille seg fra den verdien som ble lagt til grunn i det overdragende selskapet. Da må differansen beskattes eller komme til fradrag i det overtakende selskapet. Departementet foreslår å presisere dette i en egen bestemmelse i skatteloven § 8-5 sjette ledd.

Skattefri fusjon og fisjon etter skatteloven kapittel 11 forutsetter skattemessig kontinuitet. Den foreslåtte bestemmelsen om at inntekter og kostnader i kundeporteføljen i hovedregelen skal beskattes i samsvar med regnskapet innebærer et unntak fra skatteloven § 11-7. Det betyr at skattefri fusjon og fisjon etter skatteloven kapittel 11 kan gjennomføres uten kontinuitet for eiendeler i kundeporteføljen.

Konserninterne overføringer som gjennomføres etter skatteloven § 11-21 utløser ikke umiddelbar beskatning for overdragende selskap. Skattemessige verdier for eiendeler i kundeporteføljen skal settes lik regnskapsmessige verdier i overtakende selskap. En differanse mellom regnskapsmessig verdi i overtakende og overdragende selskap må derfor beskattes eller komme til fradrag i det overtakende selskapet. Dette foreslås presisert i skatteloven § 8-5 syvende ledd.

I Finansdepartementets skattelovforskrift er det gitt bestemmelser om konserninterne overføringer i § 11-21. Den foreslåtte bestemmelsen i skatteloven § 8-5 nytt syvende ledd innebærer at noen av bestemmelsene i skattelovforskriften ikke vil være aktuelle ved overføring av eiendeler til kundeporteføljen i livsforsikrings- og pensjonsforetak. Dette gjelder blant annet bestemmelsene om sikkerhetsstillelse for skatt og opphør av betinget skattefritak ved konsernopphør.

Det vises til forslag til skatteloven § 8-5 nye sjette og syvende ledd.

7.4.10 Unntak fra kongruensprinsippet

I denne proposisjonen foreslår departementet at inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kundeporteføljen skal beskattes og fradragsføres i samsvar med regnskapet.

Livsforsikring- og pensjonsforetak følger kongruensprinsippet ved føring av regnskapet. Kongruensprinsippet innebærer at inntekter og kostnader som hovedregel skal resultatføres, slik at alle endringer i foretakets egenkapital kan tilskrives opptjening samt innskudd og uttak av egenkapital. Alle endringer i egenkapitalen, med unntak av egenkapitaltransaksjoner, vil dermed innregnes i resultatet. Prinsippet er lovfestet i regnskapsloven § 4-3. Det er to pliktige unntak fra kongruensprinsippet. Unntakene gjelder virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, jf. regnskapsloven § 4-3 annet ledd. I de to nevnte unntakstilfellene skal regnskapsmessige effekter føres direkte mot egenkapitalen.

Bakgrunnen for disse unntakene er at virkningen av endringer i regnskapsprinsipper og korrigering av feil i tidligere perioder ikke skal påvirke den aktuelle periodes måling av inntekter og kostnader. I praksis foretas det en omarbeiding av foregående års regnskap, slik at resultatregnskapet viser endringen i balansestørrelser slik de ville ha fremkommet dersom de endrede regnskapsprinsippene var lagt til grunn for foregående års regnskap eller dersom foregående års regnskap var oppgjort uten at det heftet feil ved det.

Unntaket fra kongruensprinsippet medfører at en del av endringene i balansestørrelser som påvirkes av de aktuelle resultatpostene ved endringer i regnskapsprinsipper eller ved korrigering av feil, ikke vil vises i regnskapet som inntekter eller kostnader. Dette vil i utgangspunktet medføre at inntekter og kostnader ikke blir skattepliktige eller fradragsberettigede etter den foreslåtte nye regelen om at inntekter og kostnader i kundeporteføljen skal beskattes i samsvar med regnskapet.

Ved feil i tidligere årsregnskap må den skattepliktige melde fra om feil når feilen har innvirkning for fastsettelsen av inntektsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1 første ledd. I tillegg må selskapet levere endringsmelding i tilfeller der det er mulig, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd. Forutsatt at skattefastsettingen endres, vil unntaket fra kongruensprinsippet ikke medføre feil i beskatningen av foretaket.

Ved endring av regnskapsprinsipp som får virkning for kundemidlene i livsforsikrings- og pensjonsforetak, må effekten av prinsippendringen som er regnskapsført i samsvar med unntaket fra kongruensprinsippet være skattepliktig eller fradragsberettiget i det året prinsippendringen implementeres. En økning eller reduksjon i eiendeler eller forpliktelser som skyldes prinsippendringer og som ikke er resultatført i regnskapet, må med andre ord være skattepliktig eller fradragsberettiget. Departementet foreslår derfor å korrigere for utslag av dette unntaket fra kongruensprinsippet.

Det vises til forslag til skatteloven § 8-5 nytt åttende ledd.

7.4.11 Overskuddsdeling

Høringen

Unntaket fra fritaksmetoden i det nåværende skatteloven § 2-38 syvende ledd, jf. punkt 7.2.2, gjelder ikke fullt ut for aksjeinntekter knyttet til produkter der foretaket har rett til deler av avkastningsresultatet. Overskuddsdeling på slike produkter er det tatt hensyn til i Finansdepartementets skattelovforskrift §§ 2-38-1 og 2-38-2. Forskriftsbestemmelsene gir foretakene rett til et sjablongmessig fradrag og har sin bakgrunn i at avkastning i porteføljene ikke medfører økte avsetninger for så vidt gjelder den delen av avkastningen som tilfaller foretaket.

I høringsnotatet var det inntatt et forslag til forskriftshjemmel i skatteloven § 8-5 nytt femte ledd, og forslag til tilpasninger i forskriften til den nye bestemmelsen i skatteloven § 8-5 fjerde ledd.

Videre ble bestemmelsen i skatteloven § 2-38 åttende ledd foreslått endret, slik at det ikke lenger skal være hjemmel til å gi forskrift til utfylling og gjennomføring av skatteloven § 2-38 syvende ledd.

Det ble også foreslått en flytting av forskriftsbestemmelsene i skattelovforskriften §§ 2-38-1 og 2-38-2 om fordeling ved overskuddsdeling til forskriftens §§ 8-5-1 og 8-5-2, en avvikling av den nåværende bestemmelsen i forskriftens § 8-5-1 og en oppdatering av henvisninger i forskriftens § 8-5-2 i samsvar med dette.

Om overgangsregler og overskuddsdeling, se punkt 7.4.17 nedenfor.

Vurderinger og forslag

I høringsnotatet var det som nevnt inntatt et forslag til forskriftshjemmel i skatteloven § 8-5 nytt femte ledd, og bestemmelsen i skatteloven § 2-38 åttende ledd ble foreslått endret, slik at det ikke lenger skal være hjemmel til å gi forskrift til utfylling og gjennomføring av skatteloven § 2-38 syvende ledd. Departementet foreslår å følge opp disse forslagene, men slik at forskriftshjemmelen flyttes til skatteloven § 8-5 fjerde ledd annet punktum.

I samsvar med høringsforslaget bør forskriftsbestemmelsene i skattelovforskriften §§ 2-38-1 og 2-38-2 om fordeling ved overskuddsdeling flyttes til skattelovforskriften §§ 8-5-1 og 8-5-2, slik at de utgjør et unntak fra den foreslåtte nye bestemmelsen i skatteloven § 8-5 fjerde ledd. Den nåværende bestemmelsen i skattelovforskriften § 8-5-1 gjelder beskatning av utenlandske skadeforsikringsforetak, jf. punkt 6.4.7, og bør avvikles.

Bestemmelsen i den nåværende skattelovforskriften § 2-38-2 inneholder henvisninger til bestemmelser i forsikringsvirksomhetsloven («forsvl.») §§ 9-7 niende ledd og 9-12 tredje ledd. Endringer i forsikringslovgivningen, jf. Prop. 125 L (2013–2014) kapittel 23, har medført at det er nødvendig å endre henvisningene. Bestemmelsene i forsvl. § 9-7 niende ledd og § 9-12 tredje ledd er videreført i nye bestemmelser i henholdvis forsvl. § 3-11 niende ledd og § 3-16 tredje ledd. Departementet foreslår å endre henvisningene i samsvar med dette.

Departementets utkast til forskriftsendringer i samsvar med det ovennevnte er vedlagt denne proposisjonen.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 2-38 syvende ledd og § 8-5 fjerde ledd, forslag til opphevelse av § 2-38 åttende ledd, samt utkast til opphevelse av Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 2-38 og endringer i Finansdepartementets forskrift i skatteloven § 8-5.

7.4.12 Treprosentregelen

Høringen

Den såkalte treprosentregelen, jf. skatteloven § 10-41 annet ledd tredje punktum, innebærer at 3 pst. av utbytteinntekter som er fritatt for skatt under fritaksmetoden likevel skal anses som skattepliktig inntekt. Finans Norge uttaler i høringsrunden om treprosentregelen:

«Det blir feil at forvalter skal få tilordnet inntekter som knytter seg til kundemidlenes aksjer. Som forvalter har selskapsmidlene verken aksjeutbyttet inntektene beregnes av eller kostnadene de er ment å tilbakeføre. Det er heller ikke slik reglene fungerer for andre kapitalforvaltere.»

Vurderinger og forslag

Inntektsføringen etter treprosentregelen fungerer som en sjablongmessig reversering av fradragsretten selskapene har for kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter. Treprosentregelen får ikke anvendelse i konsernforhold.

Departementet foreslår i denne proposisjonen at inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kundeporteføljen skal beskattes og fradragsføres i samsvar med regnskapet, jf. punkt 7.4.1 ovenfor. Dette innebærer at treprosentregelen ikke vil få anvendelse for utbytteinntekter som er knyttet til kundeporteføljen.

7.4.13 Avsetninger knyttet til risikoprodukter

Høringen

Enkelte typer av ettårige risikoprodukter kan tilbys av både livs- og skadeforsikringsforetak innenfor foretakenes konsesjoner. Disse skadeforsikringsproduktene kan dermed ha gitt opphav til premie-, erstatnings- og sikkerhetsavsetninger i livsforsikrings- og pensjonsforetakene.

Departementet foreslo i høringen at slike avsetninger skal behandles på samme måte som tilsvarende avsetninger i skadeforsikringsforetak, jf. proposisjonens punkt 6.3.1. Finans Norge uttaler om forslaget:

«Vi er enig i dette, og legger til grunn at § 8-5 første ledd bokstav d også skal omfatte avsetninger for risikoprodukter som nevnt. Det er etter vårt syn ikke klart om ordlyden er tilstrekkelig til å omfatte også slike avsetninger og vi ber departementet bekrefte dette.»

Vurderinger og forslag

Etter departementets oppfatning bør avsetninger knyttet til risikoprodukter i livsforsikrings- og pensjonsforetak behandles på samme måte som tilsvarende avsetninger i skadeforsikringsforetak. På bakgrunn av høringsmerknaden fra Finans Norge foreslås det å innta en egen bestemmelse i skatteloven som klargjør dette.

Ved overgangen til de nye fradragsreglene skal de samme overgangs- og ikrafttredelsesreglene gjelde som for skadeforsikringsforetakenes avsetninger, jf. punkt 7.4.17 nedenfor.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 første ledd.

7.4.14 Risikoutjevningsfond

Høringen

Etter høringsforslaget skal det ikke lenger gis fradrag for avsetninger til risikoutjevningsfond i livsforsikrings- og pensjonsforetak. Fondet innebærer en sikkerhetsmargin som skal dekke fremtidige utfall som er mer negative enn forventet. Finans Norge og Pensjonskasseforeningen gir i sine høringsmerknader uttrykk for at fondet er en del av kundemidlene, og at det fortsatt bør gis fradrag for avsetninger til fondet.

Vurderinger og forslag

Risikoutjevningsfondet er å anse som egenkapital. Det er en form for bufferkapital i foretaket, og kan ikke ses på som en forpliktelse. Etter departementets oppfatning bør det ikke gis fradrag for avsetninger til egenkapital.

Departementet foreslår at avsetninger til risikoutjevningsfondet ikke skal gi rett til fradrag. Dette vil følge av de foreslåtte endringene i skatteloven § 8-5 første ledd.

Foretakenes samlede avsetninger til risikoutjevningsfondet per 31. desember 2017 utgjorde om lag 8,4 milliarder kroner.

Departementet foreslår en overgangsregel ved endringen, jf. punkt 7.4.17 nedenfor.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-5 første ledd.

7.4.15 Forholdet til fremtidige endringer i regnskapsreglene

Høringen

International Financial Reporting Standards (IFRS) er internasjonale regnskapsstandarder utgitt av standardorganet International Accounting Standards Board (IASB). I mai 2017 ble det publisert nye regnskapsstandarder for forsikringskontrakter – IFRS 17. Departementet la i høringsnotatet til grunn at prinsippet om å holde kundemidlene utenfor beskatningen av livsforsikrings- og pensjonsforetak kan videreføres også etter en implementering av IFRS 17. Om det er behov for tekniske justeringer av skattereglene vil bero på hvordan standarden implementeres.

Finans Norge uttalte i høringsrunden at nye skatteregler ikke bør tre i kraft før behovet for tilpasninger til IFRS 17 er avklart.

Vurderinger og forslag

Forslagene for livsforsikrings- og pensjonsforetak i denne proposisjonen bygger på et skille mellom kundemidler og selskapets midler. I mai 2017 ble det publisert nye regnskapsstandarder for forsikringskontrakter – IFRS 17. Standardene gjelder fra 2021. Effekten av IFRS 17 beror på hvordan den blir implementert i Norge. Det er ikke avklart om skillet mellom kunde- og selskapsmidler vil bli lagt til grunn etter en implementering av IFRS 17, som en del av selskapsregnskapet eller som et eget notekrav.

Departementet legger til grunn at prinsippet om å holde kundemidlene utenfor beskatningen av livsforsikrings- og pensjonsforetak kan videreføres også etter en implementering av IFRS 17. Usikkerhet knyttet til om det vil være behov for tekniske justeringer av skattereglene gir ikke grunn til å vente med et forslag om å fjerne utilsiktede virkninger knyttet til fradrag for avsetninger til dekning av forsikringsforpliktelser.

7.4.16 Særlig om pensjonskasser

Høringen

Pensjonskasseforeningen mente at det er flere grunnleggende og prinsipielle problemstillinger vedrørende pensjonskasser som ikke er drøftet i høringsnotatet. Foreningen uttrykte at pensjonskassene ikke driver kommersiell virksomhet og mener at de ikke bør betale skatt. Det ble pekt på forhold knyttet til soliditet. Videre ble det uttrykt at forslaget vil lede til økte pensjonskostnader, reduserte pensjonsytelser mv. Foreningen hadde også en subsidiær tilnærming, der det ble gitt innspill til forslagene til endringer for livsforsikrings- og pensjonsforetak.

Landsorganisasjonen i Norge uttalte blant annet at departementet må gi en prinsipiell begrunnelse for hvorfor pensjonskassene skal beskattes som kommersielle aktører.

Kommunesektorens organisasjon KS uttalte blant annet at før loven endres, må det foretas en nærmere vurdering av «hvorvidt norske pensjonskasser bør betale skatt i lys av den felleseuropeiske tilnærmingen der pensjonskasser vurderes som sosiale, ikke finansielle institusjoner, den asymmetri som oppstår for kommunale og andre offentlige pensjonskasser og de økonomiske og administrative konsekvensene for kommunesektoren».

Arbeidsgiverforeningen Spekter uttalte at foreningen «legger til grunn at de prinsipielle kommentarer som er gitt i høringsuttalelsen fra Pensjonskasseforeningen tillegges nødvendig vekt i utarbeidelsen av de endelige skattereglene for forsikrings- og pensjonsforetak».

Næringslivets Hovedorganisasjon mente at ikrafttredelsen av forslaget for pensjonskasser bør utsettes til det foreligger en utredning med forslag «som hensyn tar disses særtrekk».

Vurderinger og forslag

Departementet bemerker at spørsmålet om det skal innføres en ny regel om generelt skattefritak for pensjonskassene ikke har vært tema for høringen. Høringsforslaget og forslaget i denne proposisjonen retter opp utilsiktede skatteeffekter av asymmetrier knyttet til kundeporteføljen i livsforsikrings- og pensjonsforetak generelt. Det er også tidligere gjennomført lovendringer for å fjerne lignende utilsiktede effekter. Departementets forslag innebærer ikke nye prinsipper for beskatning. At skattehull nå foreslås fjernet gir ikke grunn til å vurdere et særlig skattefritak for pensjonskassene.

Departementet bemerker også at det i forbindelse med en høring av nye skatteregler for blant annet livsforsikrings- og pensjonsforetak i 2015, jf. punkt 6.2.1 i denne proposisjonen, ikke fremkom synspunkter som gjaldt pensjonskassenes stilling som skattepliktige subjekter.

7.4.17 Overgangsregler

Høringen

Forslaget i denne proposisjonen til endringer i skattleggingen av inntekter knyttet til eiendeler i kundeporteføljen, jf. punkt 7.4.1, innebærer at urealiserte gevinster og tap skal tas til inntekt eller føres til fradrag i 2018. Departementet foreslo i høringsnotatet å avdempe effekten av inntektsføringen ved at netto skattepliktig inntekt knyttet til gevinst og tap på urealiserte eiendeler i 2018 som overstiger selskapets fremførbare underskudd fra tidligere inntektsår, kan føres på selskapets gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-45. Dette innebærer at gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 skal inntektsføres med 20 pst. per år (degressiv inntektsføring).

Som nevnt ovenfor under punkt 7.4.11 gjelder unntaket fra fritaksmetoden i det nåværende skatteloven § 2-38 syvende ledd ikke fullt ut for aksjeinntekter knyttet til produkter der foretaket har rett til deler av avkastningsresultatet. Overskuddsdeling på slike produkter er det tatt hensyn til i Finansdepartementets forskrift til skatteloven §§ 2-38-1 og 2-38-2. Forskriftsbestemmelsene gir foretakene rett til et sjablongmessig fradrag og har sin bakgrunn i at avkastning i porteføljene i noen tilfeller ikke medfører økte avsetninger.

I høringen pekte Finans Norge og Pensjonskasseforeningen på at det bør knyttes et sjablongfradrag til overgangsregelen, slik at urealiserte gevinster knyttet til fritaksmetodeaksjer mv. som tilfaller selskapet ikke kommer til beskatning ved overgangen til de nye fradragsreglene for avsetninger.

Når det gjelder risikoprodukter som tilbys av livsforsikrings- og pensjonsforetak, foreslo departementet at foretakene skal ha de samme overgangs- og ikrafttredelsesbestemmelsene som gjelder for skadeforsikringsforetakenes avsetninger, jf. punkt 6.4.9 i denne proposisjonen.

For risikoutjevningsfondet foreslo departementet at samlede avsetninger til risikoutjevningsfondet ved utløpet av skattleggingsperioden 2017 kan settes av på en egen konto. Kontoen kommer til beskatning ved avvikling av virksomheten som gir grunnlag for risikoutjevningsfondet, det vil si ved avvikling av livsforsikrings- eller pensjonsvirksomheten.

Generelt

Som følge av de utilsiktede skattemessige effektene som er beskrevet under punkt 7.4.3 har livsforsikrings- og pensjonsforetak gjennom flere år bygd opp store fremførbare underskudd og/eller overført underskudd gjennom konsernbidrag til konsernforbundne selskap. Forslaget i denne proposisjonen vil innebære at urealiserte gevinster og tap på eiendeler som har gitt grunnlag for asymmetriske og utilsiktede tidfestingseffekter gjennom fradrag for avsetninger skal tas til inntekt.

Etter det departementet er kjent med, vil de fleste av foretakene i stor grad kunne samordne denne inntekten med fremførte underskudd som skyldes de samme asymmetriene. Denne samordningen må foretas for skattleggingsperioden 2018. Enkelte selskap kan i tidligere år ha samordnet underskudd med overskudd fra konsernforbundne selskap etter ordningen med konsernbidrag, jf. skatteloven § 10-2. Disse vil kunne komme i skatteposisjon med nye regler i 2018.

Forslaget kan for enkeltselskap i skatteposisjon innebære betydelig skatt i overgangsåret, noe som vil kunne ha betydning med hensyn til forsikringstekniske krav til solvenskapital mv. Etter departementets oppfatning er det rimelig at inntektene ikke tas fullt ut til beskatning i 2018, men at netto skattepliktig inntekt knyttet til gevinst og tap på urealiserte eiendeler i 2018 som overstiger selskapets fremførbare underskudd fra tidligere inntektsår kan føres på selskapets gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-45. Dette innebærer at gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 skal inntektsføres med 20 pst. per år (degressiv inntektsføring). Dette vil gi en gradvis oppløsning av den forskjellen som har oppstått som følge av utilsiktet asymmetrisk tidfesting av inntekter og fradrag.

De fremførbare underskuddene for livsforsikrings- og pensjonsforetakene utgjorde per 31. desember 2017 om lag 142 mrd. kroner. Enkelte av selskapene som inngår i finanskonsern som totalt sett genererer skattemessige overskudd, har allerede rukket å bruke opp hele sitt fremførbare underskudd. De har dermed opparbeidet seg til dels betydelige gjeldsposter i form av utsatt skatt.

Departementet legger til grunn at endringen ikke reiser spørsmål knyttet til forbudet mot å gi lover med tilbakevirkende kraft etter grunnloven § 97. Forslaget innebærer endret tidfesting, og tar sikte på å fjerne en utilsiktet asymmetri, der foretakene i praksis har krevet og oppnådd et systemmessig ubegrunnet fradrag for avsetninger.

Det vises til forslag til overgangsregel del VI tredje avsnitt tredje ledd første, annet og fjerde punktum.

Sjablongregel om overskuddsdeling

Unntaket fra fritaksmetoden i det nåværende skatteloven § 2-38 syvende ledd gjelder ikke fullt ut for aksjeinntekter knyttet til produkter der foretaket har rett til deler av avkastningsresultatet. Overskuddsdeling på slike produkter er det tatt hensyn til i Finansdepartementets skattelovforskrift §§ 2-38-1 og 2-38-2.

Bestemmelsene om overskuddsdeling videreføres i dette forslaget, jf. punkt 7.4.11.

Ved overgangen til nye regler for beskatning av eiendeler i kundeporteføljen vil urealiserte gevinster og tap på eiendeler som har gitt grunnlag for asymmetriske og utilsiktede skattetidfestingseffekter gjennom fradrag for avsetninger tas til inntekt. I tilfeller der foretaket har rett til deler av avkastningsresultat som knytter seg til aksjer mv. som omfattes av fritaksmetoden, bør det foretas en fordeling av inntekten. Departementet foreslår derfor en overgangsregel, slik at bestemmelsene i Finansdepartementets forskrift til skatteloven §§ 2-38-1 og 2-38-2, som foreslås flyttet til forskriftens §§ 8-5-1 og 8-5-2, jf. vedlegg 4, gis tilsvarende anvendelse ved overgangen til nye skatteregler for forsikrings- og pensjonsforetak.

Det vises til forslag til overgangsregel del VI tredje avsnitt tredje ledd tredje punktum.

Risikoutjevningsfondet

Departementet foreslår at samlede avsetninger til risikoutjevningsfondet ved utløpet av skattleggingsperioden 2017 kan settes av på en egen konto. Kontoen kommer til beskatning ved avvikling av virksomheten som gir grunnlag for risikoutjevningsfondet, det vil si ved avvikling av liv- eller pensjonsvirksomheten.

Det vises til forslag til overgangsregel del VI tredje avsnitt fjerde ledd.

Avsetninger knyttet til risikoprodukter

Etter departementets forslag skal avsetninger knyttet til risikoprodukter i livsforsikrings- og pensjonsforetak behandles på samme måte som tilsvarende avsetninger i skadeforsikringsforetak, jf. punkt 7.4.13 ovenfor. Ved overgangen til de nye fradragsreglene skal de samme overgangs- og ikrafttredelsesreglene gjelde som for skadeforsikringsforetakenes avsetninger, jf. punkt 6.4.9.

Det vises til forslag til overgangsregel del VI tredje avsnitt femte ledd.

7.5 Administrative og økonomiske konsekvenser

For livsforsikrings- og pensjonsforetakene vil forslaget medføre at den asymmetriske tidfestingen av fradrag og inntekter i forbindelse med kundemidlene fjernes. Asymmetrier har ført til at foretakene har opparbeidet store fremførbare underskudd som følge av at økte avsetninger til kundemidler på grunn av verdistigning på aksjer og eiendom har kommet til fradrag uten en samtidig skattlegging av inntekten. Forslaget om at inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kundeporteføljen skal beskattes i samsvar med regnskapet innebærer en inntektsføring av forskjeller mellom regnskap og skatt i inntektsåret 2018. For de fleste selskapene vil denne inntektsføringen motsvares av fremførbare underskudd som har oppstått som følge av de samme asymmetriene. Samlet for livsforsikrings- og pensjonsforetakene utgjør både beløpet som skal inntektsføres i 2018 og samlede fremførbare underskudd om lag 142 mrd. kroner. Det er derfor ikke grunn til å tro at inntektsføring av disse forskjellene vil medføre et skatteproveny av betydning for innføringsåret. Derimot vil de fleste selskap etter overgangen til nye regler komme i skatteposisjon.

Det er vanskelig å anslå hvor store skattepliktige overskudd disse selskapene vil ha i årene fremover, men når de fremførbare underskuddene er brukt opp og selskapene kommer i skatteposisjon, vil de etter hvert måtte skatte av overskuddene fra livsforsikrings- og pensjonsvirksomheten. Det anslås at endringene vil gi et økt påløpt proveny fra livsforsikrings- og pensjonsforetakene på om lag 3 mrd. kroner årlig fra og med året etter innføringsåret, dvs. i 2019. Dette innebærer at forslaget vil gi en bokført provenyøkning på 3 mrd. kroner årlig fra 2020.

Forslaget innebærer en innstramming og fjering av en utilsiktet gunstig tidfesting av skattepliktige inntekter for foretakene og vil dermed kunne svekke foretakenes lønnsomhet. Dette kan gi seg utslag i lavere avkastning til eierne, lavere avlønning/færre ansatte, eller høyere priser på selskapenes produkter. Bransjen har god lønnsomhet og det er ikke spesiell grunn til å frykte at denne innstrammingen skal få vesentlige konsekvenser for forsikringspremiene til kundene eller sysselsettingen i bransjen.

Endringene vil gjøre regelverket klarere og enklere. Administrativt vil endringen medføre behov for endringer i næringsoppgavene for forsikrings- og pensjonsforetak. For foretakene vil nye skatteregler, kombinert med endrede skjemaer for rapportering for skatteformål medføre behov for systemmessige tilpasninger det første året.

7.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i skatteloven trer i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2018.

8 Hjemmehørendebegrepet for selskap

8.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår å styrke skattereglene som bestemmer når selskap skal anses hjemmehørende i Norge. Selskap hjemmehørende i Norge er alminnelig skattepliktig, det vil si at de skattlegges i Norge for alle inntekter uavhengig av hvor de er opptjent. Formålet med endringene er å motvirke skattetilpasninger og sikre at selskap med tilstrekkelig tilknytning til Norge skattlegges som alminnelig skattepliktig her.

Skatteutvalget viste i NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi at reglene om skattemessig bosted for selskap kan være relativt enkle å omgå. Slike tilpasninger innebærer at selskap kan anses hjemmehørende i et annet land enn der virksomheten reelt sett bestyres fra. Utvalget foreslo derfor å stramme inn skatteloven § 2-2 første ledd, slik at selskap registrert i Norge alltid skal anses hjemmehørende i riket. Utvalget ba også departementet vurdere endringer i reglene for selskap registrert i utlandet. Departementet følger nå opp utvalgets forslag. Forslaget var på høring våren 2017.

Styrkingen av bostedsreglene for selskap foreslås gjennomført ved å definere begrepet «hjemmehørende i riket» i skatteloven § 2-2 første ledd i nytt syvende ledd. I nytt syvende ledd foreslår departementet at selskap som er stiftet i henhold til norsk selskapsrett eller har reell ledelse i Norge, skal anses hjemmehørende her.5 Departementet foreslår videre at det tas inn en nærmere veiledning i bestemmelsen av hvilke momenter som er relevante for å avgjøre om et selskap har reell ledelse i Norge. Av veiledningen følger at i vurderingen av om den reelle ledelsen er i Norge, skal det ses hen til hvor ledelse på styrenivå og daglig ledelse utøves, men også til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet.

Forslaget medfører at selskap stiftet i henhold til norsk selskapsrett i utgangspunktet skal anses hjemmehørende i riket. Dette medfører blant annet at slike selskap ikke kan unngå å ha skattemessig bosted i Norge etter norsk intern skattelovgivning. Endringen fjerner dermed muligheten for norskstiftede selskap til å bli skattemessig bostedsløse og oppnå fordeler som følge av dette. Forslaget medfører videre at selskap som er stiftet i henhold til utenlandsk rett, skal anses hjemmehørende i riket dersom reell ledelse er i Norge. Sammenlignet med gjeldende rett, som hovedsakelig legger vekt på styrefunksjonen, gir endringen rom for en bredere vurdering av relevante momenter. Dette legger samtidig vurderingen etter norsk internrett nærmere opp til vurderingen i ny og gammel art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale. En oppnår dermed mer sammenfall mellom vurderingen etter norsk internrett og det som følger av skatteavtaler.

Departementet foreslår også en ny regel i skatteloven § 2-2 åttende ledd som skal regulere forholdet til bostedsvurderingen i skatteavtalene. Av bestemmelsen fremgår det at et selskap likevel ikke skal anses som hjemmehørende i riket, dersom selskapet er hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale.6 En slik regel som legger avgjørende vekt på skatteavtalevurderingen, er en anbefalt alternativ regel i OECD/G20s «Base Erosion and Profit Shifting»-prosjekt (BEPS). Formålet er å motvirke uheldige utslag av at det ikke er samsvar mellom et selskaps status som hjemmehørende etter norsk internrett og bosted etter skatteavtale. Slike selskap bør fortsatt ha plikt til å levere skattemelding. Departementet foreslår derfor å endre skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a, slik at plikten til å levere skattemelding består. Departementet foreslår også egne overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse for selskap som blir alminnelig skattepliktig som følge av forslaget.

Departementet antar at reglenes hovedvirkning vil være at de er preventive mot skattemotiverte tilpasninger. På svært usikkert grunnlag anslås skatteinntektene å øke årlig med 50 mill. kroner. Skatteetaten antar at regelendringene vil kunne kreve noen mindre systemendringer. Regelendringene antas å medføre at noen flere selskap vil bli ansett skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd enn i dag.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 2-2 nytt syvende ledd og nytt åttende ledd, samt forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a. Departementet viser også til forslag til overgangsregler for selskap mv. som blir hjemmehørende i riket som følge av endringene i skatteloven § 2-2.

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019. For selskap med avvikende regnskapsår, det vil si regnskapsår som starter etter 1. januar 2019, foreslås det å gi lovendringene i skatteloven virkning fra og med første regnskapsår som starter etter 1. januar 2019, men uansett ikke senere enn 1. januar 2020.

8.2 Gjeldende rett

8.2.1 Alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd

I skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. til h. listes det opp en rekke selskapsformer mv. som har plikt til å svare skatt såfremt de er «hjemmehørende i riket». Skatteplikt etter § 2-2 første ledd forutsetter altså en foretaksform som nevnt i bokstav a. til h., men det er også et krav om tilknytning til riket (jf. «hjemmehørende i riket»).7 Er vilkårene oppfylt, oppstår skatteplikt for all formue og inntekt her i riket og i utlandet (alminnelig skatteplikt), jf. § 2-2 sjette ledd. Hjemmehørendebegrepet er derfor av grunnleggende betydning i det norske skattesystemet.

Hva som skal til for at et selskap anses som «hjemmehørende i riket» etter skatteloven § 2-2 første ledd er ikke nærmere definert i skatteloven, men blant annet utdypet i retts- og ligningspraksis. Etter gjeldende rett skilles det mellom situasjonen hvor selskapet er stiftet i utlandet og hvor selskapet er stiftet i Norge, det vil si om selskapet er opprettet som et selskap etter norsk selskapsrett eller ikke.8 Rettstilstanden er i begge tilfeller noe uklar.

For selskap stiftet i utlandet, har Finansdepartementet gitt en uttalelse, gjengitt i Utv. 1998 s. 848. Det fremgår av uttalelsen at det må anses å være en utbredt rettsoppfatning at om et utenlandsk registrert aksjeselskap er hjemmehørende i riket, i utgangspunktet skal vurderes på basis av selskapets reelle tilknytningsforhold til Norge. I grensetilfeller legges avgjørende vekt på om selskapets virkelige ledelse, det vil si i praksis ledelse på styrenivå, finner sted i Norge.

Høyesterett har i Rt. 2002 s. 1144 (straffesak) uttalt at et utenlandsk selskap må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapet reelt sett må anses ledet fra Norge. Professor emeritus Frederik Zimmer uttaler i Internasjonal inntektsskatterett (5. utg. 2017) s. 140 at:

«Lagmannsretten hadde mer konkret lagt til grunn at et selskap «må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge», men Høyesteretts formulering utelukker kanskje ikke at andre ledelsesfunksjoner enn styrefunksjoner også kan være relevante».

I Skatte-ABC 2018 s. 1373, som gir uttrykk for Skatteetatens praksis, uttales følgende:

«Aksjeselskap eller likestilt selskap som er opprettet i henhold til utenlandsk lovgivning og registrert i utlandet anses skattepliktig som hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge. For at selskapet skal anses hjemmehørende her, må beslutninger som etter norsk aksjeselskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis tilligger et selskaps styre, reelt treffes av det norske styret. Styrets ledelse av selskapet må således reelt finne sted i Norge. […]

At den daglige driften og operative ledelse skjer i Norge, er ikke tilstrekkelig for at et utenlandsk registrert selskap skal anses skattepliktig som hjemmehørende her. Dette gjelder også om norske aksjonærer forestår den daglige drift og operative ledelse av selskapet.»

Om et selskap stiftet i utlandet er å anse som «hjemmehørende i riket», avhenger altså av en konkret vurdering hvor det særlig legges vekt på hvor selskapets ledelse på styrenivå faktisk utøves.

For selskap stiftet i Norge foreligger ikke avgjørende rettspraksis. Departementet har i uttalelsen gjengitt i Utv. 1998 s. 848 gitt anvisning på en noe bredere vurdering enn det som gjelder for selskap stiftet i utlandet. Faktisk ledelse på styrenivå er bare ett av flere momenter. I tillegg kan det vurderes momenter som lokalisering av hovedadministrasjon og daglig ledelse, faktisk funksjonsfordeling ellers mellom organer i Norge og i utlandet, hvor generalforsamlingen holdes og om norsk aksjelovgivning får anvendelse på selskapet. I Skatte-ABC 2018 s. 1373, som bygger på nevnte uttalelse, fremgår:

«I utgangspunktet vil et aksjeselskap eller likestilt selskap anses skattepliktig som hjemmehørende i Norge når selskapet er stiftet iht. norsk lov og registrert her.

Er styreledelse og drift i stor grad flyttet til utlandet, må det etter en samlet vurdering avgjøres konkret om selskapet anses hjemmehørende i Norge. Ved vurderingen vil den norske registreringen isolert sett ikke være avgjørende for å anse selskapet hjemmehørende i Norge. At styremøter avholdes i utlandet vil på den annen side heller ikke være tilstrekkelig for å anse selskapet for ikke å være hjemmehørende i Norge. I den samlede bedømmelsen vil også lokalisering av hovedadministrasjon, daglig ledelse under styret, de årlige generalforsamlingsmøtene og faktisk funksjonsfordeling ellers mellom organer i Norge og i utlandet være av betydning. Det forhold at et selskap stiftet i Norge, etter utflytting av styret, fortsatt er underlagt norsk aksjelovgivning, er et moment som trekker i retning av at selskapet må anses hjemmehørende i Norge. Se FIN 7. mai 1998 i Utv. 1998/848.».

Selv om et selskap ikke er skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd, kan selskapet være skattepliktig til Norge på annet grunnlag. Av § 2-3 første ledd følger at selskap som ikke har skatteplikt etter § 2-2 første ledd, plikter å svare skatt av formue i og inntekt av fast eiendom eller løsøre som vedkommende eier eller rår over her i riket (bokstav a – fast eiendom), formue i og inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra, herunder virksomhet hvor arbeidstaker stilles til rådighet for andre innen riket (bokstav b – næringsvirksomhet) og utbytte på aksjer og renter av grunnfondsbevis i selskap som er hjemmehørende i riket, etter reglene i § 10-13 (bokstav c – utbytte).

8.2.2 Selskap internrettslig hjemmehørende i flere land

Har et selskap tilknytning til flere land, kan selskapet bli ansett hjemmehørende i flere land etter landenes interne skattelovgivning med tilhørende skatteplikt. Juridisk dobbeltbeskatning kan dermed oppstå, det vil si at to eller flere stater ilegger samme skattyter sammenlignbare skatter for samme fordel og for samme tidsrom. Hvordan dobbeltbeskatningen forebygges, avhenger av landenes interne lovgivning og av om det foreligger skatteavtale mellom landene.

Hvis et selskap er hjemmehørende i to land og det ikke foreligger en skatteavtale mellom landene, vil lemping av dobbeltbeskatning i Norge følge reglene i skatteloven § 16-20 flg. Selskap som nevnt i § 2-2 første ledd, som her i riket må svare skatt av inntekt med kilde i fremmed stat, kan etter disse reglene kreve fradrag i norsk skatt (kredit) for endelig fastsatt inntektsskatt eller tilsvarende skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i en annen stat hvor inntekten har kilde.

Foreligger skatteavtale mellom Norge og det andre bostedslandet, er det sentralt først å avgjøre hvor selskapet skal anses bosatt etter skatteavtalen. Bostedsbestemmelsene i de norske skatteavtalene bygger på artikkel 4 i OECDs mønsteravtale. Et selskap som er bosatt i to land etter disse landenes interne regler, vil i utgangspunktet også være bosatt i begge land etter art. 4 (1) i mønsteravtalen. Etter mønsteravtalen kan et selskap likevel bare være bosatt i ett land ved anvendelsen av avtalens regler. Dobbelt avtalebosted må derfor løses ved hjelp av en konfliktløsningsbestemmelse, jf. mønsteravtalen art. 4 (3).

Flertallet av Norges om lag 90 skatteavtaler har den såkalte «place of effective management»-bestemmelsen, jf. art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale, slik den lød frem til den ble endret i 2017. Av den bestemmelsen følger at et selskap som er bosatt i begge land etter art. 4 (1), bare skal anses bosatt der selskapet har sin virkelige ledelse. I underkant av 20 skatteavtaler har en annen løsning. Etter disse avtalene skal de kompetente myndighetene i statene enten avgjøre, eller søke å avgjøre, hvor selskapet er bosatt etter skatteavtalen.

Mønsteravtalens art. 4 (3) om hvor et selskap skal anses bosatt ved konflikt (dobbelt bosted), ble endret i forbindelse med BEPS-prosjektet. I 2008 ble en alternativ konfliktløsningsbestemmelse tatt inn i kommentarene til mønsteravtalen. Som en del av BEPS-prosjektet ble det bestemt at denne bestemmelsen skulle erstatte gjeldende art. 4 (3) fra og med 21. november 2017. Formålet er å redusere muligheten for å kunne manipulere hvor et selskap skal anses bosatt. Ny art. 4 (3), som også har vært en del av Norges skatteavtalepolitikk de seneste årene, lyder i norsk oversettelse:

«Når en annen person enn en fysisk person ifølge bestemmelsene i punkt 1 anses bosatt i begge avtalestatene, skal de kompetente myndigheter i avtalestatene ved gjensidig avtale søke å avgjøre i hvilken avtalestat personen skal anses bosatt for denne overenskomstens formål. Ved avgjørelsen skal det tas hensyn til stedet for personens effektive ledelse, stedet hvor den er stiftet eller på annen måte opprettet og ethvert annet lignende kriterium. I mangel av en slik avtale mellom avtalestatenes kompetente myndigheter skal personen ikke ha krav på noen fritak fra eller nedsettelse av skatt som følger av denne overenskomsten, bortsett fra i den utstrekning eller på en slik måte som de kompetente myndigheter i avtalestatene blir enige om».

Ny art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale legger også betydelig vekt på effektiv ledelse, men trekker inn andre momenter i vurderingen. Et sentralt poeng med bestemmelsen er at avtalestatenes kompetente myndigheter skal søke å avgjøre i hvilket land selskapet skal anses bosatt etter skatteavtalen. Videre at frem til en avgjørelse foreligger, vil selskapet i utgangspunktet ikke ha skatteavtalebeskyttelse som bosatt i den ene eller den andre staten. I kommentarene til bestemmelsen fremgår at statene forventes å ta i betraktning faktorer som hvor styret vanligvis avholder møte, hvor daglig leder og andre sentrale personer normalt arbeider, hvor den overordnede daglige driften er, hvor selskapets hovedkontor befinner seg, hvilket lands rett som regulerer selskapsforholdene, hvor regnskapsinformasjonen lagres og om valget medfører risiko for uheldig bruk av skatteavtalen mv.

8.3 Høringen

I høringsnotat 16. mars 2017 foreslo Finansdepartementet å endre skatteloven § 2-2 første ledd slik at «selskap mv. stiftet i Norge og selskap mv. med reell ledelse som finner sted i eller fra Norge» skal anses hjemmehørende i riket.

Forslaget medfører at selskap stiftet i Norge i utgangspunktet alltid skal anses hjemmehørende i riket. Formålet er i hovedsak at selskap stiftet i Norge ikke lenger skal kunne bli bostedsløse, og på den måten kan unngå skatteplikt som bosatt i noe land. Forslaget følger opp Skatteutvalgets anbefaling, men med den forskjell at stiftelse er valgt som vilkår i stedet for registrering. Departementet fant det hensiktsmessig å bruke stiftelse som vilkår, blant annet fordi man ikke kan se bort fra at noen selskap stiftet i Norge ikke har, eller vil ha registreringsplikt i foretaksregisteret.

Forslaget medfører en noe bredere vurdering av relevante momenter for å avgjøre om et selskap stiftet i utlandet, skal anses hjemmehørende i riket. Sentralt er at det klargjøres i høringsnotatet at daglig ledelse og øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet, skal tas i betraktning (det vil si i tillegg til stedet for ledelse på styrenivå). Det ble lagt vekt på behovet for en regel som motvirker at selskap kan anses bostedsløse og som sikrer at et selskap som har tilstrekkelig tilknytning til Norge, er alminnelig skattepliktig til Norge. Det ble også vist til at målet må være å ha regler som er motstandsdyktige mot skattemotiverte tilpasninger og som sørger for at selskap med tilstrekkelig reell tilknytning til Norge regnes som hjemmehørende i riket (og da selv om dette skulle gjelde et mindre antall selskap).

Departementet foreslo videre å endre skatteloven § 2-2 første ledd slik at «selskap mv. bosatt i en annen stat etter skatteavtale med fremmed stat» likevel ikke skal anses som hjemmehørende i riket. Det ble vist til at en slik regel er en anbefalt alternativ regel i BEPS-prosjektet. Regelen er ment å motvirke uheldige utslag av at det ikke er samsvar mellom et selskaps status som hjemmehørende etter internretten og skatteavtale.9 I høringsnotatet ble det vist til at departementet ikke har en oversikt over omfanget av skatteplanlegging av denne typen som har en side til Norge, men at man er kjent med at Skatteetaten har hatt slike saker.

Departementet foreslo også overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse for selskap som blir hjemmehørende i riket og alminnelig skattepliktig til Norge som følge av forslaget. Skatteloven §§ 14-60 til 14-62 har allerede bestemmelser om inntaksverdi for driftsmidler. Det ble lagt til grunn at disse reglene også vil gjelde for selskap som blir hjemmehørende i riket og alminnelig skattepliktig til Norge som følge av forslaget, men det ble likevel foreslått å presisere dette i overgangsreglene. For andre typer eiendeler og aktivaposter, ble det foreslått å basere åpningsbalansen på markedsverdi ved inngangen til det inntektsåret skatteplikten oppstår. NOKUS-selskap har allerede en norsk skattemessig verdi som legges til grunn ved beskatning av norske eiere, og det ble i overgangsreglene foreslått at disse verdiene videreføres på selskapets hånd når selskapet blir skattepliktig etter høringsforslaget.

Etter gjeldende rett har et selskap plikt til å levere skattemelding både på grunnlag av skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd (alminnelig skatteplikt) og § 2-3 første ledd bokstav b (begrenset skatteplikt). Det ble i høringsforslaget påpekt at når et selskap skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, kan omstendighetene som ligger til grunn for at selskapet anses bosatt i den annen stat etter skatteavtale, endres over tid (skatteavtalebosted i Norge kan gjeninntre). Det kan også være at selskapet ikke har skatteplikt etter § 2-3 første ledd bokstav b. Med henvisning til Skatteetatens kontrollbehov foreslo departementet derfor å endre skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a, slik at skattemelding også skal leveres av den som ville ha vært skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd dersom den ikke hadde vært bosatt i en annen stat etter skatteavtale.

Det ble forslått at lovendringene skulle tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.

8.4 Høringsinstansenes merknader

8.4.1 Oversikt

Departementet mottok høringsuttalelser fra 28 instanser. Følgende 17 høringsinstanser hadde materielle innspill:

• Advokatforeningen

• Akademikerne

• Deloitte Advokatfirma AS (Deloitte)

• Ernst & Young Advokatfirma AS (EY)

• Finans Norge

• Gard AS

• Handelshøyskolen BI

• Landsorganisasjonen i Norge (LO)

• Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

• Norsk Kapitalforvalterforening

• Norges Rederiforbund

• Norsk Øko-Forum

• Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS (PwC)

• Skattedirektoratet

• Storbedriftenes Skatteforum

• Tax Justice Network – Norge

• Verdipapirfondenes forening

Høringsinstansene er gjennomgående positive til den foreslåtte endringen for selskap stiftet i Norge, men delte i synet på forslagene for selskap stiftet i utlandet og innføringen av en særskilt regel om betydningen av skatteavtalevurderingen. Høringsinstansene har også innspill til forslaget om overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse, samt forslaget om å opprettholde skattemeldingsplikt for selskap som ikke anses bosatt i Norge på grunn av skatteavtale. En høringsinstans har innspill knyttet til forslagets virkningstidspunkt.

8.4.2 Alminnelig skatteplikt for selskap stiftet i Norge

Høringsinstansene er positive til forslaget og viser til at regelen er egnet til å motvirke at selskap blir bostedsløse. Enkelte instanser viser til at uten en slik regel, kan norske selskap med enkle tiltak flytte sin alminnelige skatteplikt ut av landet, for eksempel til et skatteparadis. NHO uttaler at forslaget medfører en enklere regel for norske selskap samtidig som det gir økt forutsigbarhet. Organisasjonen viser til at styret og ledelsen i norske selskap vil kunne settes sammen av de mest egnede personene, uten hensyn til hvor disse er bosatt eller arbeider. Videre at styremøter mv. vil kunne avholdes på den måten og på det sted som måtte være mest hensiktsmessig.

Advokatforeningen er kritisk til departementets vektlegging av uttalelsen gjengitt i Utv. 1998 s. 848 i beskrivelsen av gjeldende rett. Med henvisning til en dom i Oslo tingrett avsagt 2. juli 2014 (TOSLO-2011-104857-4), argumenter foreningen for at inn- og utflyttingstilfellene skal vurderes likt. Foreningen viser til at omtalen av gjeldende rett har betydning når man skal ta stilling til om gjeldende rett skal videreføres eller endres, men også for skattesaker for inntektsårene forut for lovendringen.

PwC foreslår en overgangsregel for allerede utflyttede norskstiftede selskap, enten slik at endringen ikke gjelder allerede utflyttede selskap, eller at slike selskap gis lengre tid til å tilpasse seg lovendringen. De viser til at avvikling av et norskstiftet selskap og omdannelse til utenlandsk selskapsform kan ta tid, samt at omdannelse etter ikrafttredelsen av forslaget kan utløse betydelig skatt i Norge.

Advokatforeningen påpeker at de fleste selskap som er stiftet i henhold til norsk selskapsrett mv. også vil være registrert i Norge. Foreningen viser til registering som et enkelt rettsteknisk vilkår å praktisere og foreslår at dette tas inn i lovteksten, i tillegg til stiftelseskriteriet. Enkelte høringsinstanser viser til at det er stiftelse etter norsk selskapsrett eller annen sammenslutningsrett som er utslagsgivende, ikke hvor stiftelseshandlingen finner sted, og mener dette kan komme klarere frem i selve lovteksten.

Flere høringsinstanser tar opp problemstillinger knyttet til europeiske selskap (SE-selskap), grensekryssende omorganiseringer og EU/EØS-retten. PwC mener det bør presiseres at flytting av et SE-selskap innebærer at det er oppløst etter norsk selskapsrett og ikke lenger alminnelig skattepliktig. Advokatforeningen påpeker at dersom SE-selskap etter selskapsrettslig utflytting forblir skattepliktig til Norge, kan dette være en ulovlig restriksjon etter EØS-retten. Foreningen viser til at registering er et bedre egnet vilkår for slike selskap. Deloitte mener stiftelse er et bedre vilkår enn registering, men påpeker at stiftelseskriteriet skaper tvil ved bytte av selskapsrettslig domisil, som når SE-selskap flytter. For å unngå tolkningstvil og en usikker side mot EØS-retten foreslår de å bruke «regulert av norsk rett» i stedet for «stiftet».

8.4.3 Alminnelig skatteplikt for selskap stiftet i utlandet

Høringsinstansene er generelt positive til å lovfeste en regel om når et selskap stiftet i utlandet skal anses hjemmehørende i riket, men er delte i synet på selve forslaget.

En gruppe høringsinstanser – Akademikerne, LO, Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet og Tax Justice Network-Norge – støtter forslaget.

En annen gruppe høringsinstanser – EY, Deloitte, NHO, PwC og Storbedriftenes Skatteforum – er negative til forslaget. En innvending er at høringsforslaget er for vidtrekkende og uforutsigbart. En annen innvending er at forslagets formål er godt nok ivaretatt gjennom eksisterende skatteregelverk. NHO og Storbedriftenes Skatteforum stiller spørsmål ved om man trenger en regel om at selskap stiftet i utlandet kan bli hjemmehørende i riket. De viser blant annet til usikkerhet for norske selskap om datterselskap stiftet i utlandet er hjemmehørende i riket. EY, Deloitte og PwC anbefaler å videreføre gjeldende rett.

NHO og Storbedriftenes Skatteforum mener forslaget gjør det usikkert i hvilken grad konsernstyring er mulig uten at utenlandske datterselskap, særlig holdingselskap, blir hjemmehørende i riket. De mener veiledningen i høringsnotatet ikke er tilstrekkelig.

Norsk Kapitalforvalterforening mener det må presiseres at forslaget ikke er ment å ramme norske kapitalforvaltningsstrukturer hvor fond mv. etablert i utlandet forvaltes fra Norge. Deres innvending er at siden daglig ledelse skal tas i betraktning, vil selskap stiftet i utlandet kunne unnlate å sette bort forvaltning av kapital til norske selskap, siden dette kan medføre alminnelig skatteplikt til Norge.

Norges Rederiforbund stiller spørsmål ved om selskap stiftet i utlandet, som ikke er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b og/eller etter § 2-34 (begrensning av skatteplikt for utenlandsk eid skip under norsk drift), vil kunne bli ansett hjemmehørende i riket. Forbundet mener forslaget kan få store utilsiktede konsekvenser for utenlandske skipseiende selskap som har skip under norsk drift og bestyrelse, og at konsekvensene for norsk maritim næring må utredes grundigere. Forbundet ber videre om at rederiskatteordningen endres slik at selskap stiftet i utlandet som er hjemmehørende i riket, kan tre inn i denne ordningen (og at aksjer i slikt selskap blir lovlig eiendel i ordningen). Forbundet ber også om at det vurderes om utenlandsk stiftet selskap hjemmehørende i riket skal kunne velges omdannet til norsk stiftet aksjeselskap.

Verdipapirfondenes forening viser til at verdipapirfond ikke har egne beslutningsorganer og at samtlige beslutninger hører inn under forvaltningsselskapet, jf. verdipapirfondloven § 2-14. Foreningen viser til at dette tilsier at en bredere vurdering av stedet for reell ledelse for selskap stiftet i utlandet, ikke passer for verdipapirfond. Foreningens vurdering er at verdipapirfond bør anses skattemessig hjemmehørende der fondet er etablert og er under tilsyn, dvs. slik at et verdipapirfond stiftet i utlandet og som forvaltes i Norge, ikke skal regnes som hjemmehørende i riket. Uttalelsen får tilslutning fra Finans Norge.

Flere høringsinstanser fremhever at forslaget vil medføre flere tilfeller av dobbelt bosted, økte administrative kostnader for næringslivet og økt fare for dobbeltbeskatning. Noen instanser er også kritiske til Norges bruk av ny art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale eller lignende bestemmelser som overlater til kompetent myndighet å avgjøre bosted etter skatteavtale. Skattedirektoratet mener det bør vurderes overgangsregler for selskap som blir hjemmehørende i riket og som søker å få skattemessig bosted avgjort med kompetent myndighetsprosess. Et alternativ som nevnes, er at slike selskap ikke skal anses hjemmehørende i riket inntil spørsmålet om bosted etter skatteavtalen er endelig avklart. Advokatforeningen tar til orde for en utsatt plikt til betaling av skatt inntil hjemstedet er avklart, eller eventuelt at det lovfestes en rett til kredit med en justeringsmekanisme når spørsmålet om bosted er avklart.

Norsk Øko-Forum påpeker at det er viktig at Skatteetaten får tilgang til nødvendige opplysninger for å kunne avgjøre hvor reell ledelse finner sted. Organisasjonen viser til at Skattedirektoratet i en klagesak har lagt til grunn at styremedlemmenes e-postkorrespondanse er beskyttet fra innsyn ved kontroll av foretaket. Organisasjonen ber om at det klargjøres at skattemyndighetene har tilgang til styrets vurderinger (i alle fall når disse befinner seg i virksomhetens arkiv). Skattedirektoratet viser til at korrespondanse mellom styremedlemmer er unntatt innsyn etter skatteforvaltningsloven § 10-2 om opplysningsplikt for tredjeparter. Direktoratet mener det bør vurderes om skattemyndighetene skal gis hjemmel for innsyn i korrespondanse mellom styremedlemmer.

8.4.4 Unntak for selskap bosatt i annet land etter skatteavtale

Handelshøyskolen BI, LO, Norsk Øko-Forum og Tax Justice Network – Norge er kritiske til den foreslåtte unntaksregelen, og viser til at det kan oppstå nye uønskede tilpasningsmuligheter. NHO er også kritisk til forslaget og viser til at bestemmelsen er kompliserende, samt at det praktiske behovet for en slik regel synes begrenset.

Tax Justice Network – Norge er særlig kritisk til denne delen av forslaget. Organisasjonen viser til at regelen er særegen i internasjonal skatterett, kun med parallell i britisk og kanadisk rett. Videre mener organisasjonen at regelen bryter med systematikken i forholdet mellom norsk intern skatterett og skatteavtaleretten, undergraver BEPS-prosjektet og «[…] vil skape en ekstrem situasjon som bryter med den internasjonale rettsutviklingen og som må påregnes å skape reaksjoner fra EU».

Handelshøyskolen BIs innvending er at regelen innskrenker skatteplikten til Norge for selskap som i utgangspunktet er hjemmehørende i riket. De mener Norge med en slik regel vil miste beskatningsretten til utbytte utdelt fra det aktuelle selskapet til aksjonær i tredjeland. Ut fra samme resonnement vil Norge også miste beskatningsretten til det aktuelle selskapets virksomhetsinntekt fra fast driftssted i tredjeland.

Deloitte mener det er uklart om unntaket vil gjelde uavhengig av om selskapet påberoper seg skatteavtale. De mener unntaket bare bør gjelde hvor selskapet krever skatteavtalebeskyttelse. NHO legger derimot til grunn at unntaksregelen vil gjelde uavhengig av om selskapet påberoper seg skatteavtale, og innvender at et selskap vil kunne komme i skade for å utløse realisasjonsbeskatning med en slik regel. Skattedirektoratet legger også til grunn at unntaksregelen vil gjelde uavhengig av om selskapet påberoper seg skatteavtale, og påpeker at uten denne virkningen vil regelen ikke være egnet til å nå sitt formål.

Advokatforeningen er positiv til regelen, men ber om avklaring av hvilket tidspunkt status som hjemmehørende i riket opphører. Foreningen stiller videre spørsmål ved om man i en kompetentmyndighetsprosess, vil kunne ta stilling til bosted etter skatteavtalen med virkning for fremtidige år.

8.4.5 Overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse

EY, NHO, SSF, Deloitte, Advokatforeningen og Skattedirektoratet mener det bør innføres generelle regler om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier for selskap stiftet i utlandet som blir hjemmehørende i riket. De viser til at samme regler bør gjelde for selskap som blir skattepliktige til Norge senere, og ikke bare i forbindelse med lovendringen. De fem sistnevnte høringsinstansene mener at markedsverdi bør brukes som et generelt prinsipp ved fastsettelse av inngangsverdi, også for driftsmidler. Norsk Øko-Forum mener at forslaget om bruk av markedsverdi for andre eiendeler enn driftsmidler, bør suppleres med retningslinjer for de tilfeller hvor markedsverdien avviker fra bokført verdi.

8.4.6 Plikt til å levere skattemelding

Advokatforeningen, Deloitte, Storbedriftenes Skatteforum og NHO mener at rapporteringspliktene for selskap som anses bosatt i utlandet på grunn av skatteavtale er uforholdsmessig byrdefulle, og at Skatteetatens kontrollbehov bør ivaretas på en mindre inngripende måte. Det blir reist spørsmål ved om dette kan være i strid med EU/EØS-retten. Advokatforeningen mener skattemyndighetene normalt vil ha tilgang til selskapenes regnskaper og at dette bør være tilstrekkelig. Deloitte mener et alternativ kan være en tilsvarende løsning som tidligere gjaldt for eiendeler mv. som blir tatt ut av norsk beskatningsområde. Storbedriftenes Skatteforum og NHO mener et alternativ kan være å gjøre slike selskap pliktig til å varsle norske myndigheter om endringer av betydning for bostedsvurderingen i skatteavtale. Norsk Øko-Forum mener det eventuelt kan presiseres at opphør av skatteplikt er midlertidig.

8.4.7 Ikrafttredelse og virkningstidspunkt

Gard AS viser til at regnskapene i Gard-gruppen konsolideres på gruppebasis basert på avvikende regnskapsår som løper fra 20. februar til 20. februar påfølgende år. De viser til at dersom endringene får virkning fra årsskiftet 2018/2019, vil det for Gard-selskap med avvikende regnskapsår kunne få virkning for inneværende regnskapsår (20. februar 2018 til 20. februar 2019). Selskapet anser dette urimelig og hevder det vil stille selskap med avvikende regnskapsår i en vesentlig dårligere stilling enn selskap som følger normalregnskapsåret/kalenderåret. Selskapet ber derfor om at lovendringene først gis virkning fra og med første regnskapsår som starter etter 1. januar 2019.

8.5 Vurderinger og forslag

8.5.1 Alminnelig skatteplikt for selskap stiftet i Norge

Departementet viser til at høringsinstansene gjennomgående er positive til en regel som medfører at selskap stiftet i Norge skal anses hjemmehørende i riket. Departementet opprettholder forslaget fra høringen, men foreslår enkelte justeringer.

Departementet anbefaler ingen overgangsregler for allerede utflyttede selskap stiftet i Norge, og viser til at det må antas å være relativt få selskap stiftet i Norge som ikke allerede er skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd. Slike selskap har også hatt relativt god tid til å tilpasse seg endringen. Skulle endringen ikke gjelde for allerede utflyttede selskap stiftet i Norge, ville dette samtidig motvirke regelens formål og kunne åpne for skattemotiverte tilpasninger.

Enkelte høringsinstanser viser til at det er stiftelse etter norsk selskapsrett eller annen sammenslutningsrett som bør være utslagsgivende, og ikke hvor selve stiftelseshandlingen finner sted. Høringsinstansene mener dette kan uttales klarere i lovteksten. Departementet er enig og foreslår å endre ordlyden til «stiftet i henhold til norsk selskapsrett.». Ordlyden er ment å dekke enhver sammenslutning som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. til h. Departementet mener Advokatforeningens forslag til alternativ ordlyd ikke er hensiktsmessig. Forslaget deres er relativt omfangsrikt og forutsetter endringer av et stort antall bestemmelser i skatteloven. Dette er eventuelt bedre egnet for et større lovrevisjonsarbeid.

Departementet foreslår på denne bakgrunn et nytt syvende ledd i skatteloven § 2-2 der definisjonen av «hjemmehørende i riket» fremgår. I nytt syvende ledd bokstav a. foreslås det presisert at selskap som: «er stiftet i henhold til norsk selskapsrett», skal anses som hjemmehørende i riket. Er et selskap stiftet etter norsk selskapsrett, forblir selskapet i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd så lenge selskapet eksisterer. Oppfyller selskapet vilkårene i forslag til nytt åttende ledd, jf. punkt 8.5.3, vil selskapet likevel ikke lenger være å anse som hjemmehørende i riket, og skatteplikten etter § 2-2 første ledd faller bort.

Selskapsrettslig omdanning (flytting) på tvers av landegrensene er ikke eksplisitt regulert i norsk rett. Det er derfor lagt til grunn at selskap som ønsker å flytte fra Norge til en annen stat må gå veien om oppløsning og nystiftelse. SE-selskap, som er en type selskap innført i norsk rett gjennom Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, skiller seg ut ved å kunne flytte uten å gå veien om oppløsning og nystiftelse. Departementet ser at stiftelseskriteriet reiser enkelte tolkningsspørsmål for SE-selskap og grensekryssende omorganiseringer, men er uenig i at det vil være i strid med EØS-retten å bruke stiftelseskriteriet. Departementet viser til at reglene for SE-selskap er motivert ut fra andre forhold enn skatt og at flere EØS-land benytter tilsvarende vilkår. Videre at regelen som gir unntak for selskap hjemmehørende i et annet land etter skatteavtale, vil ivareta at reelle ledelsesforhold vektlegges i bostedsvurderingen, blant annet ut fra formålet å forhindre at selskap stiftet etter norsk selskapsrett skal kunne bli skattemessig bostedsløse, mener departementet at stiftelse er et bedre egnet vilkår enn f.eks. registering eller «regulert av norsk rett».

Til tolkningsspørsmålene som oppstår ved bruk av stiftelseskriteriet (jf. avsnittet over), viser departementet innledningsvis til at SE-selskap kan opprettes på fire måter etter SE-forordningen, som er gjort til norsk lov gjennom SE-loven: fusjon (art. (2 (1)), stiftelse av SE-holdingselskap (art. 2(2)), stiftelse av et SE-datterselskap (art. 2 (3)) og omdanning av et allmennaksjeselskap til et SE-selskap (art. 2 (4)). De tre første tilfellene forutsetter at de deltakende selskapene er regulert av forskjellige medlemsstaters lovgivning og medfører at et nytt rettssubjekt stiftes.

Tar et norskstiftet selskap del i en omorganisering som nevnt i avsnittet over, er spørsmålet om ethvert nystiftet SE-selskap vil være å anse som «stiftet i henhold til norsk selskapsrett». Dette vil ikke være riktig. Bestemmelsen må forstås slik at om det nystiftede SE-selskapet ikke registreres i Norge, så vil det heller ikke i skatterettslig forstand anses som stiftet i henhold til norsk selskapsrett. Omvendt, dersom det nystiftede SE-selskapet registreres i Norge, vil selskapet i skatterettslig forstand være å anse som stiftet i henhold til norsk selskapsrett. Løsningene som følger av dette avsnittet må i skatterettslig forstand legges til grunn i andre tilfeller av grensekryssende omorganisering og selskapsrettslig flytting.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 2-2 nytt syvende ledd bokstav b.

8.5.2 Alminnelig skatteplikt for selskap stiftet i utlandet

Høringsinstansene er generelt positive til å lovfeste en regel for når et selskap stiftet i utlandet skal anses hjemmehørende i riket, men er delte i synet på selve forslaget. Departementet opprettholder forslaget, men foreslår enkelte justeringer.

En sentral innvending fra høringsinstansene som går imot høringsforslaget, er at regelen er for vidtrekkende og uforutsigbar. Departementet viser til at vurderingstemaet i stor grad samsvarer med internasjonalt omforente prinsipper for å avgjøre skattemessig bosted etter skatteavtalene, både etter OECDs og FNs mønsteravtaler. Videre at vurderingstemaet i den foreslåtte regelen i normalsituasjonen ikke bør skape vanskeligheter. Departementet ser at en bredere vurdering i noen tilfeller kan gjøre det vanskelig å bestemme bosted, men mener likevel det er nødvendig å også kunne se hen til andre momenter, enn bare styrefunksjonen, for å kunne bestemme hvor reell ledelse er.

Til innvendingen om at forslagets formål allerede er godt nok ivaretatt gjennom eksisterende regelverk, viser departementet til at både Skatteutvalget og Skatteetaten mener reglene om skattemessig bosted er relativt enkle å omgå. Virkningen er at selskap kan anses hjemmehørende i et annet land enn der selskapet reelt sett ledes fra. Departementet er enig i dette og viser til at globalisering og teknologisk utvikling bidrar til å gjøre denne utfordringen større. Et selskap kan for eksempel relativt enkelt innrette seg slik at beslutningene på styrenivå formelt treffes i utlandet, noe som kan medføre at alminnelig skatteplikt til Norge unngås. At styremøter helt eller delvis kan avholdes uten fysiske møter, at styremøter stadig flyttes og styremedlemmer ofte skiftes ut, kan også gjøre det svært vanskelig å fastslå hvor faktisk ledelse på styrenivå er.

Formålet bak forslaget er å styrke bostedsreglene og sikre at selskap som reelt sett ledes fra Norge, også anses hjemmehørende her. Ut fra denne målsettingen anser departementet det som lite hensiktsmessig å gå bort fra en regel om at selskap stiftet i utlandet kan bli ansett som hjemmehørende i Norge, slik NHO og Storbedriftenes Skatteforum tar til orde for. Dette gjelder selv om man eventuelt avgrenser regelen til bare å gjelde selskap stiftet i utlandet som ikke er skattemessig bosatt i et annet land (altså rettet mot bostedsløse selskap). Departementet minner om at en slik regel er vanlig internasjonalt. Bruker man stiftelse eller lignende som eneste vilkår for at selskap kan etablere alminnelig skatteplikt, kan dette medføre uheldige resultater. Selskap kan for eksempel velge å etablere seg i land med lave skattenivåer og dermed unngå alminnelig skatteplikt i land hvor selskapet reelt sett ledes fra.

NHO og Storbedriftenes Skatteforum tar opp forslagets virkning for konsernstyring. Deres synspunktet er at det må være rom for konsernstyring uten at det endrer hvor ledelsen utøves, og de viser til at høringsnotatets veiledning ikke er tilstrekkelig. Departementet viser til at det etter gjeldende rett legges særlig vekt på hvor selskapets ledelse på styrenivå faktisk utøves. Hvis avholdelse av styremøter i utlandet i realiteten ikke reflekterer hvor styrets ledelse utøves, er det liten grunn til å vektlegge hvor disse møtene formelt finner sted. Det gjelder både etter gjeldende rett og etter den bredere vurderingen som følger av forslaget. Et norsk selskap/konsern som oppretter et datterselskap i utlandet, har for øvrig muligheter til å innrette ledelsen av selskapet slik at det ikke anses reelt ledet i Norge. Generelt er det også slik at for selskap stiftet etter utenlandsk rett med aktiv forretningsvirksomhet og daglig ledelse i utlandet, medfører forslaget at det skal mer til enn tidligere for å kunne anse et slikt selskap som hjemmehørende i Norge.

Flere høringsinstanser viser til at endringen kan medføre vanskelige grensedragninger. Av høringsforslaget fremgår det at i vurderingen av om reell ledelse finner sted i Norge, skal man i tillegg til ledelse på styrenivå også ta i betraktning hvor daglig ledelse utøves, men også øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet. Et eksempel er selskap stiftet i utlandet og med styre i utlandet, men som driver virksomhet i Norge hvor også den daglige ledelse i selskapet utøves. Det kan da oppstå spørsmål om selskapet kun har begrenset skatteplikt til Norge eller har alminnelig skatteplikt som hjemmehørende i riket. Et annet eksempel er selskap stiftet i utlandet og med styre i utlandet som setter bort forvaltning/ daglig ledelse til Norge. Det kan da oppstå spørsmål om selskapet er hjemmehørende i riket, til tross for at det ikke trenger være begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b og/eller er fritatt skatteplikt i henhold til § 2-34.

Departementet ser at det kan være behov for å gi noe mer veiledning, men understreker at med en bredere vurderingsnorm ønsker en nettopp å oppnå at selskap stiftet i utlandet med tilstrekkelig tilknytning til Norge, skal bli ansett hjemmehørende i Norge. En slik bredere vurdering kan medføre at selskap som tidligere var begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. blir hjemmehørende i riket. Videre at utenlandske selskap, som for eksempel driver med kapitalforvaltning eller skipsfart, kan bli ansett hjemmehørende i Norge (selv om selskapet ikke er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. og/eller er fritatt fra skatteplikt iht. § 2-34). Det er en konsekvens av at reglene er generelle og bygger på hvor reell ledelse finner sted. Departementet viser til at det er selskapene selv som har hånd om de omstendigheter som kan ligge til grunn for at selskapet blir hjemmehørende i riket. Departementet mener det ikke er hensiktsmessig å vurdere særregler for omdannelse av utenlandsk stiftet selskap hjemmehørende i Norge til norske aksjeselskap eller endringer i rederiskatteordningen nå. Departementet viser til at slike særregler blant annet grunnet EØS-retten er krevende å utforme og eventuelt må vurderes grundigere.

Verdipapirfondenes forening og Finans Norge tar til orde for å innføre en særregel for utenlandske verdipapirfond. Deres forslag innebærer at verdipapirfond etablert/stiftet og under tilsyn i utlandet, men som forvaltes i Norge, ikke skal kunne regnes som hjemmehørende i riket. Departementet kan ikke se at det er en god løsning. Et mest mulig generelt regelverk med færrest mulig særordninger er viktig for skattesystemets funksjon og fremmer forutsigbarhet, nøytralitet og likebehandling. Dersom man etablerer en særordning for slike innretninger, kan det legge press på de generelle reglene ved at også andre aktører ønsker etablert tilsvarende unntak.

Departementet ser at forslaget kan medføre noen flere tilfeller av dobbelt bosted og økt fare for dobbeltbeskatning, men påpeker at skatteloven § 16-20 flg. og skatteavtalene har regler for lemping av en eventuell dobbeltbeskatning. Til kritikken av Norges bruk av ny art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale, viser departementet til at denne bestemmelsen er en BEPS-anbefaling som er ment å bedre motvirke uønskede skattetilpasninger. Fra skattyters perspektiv er ulempene at bestemmelsen ikke er like forutsigbar som tidligere art. 4 (3), at den krever at de kompetente myndighetene tar stilling bostedsspørsmålet før et selskap tilstås skatteavtalefordeler (noe som kan ta tid) og at bestemmelsen heller ikke forplikter statene til å komme til enighet. Departementet viser til at et selskap selv har best oversikt over sin situasjon og oppfordrer selskapene til å ta opp spørsmålet om bosted med kompetente myndigheter så tidlig som mulig for å få en avklaring. Departementet nevner i den sammenheng at per dags dato har i underkant av 20 av Norges om lag 90 skatteavtaler en konfliktløsningsbestemmelse hvor de kompetente myndighetene skal, eller i det minste skal forsøke, å avgjøre hvor et selskap er bosatt etter skatteavtale. Departementet kjenner ikke til at noen slike saker har oppstått de senere årene. Med innstramminger i hjemmehørendebegrepet og gradvis økt bruk av ny art. 4 (3), er det imidlertid grunn til å forvente at slike saker vil forekomme.10

Av vurderingene over følger at departementet ikke ser et stort behov for en overgangsregel for selskap som blir hjemmehørende i riket og som søker å få skattemessig bosted avgjort med en kompetent myndighetsprosess. Departementet viser til at selskap i en slik situasjon i utgangspunktet kan søke avhjelping av dobbeltbeskatning etter reglene i skatteloven § 16-20, det vil si slik at dobbeltbeskatning kan motvirkes i påvente av en avgjørelse.

Departementet foreslår å fjerne «eller fra» i bestemmelsens ordlyd. Dette har ingen selvstendig betydning i regelen, og kan etter høringsinstansenes innspill tenkes å være mer egnet til å komplisere enn å klargjøre bestemmelsen.

Norsk Øko-Forum påpeker i sin høringsuttalelse at det er viktig at Skatteetaten får tilgang til nødvendige opplysninger for å kunne avgjøre hvor reell ledelse finner sted. Departementets vurderer dette i kap. 8.5.4.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 2-2 nytt syvende ledd.

Nærmere om lovforslaget

I forslaget til nytt syvende ledd bokstav b. i skatteloven § 2-2 foreslår departementet at det tas inn i første punktum at selskap som «har reell ledelse i Norge.», skal anses hjemmehørende i riket. I annet punktum foreslår departementet å ta inn veiledning for denne vurderingen.

Sammenlignet med gjeldende rett innebærer forslaget at det skal foretas en noe bredere vurdering for å avgjøre om et selskap stiftet i utlandet, skal anses hjemmehørende i Norge. Spørsmålet om bosted vil derfor ikke lenger bare kunne avgjøres på bakgrunn av hvor selskapets ledelse på styrenivå faktisk utøves. Endringen medfører at den internrettslige vurderingen av når et selskap stiftet i utlandet skal anses hjemmehørende i riket, langt på vei vil tilsvare det som følger av både tidligere og gjeldende art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale. Ved å trekke inn flere momenter i vurderingen, mener departementet at man mer presist vil kunne fastslå hvor selskapet reelt sett ledes fra.

Departementet mener at en noe bredere materiell vurdering, ikke vil bety at mange flere selskap stiftet i utlandet vil bli ansett internrettslig hjemmehørende i Norge. Siden det legges opp til en noe bredere vurdering, må det også forventes at noen selskap stiftet i utlandet som i dag er hjemmehørende i riket, etter forslaget ikke lenger vil være hjemmehørende her.

Av første punktum fremgår at vurderingstemaet er om selskapet har «reell ledelse i Norge». Av ordlyden følger det at det er realitetene – ikke formalitetene – man skal se hen til for å avgjøre om selskapets ledelse utøves i Norge. Om et selskap har reell ledelse i Norge, avgjøres på bakgrunn av en konkret vurdering. Departementet understreker at det er reell ledelse av den virksomheten eller aktivitet som drives i det enkelte selskapet, som er vurderingstemaet. Mer overordnede strategiske beslutninger på konsernnivå vil normalt ikke være relevante.

Med «ledelse» menes daglig ledelse og ledelse på styrenivå. Det kan i noen tilfeller være vanskelig å avgjøre hvem som inngår i den daglige ledelsen. Dette må vurderes konkret med utgangspunktet i at dette normalt vil være den gruppe personer som er nærmest underordnet styret (typisk daglig leder, samt personer som har overordnet ansvar for økonomi, personal og sentrale virksomhetsområder).

Annet punktum gir veiledning for den konkrete vurderingen som skal foretas etter første punktum: «I vurderingen av om reell ledelse er i Norge, skal det ses hen til hvor ledelse på styrenivå og daglig ledelse utøves, men også til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet.». Veiledningen var ikke inntatt i høringsnotatets lovforslag, men det fremgikk av høringsnotatet at dette var momenter som skulle tas i betraktning.

Av ordlyden fremgår at de viktigste momentene og utgangspunktet for vurderingen er hvor faktisk ledelse på styrenivå og daglig ledelse utøves. Utøves ledelse på styrenivå og daglig ledelse i utlandet, er det normalt ikke nødvendig å se hen til øvrige omstendigheter rundt selskapets organisering og virksomhet for å avgjøre om selskapet er hjemmehørende i riket (ledelsen vil ikke være i Norge). Utøves ledelse på styrenivå og daglig ledelse i Norge, er det normalt heller ikke nødvendig å se hen til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet (ledelsen vil være i Norge).

Departementet antar at det normalt vil være ukomplisert å avgjøre hvor «daglig ledelseutøves». Dette vil som hovedregel være stedet hvor de som inngår i den daglige ledelsen arbeider og oppholder seg. Departementet legger til at om et utenlandsk selskap lar et selskap hjemmehørende i riket ta seg av hele eller deler av dets daglige ledelse, og denne ledelsen også utøves i Norge, må denne daglige ledelsen anses utøvd i Norge. Det er ikke relevant i denne sammenheng at selve beslutningen om å sette bort den daglige ledelse er truffet i utlandet. Hvis det er nødvendig å se nærmere på forholdet mellom ledelse på styrenivå og daglig ledelse, gjøres dette ved å ta utgangspunkt i fordelingen av ansvar og kompetanse som følger av norsk selskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis.

Det kan være mer krevende å avgjøre hvor «ledelse på styrenivå […] utøves», det vil si hvor kompetansen som materielt sett hører inn under styret, etter norsk selskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis, utøves. Et naturlig utgangspunkt er å se hen til hvor styremøtene formelt avholdes, men dette gir ikke alltid et riktig bilde av hvor ledelse på styrenivå faktisk utøves. Økt internasjonalisering og bedre kommunikasjonsteknologi har medført at det ikke er uvanlig at styremedlemmer er bosatt i ulike land, at styremøter avholdes uten fysiske møter eller avholdes på ulike steder. Bedre kommunikasjonsteknologi bidrar også til økt fleksibilitet for hvor styremedlemmer kan utføre sine verv. Det kan derfor ikke uten videre legges til grunn at stedet hvor styremøtene formelt avholdes, også er stedet hvor ledelse på styrenivå utøves. Ved vurderingen av hvor ledelse på styrenivå utøves, må det eventuelt også ses hen til andre relevante omstendigheter enn hvor styremøtene formelt finner sted. En slik særlig relevant omstendighet er hvor styremedlemmene vanligvis utfører sine verv og oppholder seg.

Av annet punktum fremgår at «også øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet» er relevante. Slike øvrige omstendigheter er særlig hvor generalforsamlingene avholdes, hvor selskapets kontorer befinner seg og hvor selskapets virksomhet eventuelt kan sies å drives. Ved å også kunne ta slike omstendigheter med i vurderingen, vil det gi et enda bedre grunnlag for å kunne bestemme om den reelle ledelsen av selskapet finner sted i Norge og om selskapet har en slik tilknytning til Norge at det er å anse som hjemmehørende i riket. Når det er usikkerhet om hvor stedet for ledelse på styrenivå og/eller daglig ledelse utøves, er det naturlig at disse momentene får en mer sentral plass i bostedsvurderingen. I den sammenheng vil det også være relevant å se hen til stedet hvor de som inngår i styret og daglig ledelse normalt arbeider og oppholder seg.

En særlig problemstilling oppstår når den reelle ledelsen på styrenivå utøves i Norge og daglig ledelse ikke utøves her (eller omvendt), såkalt «delt ledelse». I slike tilfeller kan det argumenteres for at ledelsen av selskapet ikke finner sted i Norge, så lenge ledelsen på styrenivå ikke utøves her. I det motsatte tilfellet, det vil si når ledelsen på styrenivå utøves i Norge, kan det argumenteres for at ledelsen av selskapet finner sted i Norge. I høringsnotatet ble det lagt til grunn at det ikke er en presumsjon for at reell ledelse på styrenivå vil være avgjørende. Synspunktet er i samsvar med kommentarene til OECDs mønsteravtale (2014) til vurderingen av «stedet for virkelig ledelse». Det er også i samsvar med det som følger av ny art. 4 (3) i mønsteravtalen. Departementet påpekte at i tilfeller av delt ledelse, må det også ses hen til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet. Departementet mener det er hensiktsmessig å gi noe mer veiledning for slike tilfeller.

Departementet understreker at hensikten med endringen, er å gi en regel som er bedre egnet til å fange opp hvor selskapet reelt sett ledes fra. Regelen åpner for en dynamisk tolkning av ledelse gjennom sin generelle utforming. I tilfeller av delt ledelse vil stedet for ledelse på styrenivå og styrets funksjoner være et tungtveiende moment. Etter regelen skal det likevel ses hen til andre forhold, herunder hvilke oppgaver som faktisk utøves av henholdsvis styret og daglige ledelse. En daglig ledelse som for eksempel er gitt vide fullmakter, vil trekke bostedsvurderingen i retning av at selskapet er hjemmehørende der daglig ledelse utøves. Øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet skal også inngå i vurderingen, og vil kunne være særlig relevant der det er såkalt delt ledelse.

Hvis for eksempel A Ltd. sin ledelse på styrenivå utøves i land A, mens daglig ledelse utøves i Norge, må det altså gjøres en totalvurdering. Stedet for ledelse på styrenivå og styrets funksjoner vil være et tungtveiende moment i vurderingen av hvor A Ltd. er hjemmehørende. En daglig ledelse som utøves i Norge og som for eksempel er gitt vide fullmakter, vil trekke bostedsvurderingen i retning av at A Ltd. har reell ledelse i Norge. I vurderingen vil også momenter som hvor A Ltd. sin generalforsamlingen avholdes, hvor investeringsbeslutninger tas, hvor hovedkontoret er og hvor operativ virksomhet skjer, inngå i vurderingen av hvor selskapets tilknytning er sterkest. Hvilken betydning det enkelte momentet vil ha, avhenger av selskapets aktivitet.

8.5.3 Unntak for selskap bosatt i annet land etter skatteavtale

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet, og foreslår å innføre en regel som innebærer at selskap bosatt i et annet land etter skatteavtale, ikke skal regnes som hjemmehørende i riket. Det betyr at et selskap ikke lenger skal kunne opprettholde status som hjemmehørende i Norge etter internretten, hvis den aktuelle skatteavtalen legger selskapets bosted til det andre landet.

Departementet viser til at en slik regel er en anbefalt alternativ regel i BEPS-prosjektet. Det er riktig at få land har en slik regel i sin internrett, men det må nok delvis sees i sammenheng med at det har blitt mer fokus på disse problemstillingene de senere årene. Departementet kjenner til at Canada, Storbritannia og Sør-Afrika har en slik regel i sin lovgivning.

Handelshøyskolen BI har vist til at Norge vil oppgi rett til å skattlegge utbytte utdelt fra et slikt selskap til en aksjonær i tredjeland. Videre at man vil oppgi beskatningsrett til et slikt selskaps virksomhetsinntekt ved fast driftssted i tredjeland. Departementet er ikke enig i at Norge normalt vil oppgi beskatningsrett i de nevnte tilfellene. Det følger av OECDs mønsteravtale art. 10 (5) at Norge ikke har beskatningsrett til utbytte utdelt fra et selskap bosatt i det andre landet til en aksjonær i et tredjeland. Det samme gjelder beskatningsrett til et slikt selskaps virksomhetsinntekt ved fast driftssted i tredjeland, jf. art. 7 (1). Departementet legger til at verken beskatning basert på kildeprinsippet eller residensprinsippet, tilsier at Norge skal kunne skattlegge slike inntekter.

Skatteavtaleregelen er ment å motvirke uheldige utslag av manglende samsvar mellom et selskaps status som hjemmehørende etter internretten og etter skatteavtale. En slik situasjon legger til rette for uønskede tilpasningsmuligheter ved at skattyter som internrettslig bosatt kan nyte godt av for eksempel konsernbidragsordningen, rett til andre fradrag og fritaksmetoden, samtidig som selskapet tilstås fordeler etter skatteavtale som bosatt i det andre landet. Departementet mener det er behov for å avskjære slike utilsiktede virkninger. Departementet har vurdert de negative sidene ved skatteavtaleregelen, men har kommet til at fordelene ved en slik regel, både for skattesystemets funksjon som sådan og for skattyter, taler for en slik regel. Departementet legger til at uønskede tilpasninger kan rammes av gjennomskjæringsregelen.

Departementet foreslår at skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd skal lyde: «Et selskap m.v. som nevnt i syvende ledd, skal likevel ikke anses som hjemmehørende i riket, dersom selskapet etter skatteavtale er hjemmehørende i en annen stat.»

Regelen får anvendelse når et selskap er stiftet i henhold til norsk selskapsrett eller har reell ledelse i Norge, og selskapet er hjemmehørende i den annen stat etter internretten i den annen stat, og selskapet iht. konfliktløsningsbestemmelsen i den relevante skatteavtalen Norge har inngått med den annen stat, er bosatt i den annen stat. Bostedsspørsmålet må altså være løst etter skatteavtalen. Regelen får derfor ikke anvendelse når skatteavtalen ikke inneholder en konfliktløsningsbestemmelse.

Det må skilles mellom to typetilfeller av konfliktløsningsbestemmelser, i skatteavtalene.

Det første typetilfellet er skatteavtaler som bruker virkelig ledelse («place of effective management») eller tilsvarende kriterier. I slike tilfeller må selskapet i forbindelse med skattemeldingen vurdere i hvilken stat det skal anses bosatt etter skatteavtalen. Dersom selskapet påberoper seg å være skatteavtalebosatt i den annen stat, må dette kunne dokumenteres.

Det andre typetilfellet er skatteavtaler hvor landenes kompetente myndigheter skal ta stilling til hvor selskapet skal anses bosatt etter skatteavtalen. I en slik sak må selskapet be skattemyndighetene løse spørsmålet med den andre stats kompetende myndigheter. I påvente av en kompetent myndighetsavtale som avgjør bostedsspørsmålet, vil selskapet ikke oppfylle vilkåret om å være bosatt i en annen stat etter skatteavtale.

Det ble ikke uttrykkelig uttalt i høringsnotatet at skatteavtaleregelen gjelder uavhengig av om et selskap påberoper seg å være skatteavtalebosatt i en annen stat. Dette følger imidlertid av at det etter skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd er et selvstendig vilkår for å være hjemmehørende i Norge, at selskapet ikke samtidig er skatteavtalebosatt i en annen stat. Departementet viser ellers til at status som hjemmehørende i riket, vil opphøre fra det tidspunkt selskapet er skatteavtalebosatt i den annen stat. Departementet viser også til at det i dialog med den andre statens myndigheter, vil kunne tas stilling til skatteavtalebosted for både tidligere og fremtidige år.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd.

8.5.4 Tilgang til nødvendige opplysninger for skattemyndighetene

Departementet er enig med høringsinstansene som fremhever at det er viktig at skattemyndighetene har mulighet til å vurdere og føre kontroll med hvor reell ledelse finner sted. Etter skatteforvaltningsloven § 10-1 skal skattepliktige og andre etter krav fra skattemyndighetene, blant annet gi opplysninger som kan ha betydning for den skattepliktiges skatteplikt eller kontrollen av denne. Det er den til enhver tid gjeldende materielle skatte- og avgiftslovgivningen som setter skrankene for hvilke opplysninger som kan innhentes. Opplysningsplikten er knyttet til opplysningens innhold og ikke til hvor opplysningen finnes. Det er uten betydning om opplysningene finnes i fysiske dokumenter, i arkiv, på ulike lagringsmedia eller lignende. Skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige dokumenterer opplysningene. Med «opplysninger» menes faktiske opplysninger.

I skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav b er «skattepliktig» definert som fysisk eller juridisk person som skal svare eller få kompensert skatt. Med «andre» menes juridiske eller fysiske personer som man ikke vet om har skatteplikt, og hvor nærmere kontroll er nødvendig for å avdekke om slik plikt foreligger. Det fremgår av § 10-10 at selskapets plikter påhviler daglig leder eller styrelederen, dersom selskapet ikke har daglig leder.

Ved kontroll av hvor et selskap er hjemmehørende, vil kontrollobjektet være det selskapet hvor det skal undersøkes nærmere hvor reell ledelse finner sted. Etter aksjeloven kapittel 6 og allmennaksjeloven kapittel 6 regnes styre, daglig leder og bedriftsforsamling som selskapets ledelse. Opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven § 10-1 omfatter derfor også styret. Etter departementets oppfatning er det klart at skattemyndighetene kan kreve innsyn i for eksempel referater fra styremøter, styrets beslutninger og styrets korrespondanse mellom f.eks. styret og daglig leder.

Etter departementets oppfatning vil styremedlemmene i denne sammenhengen også være en del av selskapet som det kan kreves opplysninger fra. Utøvelsen av styrevervet er personlig, men inngår som en del av selskapets ledelse. Slik departementet ser det, er styremedlemmene ikke å anse som tredjeparter overfor selskapet etter skatteforvaltningsloven § 10-2 for så vidt gjelder selskapets skatteforhold, men en del av selskapets ledelse. Etter departementets oppfatning kan skattemyndighetene derfor også kreve innsyn i korrespondanse mellom styremedlemmene i den utstrekning korrespondansen gjelder forhold av betydningen for selskapets skatteplikt og kontroll.

8.5.5 Overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse

Departementet fastholder høringsforslaget, men justerer forslaget i samsvar med innspillet om utsatt virkningstidspunkt for selskap med avvikende regnskapsår (se punkt 8.7).

Flere høringsinstanser har uttrykt et ønske om at det istedenfor overgangsregler gis generelle regler for skattemessige inngangsverdier for selskap stiftet i utlandet som blir hjemmehørende i riket, og at denne reguleringen baserer seg på eiendelens markedsverdi som nye skatteverdier.

Departementet har forståelse for ønsket om generelle regler, men viser til at det for driftsmidler allerede finnes etablerte regler i skatteloven som får anvendelse ved fastsettelse av inngangsverdi (anskaffelsesprisen redusert med beregnede avskrivninger). Dette er innarbeidede og generelle regler, med rekkevidde ut over de typetilfellene som er aktuelle i forbindelse med endring av hjemmehørendebegrepet. En endring av disse reglene vil kreve en bredere vurdering enn det som har vært nødvendig som følge av endringene i hjemmehørendebegrepet og behovet for fastsettelse av skattemessig åpningsbalanse i denne forbindelse. Departementet finner det derfor ikke hensiktsmessig å endre disse reglene nå. Det kan eventuelt senere bli aktuelt å vurdere en endring i retning av mer generelle regler for fastsettelse av inngangsverdi ved inntreden av skatteplikt til Norge.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at inngangsverdi for driftsmidler for selskap som blir skattepliktig til Norge etter endring av skatteloven § 2-2, fastsettes i samsvar med bestemmelsene i skatteloven §§ 14-60 til 14-62 per 31.12.2018. Det innebærer at driftsmidlenes inngangsverdi ved inntreden av norsk skatteplikt skal være anskaffelsesverdi redusert med beregnede avskrivninger for eiertiden frem til inntakstidspunktet. For andre eiendeler enn driftsmidler, samt gjeldsposter og forpliktelser foreslår departementet at markedsverdi per 31.12.2018 skal legges til grunn som skattemessig inngangsverdi. Selskap som blir skattepliktige til Norge som hjemmehørende etter endringen, men som allerede er begrenset skattepliktige til Norge og dermed har driftsmidler, eiendeler og/eller gjeld med norsk skattemessig verdi, skal for disses del videreføre eksisterende skattemessige verdier ved overgangen. Det samme gjelder for NOKUS-selskap som blir skattepliktig til riket som følge av endringene av skatteloven § 2-2 første ledd. Her foreslås det å videreføre skattemessig verdi på eiendeler og gjeld som er fastsatt på selskapets hånd per 31.12.2018 ved beskatning av eierne. For selskap med avvikende regnskapsår og som får utsatt virkningstidspunkt for lovendringene, foreslås at skattemessige verdier på driftsmidler, eiendeler og forpliktelser fastsettes på selskapets hånd per siste dag i det regnskapsåret som går forut for det regnskapsåret endringene får virkning.

Departementet viser til forslag til overgangsregel for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse.

8.5.6 Plikt til å levere skattemelding

Departementet viser til at selskap som likevel ikke skal anses bosatt i Norge på grunn av den nye skatteavtaleregelen i skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd, allerede har plikt til å levere skattemelding. Med henvisning til Skatteetatens kontrollbehov foreslo departementet i høringsforslaget å videreføre denne plikten, jf. forslag til endring i skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a. Departementet opprettholder forslaget.

Skatteetaten aksepterer i dag såkalte «null-skattemeldinger» fra slike selskap, det vil si at det i skattemeldingen oppgis at selskapet ikke har skattepliktig inntekt til Norge og det gis en kortfattet begrunnelse. Departementet mener det ikke vil være uforholdsmessig byrdefullt å videreføre en slik regel. Skatteetaten vil bli bedt om å vurdere og eventuelt publisere nærmere retningslinjer om utfylling av skattemelding for slike selskap, samt se på behovet for eventuelle endringer i skattemeldingen.

Pliktene til å levere oppgave over opplysninger om kontrollerte transaksjoner og utarbeide internprisingsdokumentasjon var ikke omtalt i høringsforslaget. Det er likevel ikke tvilsomt at selskap som fyller vilkårene i forslag til skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd har disse rapporteringspliktene. Skattedirektoratet mener det ikke er nødvendig å opprettholde disse pliktene for slike selskap uten skattepliktig virksomhet i Norge. Departementet er i utgangspunktet enig, men ser behov for å utrede dette spørsmålet nærmere og foreslår ingen endring nå.

Departementet viser til forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a.

8.6 Administrative og økonomiske konsekvenser

Departementet antar at forslagets hovedvirkning vil være at det virker preventivt mot skattetilpasninger. Departementet antar videre at regelendringene vil medføre at noen flere selskap blir ansett hjemmehørende i riket enn etter gjeldende rett. Dette vil kunne gi noe merproveny fra selskapsskatten. Departementet påpeker at selskap stiftet i utlandet med virksomhet i Norge i utgangspunktet allerede beskattes etter bestemmelser om begrenset skatteplikt. Forslaget vil heller ikke medføre norsk beskatning av datterselskap med reell ledelse i utlandet. Selskap som får skatteplikt som følge av forslaget, vil kunne få redusert skatteøkningen med kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet etter reglene i skatteloven §§ 16–20 flg. Selskap som i utgangspunktet berøres slik at de vil få skatteplikt i Norge med forslaget, vil også kunne tilpasse seg lovendringene. Disse forholdene taler for at antallet selskap som vil få skatteplikt og økt utlignet skatt til Norge i 2019 som følge av forslaget, vil være forholdsvis begrenset. Innspillene i høringsrunden gir for så vidt heller ikke grunn til å anta at forslaget vil føre til en stor økning i skattepliktige selskap etter skatteloven § 2-2 første ledd. Departementet antar derfor at provenyvirkningene vil være nokså begrenset. På svært usikkert grunnlag anslås forslaget å øke skatteinntektene årlig med 50 mill. kroner. Provenyøkningen påløper i 2019 og bokføres i 2020.

Skatteetaten antar at regelendringene vil kunne kreve noen mindre systemendringer. Skatteetaten påpeker at en konsekvens av regelendringene kan være en økning i antall saker med dobbelt bosted, som krever involvering av andre lands myndigheter. Videre påpeker Skatteetaten at selv om det ikke kan forventes en stor økning i skattemanntallet av selskap skattepliktige etter skatteloven § 2-2 første ledd, så vil trolig endringene for noen selskap medføre en fornyet og mer kompleks vurdering, slik at det kan påregnes å gå med mer ressurser i saksbehandlingen.

Regelendringene antas, som nevnt, å medføre at noen flere selskap vil bli ansett skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd enn i dag. For disse selskapene vil forslaget medføre økonomiske og administrative konsekvenser. Det må også forventes at forslaget vil ha konsekvenser for selskap som ikke blir ansett skattepliktig etter § 2-2 første ledd, nærmere bestemt knyttet opp til en prosess med evaluering av eventuell skatteplikt. Disse økonomiske og administrative konsekvensene er utfordrende å kvantifisere, men departementet legger til grunn at de ikke vil være av et slikt omfang at forslaget ikke bør gjennomføres.

8.7 Ikrafttredelse og virkningstidspunkt

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019. For selskap med avvikende regnskapsår, dvs. som starter etter 1. januar 2019, foreslås det å gi lovendringene i skatteloven virkning fra og med første regnskapsår som starter etter 1. januar 2019, men uansett ikke senere enn 1. januar 2020.

9 Endringer i rentebegrensningsreglene

9.1 Innledning og sammendrag

Høy kapitalmobilitet og en stadig mer utbredt globalisering av store foretak gjør at flytting av overskudd mellom skattejurisdiksjoner har økt. Et flernasjonalt konsern vil ha insentiv til å plassere mye gjeld og rentekostnader i de konsernselskapene som er hjemmehørende i land der skattesatsen er relativt sett høy, som i Norge. Slik skattetilpasning er ugunstig for land med relativt høyt skattenivå. Det svekker skatteinntektene og leder til en uheldig konkurransevridning til fordel for flernasjonale konsern som har mulighet til å utnytte forskjeller i ulike lands skatteregler. I tillegg er det uheldig at skattesystemet legger opp til at det brukes mye ressurser på å tilpasse seg skattereglene.

I 2014 innførte Norge en regel som begrenser fradraget for renter på lån mellom nærstående parter (interne renter). Et flernasjonalt konsern kan likevel innrette seg slik at konsernselskapene i land med relativt høy skattesats finansieres med mye ekstern gjeld, mens selskapene i land med lavere skattesats finansieres med tilsvarende lite ekstern gjeld, uten at den samlede gjeldsbelastningen i konsernet øker. Skatteutvalget påpekte at overskuddsflytting også kan skje gjennom renter på lån fra uavhengig part (eksterne renter), og anbefalte å inkludere eksterne renter i rentebegrensningsregelen, jf. NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi. Dette er også i tråd med anbefalingene fra OECD/G20 om tiltak for å motvirke overskuddsflytting (BEPS-prosjektet).

For å motvirke overskuddsflytting som skjer gjennom renter på lån fra uavhengig part, foreslår departementet at gjeldende rentebegrensningsregel utvides til å omfatte eksterne renter for skattyter i konsern. Dersom netto rentekostnader overstiger fradragsrammen på 25 pst. av en særskilt fastsatt resultatstørrelse (skattemessig EBITDA), skal både interne og eksterne rentekostnader avskjæres.

Når eksterne renter, som renter på banklån, omfattes av rentefradragsbegrensningen, øker faren for at renter i ordinære låneforhold rammes. Det foreslås derfor innført en todelt unntaksregel som tar utgangspunkt i egenkapitalandelen i regnskapsmessig balanse. Hvis skattyter godtgjør at forholdet mellom egenkapital og balansesum (egenkapitalandelen) i regnskapsmessig balanse ikke er lavere enn forholdet mellom egenkapital og balansesum i konsernregnskapet, kan skattyter likevel kreve fullt fradrag for sine rentekostnader i inntektsåret. Hvis skattyter er i et konsern med flere skattepliktige enheter i Norge, kan skattyter alternativt kreve fullt fradrag for sine rentekostnader i inntektsåret dersom det godtgjøres at egenkapitalandelen for de norske enhetene i konsernet samlet sett ikke er lavere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet. Skattyters regnskap, eller alternativt det konsoliderte regnskapet for den norske delen av konsernet, må være utarbeidet etter samme regnskapsregler og verdsettelsesprinsipper som konsernregnskapet. For å få et godt sammenligningsgrunnlag, foreslår departementet også visse andre justeringer i regnskapet ved beregningen av egenkapitalandelen.

En utvidelse av rentebegrensningsregelen til å gjelde eksterne renter for skattyter i konsern, og innføring av en todelt unntaksregel basert på regnskapsmessig egenkapitalandel, vil gjøre regelverket mer komplisert. For å begrense de administrative kostnadene for skattyterne og skattemyndighetene foreslås det at rentebegrensningsreglene i konsern bare kommer til anvendelse dersom netto rentekostnader i inntektsåret overstiger et terskelbeløp på 25 mill. kroner. Hvis skattyter er i et konsern med flere skattepliktige enheter i Norge, gjelder terskelbeløpet samlet for netto rentekostnader i de norske enhetene i konsernet.

Gjeldende regel om begrensning av fradraget for renter som betales til en nærstående långiver, foreslås videreført for skattyter som ikke er i konsern. Videre foreslår departementet at regelen på visse vilkår skal gjelde for skattyter i konsern som betaler renter på gjeld til nærstående långiver utenfor konsernet. Det betyr at en skattyter i konsern, som kan godtgjøre at egenkapitalandelen tilfredsstiller kravet etter unntaksregelen, likevel kan få avskåret fradraget for renter til nærstående utenfor konsernet. Det foreslås et terskelbeløp på 5 mill. kroner for at rentebegrensningsregelen mellom nærstående skal komme til anvendelse.

Departementet foreslår å beholde fradragsrammen på 25 pst. av skattemessig EBITDA, og rentebegrepet i gjeldende rentebegrensningsregel. Videre foreslås at det fortsatt skal gjelde en fremføringsadgang på ti år for avskårede rentekostnader. Departementet foreslår at avskårede rentekostnader kan fremføres selv om summen av årets rentekostnader og rentekostnader til fremføring er lavere enn terskelbeløpet.

Unntaket fra rentebegrensningsreglene for finansforetak, foreslås videreført.

Petroleumsselskap som skattlegges etter petroleumsskatteloven, er ikke omfattet av forslaget til rentebegrensningsregler her.

De foreslåtte reglene vil motvirke overskuddsflytting i flernasjonale konsern og dermed bidra til større grad av likebehandling av nasjonale og flernasjonale selskap. Forslaget ligger innenfor OECD/G20s BEPS-anbefalinger og modellen i artikkel 4 i EUs skatteomgåelsesdirektiv. Det er videre i tråd med enigheten på Stortinget om en skattereform.

Ved å motvirke overskuddsflytting vil endringene bidra til likere konkurransevilkår og dermed til mer samfunnsøkonomisk lønnsomme investeringer. Det antas at statens inntekter på kort sikt vil øke noe som følge av forslaget. På usikkert grunnlag anslås forslaget å øke provenyet med 600 mill. kroner påløpt i 2019, som bokføres i 2020. På lang sikt er tiltaket viktig for å sikre eksisterende skattegrunnlag.

Unntaksreglene må nødvendigvis bli forholdsvis kompliserte for å ivareta hensynet til treffsikkerhet, og for å unngå uønskede tilpasningsmuligheter. De foreslåtte unntaksreglene kan derfor medføre vesentlige administrative byrder for både skattemyndigheter og skattytere. Unntaksreglene er likevel bare aktuelle når netto rentekostnader overstiger 25 mill. kroner, og vil dermed bare bli påberopt i tilfeller der konsernet potensielt oppnår betydelig besparelse gjennom å unngå avskjæring av rentefradrag.

Det foreslås at endringene i rentebegrensningsreglene tas inn i gjeldende § 6-41 i skatteloven.

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

9.2 Behovet for å begrense rentefradraget

Kostnader knyttet til gjeldsfinansiering (renter) er fradragsberettigede i den norske selskapsskatten i motsetning til kostnader knyttet til egenkapitalfinansiering (utbytte). Renteinntekter er skattepliktig på mottakers hånd, mens avkastning av egenkapital (utbytte og gevinster) er skattefri for selskap. For norske, personlige aksjonærer skjermes alternativavkastningen av å binde egenkapital gjennom et skjermingsfradrag. Dette gjør at gjeld og egenkapital behandles skattemessig nøytralt innenfor det norske skattesystemet når skattesubjektene er norske. Ved grenseoverskridende investeringer kan dette være annerledes.

Kombinasjonen av høy kapitalmobilitet og en stadig mer utbredt globalisering av store foretak, gjør at flytting av finansiell kapital mellom skattejurisdiksjoner har økt de senere årene. Et flernasjonalt konsern har insentiv til å plassere mye av konsernets gjeld og rentekostnader i de konsernselskapene som er hjemmehørende i land der skattesatsen er relativt sett høy, som i Norge. Ved å utnytte skatteforskjellene mellom land oppnår konsernet at samlet skattebelastning reduseres. En slik skattemotivert, strategisk allokering av gjeld fører til at flernasjonale konsern kan øke den samlede verdien av sine rentefradrag uten å øke den samlede gjeldsbelastningen i konsernet. Denne strategien omtales gjerne som gjeldsskifting («debt shifting» på engelsk), og resultatet av en slik strategi blir såkalt «tynn kapitalisering» av konsernselskapene i normalskatteland. Selskap betegnes som tynt kapitaliserte hvis de har en lavere egenkapitalgrad enn de ville hatt dersom skatteforskjeller ikke hadde hatt innvirkning på finansieringen.

Skatteplanlegging med rentefradrag medfører betydelig provenytap. Samtidig vris konkurransen fordi flernasjonale virksomheter kan betale betydelig mindre skatt enn rene nasjonale selskap som ikke har samme tilpasningsmuligheter. Dette er lite økonomisk effektivt og svekker legitimiteten til skattesystemet. Det er også lite verdiskapende for samfunnet at selskapene bruker ressurser på å utnytte satsforskjeller mellom land.

Et grunnleggende prinsipp ved beskatning av grenseoverskridende investeringer er at beskatningen skal skje der verdiskapingen skjer. Dette prinsippet utfordres av økt internasjonal kapitalmobilitet og av betydelige endringer i næringsstruktur og produksjonsmetoder som følge av økt globalisering og digitalisering. Overskuddsflytting over landegrensene, blant annet gjennom tynn kapitalisering og skattemessig strategisk plassering av gjeld, bidrar til å svekke sammenhengen mellom den faktiske inntektsopptjeningen og skattleggingen. Videre kan fradragsberettigede rentekostnader benyttes til å finansiere skattefrie inntekter. En innstramming i rentefradraget for å motvirke skattetilpasninger vil beskytte det norske skattefundamentet samtidig som konkurranseforholdet mellom nasjonale og flernasjonale selskap utjevnes. Det kan også bidra til å sikre skattesystemets legitimitet gjennom å styrke prinsippet om at skatten skal betales der virksomheten har sin aktivitet.

Norge hadde frem til 2013 en selskapsskattesats på 28 pst. På dette tidspunktet hadde mange land innført regler som begrenser rentefradraget, og gjennomsnittlig selskapsskattesats i EU-landene hadde falt fra 35,3 pst. i 1995 til 23,5 pst. i 2012. Følgelig var det relativt lønnsomt og nokså enkelt å redusere skatten i Norge gjennom tynn kapitalisering. Empiriske studier viser at flernasjonale konsern driver utstrakt skatteplanlegging gjennom å plassere gjeld i selskap i normalskatteland. Fra 2014 ble det innført begrensninger i rentefradraget, og selskapsskattesatsen ble redusert til 27 pst. og gradvis videre til 23 pst. i 2018. Regjeringen foreslår i budsjettet for 2019 at selskapsskattesatsen skal senkes ytterligere til 22 pst.

Rentebegrensningsreglene som ble innført i 2014, begrenser renter til nærstående part etter en EBITDA-regel, jf. punkt 9.3 nedenfor. Renter betalt til uavhengig part avskjæres ikke, men kan fortrenge fradrag for interne renter.

Skatteutvalget påpekte at det ikke bare er intern gjeld som kan danne grunnlaget for skattetilpasninger gjennom rentefradraget, se kapittel 8 i NOU 2014: 13. Et flernasjonalt konsern kan innrette seg slik at konsernselskapene i normalskatteland finansieres med mye ekstern gjeld, mens selskapene i lavskatteland finansieres med tilsvarende lite ekstern gjeld. På denne måten får konsernet utnyttet høye rentefradrag, for eksempel i Norge, uten at konsernets samlede gjeldsandel påvirkes. Slike gjeldsopptak kan også muliggjøres for eksempel gjennom direkte garantier fra et utenlandsk morselskap, eller indirekte gjennom konserntilhørighet til solide, tykt kapitaliserte selskap. Det vises til litteraturhenvisningene i utredningens punkt 8.3.1 for det empiriske belegget utvalget har for at ekstern gjeld i tillegg til intern gjeld benyttes i overskuddsflytting i form av gjeldsskifting.

I gjeldende regel er de mest åpenbare omgåelsene forsøkt hindret gjennom særlige unntak som medfører at visse eksterne renter behandles som interne renter. Selv med slike regler vil et konsern kunne benytte ekstern gjeld til å flytte overskudd til andre selskap i konsernet. Det er derfor ønskelig også å begrense muligheten til å tilpasse seg gjennom høye rentefradrag på ekstern gjeld. Flertallet i Skatteutvalget anbefalte å videreføre en sjablongmessig, resultatbasert rentebegrensningsregel, men foreslo at også eksterne renter skal avskjæres i rentebegrensningen.

Dette synspunktet er også i tråd med anbefalingene til OECD/G20 i tiltakspunkt 4 fra arbeidet med å motvirke overskuddsflytting (BEPS – Base Erosion and Profit Shifting), jf. punkt 9.4.1. Det er viktig at en sjablongmessig rentebegrensningsregel som også begrenser fradragsretten for eksterne renter, er målrettet. OECD anbefaler derfor å samtidig innføre en global unntaksregel som skjermer selskap som ikke anses å drive overskuddsflytting gjennom rentefradraget.

I Meld. St. 4 (2015–2016) Bedre skatt la departementet til grunn at gjeldende rentebegrensningsregel basert på skattemessig EBITDA bør videreføres, men at også eksterne renter prinsipielt bør omfattes av rentefradragsbegrensningen. Ved å inkludere eksterne renter vil begrensningen også ramme fradrag for ordinære rentekostnader i selskap som ikke driver, eller ikke har mulighet til å drive, overskuddsflytting. Etter departementets vurdering var det ikke grunn til å avskjære fradrag for rentekostnader i ordinære låneforhold der det ikke er risiko for overskuddsflytting. Departementet uttalte derfor at en ville utrede alternative løsninger for å hindre at ordinære låneforhold rammes av rentefradragsbegrensningen, og herunder vurdere OECDs anbefalinger om nasjonale rentebegrensningsregler.

Finanskomiteen støttet i Innst. 273 S (2015–2016) at også eksterne rentekostnader bør omfattes av rentebegrensningsregelen, men uttalte at regelen bør utformes på en måte som i minst mulig grad rammer ordinære låneforhold, jf. enigheten i Stortinget om en skattereform. I tråd med dette sendte Finansdepartementet i mai 2017 på høring et forslag om endring av rentebegrensningsregelen, se punkt 9.6.

Det er krevende å utforme rentebegrensningsregler som motvirker overskuddsflytting gjennom rentefradraget, og som ikke har uønskede virkninger for forretningsmessig velbegrunnet virksomhet. I denne proposisjonen fremmer regjeringen forslag om endringer i rentebegrensningsregelen som i hovedtrekk er i samsvar med forslaget i høringsnotatet. Det vises til nærmere omtale nedenfor av forslag om EBITDA-regel i konsern (punkt 9.7), balansebasert unntaksregel (punkt 9.8) og EBITDA-regel mellom nærstående (punkt 9.9).

Som det fremgår i punkt 9.5, foretar mange land for tiden endringer i rentebegrensningsreglene, særlig på bakgrunn av OECDs BEPS-prosjekt og EUs skatteomgåelsesdirektiv, se punkt 9.4. Både OECDs BEPS-anbefalinger og EUs skatteomgåelsesdirektiv gir flere valgmuligheter når det gjelder den nærmere utformingen av nasjonale rentebegrensningsregler, blant annet om modell for eventuell unntaksregel, størrelse på terskelbeløp, fremføring av avskårede rentekostnader og ubenyttet fradragsramme, tilleggsregler osv. Det er vanskelig i dag å vite i hvilken retning utviklingen vil gå internasjonalt, herunder med hensyn til eventuell harmonisering av slike enkeltelementer. På denne bakgrunn fremmer departementet i denne proposisjonen i hovedsak forslag som anses nødvendige for at rentefradragsbegrensningen også skal motvirke overskuddsflytting som skjer gjennom eksterne lån, jf. over. Departementet foreslår at det utover dette ikke gjøres vesentlige endringer i enkeltelementer i gjeldende regelverk før rettsutviklingen i andre land, særlig innenfor EU, i større grad er avklart. På grunnlag av erfaringer med reglene, og rettsutviklingen i andre land, vil departementet vurdere behovet for ytterligere endringer i regelverket fremover, både med hensyn til omgåelsesmuligheter og eventuelle negative konsekvenser for næringslivet.

De foreslåtte rentebegrensningsreglene er ikke til hinder for at skattemyndighetene også kan anvende skatteloven § 13-1 om tilsidesettelse i interessefellesskap dersom vilkårene etter denne bestemmelsen er oppfylt, jf. punkt 9.3. Skattemyndighetene kan for eksempel foreta en skjønnsmessig reduksjon av rentesatsen på gjeld til nærstående part. Ved anvendelsen av rentebegrensningsreglene skal en da benytte den rentestørrelsen som er akseptert ved skattefastsettelsen etter bruk av skatteloven § 13-1. Tilsvarende kan det være aktuelt å anvende den ulovfestede omgåelsesregelen ved siden av rentebegrensningsreglene som foreslås i skatteloven § 6-41.

9.3 Gjeldende rett

Utgangspunktet er at alle renter av skattyterens gjeld kommer til fradrag ved fastsetting av skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-40 første ledd. Dette gjelder uavhengig av om gjelden har tilknytning til skattepliktige inntekter. Renteinntekter på lån er som hovedregel skattepliktige, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-20 første ledd bokstav b.

Hvis låneforholdet er inngått mellom parter i interessefellesskap (internprising), kan skattemyndighetene etter skatteloven § 13-1 fravike skattyters oppgaver og fastsette inntekten ved skjønn dersom det er grunn til å tro at inntekten er redusert på grunn av interessefellesskapet. Etter denne bestemmelsen kan skattemyndighetene omklassifisere intern gjeld til egenkapital for skatteformål dersom gjelden overstiger det som ville blitt avtalt mellom uavhengige parter (armlengdeprinsippet). Tilsvarende kan rentesatsen avtalt på internlån settes til markedsrente når vilkårene etter bestemmelsen er oppfylt.

For transaksjoner mellom flernasjonale foretak er armlengdeprinsippet nedfelt i OECDs mønsteravtale artikkel 9 punkt 1. En tilsvarende bestemmelse er inntatt i alle skatteavtalene som Norge har inngått etter 1963. Nærmere veiledning om anvendelsen av skatteavtalenes armlengdestandard er gitt i OECDs retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter (OECD-retningslinjene). OECD-retningslinjenes status ble formalisert i 2008 gjennom en bestemmelse i skatteloven § 13-1 fjerde ledd.

Fradrag for renter kan også nektes etter den ulovfestede omgåelsesregelen i skatteretten. Et forslag om å lovfeste regelen ble sendt på høring i 2016, og saken er til behandling i departementet.

Med virkning fra inntektsåret 2014 er det innført en regel i skatteloven § 6-41 om begrensning av rentefradraget mellom nærstående parter. Regelen innebærer at fradrag for rentekostnader som overstiger 25 pst. av en særskilt fastsatt resultatstørrelse, avskjæres, jf. tredje ledd. Det er bare fradrag for renter betalt til nærstående långiver (interne renter) som eventuelt skal begrenses. Renter betalt til uavhengig part (eksterne renter) avskjæres ikke, men kan fortrenge fradrag for interne renter.

Etter skatteloven § 6-41 tredje ledd skal beregningen av rentefradragsrammen ta utgangspunkt i skattyterens alminnelige inntekt (eller årets underskudd) før eventuell begrensning i rentefradraget. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal tilbakeføres i dette grunnlaget. Rammen for rentefradraget skal utgjøre 25 pst. av denne resultatstørrelsen (skattemessig EBITDA – Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization/Resultat før renter, skatt, avskrivninger og nedskrivninger). Fradragsrammen ble redusert fra 30 pst. til 25 pst. med virkning fra inntektsåret 2016 for å begrense en større del av rentefradragene som er ledd i overskuddsflytting, se Prop. 1 LS (2015–2016).

Et fremførbart underskudd fra tidligere år kan i utgangspunktet redusere alminnelig inntekt ned til null. Det er årets alminnelige inntekt før eventuell rentefradragsbegrensning som skal legges til grunn ved beregning av fradragsrammen. I et tilfelle der rentefradraget avskjæres, kan skattyter derfor få positiv alminnelig inntekt selv om skattyter har ytterligere underskudd til fremføring. Det er ikke adgang til å tilleggsfremføre underskudd etter at fradragsbegrensningen er gjennomført, jf. skatteloven § 6-41 tredje ledd tredje punktum. Tilsvarende kan et selskap som omfattes av fradragsbegrensningen, bare få fradrag for avgitt konsernbidrag som ligger innenfor alminnelig inntekt før fradragsbegrensningen.

Netto rentekostnader omfatter i utgangspunktet alle rentekostnader og renteinntekter som ligger innenfor det alminnelige, skatterettslige rentebegrepet, herunder under- og overkurs ved låneopptak, jf. blant annet Skattedirektoratets uttalelse av 15. mars 2016 om det skatterettslige rentebegrepet. Etter skatteloven § 6-41 annet ledd skal gevinst og tap på sammensatte obligasjoner som ikke skal dekomponeres i en obligasjonsdel og en derivatdel for skatteformål, i sin helhet regnes som renteinntekt eller rentekostnad. Det samme gjelder for gevinst og tap på fordring som er utstedt til høyere eller lavere kurs enn innløsningskursen, men ikke for innehaver som har ervervet fordringen i annenhåndsmarkedet.

Med interne renter menes rentekostnader betalt til nærstående person, selskap eller innretning. For å anses som nærstående part kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 pst., jf. skatteloven § 6-41 fjerde ledd. Nærstående part kan være hjemmehørende i Norge eller i utlandet. For å begrense omgåelsesmuligheter, er også renter på visse lån til eksterne parter omfattet av regelen. Det gjelder blant annet tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for lånet fra en uavhengig part (for eksempel en bank). Det er likevel et unntak fra dette igjen hvis sikkerheten er stilt av et underliggende datterselskap, se Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 6-41-1.

Det gjelder et terskelbeløp på 5 mill. kroner for at rentebegrensningsregelen kommer til anvendelse. Hvis samlede eksterne og interne netto rentekostnader i selskapet er 5 mill. kroner eller lavere, skal rentefradraget ikke begrenses. Dersom netto rentekostnader overstiger 5 mill. kroner, gjelder rentefradragsbegrensningen fullt ut.

Fradragsbegrensningen beregnes individuelt for hver enkelt skattyter.

Gjeldende rentebegrensningsregel har bestemmelser om fremføring av avskårede rentekostnader. Etter skatteloven § 6-41 syvende ledd kan netto rentekostnader som er avskåret fordi de overstiger fradragsrammen, fremføres og fradras i alminnelig inntekt i ti påfølgende år. Fremføringsretten tar høyde for at et selskaps resultat av ulike grunner kan variere fra år til år og at investeringshorisonten i enkelte selskap kan være lang, se Prop. 1 LS (2013–2014) punkt 4.14.

Fradrag i påfølgende år gis bare så langt samlede netto rentekostnader, dvs. summen av årets netto rentekostnader og fremførte rentekostnader, ligger innenfor fradragsrammen det aktuelle inntektsåret. Rentekostnader til fremføring kommer til fradrag før årets netto rentekostnader, jf. skatteloven § 6-41 syvende ledd siste punktum.

Etter gjeldende skatteloven § 6-41 tredje ledd siste punktum kan skattyter kreve fradrag for årets og fremførte rentekostnader innenfor fradragsrammen dersom summen av årets netto rentekostnader og netto rentekostnader til fremføring overstiger 5 mill. kroner. Bestemmelsen innebærer at avskårede rentekostnader ikke kan fremføres til fradrag innenfor fradragsrammen i inntektsåret hvis samlede rentekostnader (årets og fremførte) ligger under terskelbeløpet på 5 mill. kroner.

Rentebegrensningsregelen omfatter aksjeselskap og øvrige selskap og innretninger som får skatten fastsatt som eget skattesubjekt (selskapsfastsetting). Videre omfattes selskap med deltakerfastsetting og NOKUS-selskap, samt selskap og innretninger som har begrenset skatteplikt til Norge, jf. skatteloven § 6-41 første ledd.

Finansforetak og petroleumsselskap er unntatt fra rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41, jf. skatteloven § 6-41 åttende og niende ledd.

Gjeldende rentebegrensningsregel i skatteloven § 6-41 er ikke til hinder for at skattemyndighetene også anvender skatteloven § 13-1 dersom vilkårene etter sistnevnte bestemmelse er oppfylt. Det samme gjelder for den ulovfestede omgåelsesregelen.

9.4 Internasjonalt arbeid

9.4.1 OECD/G20s BEPS-prosjekt

Tiltakspunkt 4 i OECDs/G20s BEPS-prosjekt (heretter «OECDs BEPS-prosjekt») omhandler blant annet utformingen av nasjonale regler for å motvirke overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget gjennom rentefradraget. OECD la frem anbefalinger om nasjonale rentebegrensningsregler i en rapport i oktober 2015. Rapporten er oppdatert i desember 2016 (Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments – Action 4 – 2016 Update).

I BEPS-rapporten er det pekt på at risiko for overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget gjennom rentefradraget kan oppstå i særlig tre hovedscenarier: 1) ved at konsern plasserer høyere nivåer av gjeld til uavhengig part i land med høy skattesats, 2) ved at konsern benytter konserninterne lån til å generere rentefradrag utover konsernets faktisk eksterne rentekostnader, og 3) konsernet benytter intern eller ekstern gjeld til å generere skattefri inntekt. Litteraturhenvisningene til empiriske studier som OECD bruker til å underbygge at slike tilpasninger benyttes av flernasjonale konsern, fremkommer i avsnitt 4 i rapporten. OECD har for øvrig selv bidratt til litteraturen på området, se OECD Economics Department Working Papers No. 1357.

Hovedanbefalingen for å motvirke slik overskuddsflytting er en sjablongmessig rentebegrensningsregel (Fixed ratio rule) basert på en resultatstørrelse, skattemessig EBITDA (Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization/Resultat før renter, skatt, avskrivninger og nedskrivninger). Rentefradragsbegrensningen omfatter både interne og eksterne renter. Selskapet kan i inntektsåret kreve fradrag for netto rentekostnader (rentekostnader fratrukket renteinntekter) opp til en fastsatt andel av EBITDA (fradragsrammen). Fradragsrammen bør ligge innenfor et intervall mellom 10 pst. og 30 pst. av EBITDA, basert på nærmere angitte faktorer. Regelen bør som et minimum gjelde for selskap som inngår i et konsern.

I OECD-rapporten vises det til at noen konsern kan ha høy gjeld til uavhengig part av andre grunner enn skattetilpasning. Det anbefales derfor å ha en global EBITDA-regel (Group ratio rule) i kombinasjon med den sjablongmessige EBITDA-regelen. Den globale EBITDA-regelen innebærer at et selskap som har (netto) rentekostnader utover den sjablongmessige fradragsrammen, likevel kan få fradrag for netto rentekostnader opp til samme forholdstall som mellom renter og EBITDA på konsernnivå globalt. Av praktiske grunner anbefales det at den globale unntaksregelen tar utgangspunkt i regnskapsstørrelser.

Land kan alternativt velge en global regel basert på forholdstall i regnskapsmessig balanse, for eksempel «equity escape»-regelen som enkelte land benytter i dag (blant annet Tyskland og Finland). Med en «equity escape»-regel sammenlignes et selskaps nivå på egenkapital og eiendeler i balansen med tilsvarende forholdstall på konsernnivå globalt. Hvis egenkapitalandelen på selskapsnivå er (om lag) lik eller høyere enn egenkapitalandelen globalt, skjer det ingen begrensning av rentefradraget etter sjablongregelen. Et land kan også velge ikke å ha en global regel.

Land kan dessuten velge å unnta fra rentefradragsbegrensningen enheter som innebærer liten fare for overskuddsflytting. Det kan for eksempel settes en terskelverdi som unntar selskap med lave netto rentekostnader. Hvis et konsern har mer enn én enhet i et land, anbefales det at terskelbeløpet gjelder for samlede netto rentekostnader for alle konsernenhetene i landet. Videre kan det gis adgang til fremføring av avskåret rentefradrag eller ubenyttet fradragsramme for å avdempe virkninger av at overskudd kan variere over tid. Visse rentekostnader på lån fra uavhengig part for å finansiere allmennyttige offentlige prosjekter, kan også på nærmere vilkår unntas fra rentebegrensningsregelen.

I den oppdaterte BEPS-rapporten fra 2016 gis det nærmere veiledning om utformingen av og virkemåten til den globale EBITDA-regelen (beregningen av netto eksterne rentekostnader og EBITDA på globalt nivå, og behandlingen av selskap med underskudd/negativ EBITDA).

Rapporten omtaler også særtrekk ved bank- og forsikringsbransjen, som ofte har egne regulatoriske egenkapitalkrav mv. Det anbefales at det enkelte landet vurderer behovet for tilpassede regler for å motvirke overskuddsflytting på dette området, eventuelt unntak for disse bransjene fra rentebegrensningsregelen hvis risikoen for overskuddsflytting anses liten.

9.4.2 EUs direktiv mot skatteomgåelse

EU vedtok 12. juli 2016 et direktiv mot skatteomgåelse med direkte virkning for det indre markedet (Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), heretter «EUs skatteomgåelsesdirektiv»). Direktivet gjelder rentebegrensning, exit-skatt, generell omgåelsesregel, kontrollerte utenlandske foretak og hybride instrumenter.

Direktivets fortale er innledet med en henvisning til behovet for at skatten betales der hvor overskudd og verdier skapes, og at dette har ført til OECDs BEPS-anbefalinger. Direktivet er en gjennomføring av BEPS-anbefalingene på EU-nivå. Reglene er generelle og angir et minste beskyttelsesnivå. Det vil si at det etter direktivet er adgang til å ha strengere rentebegrensningsregler enn det som angis i direktivet.

Rentebegrensning er regulert i artikkel 4. Hovedregelen går ut på at netto rentekostnader bare er fradragsberettigede innenfor en andel av skattemessig EBITDA som ikke kan settes høyere enn 30 pst. Regelen gjelder i utgangspunktet alle skattytere som er gjenstand for selskapsbeskatning i én eller flere medlemsstater, herunder faste driftssteder (også filialer av selskap utenfor EU).

Det åpnes for at det likevel kan gis rentefradrag utover fradragsrammen på opptil 3 mill. euro netto (terskelbeløp). Videre gis medlemsland adgang til å unnta selvstendige enheter fra rentebegrensningsreglene. Med selvstendig enhet menes her en enhet som ikke inngår i et konsolidert konsern for regnskapsformål, og verken har tilknyttede foretak eller fast driftssted.

Direktivet åpner for unntaksregler for lån inngått før 17. juni 2016 og for visse lån til finansiering av offentlig infrastruktur.

Endelig gir direktivet adgang til å innføre unntaksregler, også omtalt som «sikkerhetsventiler», for skattytere som inngår i et regnskapsmessig konsern. Med regnskapsmessig konsern menes i den sammenhengen alle enheter som er fullt ut inkludert i et konsolidert regnskap utarbeidet etter International Financial Reporting Standards (IFRS) eller et medlemslands regnskapsregler, jf. artikkel 4 nr. 8. Skattyter kan gis rett til å benytte konsoliderte regnskap utarbeidet etter andre regnskapsstandarder.

Etter alternativ 1 har skattyter rett til fullt fradrag for netto rentekostnader dersom skattyter kan vise at egenkapitalandelen er lik eller høyere enn egenkapitalandelen på konsernnivå (globalt), og alle eiendeler og gjeld er verdsatt etter samme metode som i konsernregnskapet. Egenkapitalandelen anses lik når den er inntil to prosentenheter lavere enn på konsernnivå. Alternativ 2 tar utgangspunkt i netto rentekostnaders andel av EBITDA på konsernnivå. Skattyter kan etter dette alternativet få fradrag for rentekostnader inntil en tilsvarende andel av egen skattemessig EBITDA, når denne andelen er høyere enn den andelen rentekostnader som godtas etter hovedregelen.

Etter EUs direktiv mot skatteomgåelse kan medlemsstatene enten ha regler om tidsubegrenset rett til fremføring av avskårede renter, regler om inntil tre års frem- og tilbakeføringsrett, eller regler om tidsubegrenset rett til fremføring av avskårede renter og rett til inntil fem års fremføring av ubenyttet rentekapasitet.

EUs medlemsland må innføre minimumsregler om rentefradragsbegrensning innen 1. januar 2019. EØS-avtalen omfatter ikke skatt, og EUs direktiv mot skatteomgåelse har ikke direkte virkning for norske skatteregler, men kan gi føringer for hva EUs lovgivende institusjoner anser å være i samsvar med de fire friheter.

9.5 Utenlandsk rett

9.5.1 Innledning

Mange (OECD-)land har regler om begrensning av rentefradraget mot overskuddsflytting. Det vises blant annet til omtale av dagjeldende regler i utvalgte land i Prop. 1 LS (2013–2014) punkt. 4.4. OECDs BEPS-anbefalinger og EUs skatteomgåelsesdirektiv, jf. punkt 9.4, har ført til at flere land har endret eller er i ferd med å endre sine nasjonale rentebegrensningsregler. USA har for eksempel innført en rentebegrensningsregel med en fradragsramme på 30 pst. av EBITDA (som vil bli endret til 30 pst. av EBIT fra 2022), og uten global unntaksregel basert på regnskapsmessige størrelser.

Nedenfor beskrives rentebegrensningsreglene i Tyskland og Storbritannia og våre naboland Finland og Sverige. Tyskland har siden 2008 hatt regler om rentefradragsbegrensning basert på skattemessig EBITDA som hovedregel og en global unntaksregel som tar utgangspunkt i egenkapitalandel i regnskapsmessig balanse («equity escape clause»), se punkt 9.5.2. Rentebegrensningsregelen i EUs direktiv mot skatteomgåelse er i stor grad bygget opp på samme måte som det tyske regelverket. Storbritannia har i 2017 innført rentebegrensningsregler som tilsvarer hovedmodellen i OECDs BEPS-anbefalinger. Hovedregelen i det britiske regelverket er basert på skattemessig EBITDA, mens unntaksregelen tar utgangspunkt i forholdet mellom renter og EBITDA i konsernet globalt, se punkt 9.5.3. Sverige vedtok i juni 2018 en rentebegrensningsregel basert på EBITDA, uten unntaksregel basert på størrelser fra konsernregnskap, se punkt 9.5.4. Finland har sendt på høring et forslag om å endre gjeldende rentebegrensningsregel, jf. punkt 9.5.5.

9.5.2 Tyskland

Nye regler for begrensning av rentefradrag ble innført i Tyskland med virkning fra og med inntektsåret 2008. For selskap som omfattes av de tyske konsernbeskatningsreglene, gjelder reglene samlet for selskapsgruppen. Reglene går ut på at fradrag for netto rentekostnader er begrenset til 30 pst. av skattyterens (gruppens) EBITDA. Begrensningen gjelder både gjeld til nærstående og til uavhengige parter, inkludert bankgjeld.

Renter som etter begrensningen ikke er fradragsberettiget, kan fremføres til fradrag i senere inntektsår uten tidsbegrensning. Også «ubrukt» fradragsramme eller EBITDA kan fremføres mot høyere rentekostnader et senere år, med en tidsbegrensning på fem år.

Det er tre unntak fra den generelle tyske rentebegrensningsregelen.

For det første er et selskap ikke omfattet av rentebegrensningsregelen dersom netto rentekostnader er mindre enn 3 mill. euro (om lag 29 mill. kroner) i et aktuelt regnskapsår (terskelbeløp). Ligger netto rentekostnader på eller overstiger grensen på 3 mill. euro, inngår hele selskapets netto rentekostnader i regelen. Terskelbeløpet er med andre ord ikke et bunnfradrag.

For det andre er selskap som ikke inngår i et konsern (enkeltstående selskap), unntatt fra rentebegrensningsregelen i sin helhet. Et selskap regnes som del av et konsern hvis selskapet konsolideres eller kan konsolideres med ett eller flere andre selskap etter IFRS. Videre tilhører selskapet et konsern hvis finansierings- og driftsbeslutninger tas eller kan tas i fellesskap med ett eller flere andre selskap (kontroll). Slik kontroll kan også foreligge uten stemmeflertall ved bestemte muligheter for å utøve innflytelse. Konsern kan også foreligge med en fysisk person som konsernspiss hvis eiendelene fra konsernet holdes som private eiendeler.

Det gis likevel ikke unntak for enkeltstående selskap hvis mer enn 10 pst. av netto rentekostnader betales til en långiver som direkte eller indirekte eier (eller på annen måte er nærstående til) mer enn 25 pst. av kapitalen i selskapet, eller til tredjepersoner som kan kreve regress hos eier eller nærstående. Selskapet må kunne dokumentere at dette ikke er tilfelle hvis en skal benytte unntaket.

For det tredje har Tyskland unntak fra rentebegrensningsregelen dersom egenkapitalandelen i det aktuelle selskapet er den samme eller større enn egenkapitalandelen i konsernet selskapet inngår i. Det ses bort fra avvik fra egenkapitalandel i konsernet på mindre enn eller lik to prosentenheter.

Egenkapitalandelen er forholdet mellom egenkapital og balansesum. Beregningen baseres på konsernregnskapet for konsernet selskapet inngår i og årsregnskapet for selskapet, alternativt årsregnskap for enkeltpersonforetak mv.

I den grad det er valgmuligheter ved føring av konsernregnskap og selskapsregnskap må samme prinsipper legges til grunn. Sammenligningen av egenkapitalandelen i selskapet og konsernet skal som utgangspunkt baseres på IFRS. Regnskapsspråk i et EU-land kan benyttes hvis det ikke foreligger konsernregnskap etter IFRS og det ikke er utarbeidet konsernregnskap etter IFRS de siste fem år. Tilsvarende kan en benytte US GAAP hvis det ikke foreligger konsernregnskap etter IFRS eller regnskapsreglene i et EU-land.

Ved fastsettelse av egenkapitalandel i selskapet skal det gjennomføres visse justeringer i selskapets balanse. Blant annet skal:

• regnskapsmessig «goodwill» i konsernregnskapet legges til i selskapets balansesum og egenkapital, så fremt det stammer fra det aktuelle selskapet,

• egenkapital som ikke gir stemmerett skal trekkes fra selskapets egenkapital, men med unntak av preferanseaksjer,

• eiendeler i andre konsernselskap skal trekkes fra selskapets balansesum og egenkapital,

• egenkapital innskutt inntil seks måneder før årsavslutning skal trekkes fra egenkapital og totalkapital, men bare i den grad innskudd motsvares av kapitalnedsettelser eller utdelinger seks måneder etter årsavslutning.

9.5.3 Storbritannia

Med virkning fra april 2017 har Storbritannia innført nye regler om begrensning av fradraget for rentekostnader og tilsvarende finansielle kostnader. Formålet er å begrense muligheten store foretak har til å redusere det skattepliktige overskuddet gjennom uforholdsmessig høye rentefradrag. Videre er formålet å sammenstille skattepliktig overskudd med den økonomiske aktiviteten som foregår i Storbritannia. Reglene erstatter tidligere «Debt cap rules», som er opphevet.

Reglene gjelder for konsern med netto rentekostnader (interne og eksterne renter) som overstiger 2 mill. GBP i Storbritannia i inntektsåret. Etter en sjablongmessig rentebegrensningsregel («Fixed ratio rule»/«hovedregel») begrenses rentefradraget til 30 pst. av skattemessig EBITDA. Regelen anvendes konsolidert på den delen av konsernets selskap og faste driftssteder som er selskapsskattepliktige i Storbritannia. Den enkelte selskapsenhet i Storbritannia kan ha negativ skatte-EBITDA, men konsolidert EBITDA kan ikke være lavere enn null for gruppen samlet. Hvis rentefradraget begrenses, bestemmer konsernet selv hvilke selskapsenheter som skal få begrenset fradraget. Konsern defineres i samsvar med den regnskapsmessige definisjonen av konsern som har plikt til å utarbeide konsolidert konsernregnskap. Det vil si at et konsern omfatter det ultimate morselskap og alle enheter som er konsolidert «linje for linje».

Et særskilt fastsatt rentetak («Debt cap») sikrer at netto rentefradrag i Storbritannia uansett ikke kan overstige totale netto rentekostnader i konsernet globalt.

I tillegg til hovedregelen gjelder en global EBITDA-regel («Group ratio rule»). Regelen går ut på at det likevel kan kreves fradrag for rentekostnader opp til et fastsatt forholdstall mellom netto rentekostnader og EBITDA i Storbritannia (dvs. utover «Fixed ratio» på 30 pst.). Forholdstallet fastsettes ved å beregne hvor stor andel konsernets samlede netto eksterne rentekostnader utgjør av konsernets konsoliderte EBITDA globalt. Ved beregningen av forholdstallet må det gjøres visse justeringer av regnskapene.

Avskåret rentefradrag kan fremføres uten tidsbegrensning og kan fradras i senere år innenfor årets fradragsramme. Ubenyttet fradragsramme kan fremføres i inntil 5 år.

Det gjelder særregler for spesielle tilfeller, som tilknyttede parter (related parties), joint ventures, leasing, olje- og gassregimet mv. Videre er finansiering av «Public Benefit Infrastructure» på nærmere vilkår unntatt fra rentebegrensningsreglene.

9.5.4 Sverige

Riksdagen i Sverige har med virkning fra 2019 vedtatt et forslag fra regjeringen om blant annet en generell rentebegrensningsregel for selskap, jf. Prop. 2017/18:245 Nya skatteregler för företagssektorn. Regelen avskjærer fradrag for netto rentekostnader utover 30 pst. av skattemessig EBITDA. Av forenklingshensyn gis det anledning til å velge en fradragsramme på 5 mill. svenske kroner i stedet for fradragsrammen beregnet på grunnlag av EBITDA. Selskap i interessefellesskap kan ikke få fradrag for mer enn 5 mill. svenske kroner samlet dersom forenklingsregelen benyttes. Avskårede rentefradrag kan fremføres i inntil seks år og komme til fradrag i år hvor selskapet har ledig fradragskapasitet.

Forslaget har som uttalt formål både å motvirke uønskede skattetilpasninger hos flernasjonale selskap, og å motvirke det generelle insentivet til gjeldsfinansiering i selskapsskattesystemet. Rentebegrensningsregelen innføres derfor generelt i selskapssektoren, uten unntak for enkeltstående selskap eller visse næringer, og uten en unntaksregel basert på sammenligning av gjeldsbelastningen i selskapet med gjeldsbelastningen på konsernnivå.

Innføringen av rentebegrensningsregelen ses i sammenheng med at selskapsskattesatsen i Sverige samtidig reduseres fra 22 til 21,4 pst i 2019 og videre ned til 20,6 pst. i 2021. Forslaget anses som en del av oppfølgingen av EUs skatteomgåelsesdirektiv, jf. punkt 9.4.2, og OECD-anbefalingene som omtales under punkt 9.4.1.

9.5.5 Finland

Finland har siden 2014 hatt regler om begrensning av rentefradraget basert på en resultatstørrelse (EBITD). Begrensningen i rentefradraget gjelder bare netto rentekostnader som overstiger 500 000 euro. Selskap med høyere netto rentekostnader enn dette, kan maksimalt trekke fra rentekostnader inntil 25 pst. av skattemessig EBITD. Fradragsbegrensningen gjelder bare interne rentekostnader, men eksterne renter kan fortrenge fradrag for interne renter. Et selskap kan likevel kreve fullt fradrag for rentekostnadene dersom det kan vise at forholdet mellom egenkapital og balansesum i regnskapet er like høy eller høyere enn tilsvarende forholdstall i konsernregnskapet. Rentekostnader som ikke kommer til fradrag etter rentebegrensningsregelen, kan fremføres til fradrag i påfølgende inntektsår innenfor rentefradragsrammen det enkelte inntektsår. Kreditt- og forsikringsinstitusjoner mv. og visse tilhørende konsernselskap omfattes ikke av regelen.

I september i år la regjeringen i Finland frem et forslag om å endre rentebegrensningsreglene med virkning fra 2019. Den foreslår å videreføre gjeldende rentebegrensningsregel med en fradragsramme på 25 pst. av EBITD og et terskelbeløp på 500 000 euro. Rentefradragsbegrensningen foreslås utvidet til også å omfatte eksterne renter. Eksterne renter skal likevel kunne fradras opp til 3 mill. euro (bunnbeløp). Det foreslås å beholde en balansebasert unntaksregel og å ha et fritak for finanssektoren. Regjeringen foreslår å videreføre adgangen til å fremføre avskårede rentekostnader uten tidsbegrensning. Det foreslås ikke å innføre en adgang til å fremføre ubenyttet fradragsramme. Renter på eksterne lån opptatt før 17. juni 2016 er etter forslaget unntatt fra rentebegrensning.

9.6 Høring

Departementet sendte 4. mai 2017 på høring et forslag om endringer i rentebegrensningsreglene. Høringsfristen var 3. august 2017. Forslaget gikk i hovedsak ut på at rentefradragsbegrensningen skulle utvides til å omfatte også eksterne renter for selskap i konsern. Det ble foreslått unntak for selskap i konsern dersom egenkapitalandelen i selskapet, eller i den norske delen av konsernet, er høyere eller tilnærmet like høy som egenkapitalandelen i konsernet. Det ble videre foreslått å heve terskelen for å bli omfattet av reglene fra 5 mill. kroner på selskapsnivå til 10 mill. kroner samlet for den norske delen av konsernet. Gjeldende regel om begrensning av fradraget for renter som betales til nærstående långiver, ble foreslått videreført for skattyter som ikke er i konsern. Etter høringsforslaget skulle endringene tre i kraft med virkning fra og med 1. januar 2018.

Departementet har mottatt svar fra 26 høringsinstanser, hvorav 4 er uten realitetsmerknader. I høringsrunden ble det blant annet uttalt at unntaksreglene er kompliserte å anvende, og at reelle låneforhold ikke skjermes i tilstrekkelig grad. En rekke høringsinstanser påpekte at utvidelsen til eksterne renter ikke burde tre i kraft før inntektsåret 2019 slik at de skattepliktige fikk tilstrekkelig tid til å innrette seg når også eksterne låneforhold omfattes.

I Prop. 1 (2017–2018) uttalte departementet at det blant annet var behov for mer tid til å vurdere synspunktene som hadde kommet frem i høringsrunden. Departementet varslet at en ville komme tilbake med forslag til endringer i rentebegrensningsreglene så snart som mulig, med sikte på at nye regler kunne tre i kraft fra og med inntektsåret 2019.

Vesentlige merknader fra høringsinstansene behandles nedenfor under punktene der de saklig hører hjemme.

9.7 EBITDA-regelen i konsern

9.7.1 Generelt – hovedregel

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre en hovedmodell for rentebegrensning basert på skattemessig EBITDA.

Advokatforeningen uttaler i høringen at det mangler en vurdering av om det heller burde vært utredet mer konkret målrettede regler mot overskuddsflytting. Videre mener foreningen at rentebegrensningen bør bygge på regnskapsmessig EBITDA, fordi det gir bedre uttrykk for gjeldsbetjeningsevnen enn skattemessig EBITDA.

Departementet viser til at begrunnelsen for resultatbaserte fradragsbegrensninger, er at de tar utgangspunkt i et selskaps gjeldsbetjeningsevne. Gjeldsbetjeningsevnen er en indikasjon på om lånefinansieringen har bakgrunn i normale, forretningsmessige vurderinger, og ikke i skattemessige forhold. Gjeldsbetjeningsevnen, og forholdet mellom rentebelastning og inntekt, er også sentrale elementer i armlengdevurderinger, jf. armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1. Når beregningsgrunnlaget er basert på skattestørrelser, og ikke regnskapstall, er det vanskeligere for skattyter å påvirke fradragsrammen. Det vises til nærmere omtale av gjeldende regel i Prop. 1 LS (2013–2014) kapittel 4. Et sentralt prinsipp i OECDs BEPS-anbefalinger er også at det ikke bør gis fradrag for gjeld som finansierer skattefrie inntekter. Å knytte fradragskapasiteten opp mot skattepliktige inntekter, og ikke et inntektsmål som inkluderer skattefrie inntekter, er i tråd med dette prinsippet.

Både OECDs BEPS-anbefalinger og EUs direktiv mot skatteomgåelse har en hovedmodell mot overskuddsflytting gjennom rentefradraget som tar utgangspunkt i skattemessig EBITDA. Hensynet til å ha harmoniserte regler i ulike land taler derfor for fortsatt å ha en rentefradragsbegrensning basert på EBITDA. Departementet foreslår å videreføre gjeldende hovedmodell for rentebegrensning, der fradragsrammen baseres på en særskilt fastsatt resultatstørrelse (skattemessig EBITDA).

Gjeldende rentebegrensningsregel avskjærer bare renter på gjeld til nærstående part. Som det fremgår i punkt 9.2, kan overskuddsflytting også skje gjennom renter på lån til uavhengig part, for eksempel en bank. For å motvirke overskuddsflytting som skjer gjennom eksterne renter, foreslo departementet i høringsnotatet at rentebegrensningsregelen utvides til å omfatte både interne og eksterne renter. OECDs BEPS-anbefalinger om nasjonale rentebegrensningsregler og rentebegrensningsregelen i EUs skatteomgåelsesdirektiv omfatter både interne og eksterne renter.

I høringsrunden uttaler blant annet Advokatforeningen og KPMG Law Advokatfirma AS (KPMG) at behovet for en utvidelse av regelen til også å avskjære eksterne renter, ikke er underbygget.

At både intern og ekstern gjeld benyttes til overskuddsflytting i form av gjeldsskifting, er godt belagt empirisk, jf. punkt 9.2. Det er etter departementets vurdering lite tvilsomt at plassering av ekstern gjeld innad i konsern ofte er motivert ut fra skattemessige hensyn, og det er lite trolig at dette ikke også gjelder for norske selskap. Det er videre et tungtveiende hensyn at Norge etterstreber å gjennomføre prinsippene bak OECDs BEPS-anbefalinger, som Norge har sluttet seg til. Forslaget som fremmes her, er en forutsetning for at det norske skattesystemet skal være i tråd med disse prinsippene. Å utvide rentebegrensningsregelen til også å omfatte avskjæring av rentefradrag for eksterne renter, er også nødvendig for å følge opp enigheten på Stortinget om en skattereform, jf. punkt 9.2. Departementet fastholder at både eksterne og interne renter skal omfattes av hovedregelen for rentebegrensning.

I høringsnotatet foreslo departementet at utvidelsen av EBITDA-regelen til å omfatte eksterne renter, bare skal gjelde for selskap og innretninger som inngår i et konsern.

I høringsrunden uttaler blant annet Skattedirektoratet at det bør vurderes om utvidelsen til eksterne renter også bør omfatte skattytere utenfor konsern. NHH senter for skatteforskning (NoCeT) mener at unntaksreglene kan innebære diskriminering mot selskap i konsern, og at reglene bør gjelde for alle, slik som i det tyske regelverket.

Departementet anser at faren for overskuddsflytting gjennom rentefradraget er særlig stor i flernasjonale konsern. I tillegg forutsetter anvendelsen av en unntaksregel som har til hensikt å skjerme ordinære låneforhold, i praksis at det foreligger et konsern, se punkt 9.8. Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at utvidelsen av EBITDA-regelen til å omfatte eksterne renter, bare skal gjelde skattytere i konsern. En slik avgrensning ligger også innenfor BEPS-anbefalingene og EUs skatteomgåelsesdirektiv.

Forslaget til hovedregel for rentefradragsbegrensning (heretter kalt «EBITDA-regel i konsern»), og vilkåret om at skattyter må være i et konsern, er nærmere omtalt i punkt 9.7.2 flg.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 tredje ledd.

9.7.2 Hvilke selskap mv. som er omfattet av hovedregelen

Høringsforslaget

I høringsnotatet foreslo departementet at utvidelsen av rentebegrensningsregelen til å omfatte eksterne renter skal gjelde for «selskap som inngår i et avlagt konsernregnskap, og for selskap som kunne inngått i et konsernregnskap dersom IFRS hadde vært anvendt».

Det ble ellers ikke foreslått endringer med hensyn til hvilke typer selskap og innretninger som skal være omfattet av EBITDA-regelen i konsern sammenlignet med gjeldende regel. Etter høringsforslaget kan derfor alle skattesubjekter som i dag er omfattet av rentebegrensningsregelen, jf. skatteloven § 6-41 første ledd, i prinsippet være omfattet.

Høringsmerknadene

Den norske Revisorforening (DnR), KPMG og Advokatforeningen uttaler at det er uklart hva som ligger i at selskapet må inngå i eller kunne ha inngått i et konsernregnskap. Disse instansene mener også at det bør være nok for selskapene å forholde seg til faktisk avlagt regnskapsmateriale. DnR og Advokatfirmaet Pricewaterhousecoopers AS (PwC) mener at konserndefinisjonen bør drøftes opp mot regler om unntak fra konsolideringsplikt.

KPMG uttaler at det bør være full overlapp mellom hovedregelens og unntaksregelens anvendelsesområde.

KPMG og Advokatforeningen mener at det bør opereres med høyere krav til eierandel for morselskapet enn det som følger av regnskapsreglene. KPMG anfører at kravet bør ligge vesentlig over 50 pst., og at det uansett ikke bør være lavere enn 75 pst. Videre bør regelen alternativt begrenses til å omfatte tilfeller hvor det faktisk er avlagt konsernregnskap. Advokatfirmaet Selmer DA (Selmer) uttaler at det må vurderes om hovedregelen bare skal gjelde i skattekonsern, eller i det minste om det er behov for å omfatte selskap der det er tredjeparter som sørger for at gjeldsgraden er på forretningsmessig nivå.

Skattedirektoratet nevner at en norsk filial av et utenlandsk selskap ikke vil være subjekt under den nye hovedregelen, mens et norsk datterselskap av et utenlandsk selskap kan være omfattet. Direktoratet uttaler at det bør vurderes om dette er en hensiktsmessig forskjellsbehandling. Det viser også til at investeringsenheter på visse vilkår er unntatt fra konsolideringsplikt og ber departementet vurdere om investeringsenheter med underliggende selskap som ikke inngår i et konsernregnskap, bør omfattes av EBITDA-regelen for konsernselskap på samme måte som andre lignende enheter som inngår eller kan inngå i et konsernregnskap. Deloitte Advokatfirma AS (Deloitte) etterspør en presisering av om investeringsenheter som på visse vilkår unntas konsolideringsplikt etter IFRS, likevel skal regnes som å inngå i konsern med sine investeringsobjekter etter rentebegrensningsreglene.

Vurdering og forslag

Departementet er enig med høringsinstansene i at konserndefinisjonen i høringsnotatet er noe uklar, og at det er behov for en nærmere avgrensning av anvendelsesområdet for hovedregelen.

Grunnleggende består et konsern av et morselskap og dets datterselskap. Etter norske regnskapsregler er en regnskapspliktig å anse som morselskap hvis den regnskapspliktige på grunn av avtale eller som eier av aksjer eller andeler har bestemmende innflytelse over et annet foretak, jf. regnskapsloven § 1-3 annet ledd. Etter IFRS 10 defineres morselskap som en enhet som kontrollerer én eller flere enheter.

Enkelte høringsinstanser har uttalt at anvendelsesområdet for den nye hovedregelen ikke bør baseres på et konsernbegrep, men derimot på et absolutt krav til eierandel som ligger høyere enn det som følger av regnskapsreglene. Det er vist til at hensynet til minoritetsaksjonærer tilsier redusert risiko for overskuddsflytting. Departementet er enig i at risikoen for overskuddsflytting kan være mindre når minoritetsinteressene er betydelige. Etter departementets oppfatning foreligger det likevel en vesentlig risiko for overskuddsflytting også i slike tilfeller. Departementet viser her til at OECDs BEPS-anbefalinger legger opp til at rentebegrensningsreglene i det minste skal få anvendelse for selskap i flernasjonale konsern, og at de synes å bygge på et regnskapsmessig konsernbegrep. I OECDs BEPS-anbefalinger om rentebegrensningsregler (kapittel 3 punkt 45) heter det at «[a]n entity is part of a group if the entity is directly or indirectly controlled by a company, or the entity is a company which directly or indirectly controls one or more other entities.» Anvendes et høyere krav til eierandel enn det som følger av regnskapsreglene, vil mange (regnskapsmessige) konsern falle utenfor hovedregelens anvendelsesområde. Det regnskapsmessige kontrollbegrepet er innarbeidet og noe selskapene mv. uansett er nødt til å forholde seg til i forbindelse med regnskapsføringen.

Avskjæring av renter er bare aktuelt når selskapet både har rentekostnader over 25 pst. av EBITDA og lavere egenkapitalandel enn konsernet. Departementet legger derfor til grunn at bruk av det regnskapsmessige konsernbegrepet ikke vil medføre at for mange selskap rammes av rentebegrensning, men at det derimot er nødvendig med et konsernbegrep som omfatter så vidt mange selskap for å sikre at regelen virker tilstrekkelig effektivt mot overskuddsflytting. Departementet opprettholder etter dette forslaget i høringsnotatet om at konserndefinisjonen for den nye hovedregelen skal baseres på en regnskapsmessig konserndefinisjon.

Muligheten for avskjæring av eksterne renter innebærer en skattemessig ulempe for de skattyterne som omfattes av regelen. Det må forventes at skattepliktige vil søke å tilpasse seg slik at de faller utenfor regelens anvendelsesområde. Definisjonen av konsern i den nye hovedregelen må av den grunn være robust mot tilpasninger. Hensynet til å skjerme ordinære låneforhold tilsier at hovedregelen i utgangspunktet bare bør omfatte selskap som har mulighet til å benytte unntaksregelen. Departementet foreslår derfor at hovedregelen forbeholdes tilfeller der selskapet mv. er konsolidert linje for linje i et konsernregnskap som er utarbeidet etter et regnskapsspråk som er akseptert under unntaksregelen. En slik avgrensning av regelens anvendelsesområde er i tråd med OECDs BEPS-anbefalinger om rentebegrensning, jf. kapittel 3 punkt 46 («Where a country applies a group ratio rule alongside the fixed ratio rule, it may wish to use a consistent definition between both rules to reduce the risk that an entity subject to the fixed ratio rule is unable to apply the group ratio rule. In this case, the country may instead determine that an entity is part of a group where: (i) the entity is included on a line-by-line basis in the consolidated financial statements of any company; or (ii) the entity would be included on a line-by-line basis in the consolidated financial statements of any company, if that company prepared consolidated financial statements in accordance with any of the accounting standards accepted by the country in applying the group ratio rule (as described in Chapter 7).»).

Departementet foreslår at vilkårene om at selskapet mv. må være konsolidert inn i et konsernregnskap, og at konsernregnskapet skal være utarbeidet etter et regnskapsspråk som er akseptert under unntaksregelen, må avgjøres på grunnlag av utgående balanse i regnskapet for året før inntektsåret. Dette innebærer at oppkjøp av selskapet i løpet av inntektsåret ikke får betydning for spørsmålet om selskapet er omfattet av hovedregelen.

Det foreslås et unntak for selskap mv. som er stiftet i inntektsåret. For slike selskap skal vilkårene avgjøres på grunnlag av situasjonen på stiftelsestidspunktet.

Et morselskap har normalt plikt til å utarbeide et konsolidert regnskap som inkluderer alle datterselskapene. De ulike regnskapsspråkene kan ha ulike regler om unntak fra denne plikten. På grunn av unntaksreglene vil en definisjon som bare omfatter selskap mv. som konsolideres linje for linje i et konsernregnskap, ikke nødvendigvis omfatte alle selskapene i konsernet. Departementet legger til grunn at enkelte selskap vil søke å unngå avskjæring av eksterne renter ved å plassere gjeld i selskap som ikke konsolideres linje for linje i et konsernregnskap. Det er ikke ønskelig at ulikheter i regnskapsspråkenes regler om unntak fra konsolideringsplikt, skal få avgjørende betydning for anvendelsen av norske rentebegrensningsregler. Departementet foreslår av den grunn at hovedregelen også skal omfatte selskap mv. som ville ha vært konsolidert linje for linje i et konsernregnskap om IFRS hadde vært benyttet. Forslaget innebærer blant annet at regnskapslovens unntak for midlertidig eie ikke får betydning for spørsmålet om anvendelse av den nye hovedregelen, ettersom IFRS ikke har tilsvarende unntak.

Etter IFRS gjelder et særlig unntak fra konsolideringsplikt for investeringsenheter. Disse skal som regel medregne sine datterselskap til virkelig verdi i stedet for å konsolidere. Dersom en investeringsenhet bare har investeringer som skal føres til virkelig verdi, behøver ikke investeringsenheten å utarbeide konsolidert regnskap. Etter IFRS 10 må følgende vilkår være oppfylt for at et foretak skal anses som en investeringsenhet:

• Enheten mottar kapital fra en eller flere investorer for å yte disse investorene kapitalforvaltningstjenester.

• Enheten forplikter seg overfor investorene til at forretningsformålet er å investere for avkastning bare i form av verdistigning og/eller investeringsinntekter.

• Enheten måler og vurderer i det vesentlige utviklingen til alle investeringene på grunnlag av virkelig verdi.

Er alle vilkårene oppfylt, må det vurderes om enheten har de typiske karaktertrekkene til en investeringsenhet:

• mer enn én investering,

• mer enn én investor,

• investorer som ikke er nærstående, og

• eierskapsinteresser i form av egenkapital eller lignende interesser.

Dersom foretaket ikke innehar alle karaktertrekkene for en investeringsenhet som angitt over, må det levere en redegjørelse for at vilkårene for å bli ansett som en investeringsenhet, er oppfylt.

For investeringsenheter og deres investeringsobjekter (selskap) kan det ha vesentlig betydning om eierforholdet anses som et konsernforhold etter rentebegrensningsregelen. Ved å følge IFRS-bestemmelsen om unntak for konsolideringsplikt for investeringsenheter, vil investeringsenhetene kunne anses som selskap som ikke er i konsern. Investeringsobjektene vil videre kunne anses som enkeltstående selskap dersom de ikke har datterselskap, og bare investeringsobjektet og underliggende datterselskap vil regnes som konsern etter unntaksregelen. Formålet med rentebegrensningsregelen vil i så fall svekkes dersom investeringsenheten benytter investeringsobjekter i en gjeldsskiftingsstrategi, det vil si plasserer uforholdsmessig høy gjeld i investeringsenheter i land med høyere skattenivå og tilsvarende uforholdsmessig lav gjeld i investeringsenheter i land med lavere skattenivå. På den andre siden, dersom konserndefinisjonen som benyttes i rentebegrensningsregelen avviker fra IFRS med hensyn til unntak fra konsolideringsplikt for investeringsenheter, vil det innebære at investeringsenhetene må utarbeide potensielt omfattende konsernregnskap som konsoliderer alle investeringsobjekter, for å kunne benytte unntaksreglene. Dette vil kunne innebære betydelige administrative byrder for skattyter.

Gitt kriteriene etter IFRS for å bli ansett som investeringsenhet, antar departementet at risikoen for slik gjeldsskifting mellom investeringsobjekter ikke er stor. I dette ligger en antakelse fra departementet om at den eksterne gjeldsfinansieringen av investeringsobjektene i stor grad oppnås uavhengig av finansieringen av investeringsenhetens øvrige investeringer. Det foreslås derfor at konserndefinisjonen i rentebegrensningsregelen følger IFRS også med hensyn til unntak for konsolidering for visse investeringsenheter. Departementet viser til at selskap som er kontrollert av investeringsenheter, kan få begrenset rentefradrag etter EBITDA-regelen mellom nærstående (se punkt 9.9) dersom de finansieres med internlån fra investeringsenheten.

Etter det regnskapsmessige konsernbegrepet utgjør ikke filialer (dvs. som ikke er egne selskap) egne enheter. Et selskap og dets filial utgjør dermed ikke et konsern. Det vil si at en norsk filial (begrenset skattepliktig) av et utenlandsk selskap ikke vil være omfattet av den nye hovedregelen, med mindre selskapet har et mor- eller datterselskap. Forslaget kan av den grunn gjøre det noe mer gunstig å drive virksomhet i Norge gjennom filial, enn gjennom datterselskap. Dette kan tale for å gjøre et unntak i konserndefinisjonen for slike filialer. Hensynet til enkle regler tilsier etter departementets syn at det ikke innføres spesielle unntak i konserndefinisjonen for slike tilfeller. Departementet foreslår derfor ikke at det innføres unntak i konserndefinisjonen for utenlandsk selskap med norsk filial. I slike tilfeller må kriteriene for konserndefinisjonen, at selskapet mv. må være konsolidert linje for linje i et konsernregnskap osv., anvendes på det utenlandske selskapet. Det samme gjelder for norsk-kontrollert selskap mv. hjemmehørende i lavskattland (NOKUS-selskap). Spørsmålet om selskapet er omfattet av konserndefinisjonen må også i disse tilfellene avgjøres på grunnlag av det utenlandske NOKUS-selskapet. For ansvarlige selskap og andre selskap med deltakerfastsetting må kriteriene for å være omfattet av den nye hovedregelen være oppfylt av selskapet. Dette er i samsvar med dagens regler der rentebegrensningen foretas på selskapsnivå, men får betydning for beregningen av det skattepliktige overskuddet som skal fordeles mellom deltakerne.

Departementet viser til at etter forslaget kan selskap mv. som ikke omfattes av den nye hovedregelen, fremdeles være gjenstand for rentebegrensning etter EBITDA-regelen mellom nærstående, jf. punkt 9.9.

Ved vurderingen av om konsernvilkåret er oppfylt, har det ikke betydning om selskap mv. i konsernet er særskilt unntatt fra rentebegrensning (jf. punktene 9.12.1 og 9.12.2 om finansforetak og petroleumsselskap). Det vil si at et finansforetak/petroleumsselskap og dets datterselskap kan utgjøre et konsern slik at datterselskapet omfattes av den nye hovedregelen, selv om finansforetaket/petroleumsselskapet er unntatt fra rentebegrensningsreglene og ikke selv kan bli gjenstand for rentebegrensning.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 femte ledd.

9.7.3 Hvilke rentekostnader skal begrenses

Høringsnotatet

I høringsnotatet foreslo departementet at rentebegrepet i gjeldende rentebegrensningsregel i skatteloven § 6-41 annet ledd skal videreføres ved fastleggingen av selskapets netto interne og eksterne rentekostnader i forslaget til EBITDA-regel i konsern.

Høringsmerknader

Skattedirektoratet uttaler i høringsrunden at det særlig er to tilpasningsmuligheter, dvs. sikringsinstrumenter og finansiell leasing, som benyttes for å unngå at en kostnad skal klassifiseres som rente etter gjeldende rentebegrensningsregel, og foreslår at rentebegrensningsregelen omfatter disse typetilfellene. Direktoratet viser til at en skattyter som for eksempel har tatt opp et lån med flytende rente, med en renteswap kan bytte sin renteforpliktelse med en annen skattyter som har tatt opp lån til fast rente. Kostnadene og inntektene ved slike bytter er ikke ansett for å være renter for skatteformål, men som finansinntekter og finanskostnader. Skattedirektoratet mener dessuten at rentebegrensningsregelen bør omfatte renteelementet ved finansiell leasing, uavhengig av hva partene har avtalt. Etter direktoratets oppfatning gir gjeldende regler en utilsiktet forskjell mellom tilfeller som etter den økonomiske realiteten er svært like.

Vurdering og forslag

Skatteloven § 6-41 annet ledd fastsetter hvilke rentekostnader og renteinntekter som inngår i netto rentekostnader etter gjeldende rentebegrensningsregel. Utgangspunktet er at regelen omfatter rentekostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-40. Videre inngår skattepliktige renteinntekter, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-20 bokstav b. Etter departementets syn er det en fordel å bygge på et etablert rentebegrep selv om det kan foreligge tolkningsspørsmål knyttet til denne definisjonen. Departementet foreslår derfor å videreføre utgangspunktet om at det alminnelige rentebegrepet i skatteloven § 6-40 mv. skal gjelde også etter § 6-41.

For visse inntekts- og kostnadsposter er det likevel gitt særregler med virkning for rentebegrensningsregelen, jf. skatteloven § 6-41 annet ledd annet til fjerde punktum. Etter disse reglene skal gevinst og tap på sammensatte obligasjoner som ikke skal dekomponeres i en obligasjonsdel og en derivatdel for skattemessige formål, i sin helhet regnes som renteinntekt eller rentekostnad. Det samme gjelder for gevinst og tap på fordring som er utstedt til høyere eller lavere kurs enn innløsningskursen. Gevinst og tap på en slik fordring regnes likevel ikke som renteinntekt eller rentekostnad for innehaver som har ervervet fordringen i annenhåndsmarkedet. Departementet foreslår ingen endringer for disse postene.

Da gjeldende rentebegrensningsregel ble innført i 2014, vurderte departementet nærmere hvilke rentekostnader og renteinntekter som burde inngå i rentebegrepet, jf. Prop.1 LS (2013–2014) punkt 4.8. Drøftelsen omfattet blant annet behandlingen av sammensatte obligasjoner og over- og underkurs ved låneopptak, se ovenfor, og valutakursendringer og rente- og valutaderivater. Etter en samlet vurdering konkluderte departementet med at valutatap og valutagevinster på fordringer og gjeld, og rente- og valutaderivater ikke skal være omfattet av reglene om rentefradragsbegrensning.

Departementet har vurdert om det bør gjøres endringer i rentebegrepet som følge av at EBITDA-regelen i konsern utvides til å omfatte renter på lån fra eksterne långivere.

Skattedirektoratet foreslår blant annet at rentebegrepet bør omfatte renteelementet ved finansiell leasing, uavhengig av hva partene har avtalt. Når leaser (bruker) anses som eier i leasingperioden, behandles leasing etter gjeldende regler som et kjøp med betaling av kjøpesummen over tid (finansiell leasing). Dersom rentedelen ikke fremgår av avtalen, er det skattemessig ikke anledning til å skille ut et stipulert renteelement av kostprisen. Dette kan gi mulighet til å unngå rentebegrensning for renter som etter den underliggende økonomiske realitet anses som rentekostnader. Uten regler om rentebegrensning har den nærmere klassifiseringen hatt mindre betydning fordi både leiebeløp og rentekostnader er fradragsberettiget. Likebehandling tilsier at også rentekostnader «innbakt» i leiebeløpet skal medregnes som renter etter rentebegrensningsregelen. Det krever nærmere vurdering å angi hvordan rentebeløpet i disse tilfellene skal fastsettes, og et forslag bør sendes på høring. Så lenge det ikke er gitt særregler om utskilling av et renteelement ved finansiell leasing under rentebegrensningsregelen, gjelder det alminnelige rentebegrepet på dette punktet.

Når det gjelder spørsmålet om å utvide rentebegrepet til å omfatte sikringsinstrumenter, viser departementet til vurderingene da gjeldende rentebegrensningsregel ble innført, jf. Prop. 1 LS (2013–2014). Det er både prinsipielle innvendinger og administrative utfordringer knyttet til å utvide rentebegrepet til å omfatte gevinster og tap på sikringsinstrumenter. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig å få ytterligere erfaring med någjeldende rentebegrep før det eventuelt gjøres endringer på dette punktet.

Med unntak for eventuell fremtidig regulering av finansiell leasing, jf. over, har departementet kommet til at en ikke vil foreslå endringer i rentebegrepet i tilknytning til forslaget om å utvide regelen til å omfatte eksterne renter i konsern. Det foreslås at rentebegrepet i gjeldende skatteloven § 6-41 annet ledd skal gjelde ved fastleggingen av selskapets netto interne og eksterne rentekostnader etter departementets forslag til EBITDA-regel i konsern.

For øvrig vil departementet følge utviklingen nøye og vurdere fortløpende om det er behov for å justere rentebegrepet eller andre sider ved regelverket for å unngå uheldig skatteplanlegging på dette området.

9.7.4 Beregning av fradragsrammen

Høringsforslaget

Etter en avveining av ulike hensyn foreslo departementet i høringsnotatet at fradragsrammen for rentefradragsbegrensningen i gjeldende EBITDA-regel i interessefellesskap burde opprettholdes. Departementet foreslo en fradragsramme på 25 pst. av skattemessig EBITDA også for EBITDA-regelen i konsern.

Høringsmerknadene

I høringsrunden uttaler mange av høringsinstansene, blant annet Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Finans Norge, Storbedriftenes skatteforum, Deloitte, DnR, Hovedorganisasjonen Virke (Virke), KPMG, Advokatforeningen, NoCeT, Selmer, Regnskap Norge og Norges Rederiforbund, at fradragsrammen bør økes fra 25 til 30 pst. av skattemessig EBITDA. Det pekes på at andre land, som Tyskland, har en fradragsramme på 30 pst., og at de norske reglene ikke bør være strengere enn reglene i andre land det er naturlig å sammenligne seg med.

Flere høringsinstanser, herunder Advokatforeningen, PwC, Deloitte og Norsk Eiendom, mener at det er uheldig at alminnelig inntekt som oppstår som følge av renter som er avskåret, ikke kan avregnes mot underskudd til fremføring, jf. skatteloven § 6-41 tredje ledd tredje punktum. Et selskap kan dermed få betalbar skatt selv om det har underskudd til fremføring, og det anføres at gjeldende regler bør endres på dette punktet.

Skattedirektoratet viser til gjeldende skatteloven § 6-41, som innebærer at selskap får økt fradragsramme ved mottatt konsernbidrag. Direktoratet mener at konsernselskap på den måten kan redusere effekten av rentebegrensningsregelen og foreslår at det ved beregning av rentefradragsrammen tas utgangspunkt i alminnelig inntekt før konsernbidrag.

Vurdering og forslag

Departementet har vurdert forslaget fra høringsinstansene om å øke fradragsrammen fra 25 til 30 pst. av beregningsgrunnlaget, som vil tilsvare nivået i blant annet de tyske og britiske rentebegrensningsreglene. Departementet viser til OECDs BEPS-anbefaling om at fradragsrammen i hovedregelen («Fixed ratio rule») settes til mellom 10 og 30 pst. av skattemessig EBITDA. I EUs direktiv mot skatteomgåelse, som angir et minste nivå av beskyttelse mot overskuddsflytting, er fradragsrammen satt til 30 pst. av skattemessig EBITDA. Som veiledning for valg av fradragsramme innenfor dette intervallet, peker OECD på fem forhold som kan tale for å anvende en høy fradragsramme i hovedregelen, jf. OECDs BEPS-rapport (tiltakspunkt 4) kapittel 6:

1. Et land innfører en hovedregel uten en grupperegel eller unntaksregel. Grupperegel eller unntaksregel vil på sin side gjøre rentebegrensningsregelen lempeligere og mer målrettet, noe som kan tale for en lavere fradragsramme.

2. Landets rentebegrensningsregel tillater ikke fremføring av avskårede rentefradrag eller ubenyttet fradragsramme.

3. Landet har andre, målrettede regler for å motvirke overskuddsflytting gjennom rentefradrag, for eksempel avskjæring av fradrag for renter på gjeld som finansierer skattefrie inntekter.

4. Landet har et høyere rentenivå enn andre land.

5. Føringer etter nasjonal eller internasjonal rett gjør det nødvendig å innføre rentebegrensningsregelen på lik linje for selskap med lav risiko for overskuddsflytting, for eksempel enkeltstående selskap.

Etter departementets vurdering gjelder ingen av disse fem forholdene for Norge og for rentebegrensningsreglene som foreslås her. Det er rimelig å anføre at minst ett av forholdene som OECD trekker frem, burde tale for høy fradragsramme, dersom fradragsrammen skulle settes øverst i det anbefalte intervallet på 10 til 30 pst. Departementet opprettholder derfor forslaget om at fradragsrammen beregnes til 25 pst. av grunnlaget for beregningen. Fradragsrammen vil med det ligge i den lempeligere enden av intervallene angitt av OECD og EU. Departementet legger særlig vekt på at forslaget inneholder en unntaksregel, se punkt 9.8, som vil gjøre rentebegrensningsregelen mer treffsikker. Dette taler mot å øke fradragsrammen til det høyeste nivået i det anbefalte intervallet.

Skattedirektoratet har foreslått at fradragsrammen skal beregnes med utgangspunkt i alminnelig inntekt før konsernbidrag. Departementet mener at det er relevant å vurdere gjeldsbelastningen samlet for norske selskap i samme konsern, ettersom overskuddsflytting foregår på konsernnivå, jf. også punkt 9.8.3. Det er ikke et mål å begrense rentefradrag i et enkeltselskap med høy gjeld som inngår i et konsern med andre norske selskap med lav gjeld, og der den norske delen av gruppen samlet ikke er tynt kapitalisert. Hvis for eksempel ett selskap i utgangspunktet får avskåret rentefradrag mens et annet norsk selskap i samme konsern har betydelig ledig fradragskapasitet, vil konsernet uansett ofte kunne tilpasse seg på andre måter enn gjennom konsernbidrag for å oppnå redusert avskjæring av rentefradrag. Tilpasningen kunne for eksempel vært gjennomført ved å omplassere gjeld eller eiendeler innad i den norske delen av konsernet, eller ved å fusjonere selskap. Reglene bør på dette punkt ikke gi skattyter insentiv til å velge slike administrativt krevende tilpasninger.

Derimot ser departementet at muligheten til å omfordele fradragskapasitet innad i konsern i kombinasjon med de foreslåtte unntaksreglene, se punkt 9.8, kunne ha gitt uheldige utslag og åpnet for uønskede tilpasninger. Dersom et konsern for eksempel har flere norske selskap som samlet har rentekostnader utover den samlede fradragskapasiteten (fradragsrammen), og samlet har en lavere egenkapitalandel i Norge enn i konsernet globalt, ville de norske selskapene likevel kunne fått rentefradrag utover fradragsrammen. Det kunne ha vært oppnådd dersom ett av selskapene i den norske delen av konsernet kunne påberopt seg den balansebaserte unntaksregelen på selskapsnivå (se punkt 9.8), og videre delt hele sin fradragskapasitet med andre norske selskap i gruppen. Departementet foreslår derfor at fradragsrammen ikke justeres opp for konsernbidrag som mottas fra selskap som for inntektsåret benytter den balansebaserte unntaksregelen.

Flere instanser har tatt til orde for at tillegg i inntekt som følge av avskjæring av rentefradrag, skal kunne utlignes mot underskudd fremført fra tidligere år. Departementet har i utgangspunktet ingen prinsipielle innvendinger mot en slik løsning. Forslaget må imidlertid ses i lys av at grunnlaget for beregning av fradragsrammen tar utgangspunkt i alminnelig inntekt etter bruk av fremførbart underskudd fra tidligere år. Dette er begrunnet med at tidligere underskudd er egnet til å si noe om virksomhetens resultat over tid, jf. Prop. 1 LS (2013–2014) punkt 4.7.1. Dersom inntektstillegg etter rentebegrensningsregelen skal kunne utlignes mot fremførbart underskudd fra tidligere år, vil det oppstå en såkalt iterasjon ved at bruk av fremførbart underskudd avhenger av inntektstillegget, som igjen avhenger av fradragsrammen, der bruk av fremførbart underskudd fra tidligere år inngår i beregningsgrunnlaget. Tilsvarende gjelder for konsernbidrag. En tilfredsstillende løsning vil etter departementets vurdering bli komplisert, og departementet foreslår derfor ikke dette nå.

Departementet viser til punkt 9.10 om terskelbeløp for at EBITDA-regelen i konsern skal komme til anvendelse, og punkt 9.11 om fremføring av avskåret rentefradrag.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 tredje ledd.

9.8 Balansebasert unntaksregel for selskap i konsern

9.8.1 Generelt

Behovet for lånefinansiering varierer mellom bransjer og ut fra andre forhold. I bransjer der det er vanlig med høy grad av lånefinansiering, vil netto rentekostnader kunne overstige 25 pst. av EBITDA uten at dette skyldes skatteplanlegging. Den foreslåtte hovedregelen begrenser også fradrag for eksterne renter. Departementet antar at andelen ordinære lån, dvs. lån som ikke har sammenheng med overskuddsflytting, er større blant eksterne lån enn interne lån. Hovedregelen vil derfor i noe større grad enn gjeldende regel kunne ramme ordinære låneforhold. Dermed oppstår behov for en unntaksregel som skjermer lån som ikke er ledd i overskuddsflytting.

I høringsnotatet foreslo departementet å innføre en balansebasert unntaksregel der skattyter kan kreve fullt fradrag for rentekostnadene dersom det godtgjøres at egenkapitalandelen i regnskapsmessig balanse ikke er lavere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet. Hvis skattyter er i et konsern med flere skattytere i Norge, kan skattyter alternativt kreve fullt fradrag for rentekostnadene dersom det godtgjøres at egenkapitalandelen for de norske enhetene i konsernet samlet ikke er lavere enn i konsernregnskapet globalt. Bakgrunnen for forslaget er at det ikke anses å foreligge overskuddsflytting i form av gjeldsskifting når graden av lånefinansiering ikke er større i Norge enn i konsernet generelt.

Flere høringsinstanser, blant annet Finans Norge, Norges Rederiforbund og DnR, uttaler at unntaksreglene er kompliserte.

DnR anfører at det bør vurderes en egen unntaksregel for selskap i land som har tilnærmet lik skattesats som Norge.

Norges Rederiforbund uttaler at det er uheldig at endringer i regnskapsreglene kan få virkning for anvendelsen av unntaksreglene. Forbundet etterlyser videre en grundigere vurdering av hvilke konsekvenser reglene vil få for norske bedrifter som driver internasjonal virksomhet.

Norges Rederiforbund, Selmer og PwC m.fl. viser til at de foreslåtte unntaksreglene kan gi urimelige resultater når finansieringen av virksomheten i Norge sammenlignes med finansieringen av virksomheten i konsernet globalt. Instansenes innspill kan sammenfattes slik: Dersom virksomheten i Norge er av en annen type enn i konsernet som helhet, kan det være forretningsmessig fornuftig med annen kapitalstruktur. Unntaksreglene tar ikke høyde for dette.

Det er bred støtte for at hovedregelen suppleres med en unntaksregel som fritar selskap med lik eller lavere grad av gjeldsfinansiering enn i konsernet, når rentebegrensningsregelen utvides til også å avskjære fradrag for renter på ekstern gjeld.

Departementet er enig i at en rekke andre forhold enn skattemessig tilpasning vil påvirke valg av finansieringsform, herunder selskaps størrelse, alder, lønnsomhet, bransje mv. Slike faktorer kan variere mellom selskap i samme konsern, og variasjon i kapitalstruktur innad i konsernet kan dermed ofte skyldes forretningsmessige forhold utenom skattehensyn. Dersom en ser bort fra administrative hensyn, burde unntaksregelen skjermet selskap som ikke har uforholdsmessig høy gjeldsbelastning i lys av konsernets samlede gjeldsbelastning, gitt de relevante faktorene for kapitalstrukturen i selskapet og i konsernet. Departementet kan derimot ikke se hvordan unntaksregelen kunne vært utformet for å ta høyde for de mange faktorene som kan tenkes å påvirke kapitalstrukturen, uten at regelen samtidig ville blitt for krevende administrativt. Det understrekes at reglene er sjablongmessige, og at graden av presisjon må veies opp mot hensynet til at reglene er praktikable. Når rentebegrensningen utvides til å omfatte ekstern gjeld, jf. punkt 9.2 og 9.7, mener departementet at hovedregelen bør suppleres med en sjablongmessig unntaksregel basert på regnskapsmessige størrelser.

Etter departementets oppfatning skjermer de foreslåtte unntaksreglene ordinære låneforhold i tilstrekkelig grad. Å innføre flere unntaksregler ville komplisere regelverket ytterligere. Departementet foreslår derfor ikke å supplere regelverket med flere alternativer eller unntaksregler.

OECDs BEPS-anbefaling og EUs direktiv mot skatteomgåelse opererer med to hovedmodeller for unntaksregler. Basert på høringsinnspillene har departementet vurdert om unntaksreglene i stedet for å basere seg på egenkapitalandeler, heller bør baseres på forholdet mellom rentekostnader og resultat (EBITDA), jf. punkt 9.8.2. I tillegg vurderes i punkt 9.8.3 om det er hensiktsmessig å opprettholde forslaget om at konsernet skal kunne velge å foreta sammenligningen på selskapsnivå eller samlet for den norske delen av konsernet.

9.8.2 Resultat- eller balansebasert unntaksregel

Høringsforslaget

I høringsnotatet ble det beskrevet to hovedmodeller for unntaksregel. Den ene modellen bygger på forholdet mellom netto rentekostnader og EBITDA (jf. blant annet punkt 9.5.3 om de nye reglene i Storbritannia). Denne modellen omtales ofte som «group ratio rule» og omtales i det videre som «resultatbasert unntaksregel». Den andre modellen bygger på forholdet mellom egenkapital og samlede eiendeler (jf. blant annet punkt 9.5.2 om reglene i Tyskland). Denne modellen omtales gjerne som «equity escape rule» og omtales i det videre som «balansebasert unntaksregel». Begge modellene innebærer en sjablongmessig sammenligning av forholdstallet i henholdsvis skattyters (skattytergruppens) regnskap og konsernregnskapet globalt.

I høringsnotatet ble det foreslått en balansebasert unntaksregel. Denne modellen går ut på at et selskap unngår rentebegrensning etter den sjablongmessige EBITDA-regelen dersom forholdet mellom egenkapital og balansesum (egenkapitalandelen) i selskapsregnskapet er tilnærmet likt eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet globalt.

Høringsmerknader

LO, Skatteetatens Landsforbund og Tax Justice Network Norge (TJNN) er kritiske til forslaget om en balansebasert unntaksregel og hevder at dette avviker fra anbefalingene i OECDs BEPS-prosjekt. Organisasjonene mener at mange land det er naturlig å sammenligne seg med, trolig vil velge en resultatbasert unntaksregel, og at en slik modell dermed vil lette samhandling internasjonalt. TJNN hevder det ikke er tilstrekkelig grunnlag for å anta at en resultatbasert unntaksregel vil være mer komplisert å håndheve enn en balansebasert unntaksregel. TJNN begrunner dette med å vise til OECDs utredningsarbeid knyttet til en resultatbasert unntaksregel, som en kan dra nytte av ved utforming av en norsk regel. Videre viser TJNN til at en resultatbasert unntaksregel bygger på samme faktor som den foreslåtte hovedregelen (EBITDA-regelen), og at det vil lette arbeidet for forvaltningen og skattyter. TJNN skriver videre at høringsnotatet mangler en sammenligning av de to modellene med hensyn til kvalitet og robusthet mot omgåelse.

Selmer og NHO viser til at beregningsgrunnlaget i en balansebasert unntaksregel kan påvirkes av flere faktorer et konsern ikke har full kontroll over. Selmer viser til at bokførte verdier er lite presise og påvirkes av blant annet historiske verdier, verdiendringer, nedskrivninger, valuta mv. PwC tar til orde for å utrede en resultatbasert unntaksregel, mens Selmer og NHO foreslår å innføre en resultatbasert unntaksregel i tillegg til en balansebasert unntaksregel.

NoCeT støtter forslaget om en balansebasert unntaksregel og hevder at denne vil være lettere å operasjonalisere og kontrollere enn alternative unntaksregler. NoCeT viser til analyser som kan tyde på positive erfaringer med de tyske rentebegrensningsreglene, som blant annet har en balansebasert unntaksregel.

Vurderinger og forslag

Departementet har vurdert om en resultatbasert eller en balansebasert unntaksregel er best egnet for å oppnå formålet med unntaksregelen, som er å skjerme selskap som ikke driver gjeldsskifting. Begge alternativer sammenligner graden av gjeldsfinansiering på selskapsnivå eller lokalt gruppenivå, med graden av gjeldsfinansiering i konsernet målt ut fra regnskapsstørrelser. Det er målet på gjeldsfinansiering som skiller de to alternativene.

Departementet er av den oppfatning at både gjeldsgrad eller egenkapitalandel (gjeld eller egenkapital som andel av totalkapitalen), og renter som andel av EBITDA, er akseptable mål på graden av gjeldsfinansiering i et selskap. Begge målene anvendes i analyse og forskning. Målene vil nødvendigvis korrelere med hverandre i betydelig grad ettersom renter har sammenheng med størrelsen på gjelden, og EBITDA har sammenheng med størrelsen på totalkapitalen. Departementet antar at tynt kapitaliserte selskap som benyttes i en gjeldsskiftingsstrategi, i de fleste tilfeller både vil ha lavere egenkapitalandel og et høyere renter/EBITDA-forhold enn konsernet det inngår i. Om et norsk selskap benyttes i en strategi for overskuddsflytting gjennom gjeldsskifting, kan etter departementets vurdering derfor indikeres av begge de to alternative målene. Sett bort fra forholdene som diskuteres nedenfor, som skiller de to alternativene, vurderer departementet i utgangspunktet de to modellene for unntaksregler som nokså likeverdige.

I høringsnotatet viste departementet til at rentekostnader som andel av EBITDA normalt vil være en mer volatil størrelse enn gjeldsgrad, og at et uforutsett fall i lønnsomhet typisk vil gi større utslag på EBITDA enn egenkapitalandel. Selskap som ikke har uforholdsmessig høy gjeldsbelastning sammenlignet med resten av konsernet, vil dermed lettere kunne miste muligheten til å benytte en resultatbasert unntaksregel enn en balansebasert unntaksregel. Uforutsette forandringer i lønnsomhet vil ikke alltid gi mindre utslag i egenkapitalandelen enn i forholdstallet renter som andel av EBITDA, men det antas at dette som oftest vil være tilfellet. Dette taler for en balansebasert unntaksregel.

Verdsettelser av eiendeler og gjeld kan variere med ulike regnskapsstandarder, og de vil også i noen grad påvirkes av selskapenes egne skjønnsmessige vurderinger. Som departementet pekte på i høringsnotatet, vil for eksempel egenutviklet forretningsverdi ofte avvike fra virkelig verdi, ettersom det i liten grad er adgang til å aktivere utgifter for utvikling av slike eiendeler. Departementet er enig i at avvik mellom bokført og virkelig verdi i regnskapsmessig balanse er en ulempe ved en balansebasert unntaksregel. I denne sammenheng viser departementet til kravet om at alle balanseposter i selskapsregnskapet skal verdsettes etter de samme regnskapsprinsippene som er benyttet i konsernregnskapet. Kravet bidrar til at egenkapitalandelen i selskapet eller den norske delen av konsernet blir sammenlignbar med egenkapitalandelen i konsernet. Dette begrenser i noen grad ulempen ved å bygge på regnskapsmessig balanse i unntaksregelen.

Det understrekes at det generelt er vanskelig å utarbeide skatteregler som baserer seg på regnskapsmessige størrelser. En gjennomgående kritikk av høringsforslaget er at de foreslåtte reglene er kompliserte å anvende. Det vil være tilfellet enten det innføres en balansebasert eller en resultatbasert global unntaksregel. De to alternativene har en rekke problemstillinger som er felles, for eksempel knyttet til definisjonen av konsern. Begge modeller for unntaksregel vil kreve et regelsett som angir hvordan regnskapsmessige størrelser skal justeres for å komme frem til de relevante størrelsene som benyttes i rentebegrensningsregelen. Det er nødvendig for at reglene skal være treffsikre, uten at det i for stor grad åpnes for uønskede tilpasninger. Den balansebaserte unntaksregelen som foreslås i dette kapitlet, innebærer en rekke justeringer for å komme frem til et mål på egenkapital og balansesum for å beregne egenkapitalandel. I en resultatbasert unntaksregel som skal gi et tilstrekkelig presist mål på gjeldsfinansiering i konsernet, og ikke i for stor grad åpne for uønskede tilpasninger, må det utformes nærmere bestemmelser om hvordan henholdsvis EBITDA og rentekostnader i konsernet skal beregnes. I likhet med en balansebasert unntaksregel, vil en slik resultatbasert regel være komplisert å anvende.

Flere instanser synes å mene at en resultatbasert unntaksregel i større grad vil harmonere med andre lands rentebegrensningsregler enn en balansebasert unntaksregel. Departementet er enig i at det er en fordel om flere land innfører like eller nokså like rentebegrensningsregler. Det vil redusere skattyternes etterlevelseskostnader. Like regler er også en fordel for skattemyndighetene i den grad de kan dele informasjon som ligger til grunn for anvendelse av unntaksreglene. Storbritannia har valgt en resultatbasert unntaksregel, og gjeldende rentebegrensningsregler i Finland og Tyskland har balansebaserte unntaksregler. USA og Sverige har vedtatt generelle rentebegrensningsregler, det vil si en begrensning av rentefradrag til en andel av skattemessig EBITDA, uten noen form for global unntaksregel basert på konsernets gjeldsbelastning. Etter departementets vurdering er det dermed ikke klart at en resultatbasert unntaksregel i større grad enn en balansebasert unntaksregel vil harmonere med andre lands rentebegrensningsregler i årene fremover.

Departementet påpeker at en balansebasert unntaksregel ikke bryter med OECDs BEPS-anbefalinger. OECDs BEPS-rapport for tiltakspunkt 4 fremmer en resultatbasert unntaksregel som et «hovedalternativ». I rapportens kapittel 5, avsnitt 84, åpnes det likevel for at medlemsland, som alternativ til en resultatbasert unntaksregel, anvender en grupperegel basert på for eksempel egenkapitalandel (balansebasert unntaksregel). EUs direktiv mot skatteomgåelse (ATAD) gir medlemsstatene en valgadgang med hensyn til å innføre en balansebasert eller resultatbasert unntaksregel, eller eventuelt ingen unntaksregel.

I en samlet vurdering ser departementet at både en resultatbasert og en balansebasert unntaksregel har fordeler og ulemper. Departementet antar at en resultatbasert regel vil kunne medføre et noe mer administrativt krevende regelsett for skattyter og skattemyndighetene. Departementet opprettholder derfor forslaget om en balansebasert unntaksregel.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd.

9.8.3 Adgang til å benytte unntaksregelen på selskapsnivå eller på nasjonalt nivå

Høringsforslaget

I høringsnotatet ble det foreslått at konsernet kan velge å benytte unntaksregelen på selskapsnivå eller på nasjonalt nivå. Det vil si at selskapet kan påberope seg unntaksregelen når selskapets egenkapitalandel er større eller tilnærmet lik konsernets egenkapitalandel. Alternativt kan de norske selskapene mv. i konsernet samlet påberope seg unntaksregelen når egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet er større eller tilnærmet lik konsernets egenkapitalandel. I konsern som utelukkende består av norske selskap, vil egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet etter høringsforslaget være ensbetydende med egenkapitalandelen i konsernet «globalt». Det innebærer at selskap i innenlandske konsern alltid kan anvende unntaksregelen på nasjonalt nivå. I høringen ble det foreslått at det for denne gruppen er tilstrekkelig å dokumentere at ingen utenlandske selskap eller filialer inngår i konsernet.

Høringsmerknader

NHO uttaler at en forenklet adgang til unntaksregelen for rent norske konsern er en «enkel og god ordning som NHO støtter», og Coop Norge SA uttaler at selskapet ser positivt på denne virkningen ved forslaget. Advokatforeningen uttaler at det bør vurderes om forslaget er i tråd med EØS-retten, særlig på bakgrunn av kompleksiteten og kostnadene ved anvendelse av unntaksreglene.

Vurderinger og forslag

Overskuddsflytting gjennom gjeldsskifting foregår på konsernnivå ved at et flernasjonalt konsern plasserer en uforholdsmessig stor andel av gjelden i norske selskap. Departementet mener at det er den samlede gjeldsbelastningen i konsernets norske selskap som er relevant når en skal vurdere om konsernet driver overskuddsflytting gjennom gjeldsskifting. I utgangspunktet bør derfor unntaksregelen sammenligne egenkapitalandelen målt samlet for den norske delen av konsernet med egenkapitalandelen i konsernet globalt. Samtidig er det norske selskapet mv. den skattepliktige enheten, noe som kan tale for at unntaksregelen gjelder for samme subjekt. I noen tilfeller vil det også være administrativt enklere å stille opp balansen og beregne egenkapitalandelen for hvert enkelt selskap i den norske delen av konsernet. Departementet foreslår derfor, som i høringen, at det skal være valgfritt å benytte unntaksregelen på selskapsnivå eller samlet for den norske delen av konsernet. Valgfriheten vil føre til at et konsern som samlet for den norske delen av konsernet har lavere egenkapitalandel enn konsernet, likevel vil kunne ha enkeltselskap i Norge som kan benytte unntaksregelen på selskapsnivå. Dette vil etter departementets syn ikke undergrave formålet med rentebegrensningsregelen.

Videre mener departementet at det er en god egenskap ved unntaksregelen at innenlandske konsern kvalifiserer for unntak når regelen anvendes på nasjonalt nivå. Dersom alle enhetene i konsernet er innenlandske, foreligger det ikke risiko for overskuddsflytting innad i konsernet. Forslaget er dermed i tråd med formålet med rentebegrensningsreglene. At det er tilstrekkelig for innenlandske konsern å godtgjøre at konsernet ikke består av utenlandske selskap mv., utgjør en administrativ forenkling for denne gruppen. Muligheten for overskuddsflytting begrenser seg i disse tilfellene til interessefellesskap med selskap eller personer utenfor konsernet, se punkt 9.9 om EBITDA-regelen mellom nærstående. Departementet viser til punkt 9.13 om forholdet til EØS-retten.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a.

9.8.4 Balansedato

Valg av balansedato var ikke særskilt drøftet i høringsforslaget og har i liten grad vært tatt opp av høringsinstansene. Nedenfor drøftes om egenkapitalandelene som måles i unntaksregelen, bør beregnes på grunnlag av inngående eller utgående balanse i inntektsåret.

Endringer i finansieringen i selskapet eller i konsernet i løpet av året kan føre til at balansen på et gitt tidspunkt ikke gir et dekkende bilde av graden av gjeldsfinansiering samlet i inntektsåret. Ved en betydelig endring i finansieringen tidlig i året, vil utgående balanse gi best uttrykk for finansieringen over hele året, og motsatt. I så måte vil ikke den ene balansen være et mer presist mål på gjeldsfinansieringen enn den andre.

Dersom unntaksregelen bygger på utgående balanse i regnskapet for inntektsåret, vil anvendelse av regelen avhenge av regnskapsopplysninger som ofte vil foreligge sent våren eller sommeren etter inntektsårets slutt. Departementet viser til at fristen for å levere årsregnskap til Regnskapsregisteret er 31. juli. Dette er to måneder etter fristen for å levere skattemelding for aksjeselskap mv. 31. mai, eventuelt én måned etter fristen ved innvilget søknad om utsatt frist for levering av skattemelding til 30. juni. En unntaksregel som forutsetter ferdigstilt årsregnskap og konsernregnskap for inntektsåret, vil derfor i praksis ikke kunne benyttes av selskap som av ulike årsaker ikke får ferdigstilt årsregnskap og konsernregnskap innen fristen for levering av skattemeldingen.

Administrative hensyn taler for at unntaksregelen bygger på inngående balanse i inntektsåret, målt som utgående balanse fra regnskapet for året før inntektsåret. Utgående balanse for året før inntektsåret vil normalt tilsvare inngående balanse i inntektsåret. Løsningen vil sørge for at nødvendig regnskapsmateriale er ferdigstilt i god tid før fristen for å levere skattemelding. Departementet foreslår derfor at egenkapitalandel i selskapet eller i norsk del av konsern beregnes på grunnlag av utgående balanse fra regnskapet for året før inntektsåret. Det samme gjelder for beregning av egenkapitalandel i konsernet.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a.

9.8.5 Konsernregnskapet som grunnlag for beregning av konsernets egenkapitalandel

Høringsforslaget

I høringsnotatet ble det foreslått at rentefradraget ikke skal begrenses hvis egenkapitalandelen i det norske selskapets regnskap (selskapsregnskapet) ikke er lavere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet. Egenkapitalandelen anses for å svare til egenkapitalandelen i konsernregnskapets balanse hvis den ikke avviker med mer enn to prosentenheter. I slike tilfeller anses det ikke å foreligge overskuddsflytting gjennom rentefradrag.

Etter høringsforslaget kan unntaksregelen bare anvendes dersom konsernregnskapet er utarbeidet etter norske regnskapsregler, regnskapsreglene i et EØS-land eller IFRS.

Konsernet ble i denne sammenhengen definert som «den ultimate konsernspissens konsernregnskap». Finansforetak og petroleumsselskap som inngår i et konsern, skal regnes med til konsernet selv om disse foretakene ikke selv kan være gjenstand for rentebegrensning etter de norske reglene, se punkt 9.12.

Det ble ikke foreslått justeringer av konsernregnskapet ved beregningen av den globale egenkapitalandelen i høringsforslaget.

Selskap vil kunne påvirke sammenligningen av egenkapitalandelene ved å påvirke konsernregnskapet, herunder ved hjelp av lån fra nærstående utenfor konsernet til konsernselskap utenfor Norge. I høringsnotatet uttalte departementet at en vil følge med på dette, og vurdere behovet for å innføre justeringer også av konsernregnskapet.

Høringsmerknader

KPMG uttaler at det bør avklares hvilket konsernregnskap som danner grunnlag for sammenligningen under unntaksregelen.

Selmer mener at det er behov for å klargjøre hvilke konsernenheter som skal anses å være i samme konsern når ultimat spiss ikke utarbeider konsernregnskap som følge av unntak i IFRS. Videre foreslås unntak fra konsernavgrensningen for visse typer konsern som driver flere virksomheter, som klart kan separeres og som ikke tilhører samme «operative-/finanskonsern». Det bør også gjøres unntak for børsnoterte selskap og noen typer joint ventures.

NHO uttaler at det bør avklares nærmere hva som menes med den ultimate konsernspissen, og Norges Rederiforbund mener at det er uklart hva som menes med den ultimate konsernspissens konsoliderte regnskap.

Deloitte anfører at dersom det er avlagt et konsernregnskap som omfatter riktig konsoliderende enhet, bør dette konsernregnskapet være styrende for hvilke selskap som skal anses som konsernselskap etter rentebegrensningsregelen. Børsnoterte selskap bør ifølge Deloitte alltid regnes som det øverste selskapet i konsernet etter unntaksreglene.

Flere høringsinstanser uttaler at det bør aksepteres at konsernregnskapet er utarbeidet etter flere regnskapsspråk enn det som er foreslått i høringsnotatet. Skattedirektoratet mener at lokale regnskapsregler og de vanligste regnskapsreglene bør aksepteres. DnR og PwC uttaler at US GAAP bør aksepteres, og noen mener at japansk GAAP bør godtas. Andre (KPMG) nevner kinesisk GAAP, mens noen (Norges Rederiforbund, Advokatforeningen) mener at alle internasjonalt anerkjente regnskapsspråk bør godtas eller at det ikke bør være noen begrensninger med hensyn til regnskapsspråk. Deloitte ber departementet vurdere en utvidelse av hva som anses som kvalifisert regnskapsspråk etter unntaksreglene.

DnR uttaler at det er uklart om det siktes til full IFRS slik at IFRS for små og mellomstore bedrifter (SME) ikke er omfattet.

Deloitte uttaler at det bør være adgang til å utarbeide nytt, kvalifisert konsolidert regnskap.

Noen høringsinstanser mener at høringsforslaget er uklart med hensyn til hvor omfattende regnskaper som må utarbeides, og at det bør være tilstrekkelig å utarbeide balanseoppstillinger. Deloitte og DnR uttaler at det bør avklares hva som skjer ved avvikende regnskapsår.

Vurderinger og forslag

Den foreslåtte unntaksregelen bygger på at det ikke antas å foreligge vesentlig risiko for overskuddsflytting gjennom rentekostnader når virksomheten i Norge ikke er lånefinansiert i større grad enn virksomheten i konsernet. Under unntaksregelen anses denne forutsetningen å være til stede når egenkapitalandelen i selskapet eller den norske delen av konsernet er tilnærmet lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernet.

I høringsnotatet ble konsernregnskapet som skal benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapitalandel, definert som «den ultimate konsernspissens konsernregnskap». Departementet er enig med høringsinstansene i at denne konserndefinisjonen er noe uklar. Det er behov for en nærmere vurdering av hvilke krav som skal stilles til beregningsgrunnlaget og hvordan det skal avgrenses.

Departementet foreslår i punkt 9.8.4 at sammenligningen av egenkapitalandeler skal skje på grunnlag av utgående balanse i regnskapet for året før inntektsåret. Det vil si at spørsmål om kravene som stilles til konsernregnskapet under de foreslåtte unntaksreglene er oppfylt, må vurderes på grunnlag av utgående balanse i regnskapet for året før inntektsåret. En følge av dette er at omstruktureringer i konsernet foretatt i løpet av inntektsåret ikke vil reflekteres i grunnlaget for beregning av egenkapitalandel i konsernet.

Ved spørsmål om hvilke krav som skal stilles til konsernregnskapet under unntaksregelen og hvordan det skal avgrenses, er et helt sentralt premiss at konsernregnskapet skal være godt egnet som grunnlag for sammenligning av egenkapitalandeler. Konsernregnskapet må gi et riktig og fullstendig bilde av konsernet som én økonomisk enhet. Det vil si at konsernregnskapet bør være utarbeidet av det øverste selskapet i konsernet («den ultimate konsernspissen»), og at alle underenheter bør være konsolidert inn.

Ved konsolidering vises konsernet som én økonomisk enhet, og regnskapet reflekterer da hvordan konsernenhetene har finansiert sine eiendeler. Dersom det aktuelle selskapet ikke er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, men for eksempel medregnet til virkelig verdi, vil ikke konsernregnskapet reflektere hvordan det aktuelle selskapet har finansiert sine eiendeler, og dette vil svekke grunnlaget for sammenligning av egenkapitalandeler. Departementet foreslår derfor at det skal være et krav for å anvende et konsernregnskap som beregningsgrunnlag under unntaksregelen, at det aktuelle selskapet er konsolidert inn i konsernregnskapet linje for linje. Etter regnskapsreglene er det likevel ikke alltid slik at det øverste selskapet i konsernet har plikt til å utarbeide konsolidert regnskap, og det forekommer unntak fra plikten til å konsolidere underenheter. Plikten til å utarbeide konsernregnskap kan dermed falle på en underliggende enhet, og konsernregnskapet vil i slike tilfeller ikke være optimalt som grunnlag for å beregne konsernets egenkapitalandel. Administrative hensyn taler likevel for at det ikke skal være nødvendig å utarbeide et særskilt konsernregnskap av hensyn til unntaksregelen. Utarbeidelsen av et slikt regnskap kan innebære betydelige kostnader for selskapet/konsernet, og det er også en fare for at et slikt regnskap tilpasses unntaksregelen. Departementet foreslår derfor at beregningen av konsernets egenkapitalandel i utgangspunktet skal bygge på et faktisk avlagt konsernregnskap. Det vil likevel i noen tilfeller være behov for å utarbeide et nytt konsernregnskap. Dette gjelder for eksempel i tilfellene der det aktuelle selskapet ville ha vært konsolidert etter IFRS, jf. punkt 9.7.2.

Reglene om plikt til å utarbeide konsernregnskap og til å inkludere underliggende enheter i konsernregnskapet, varierer mellom de ulike regnskapsspråkene. Hvilket regnskapsspråk konsernregnskapet er utarbeidet etter, kan derfor ha betydning for avgrensningen av konsernet, det vil si for hvilke enheter som skal være med, og hvordan de skal føres i konsernregnskapet. Kontroll- og omgåelseshensyn tilsier at det bør gjelde visse begrensninger med hensyn til regnskapsspråk for konsernregnskapet som beregningsgrunnlag under unntaksregelen.

Flere høringsinstanser har uttalt at det bør anerkjennes flere regnskapsspråk enn det som følger av høringsforslaget. Departementet er enig i dette, og foreslår at NGAAP, lokale GAAP i EØS-land, samt IFRS, Japanese GAAP og US GAAP aksepteres. Departementet vil i tillegg foreslå at konsolidert regnskap avlagt etter IFRS for SME aksepteres.

Dersom selskapet ikke er konsolidert i et faktisk avlagt konsernregnskap etter regnskapsregler som er akseptert under unntaksregelen, men selskapet likevel er omfattet av hovedregelen fordi det skulle ha vært konsolidert i et slikt dersom IFRS hadde vært benyttet, må det utarbeides konsernregnskap etter IFRS for at unntaksregelen skal kunne benyttes. Hvis selskap høyere opp i konsernet (enn det høyeste selskapet som har anvendt et akseptert regnskapsspråk) anvender et regnskapsspråk som ikke er akseptert, må det norske selskapet vurdere om det øverste selskapet ville vært pliktig til å utarbeide konsernregnskap etter IFRS, og om det norske selskapet ville ha vært konsolidert i dette linje for linje. I så fall må det utarbeides et slikt konsernregnskap om unntaksregelen skal kunne påberopes. I slike tilfeller må skattyter benytte konsernregnskapet som er utarbeidet der skattyter inngår sammen med blant andre det øverste selskapet i konsolideringen, og ikke det foreliggende, «ufullstendige» konsernregnskapet.

Departementet vil løpende vurdere i hvilken grad avgrensningen av konsernet etter unntaksregelen kan utnyttes til uønsket skatteplanlegging, og om det er behov for å endre avgrensningen som følge av dette. Det vises til punkt 9.15 om hjemmel til å gi forskrift.

I høringsnotatet har departementet pekt på at et flernasjonalt konsern kan ha insentiver til å påvirke egenkapitalandelen i konsernregnskapet. Konsernet kan for eksempel øke gjeldsgraden i konsernregnskapet gjennom lån fra en nærstående långiver til et konsernselskap utenfor Norge. Når egenkapitalandelen i konsernregnskapet blir lavere, vil det bli tilsvarende rom for å øke gjeld og rentekostnader i Norge, uten at egenkapitalen i Norge svekkes relativt til egenkapitalen i konsernet. Dette er etter departementets vurdering en uønsket tilpasning til rentebegrensningsreglene. En aktuell bestemmelse for å motvirke dette vil være at gjeld til nærstående (eller tilknyttet) part utenfor konsernet trekkes fra gjeld i konsernets balanse og legges til egenkapitalen ved beregningen av egenkapitalandelen på konsernnivå. Gjeld til nærstående utenfor konsernet blir dermed å regne som egenkapital ved beregning av egenkapitalandel i konsernet. Forslaget gir unntaksregelen den samme egenskapen som en resultatbasert unntaksregel der renter på gjeld til nærstående (tilknyttet) part ikke teller med i beregningen av konsernforholdstallet (renter som andel av EBITDA). Dette er foreslått av OECD, se BEPS-rapporten for tiltakspunkt 4, kapittel 7, avsnitt 140. Storbritannia har fulgt denne anbefalingen ved utformingen av den resultatbaserte unntaksregelen, se for eksempel Corporate Interest Restriction guidance publisert av HM Revenue & Customs i 2018 (avsnitt CFM96030). Departementet foreslår ikke nå å pålegge en justering av konsernregnskapet som beskrevet over. Departementet vil følge med på om det forekommer tilpasninger for å øke gjelden i konsernregnskap, og eventuelt komme tilbake med forslag til endringer.

Under høringen er det reist spørsmål om konsernet står fritt til å utarbeide nytt konsolidert regnskap. Det er ikke ønskelig at unntaksregelen skal gi insentiv til å benytte ett anerkjent regnskapsspråk fremfor et annet. Dette gjelder særlig i tilfeller der det foreligger et konsernregnskap som er avlagt etter et regnskapsspråk som anerkjennes under unntaksreglene. Departementet foreslår at det ikke skal være anledning til å utarbeide et nytt konsernregnskap på et nytt regnskapsspråk hvis det allerede foreligger et konsernregnskap som oppfyller vilkårene for å anvende unntaksreglene. Utarbeidelse av nytt konsernregnskap av hensyn til unntaksregelen bør derfor forbeholdes tilfellene nevnt over. Det vil si tilfellene der selskapet ikke er konsolidert i et konsernregnskap, men ville ha vært det etter IFRS, og tilfellene der det øverste selskapet i konsernet har utarbeidet konsernregnskap etter et regnskapsspråk som ikke anerkjennes under unntaksreglene.

Ettersom forslaget legger opp til at beregningen av konsernets egenkapitalandel normalt skal skje på grunnlag av et faktisk avlagt konsernregnskap, er det etter departementets vurdering ikke grunn til å akseptere at beregningen av egenkapitalandelen i konsernet skal skje på grunnlag av en mer forenklet oppstilling enn fullt konsernregnskap avlagt i samsvar med anerkjente regnskapsregler. Departementet vil med andre ord ikke foreslå at det skal være tilstrekkelig å utarbeide balanseoppstillinger.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav b.

9.8.6 Skattyters egenkapitalandel

Høringsforslaget

I høringsnotatet ble det foreslått at fastsettelsen av skattyters egenkapitalandel skal ta utgangspunkt i selskapsregnskapet. For skattyter som er begrenset skattepliktig til Norge, skal regnskapet for virksomheten i Norge legges til grunn som selskapsregnskap etter unntaksregelen (under begge alternativene). Det ble videre uttalt at selskapsregnskapet og konsernregnskapet må være utarbeidet etter samme regnskapsprinsipper for at sammenligningen av egenkapitalandeler skal bli riktig. Det ble foreslått konkrete justeringer av selskapsregnskapet for å få en tilfredsstillende sammenligning av egenkapitalandeler, herunder justeringer for:

• forretningsverdi

• mer/mindreverdier på eiendeler

• aksjer og andeler i konsernselskap

• fordringer mot konsernselskap og andre nærstående

Departementet skrev videre at en vil vurdere om balansen skal justeres også for aksjer og andeler i selskap som ikke inngår i konsernet. Det ble vist til faren for tilpasninger gjennom at norske selskap tilføres egenkapital i form av aksjer som på grunn av fritaksmetoden ikke genererer skattepliktige inntekter.

Det er en risiko for at selskap vil søke å unngå rentebegrensning ved å øke egenkapitalen rundt årsskiftet. For å motvirke dette ville departementet vurdere om det bør gis en regel om at egenkapital som er innskutt innen en fastsatt frist før balansedato, ikke skal medregnes i den grad egenkapitalen kort tid etter balansedato er redusert ved utbytte eller kapitalnedsettelse. Det ble vist til at de tyske rentebegrensningsreglene har en tilsvarende bestemmelse.

Høringsmerknader

Deloitte og DnR uttaler at det er uklart hva som ligger i at regnskapet må være verdsatt etter de samme regnskapsprinsipper som konsernregnskapet. DnR mener at lik måling av balanseposter ikke er nok til å sikre et korrekt sammenligningsgrunnlag ettersom det er mange forskjeller i regelverket som kan spille inn. Dette gjelder for eksempel behandling av utbytte og konsernbidrag.

Flere høringsinstanser bemerker at de obligatoriske justeringene er kompliserte. Finans Norge, DnR og NHO uttaler at justeringene bør fjernes. Storbedriftenes skatteforum mener at det bør lempes på kravet om justeringer, mens Virke uttaler at det må vurderes å gjøre reglene enklere.

Skattedirektoratet uttaler at det bør presiseres hvordan merverdier i konsernregnskapet skal allokeres til selskapsregnskapet og at det synes uklart hvordan det i praksis skal kunne påses at merverdiene som benyttes, er korrekte og ikke tilpasset for norske skatteformål. DnR bemerker at det ikke fremgår hvordan utsatt skatt på merverdier skal håndteres. Skattedirektoratet er enig i at det må vurderes å justere egenkapitalen også for aksjer utenfor konsernet.

NHO foreslår at en balansebasert unntaksregel bør suppleres med en adgang til å anvende virkelige verdier i stedet for bokførte verdier ved beregning av egenkapitalandel, med krav om ekstern verifisering av eiendelenes markedsverdi. Organisasjonen peker på at dette kan være mer krevende for selskapene, men kan avhjelpe problemet med betydelige forskjeller mellom virkelige og bokførte verdier.

Vurderinger og forslag

Fastsettelsen av skattyters egenkapitalandel skal ta utgangspunkt i selskapsregnskapet for selskapet eller innretningen. For skattyter som er begrenset skattepliktig til Norge, jf. skatteloven § 6-41 første ledd bokstav d, anses regnskapet for virksomheten i Norge som selskapsregnskap i denne sammenhengen. Grunnlaget for beregningen av selskapets egenkapitalandel skal være selskapsregnskapet for året før inntektsåret. En konsekvens av dette er at selskap som er stiftet i løpet av inntektsåret, ikke kan benytte unntaksregelen på selskapsnivå. Departementet har vurdert om nystartede selskap skal få anledning til å benytte åpningsbalansen som grunnlag for sammenligning av egenkapitalandeler, men har kommet til at åpningsbalansen er lite egnet som sammenligningsgrunnlag. Det foreslås i stedet at nystiftede selskap kan få fullt fradrag for sine rentekostnader etter unntaksregelen for den norske delen av konsernet (dersom vilkårene for dette for øvrig er oppfylt), selv om selskapet ikke var en del av konsernet ved inngangen av inntektsåret, jf. punkt 9.8.7.

En grunnleggende forutsetning for en god sammenligning av egenkapitalandelene i selskapsregnskapet og konsernregnskapet er at det er benyttet samme verdsettelsesprinsipper i de to regnskapene. Dersom konsernregnskapet for eksempel er basert på målinger til virkelig verdi, mens vesentlige poster i selskapsregnskapet er basert på historisk kostpris, kan dette gi skjevheter og dermed et mindre egnet sammenligningsgrunnlag. Hensynet til riktig sammenligning, og å forhindre uønskede tilpasninger, tilsier at sammenligningen bygger på eiendeler og forpliktelser som er verdsatt etter samme prinsipper. Departementet mener derfor at selskapsregnskapet må omarbeides til samme prinsipp som konsernregnskapet.

DnR har uttalt at det ikke er tilstrekkelig for å sikre et korrekt sammenligningsgrunnlag, at målingen av balansepostene samordnes. Det er vist til at det er mange forskjeller mellom NGAAP og IFRS som kan spille inn. Departementet er enig i dette. Det foreslås at selskapsregnskapet må være utarbeidet etter samme regnskapsregler og prinsipper som konsernregnskapet.

Goodwill og merverdier kan føre til at datterselskapets bokførte egenkapital i selskapsregnskapet ikke er lik den egenkapitalen i konsernregnskapet som knytter seg til datterselskapet. Departementet mener derfor at det er nødvendig å foreta justeringer av selskapsregnskapet for at det i større grad skal være sammenlignbart med konsernregnskapet. I høringsnotatet foreslo departementet følgende justeringer i selskapsregnskapet før beregning av egenkapitalandelen etter unntaksregelen:

• Positiv forretningsverdi (goodwill) i konsernregnskapet som kan tilskrives selskapet, legges til selskapets balansesum og egenkapital. Tilsvarende skal negativ forretningsverdi (badwill) i konsernregnskapet som kan tilskrives selskapet, trekkes fra balansesum og egenkapital.

• Merverdier i konsernregnskapet som kan tilskrives selskapet, legges til selskapets balansesum og egenkapital. Tilsvarende skal mindreverdier i konsernregnskapet som kan tilskrives selskapet, trekkes fra balansesum og egenkapital.

• Dersom selskapets gjeld er verdsatt høyere i konsernregnskapet enn i selskapsregnskapet, legges differansen til selskapets balansesum og gjeld. Dersom selskapets gjeld er verdsatt lavere i konsernregnskapet enn i selskapsregnskapet, trekkes differansen fra selskapets balansesum og gjeld.

Departementet opprettholder forslaget om at selskapsregnskapet skal justeres som angitt i punktene ovenfor. Det presiseres at balansen bare skal justeres for forretningsverdi og mer- og mindreverdier som knytter seg til det aktuelle selskapet, og som ikke knytter seg til andre konsernselskap, herunder det aktuelle selskapets datterselskap.

Departementet er enig med høringsinstansene som mener at behandlingen av utsatt skatt på merverdier trenger nærmere presiseringer. Der hvor den såkalte bruttometoden benyttes i merverdianalysen ved utarbeidelse av konsernregnskap, skal det normalt beregnes utsatt skatteforpliktelse (skattefordel) knyttet til merverdier (mindreverdier) i konsernregnskapet. Merverdien vil da inkludere den skattefordel som hadde oppstått dersom det oppkjøpende selskap kjøpte innmaten i det oppkjøpte selskap, fremfor aksjene i selskapet. I konsernregnskapet vil derfor eiendelene i døtre tilsvare anskaffelseskost for aksjene i døtrene, samt døtrenes gjeld og til slutt den latente skatten knyttet til merverdiene. Latent skatt føres på aktivasiden i konsernregnskapet, og skal motsvare utsatt skatt i balansen, som er gjeld på passivasiden. Departementet mener at oppstillingen av selskapets balanse etter rentebegrensningsregelen bør være konsistent med hvordan verdiene er ført i konsernregnskapet, for at sammenligningen skal bli god. Departementet foreslår derfor at:

• Utsatt skatteforpliktelse knyttet til merverdiene som legges til egenkapital og balansesum, trekkes fra egenkapitalen. Utsatt skattefordel knyttet til mindreverdier som trekkes fra egenkapitalen og balansesum, legges til egenkapitalen.

Verdsettelsen av latent skatt kan regnes både til nominell verdi og til nåverdi. Der latent skatt er verdsatt til nominell verdi, kan det oppstå forretningsverdi knyttet til differansen mellom verdsettelsen til nominell verdi og nåverdi. Denne forretningsverdien legges til selskapets egenkapital og balansesum på lik linje med annen forretningsverdi.

For å fastsette et mål på et selskaps egenkapitalandel som gir et økonomisk riktig uttrykk for selskapets finansiering, bør egenkapitalinvesteringer bare telles én gang innad i konsern og tilordnes selskapet som faktisk benytter egenkapital til å investere i virksomhetens realkapital, se Eksempel 1 under punkt 9.18. Videre bør egenkapital i norske selskap som benyttes til å finansiere egenkapital i utenlandske selskap, ikke påvirke egenkapitalandelen i det norske selskapet. I motsatt fall vil norske selskap med store investeringer i utenlandske datterselskap kunne oppnå en misvisende høy egenkapitalandel i Norge. Dersom det norske selskapet i tillegg driver egen virksomhet, der realkapitalen i den egne virksomheten er finansiert med høy grad av gjeld, vil den reelle, lave egenkapitalandelen bare fremkomme når selskapets aksjer i konsernselskap justeres ut av balansen, se Eksempel 2 under punkt 9.18. Det er også viktig å motvirke muligheten for flernasjonale foretak til å omgå rentebegrensningsregelen ved å bruke Norge som et mellomland for investeringer i datterselskap utenfor Norge. Dersom egenkapital i et norsk selskap benyttes til å finansiere egenkapital i et utenlandsk konsernselskap, vil egenkapitalandelen kunne bli kunstig høy i det norske mellomliggende selskapet dersom ikke balansen justeres. Hvis det mellomliggende selskapet i tillegg har virksomhet i Norge finansiert med høy grad av gjeld, vil selskapet kunne unngå avskjæring av rentefradrag for renter knyttet til gjelden. Departementet opprettholder derfor forslaget om følgende justering i selskapsregnskapet før beregningen av egenkapitalandelen etter unntaksregelen:

• Aksjer og andeler i konsernselskap fratrekkes selskapets balansesum og egenkapital.

Med «konsernselskap» menes selskap som er konsolidert inn (linje for linje) i konsernregnskapet som benyttes i unntaksregelen. Fradraget for aksjer og andeler i andre konsernselskap ved beregningen av selskapets egenkapitalandel innebærer en begrensning av unntaksregelens anvendelse. Justeringen for aksjer og andeler er særlig aktuell for holdingselskap. Hvis et holdingselskap har finansiert oppkjøpet av datterselskapet med gjeld, herunder ordinære banklån, vil justeringen for datterselskap kunne medføre negativ egenkapital og egenkapitalandel fastsatt til 0 (jf. under). Det vil dermed i praksis være vanskelig for holdingselskap med gjeld å benytte unntaksregelen på selskapsnivå. Egenkapitalen som kan medregnes ved anvendelse av unntaksregelen, vil ikke telles i holdingselskapet, men i selskapene som holdingselskapet holder aksjer i. For holdingselskap med norske datterselskap vil en samlet vurdering av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet likevel kunne gi unntak fra avskjæring av rentefradrag i holdingselskapet, se punkt 9.8.7 om egenkapitalandel i den norske delen av konsernet. For holdingselskap med gjeld og datterselskap i utlandet, vil regelen gi insentiv til å redusere gjelden eller allokere gjelden til utenlandske datterselskap. Etter innføring av fritaksmetoden innebærer lånefinansierte oppkjøp av aksjeselskap som regel at eierselskapet får fradrag for rentekostnader, mens aksjeinntektene i stor grad er fritatt for beskatning. Holdingselskap med gjeld vil derfor ofte være i den situasjonen at de får rentefradrag uten at selskapet har skattepliktige inntekter. Fradraget for aksjer ved beregningen av egenkapitalandel kan sies å ha støtte i hensynet til en riktig allokering av skattegrunnlaget mellom landene ved at det ikke gis fradrag for kostnader når motsvarende inntekt ikke skattlegges. Dette er i tråd med prinsippet i OECDs BEPS-anbefaling om at det ikke bør gis fradrag for gjeld som finansierer skattefrie inntekter.

Ved fastsetting av egenkapitalandelen ut fra selskapsregnskapet bør det også unngås at pådratt gjeld medregnes flere ganger innad i samme konsern. Dersom et konsernselskap opptar et lån som lånes videre til andre konsernselskap, bør gjelden bare regnes med i det selskap der den finansierer virksomhetens realkapital. I motsatt fall vil konsern som av forretningsmessige hensyn innretter seg med ordninger for intern gjeldsfinansiering, kunne få kunstig høy gjeldsgrad i enkeltselskap, se Eksempel 3 under punkt 9.18. Slike selskap kan risikere at unntaksbestemmelsen i rentebegrensningsregelen ikke kommer til anvendelse selv om selskapet reelt sett har en høyere egenkapitalandel enn konsernet.

I høringsnotatet foreslo departementet at det også skulle korrigeres for fordringer til nærstående. På samme måte som for justering for aksjer, jf. ovenfor, foreslår departementet i stedet at det bare justeres for fordringer overfor andre konsernselskap, på følgende måte:

• Fordringer mot konsernselskap fratrekkes selskapets balansesum og gjeld.

Departementet foreslår videre at egenkapital eller balansesum som etter eventuelle justeringer som nevnt ovenfor, blir negative størrelser, skal settes til null. Dersom balansesummen fastsettes til null, fastsettes egenkapitalandelen til 100 pst. hvis egenkapitalen er større enn null. Dersom egenkapital og balansesum fastsettes til null, fastsettes egenkapitalandelen til 0 pst. Tilsvarende gjelder ved fastsettelse av egenkapitalandel i konsernregnskapet.

Departementet har vurdert behovet for å motvirke risikoen for at selskap søker å unngå rentebegrensning ved å øke egenkapitalen rundt årsskiftet. Unntaksregelen er sårbar for tilpasninger dersom aksjonær kan kvalifisere for unntak ved å skyte inn egenkapital før årsskiftet, for så å sørge for at den betales ut igjen til aksjonær gjennom utdeling eller kapitalnedsettelse kort tid etter. Det vil gi en midlertidig høy egenkapitalandel. For å motvirke slike skattemotiverte tilpasninger mener departementet at det bør gjelde en regel om at egenkapital ikke skal regnes med i den grad egenkapitalen er tilført og utbetalt innen et fastsatt tidsintervall rundt balansedato. Departementet viser til at de tyske rentebegrensningsreglene har en tilsvarende bestemmelse. Et konkret forslag på dette punktet har ikke vært på høring. Departementet vil derfor sende på høring et forslag om justering av selskapets balanse ved beregning av egenkapitalandelen, med sikte på at regelen kan tre i kraft med virkning fra og med 2019.

Flere høringsinstanser har uttalt at de pliktige justeringene bør forenkles, reduseres i antall eller fjernes. Departementet er enig med høringsinstansene i at justeringene bidrar til å gjøre reglene mer kompliserte. Etter departementets vurdering tilsier hensynet til en god sammenligning, og hensynet til å motvirke uønskede tilpasninger, at selskapsregnskapet må undergis visse justeringer når egenkapitalandelen skal sammenlignes med den i konsernregnskapet. Ulik verdsetting av samme eiendel kan i det enkelte tilfellet medføre betydelig skjevhet i målingen av egenkapitalandel. Det kan føre til at fradrag for renter på ordinære lån begrenses, eller at renter på lån som er ledd i overskuddsflytting, ikke rammes. Departementet vil følge med på etterlevelsen av de foreslåtte reglene for beregning av egenkapitalandel og løpende vurdere om det er behov for å fjerne eller legge til enkelte justeringer. Tilsvarende gjelder ved fastsettelse av egenkapitalandel i konsernregnskapet.

Departementet har vurdert forslaget fra NHO om en valgfri adgang til å benytte anslag på virkelige verdier ved utarbeidelse av balansen. Etter departementets vurdering taler administrative hensyn mot dette forslaget. En slik adgang vil gjøre regelen mer komplisert og mer krevende å kontrollere for skattemyndighetene. Departementet viser til at balansepostene i regnskapet må være verdsatt etter de samme regnskapsprinsippene som er benyttet i konsernregnskapet. Dette kravet bidrar til at egenkapitalandelen i selskapet, eller den norske delen av konsernet, blir sammenlignbar med egenkapitalandelen i konsernet, og det begrenser i noen grad ulempen ved å basere målet på egenkapitalandel på bokførte verdier.

Departementet vil vurdere nærmere om balansen skal justeres også for aksjer og andeler i selskap som ikke er en del av konsernet. Grunnen til dette er faren for tilpasninger gjennom at norske selskap tilføres egenkapital i form av aksjer, som på grunn av fritaksmetoden ikke genererer skattepliktige inntekter. Det foreslås ikke å innføre justeringer for dette nå.

For norsk-kontrollert selskap mv. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS) er det NOKUS-selskapets regnskap som danner utgangspunktet for beregningen av egenkapitalandelen. Dette regnskapet kan være utarbeidet etter lavskattelandets egne regnskapsregler. Det vil derfor antakelig være nødvendig at NOKUS-selskapet utarbeider skyggeregnskap etter IFRS (ev. aksepterte regnskapsspråk) for å kunne benytte unntaksregelen.

Skattedirektoratet uttaler at det bør presiseres hvordan merverdier i konsernregnskapet skal allokeres til selskapsregnskapet. Departementet viser til at det påhviler konsernet å ha kontroll over hvordan merverdier og forretningsverdi er beregnet ved utarbeidelse av konsernregnskapet. Der hvor merverdier eller forretningsverdi knytter seg til en gruppe av norske selskap og ikke er allokert til de spesifikke enkeltselskapene ved utarbeidelse av konsernregnskapet, må skattyter på egnet måte fordele merverdiene eller forretningsverdien mellom selskapene i gruppen uten at verdiene telles flere ganger innad i gruppen. Når det gjelder kontrollutfordringene knyttet til de regnskapsstørrelser som ligger bak utarbeidelsen av konsernregnskapet, og som selskapene selv må frembringe, viser departementet til krav om dokumentasjon, se punkt 9.14. Dokumentasjonskravene vil i noen grad bidra til bedre kvalitet på data som rapporteres inn av skattyter. Departementet avviser ikke at det er en viss risiko for omgåelse og uønsket tilpasning knyttet til den regnskapsinformasjonen som anvendes i unntaksregelen. Etter departementets vurdering er det likevel nødvendig å benytte informasjon fra konsernregnskapet, også «bakenforliggende» informasjon som ikke fremkommer i selve regnskapsrapporten, dersom en skal anvende en unntaksregel for å skjerme ordinære låneforhold.

Avgrensningen av et regnskapsår kan variere mellom ulike regnskapsregler og følger ikke alltid kalenderåret («avvikende regnskapsår»). Dersom selskapsregnskapet gjelder en annen periode enn konsernregnskapet, vil regnskapene være mindre egnet for sammenligning. Departementet legger til grunn at ved konsolideringen av det enkelte selskapet i konsernregnskapet, må selskapsregnskapet omarbeides til samme regnskapsår som konsernregnskapet.

Det vises for øvrig til punkt 9.15 der det blant annet foreslås at departementet gis hjemmel til å fastsette i forskrift hvilke poster som skal inngå ved beregningen av egenkapitalandelen, jf. også den alminnelige hjemmelen til å gi forskrift til utfylling og gjennomføring av bestemmelsen i § 6-41.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstavene c, d og f.

9.8.7 Egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet

Innledning

Departementet foreslår en unntaksregel på nasjonalt nivå som en valgfri unntaksregel i tillegg til en unntaksregel på selskapsnivå, jf. punkt 9.8.3.

Unntak fra rentebegrensning kan etter dette alternativet kreves basert på en sammenligning av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet med egenkapitalandelen i hele konsernet. Har den norske delen av konsernet en egenkapitalandel som er tilnærmet lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernet globalt, unntas alle enheter som inngår i den norske delen av konsernet fra avskjæring av rentefradrag etter EBITDA-regelen for konsern.

Hvilke enheter som skal inngå i den norske delen av konsernet

Høringsforslaget

I høringsnotatet foreslo departementet at med den norske delen av konsernet menes selskap og innretninger som er skattepliktige til Norge, og som inngår i den samme ultimate konsernspissens konsernregnskap.

Det ble foreslått at den norske delen av konsernet også omfatter norske filialer av utenlandske selskap. Finansforetak og petroleumsselskap, som er unntatt fra rentebegrensningsreglene (se punktene 9.12.1 og 9.12.2), skal regnes med i den norske delen av konsernet.

Et flernasjonalt konsern kan ha mange «grener» inn i Norge. Et utenlandsk selskap kan for eksempel ha to norske datterselskap direkte eiet fra utlandet, slik at konsernet har to norske grener. Videre kan et norsk selskap ha et utenlandsk datterselskap, og dette datterselskapet kan igjen ha et norsk datterselskap. Departementet foreslo at det norske datterdatterselskapet i denne sammenhengen skal regnes som en egen norsk gren, som ikke inngår i den norske grenen til «mormorselskapet». Norske selskaps utenlandske datterselskap inngår ikke i den norske konserngrenen. «Den norske delen av konsernet» refererer til alle de norske grenene til et konsern.

Høringsmerknader

Deloitte stiller spørsmål ved om det er nødvendig å beregne egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet dersom det kan godtgjøres at de utenlandske datterselskapene har lik eller lavere egenkapitalgrad enn konsernregnskapet.

DnR uttaler at det bør innføres en egen unntaksregel for helnorske konsern.

Vurderinger og forslag

Under unntaksregelen er det foreslått at skattyter kan velge å sammenligne egenkapitalandelen i konsernet med egenkapitalandelen på selskapsnivå eller med egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet. «Konsernet» refererer i denne sammenhengen til konsernet som grunnlag for beregning av egenkapitalandelen på konsernnivå, jf. beskrivelsen av konsernregnskapet under punkt 9.8.5. Det avgjørende vil dermed være konsernregnskapet for året før inntektsåret. Norske enheter som faller utenfor definisjonen av konsernet for beregningen av konsernets egenkapitalandel, vil også falle utenfor ved fastsettelsen av den norske delen av konsernet.

Selskap som stiftes i løpet av inntektsåret, vil falle utenfor definisjonen av konsernet for beregningen av konsernets egenkapitalandel. For slike selskap foreslås det at de likevel kan få fullt fradrag for sine rentekostnader etter unntaksregelen for den norske delen av konsernet dersom den norske delen av det konsernet som selskapet stiftes inn i, oppfyller vilkårene for unntak på nasjonalt nivå.

Finansforetak og petroleumsselskap, som er unntatt fra rentebegrensningsreglene (se punkt 9.12) og norske filialer av slike selskap, regnes her med i den norske delen av konsernet.

Den norske delen av konsernet består i prinsippet av den delen av konsernet som er skattepliktig til Norge, og der skatteplikten ikke er avskåret ved skatteavtale. I det følgende omtales dette nærmere for visse type tilfeller.

Filialer (begrenset skattepliktig/fast driftssted)

Selskap som er skattemessig hjemmehørende i Norge, kan ha eiendeler eller virksomhet i utlandet. Hvis selskapet for eksempel driver virksomhet i utlandet gjennom et fast driftssted («filial»), vil slik virksomhet normalt være skattepliktig også i det landet hvor virksomheten utøves (kildestaten). De fleste skatteavtalene Norge har inngått med andre land, bygger på en kreditmetode for å unngå dobbeltbeskatning. Det betyr at Norge gir fradrag (kreditfradrag) i skatt ilagt selskapet i Norge, for utenlandsk skatt betalt på den samme inntekten i utlandet. Det er dermed ingen risiko for overskuddsflytting mellom selskap og filial i utlandet når kreditmetoden benyttes. Departementet foreslår at en utenlandsk filial (fast driftssted) av et norsk selskap i land der Norge anvender kreditmetoden for å unngå dobbeltbeskatning, skal anses å høre til den norske delen av konsernet. I enkelte skatteavtaler unngås dobbeltbeskatning ved bruk av en fordelingsmetode (se for eksempel skatteavtalen med USA artikkel 23 punkt 2 a). I disse tilfellene har Norge fraskrevet seg retten til å skattlegge inntekten i utlandet, typisk inntekt fra virksomhet som utøves gjennom fast driftssted der. Samtidig vil rentekostnader knyttet til den utenlandske virksomheten eller eiendommen ikke være fradragsberettiget i inntekt i Norge. Fordelingen av skattyters rentekostnader mellom Norge og utlandet skjer etter en sjablongmetode, jf. skatteloven § 6-91.

Dersom filialens inntekt ikke skattlegges i Norge, er ikke egenkapitalandelen i filialen egnet til å si noe om risikoen for overskuddsflytting fra Norge. Ved anvendelse av unntaksregelen foreslås det derfor at utenlandske filialer av norske selskap skal holdes utenfor den norske delen av konsernet dersom filiallandet har inngått skatteavtale med Norge med fordelingsmetode for å unngå dobbeltbeskatning.

Videre fastholdes forslaget i høringsnotatet om at den norske delen av konsernet også skal omfatte norske filialer (begrenset skattepliktige) av utenlandske selskap. I disse tilfellene er det bare virksomheten i filialen/det faste driftsstedet som skal medregnes til den norske delen. Det foreslås at norsk filial av utenlandsk selskap skal regnes med til den norske delen av konsernet uavhengig av hvilken metode som benyttes for unngåelse av dobbeltbeskatning.

Selskap med deltakerfastsetting (SDF)

For selskap med deltakerfastsetting, foreslås det at balanseverdiene (balansesum og egenkapital) regnes med til den norske delen av konsernet forholdsmessig etter størrelsen på andelen som er eid av norske konsernselskap.

Norsk-kontrollert selskap mv. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS)

Norsk eier av norsk-kontrollert selskap mv. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS), er skattepliktig for sin forholdsmessige andel av selskapets eller innretningens overskudd, jf. skatteloven § 10-61. Departementet foreslår at NOKUS-selskapet skal være med i den norske delen av konsernet. Ved beregningen av egenkapitalandelen i den norske delen, skal balanseverdiene i NOKUS-selskapet regnes med forholdsmessig etter størrelsen på den norskkontrollerte andelen. Det vil si at dersom det norske selskapet A eier effektivt (direkte eller indirekte) 60 pst. av NOKUS-selskapet, skal 60 pst. av balansesum og egenkapital inngå i beregningen av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet.

Innenlandske konsern

I innenlandske konsern vil grunnlaget for beregning av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet være identisk med grunnlaget for beregning av egenkapitalandelen i konsernet. Vilkårene for unntak vil da alltid være oppfylt. Departementet foreslår at selskapene i disse tilfellene skal kunne påberope seg unntaksregelen uten å måtte beregne egenkapitalandeler, se punkt 9.14. Dette samsvarer med at det ikke foreligger risiko for overskuddsflytting innad i slike konsern, og at det dermed ikke er grunnlag for rentebegrensning.

Med innenlandske konsern menes konsern som bare består av selskap og innretninger som er skattepliktige til Norge. Enkelte selskap og innretninger kan være skattepliktige til flere land. Det vises her til omtalen av filialer/fast driftssted, selskap med deltakerfastsetting og NOKUS-selskap ovenfor. Det avgjørende for om konsernet anses som innenlandsk, er for slike enheters vedkommende om den norske delen av konsernet sammenfaller med konsernet som grunnlag for beregning av egenkapitalandelen på konsernnivå. Et konsern kan derfor ikke regnes som rent innenlandsk hvis det omfatter selskap med deltakerfastsetting eller NOKUS-selskap som har én eller flere utenlandske andelseiere, se over. Tilsvarende gjelder dersom ett eller flere av selskapene i konsernet har filial/fast driftssted i utlandet der dobbeltbeskatning unngås ved fordelingsmetoden.

I punkt 9.15 foreslås at departementet gis hjemmel til å fastsette i forskrift hvilke selskap som skal inngå i norsk del av konsern.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a.

Beregning av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet

Høringsforslaget

I høringsnotatet foreslo departementet at det for norske konserngrener skal utarbeides en egen konsolidert balanse. Forslaget innebar at denne konsoliderte balansen skal utarbeides som om bare de norske enhetene som utgjør konserngrenen, inngår i konsern. Dersom norske enheter har utenlandske datterselskap, skal disse datterselskapenes eiendeler, gjeld og egenkapital dermed ikke inngå i balansen. Det ble foreslått at balansen må utarbeides etter de samme regnskapsprinsippene som det konsoliderte regnskapet for hele konsernet. Departementet foreslo videre at konsolidert balanse for den norske grenen skulle justeres blant annet for forretningsverdi, merverdier, aksjer og fordringer overfor konsernselskap utenfor den norske grenen. Justeringene tilsvarer justeringene som ble foreslått for beregningen av egenkapitalandel ved anvendelse av unntaksregelen på selskapsnivå, og har tilsvarende begrunnelser.

For konsern med flere «grener» inn i Norge, for eksempel utenlandsk morselskap med to norske døtre eller et norsk selskap med utenlandsk datter som igjen har et norsk datterselskap, ble det foreslått at fremgangsmåten ovenfor utføres én gang per norske konserngren. Videre skulle etter forslaget egenkapitalandelen for hele den norske delen av konsernet beregnes ved å summere egenkapital og balansesum for de ulike norske grenene. Egenkapitalandelen fastsettes til forholdet mellom summen av egenkapitalen og summen av balansesummene i grenene.

Høringsmerknader

Generelle merknader knyttet til justeringene av egenkapitalen, se ovenfor om selskapsregnskapet, er også relevante for denne delen av forslaget. Her nevnes bare merknader spesielt knyttet til justeringene for den norske delen av konsernet.

Skattedirektoratet uttaler at unntaksreglene kan bli vanskelig å anvende i praksis for skattyter og skattemyndighetene, og at dette særlig gjelder unntaksregelen for den norske delen av konsernet. Direktoratet påpeker videre at et tynt kapitalisert selskap kan benytte unntaksregelen på nasjonalt nivå dersom andre norske grener av konsernet har høy egenkapital.

Norges Rederiforbund uttaler at det for konsern som i stor grad er norske, dvs. som kun har noen få utenlandske enheter, kan være enklere å ta utgangspunkt i det globale konsernregnskapet og trekke ut de utenlandske enhetene. Forbundet antar at dette kan gi en vesentlig administrativ forenkling for selskapene og skattemyndighetene.

Vurderinger og forslag

Departementet er enig i at unntaksregelen på norsk del av konsern kan være mer administrativt krevende for skattyter. Det vises her til at dette er et valgfritt alternativ for skattyter. Unntaksregelen på nasjonalt nivå kan videre være særlig utfordrende for skattemyndighetene, men det antas at kontrollutfordringer mv. knyttet til denne delen av forslaget ikke er vesentlig større enn for øvrige deler av forslaget. Departementet viser også til krav til dokumentasjon ved anvendelse av unntaksregelen, jf. punkt 9.14. Disse vil i noen grad bidra til bedre kvalitet på data som skattyter fremlegger.

Etter departementets syn er det i utgangspunktet den samlede gjeldsbelastningen til alle norske selskap i et konsern som er relevant å sammenligne med gjeldsbelastningen i konsernet, når en skal vurdere om konsernet driver overskuddsflytting fra Norge gjennom gjeldsskifting. Det er ikke et mål å begrense rentefradrag i enkeltselskap med høy gjeld som inngår i et konsern med andre norske selskap med lav gjeld, og der den norske delen av gruppen samlet ikke er tynt kapitalisert. Departementet opprettholder derfor forslaget om at unntaksregelen kan anvendes samlet for den norske delen av konsernet, inkludert alle selskapsgrener inn i Norge.

Norges Rederiforbund har foreslått å tillate en beregningsmetode som tar utgangspunkt i avlagt konsernregnskap, for deretter å skille ut utenlandske enheter. Å supplere bestemmelsene med alternative metoder for å beregne egenkapitalandel gjør unntaksregelen mer omfattende og komplisert. Departementet fremmer derfor ikke et slikt forslag nå, men vil senere vurdere muligheten for å forenkle regelverket på dette punktet.

Departementet opprettholder ikke høringsforslaget om at egenkapital og balansesum først skal beregnes for hver norske selskapsgren, og deretter summeres for å finne egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet. Det foreslås i stedet at skattyter beregner egenkapitalandelen for norsk del av konsern samlet for alle norske selskap. Departementet antar at dette er enklere administrativt.

Unntaksregelen på nasjonalt nivå innebærer først å identifisere hvilke enheter som skal inngå i den norske delen av konsernet, se ovenfor. Deretter skal det etter forslaget utarbeides en konsolidert balanse for disse enhetene. Konsolideringen og verdsettelsen av eiendeler og gjeld må foretas etter de samme regnskapsreglene og prinsippene som det konsoliderte regnskapet for hele konsernet. Den konsoliderte balansen skal være utarbeidet som om bare de norske enhetene inngår i konsern. Dersom norske enheter har utenlandske datterselskap, skal disse datterselskapenes eiendeler, gjeld og egenkapital dermed ikke inngå i balansen. De norske enhetenes aksjer i konsernselskap utenfor den norske delen av konsernet, skal ikke elimineres ved konsolidering, men justeres for på den måten som fremgår nedenfor. Videre skal gjeld til konsernselskap som ikke inngår i den norske delen av konsernet, ikke elimineres, men inngå som gjeld i den konsoliderte balansen på lik linje med gjeld til eksterne. Fordringer mot konsernselskap utenfor den norske delen av konsernet, skal ikke elimineres ved konsolidering, men justeres for på den måten som fremgår nedenfor. Departementet foreslår at det etter konsolideringen skal gjøres følgende justeringer i den norske delens konsoliderte balanse:

• Positiv forretningsverdi i konsernregnskapet som kan tilskrives den norske delen av konsernet, legges til balansesum og egenkapital. Negativ forretningsverdi i konsernregnskapet som kan tilskrives den norske delen av konsernet, trekkes fra balansesum og egenkapital.

• Merverdier i konsernregnskapet som kan tilskrives den norske delen av konsernet, legges til balansesum og egenkapital. Mindreverdier i konsernregnskapet som kan tilskrives den norske delen av konsernet, trekkes fra balansesum og egenkapital.

• Utsatt skatteforpliktelse knyttet til merverdiene som legges til egenkapital og balansesum, trekkes fra egenkapitalen. Utsatt skattefordel knyttet til mindreverdier som trekkes fra egenkapital og balansesum, legges til egenkapitalen.

• Dersom gjeld som kan tilskrives den norske delen av konsernet, er verdsatt høyere i konsernregnskapet enn i det konsoliderte regnskapet for den norske delen av konsernet, legges differansen til balansesum og gjeld. Dersom gjeld som kan tilskrives den norske delen av konsernet, er verdsatt lavere i konsernregnskapet enn i det konsoliderte regnskapet for den norske delen av konsernet, trekkes differansen fra balansesum og gjeld.

• Aksjer og andeler i konsernselskap som ikke inngår i den norske delen av konsernet, trekkes fra balansesum og egenkapital.

• Fordringer mot konsernselskap som ikke inngår i den norske delen av konsernet, trekkes fra balansesum og gjeld.

Forretningsverdi som oppstår som differanse mellom latent skatt regnet til nominell verdi og til nåverdi, legges til selskapets egenkapital og balansesum på lik linje med annen forretningsverdi.

Begrunnelsene for justeringene er de samme som begrunnelsene for de tilsvarende justeringene omtalt under punkt 9.8.6.

For øvrig fastsettes egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet på samme måte som egenkapitalandelen på selskapsnivå, jf. punkt 9.8.6.

Hvis den norske delen av konsernet har en egenkapitalandel som er tilnærmet lik eller høyere enn i konsernet globalt, kan alle enheter som inngår i den norske delen av konsernet, unntas fra avskjæring av rentefradrag etter EBITDA-regelen for konsern.

Unntaksregelen gjelder i utgangspunktet både for konsern som bare består av norske selskap (innenlandske konsern), og for flernasjonale konsern. I konsern som utelukkende består av norske selskap, foreligger det ikke risiko for overskuddsflytting innad i konsernet. I slike konsern vil egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet være lik egenkapitalandelen i det samlede konsernet. Det skyldes at det er de samme enhetene som konsolideres i den norske delen av konsernet og konsernet globalt. Justeringene av balansen som foreslås over, vil ikke skape avvik mellom egenkapitalandelen i konsernregnskapet og egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet for innenlandske konsern. Alle forretningsverdier og merverdier i konsernregnskapet vil være inkludert i konsolideringen av de norske selskapene. Videre vil det ikke kunne justeres for aksjer i, og fordringer overfor, konsernselskap utenfor den norske delen av konsernet, da slike selskap ikke finnes. Dette innebærer at selskap i innenlandske konsern alltid kan anvende unntaksregelen på nasjonalt nivå. For denne gruppen foreslås det av administrative hensyn at det er tilstrekkelig å godtgjøre at ingen utenlandske selskap eller filialer (fast driftssted) inngår i konsernet.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav e.

9.8.8 Sammenligning av egenkapitalandeler

Høringsforslaget

I høringsnotatet foreslo departementet at egenkapitalandelen i det norske selskapet mv., eventuelt den norske delen av konsernet, skal sammenlignes med egenkapitalandelen på konsernnivå. Dersom egenkapitalandelen er tilnærmet lik eller høyere enn i konsernet, anses det ikke å foreligge overskuddsflytting, og rentefradraget skal ikke begrenses.

Det ble foreslått at renter ikke skal avskjæres dersom egenkapitalandelen minst tilsvarer egenkapitalandelen i konsernet fratrukket to prosentenheter (sikkerhetsmargin). Egenkapitalandelen må med andre ord være mer enn to prosentenheter lavere enn i konsernet for at rentene skal kunne avskjæres.

Dersom egenkapitalandelen ikke er høy nok, gjelder hovedregelen, det vil si EBITDA-regelen i konsern.

Høringsmerknader

Flere høringsinstanser (NHO, Advokatforeningen, Storbedriftenes skatteforum, Finans Norge og KPMG) uttaler at det bør innføres en fast grense for egenkapitalandelen, og at en egenkapitalandel over denne grensen skal kvalifisere for unntak uavhengig av egenkapitalandelen på konsernnivå. For eksempel foreslår Storbedriftenes skatteforum og Finans Norge at en egenkapitalandel på 50 pst. alltid skal være tilstrekkelig til å kvalifisere for unntak.

KPMG og Selmer mener at det uansett bør gis fradrag for renter på gjeld opp til konsernets gjeldsgrad.

Flere høringsinstanser anfører at sikkerhetsmarginen bør økes. NHO og Storbedriftenes Skatteforum foreslår at marginen økes til fem prosentenheter, mens andre uttaler at den bør økes betydelig.

Vurderinger og forslag

Bakgrunnen for den egenkapitalbaserte unntaksregelen er at det ikke anses å foreligge overskuddsflytting fra et norsk selskap (norsk del av konsern) når eiendelene i det norske selskapet (den norske delen av konsernet) er lånefinansiert i mindre eller tilnærmet samme grad som eiendelene i konsernet globalt.

Graden av gjeldsfinansiering kan variere innad i et konsern uten at dette har sammenheng med overskuddsflytting. I høringsnotatet ble det derfor foreslått at unntaksregelen skal få anvendelse også der egenkapitalen i det norske selskapet er inntil to prosentenheter lavere enn i konsernet. Flere høringsinstanser har kommentert at sikkerhetsmarginen på to prosentenheter er for lav. Departementet foreslår likevel at sikkerhetsmarginen på to prosentenheter opprettholdes. Det vises til at terskelen for å anvende den nye hovedregelen økes betydelig fra høringsforslaget, jf. punkt 9.10 nedenfor, og at de foreslåtte unntaksreglene anses å ivareta hensynet til «naturlig» variasjon i behovet for lånefinansiering innad i konsernet.

Departementet støtter ikke forslaget fra flere instanser om en supplerende unntaksregel basert på en nærmere fastsatt, absolutt egenkapitalandel. Departementet viser til formålet med regelen om å motvirke gjeldsskifting. Gjeldsskifting som strategi for skattetilpasning innebærer en uforholdsmessig høy grad av gjeldsfinansiering i normalskatteland sett i lys av finansieringen i konsernet. Unntaksregelen blir dermed mer målrettet dersom den baseres på graden av gjeldsfinansiering i Norge målt opp mot konsernet, og ikke mot en generelt fastsatt grense.

Fradrag for en forholdsmessig del av gjelden foreslås ikke, da en slik varierende fradragsramme etter departementets vurdering vil utgjøre et nokså kompliserende aspekt ved regelverket. Etter departementets vurdering skjermer unntaksregelen som foreslås i tilstrekkelig grad ordinære låneforhold. Det påpekes at hovedregelen gir en ikke ubetydelig fradragskapasitet også for selskap med lavere egenkapitalandel enn i konsernet.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav g.

9.9 EBITDA-regel mellom nærstående

9.9.1 Videreføre gjeldende EBITDA-regel utenfor konsern

Høringsforslaget

Gjeldende rentebegrensningsregel avskjærer renter på lån mellom nærstående parter (50 pst. eierskap eller kontroll). Eksterne renter kan fortrenge fradrag for interne renter, men blir ikke selv avskåret.

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre gjeldende EBITDA-regel for selskap og innretninger som ikke inngår i et konsern. Videre ble det foreslått at regelen på visse vilkår skal gjelde for selskap som inngår i et konsern, ved lån fra nærstående part som ikke inngår i konsernet. Departementet foreslo å beholde terskelverdien på 5 mill. kroner på selskapsnivå for å anvende regelen.

Høringsmerknader

I høringsrunden uttaler Skattedirektoratet at det bør vurderes om det er grunn til å ha en egen regel for skattytere utenfor konsern. Regnskap Norge har anført at det bør være samme terskelbeløp for hovedregel og tilleggsregel, og at skattyter som ikke er i et konsern, også bør kunne unngå rentebegrensning helt.

Vurderinger og forslag

Departementet peker på at overskuddsflytting gjennom rentefradraget også kan forekomme mellom selskap mv. som ikke er i et konsern. En fysisk person kan for eksempel eie selskap eller konsern i ulike skattejurisdiksjoner. I utgangspunktet burde disse tilfellene falle innenfor forslaget om å inkludere eksterne renter fordi overskuddsflyttingen også her kan skje gjennom strategisk plassering av lån fra uavhengig part.

Etter en helhetsvurdering er departementet likevel kommet til at utvidelsen av EBITDA-regelen til å omfatte eksterne renter, bare skal gjelde selskap i konsern. Det vises til nærmere omtale i punkt 9.7. I tråd med høringsforslaget foreslås i stedet at gjeldende EBITDA-regel om fradragsbegrensning for renter til nærstående part, videreføres for selskap og innretninger som ikke er i et konsern, jf. punkt 9.9.2. Det betyr også at EBITDA-regelen mellom nærstående på samme måte som i dag skal gjelde for innenlandske forhold der ulike skatteregimer kan gi grunnlag for overskuddsflytting gjennom rentefradraget, for eksempel i kommunalt eide selskap, se punkt 9.12.4. Departementet foreslår dessuten at EBITDA-regelen mellom nærstående på nærmere vilkår skal gjelde for skattyter som er i konsern, jf. punkt 9.9.3.

Når regelen bare avskjærer interne renter, mener departementet at det ikke er samme behov for å ha en unntaksregel. Det vises også til at det i disse tilfellene ikke kan utarbeides et konsernregnskap som ville gi grunnlag for å beregne en hensiktsmessig egenkapitalandel, jf. unntaksregelen for konsern.

Terskelbeløpet for å anvende EBITDA-regelen mellom nærstående er behandlet i punkt 9.10.

9.9.2 Skattyter som ikke er i konsern

EBITDA-regelen mellom nærstående skal for det første gjelde renter på lån fra nærstående part, til skattyter som ikke er i konsern.

«Skattyter som ikke er i konsern» omfatter alle skattytere etter skatteloven § 6-41 første ledd, som faller utenfor EBITDA-regelen i konsern, jf. punkt 9.7. Det betyr at et selskap eller innretning enten omfattes av EBITDA-regelen i konsern, eller EBITDA-regelen mellom nærstående.

Kravet om at långiver er nærstående, skal i utgangspunktet forstås på samme måte som etter gjeldende regel i skatteloven § 6-41 fjerde ledd. Det foreslås likevel en endring for fylkeskommuner og kommuner, se punkt 9.12.4. For øvrig foreslår departementet ingen endringer på dette punktet. Nærstående långiver kan også være et selskap eller innretning som er i konsern.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 6-41 tredje ledd.

9.9.3 Skattyter som er i konsern

Departementet foreslår at EBITDA-regelen mellom nærstående på nærmere vilkår skal gjelde for en skattyter som er i konsern, jf. punkt 9.7.2, og som i utgangspunktet kan kreve fradrag for alle sine rentekostnader etter unntaksregelen basert på egenkapitalandel.

Hvis konsernselskapet i et slikt tilfelle har renter på lån til en nærstående långiver utenfor konsernet, for eksempel en fysisk person, foreslås det at konsernselskapet likevel skal få avskåret rentefradraget for renter betalt til den nærstående långiveren dersom samlede renter overstiger fradragsrammen på 25 pst. av EBITDA. Regelen kan for eksempel være aktuell hvis et selskap i et innenlandsk konsern har rentekostnader på gjeld til en fysisk person i utlandet.

Etter forslaget er det bare renter betalt til den nærstående långiveren som skal avskjæres i dette tilfellet, og ikke eventuelle interne renter betalt til andre konsernselskap. Regelen innebærer et unntak fra den balansebaserte unntaksregelen for konsern ved at skattyter i et konsern kan få avskåret interne renter selv om egenkapitalkravet er oppfylt.

Med «selskap som er i konsern» skal her forstås selskap som er omfattet av EBITDA-regelen i konsern. Videre skal långiver «utenfor konsernet» forstås som långiver/selskap som ikke er konsolidert inn «linje for linje» ved beregningen av egenkapitalandelen etter unntaksregelen. Det vil si at långiver ikke er konsolidert inn i det samme konsernregnskapet som skattyter har benyttet ved beregningen av konsernets egenkapitalandel etter unntaksregelen. Med begrepet «nærstående» långiver, skal forstås samme eier- eller kontrollkrav mv. som etter gjeldende regel i skatteloven § 6-41 fjerde ledd, jf. sjette ledd.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav i.

9.10 Terskelbeløp

Generelt

Et terskelbeløp kan unnta selskap med netto rentekostnader under et gitt nivå fra rentebegrensning. Formålet med terskelbeløpet er at små konsern, der risikoen for overskuddsflytting anses lav, slipper de administrative kostnadene ved å forholde seg til rentebegrensningsreglene. Når færre skattytere omfattes av regelen, lettes også de administrative byrdene for skattemyndighetene.

OECDs BEPS-anbefalinger åpner for at rentebegrensningsregler ikke gjelder selskap med netto rentekostnader under et terskelbeløp, men rapporten gir ikke nærmere anbefaling om terskelbeløpets størrelse. OECD anbefaler at terskelbeløpet gjelder samlet for et konserns ulike selskap i et land. EUs skatteomgåelsesdirektiv angir et maksimalt terskelbeløp på 3 mill. euro, rett i underkant av 30 mill. kroner. I den tyske rentebegrensningsregelen gjelder et terskelbeløp på 3 mill. euro i netto rentekostnader. Storbritannia har et terskelbeløp på 2 mill. pund, rett over 20 mill. kroner. I begge land gjelder terskelbeløpet samlet for selskap i landet innenfor samme konsern. I Sverige vil rentebegrensningsregelen som innføres med virkning fra 2019, ha et terskelbeløp på 5 mill. svenske kroner. Formålet med det svenske forslaget er ikke bare å motvirke overskuddsflytting, men å redusere insentiver til gjeldsfinansiering generelt. Det kan tilsi et lavere terskelbeløp enn dersom formålet bare var å motvirke overskuddsflytting.

I den norske rentebegrensningsregelen er det fastsatt et terskelbeløp på 5 mill. kroner i netto rentekostnader for at regelen skal gjelde. I tilfeller der netto rentekostnader overstiger terskelbeløpet gjelder rentefradragsbegrensningen for alle rentekostnadene, det vil si at beløpet ikke er et bunnfradrag.

Høringsforslaget

Departementet foreslo i høringen at terskelbeløpet settes til netto rentekostnader på 10 mill. kroner for EBITDA-regelen i konsern. Etter forslaget skulle terskelbeløpet gjelde for samlede netto rentekostnader i alle enhetene (selskap og filialer) som inngår i den norske delen av konsernet, med unntak av enheter som er unntatt fra rentebegrensningsregelen fordi de er finansforetak eller petroleumsselskap. Det ble videre foreslått å opprettholde terskelbeløpet på 5 mill. kroner for EBITDA-regelen mellom nærstående, og at dette terskelbeløpet fortsatt skulle gjelde på selskapsnivå.

Høringsmerknader

Flere instanser, deriblant PwC, NHO, Advokatforeningen, Storbedriftenes skatteforum,KPMG og Skattedirektoratet tar til orde for et høyere terskelbeløp for EBITDA-regelen i konsern. NHO er blant flere som viser til at det foreslåtte terskelbeløpet på 10 mill. kan være en innstramming for konsern med flere konsernselskap, ettersom terskelbeløpet ble foreslått å gjelde samlet for norske selskap i konsern. Organisasjonen mener at et høyere terskelbeløp vil gjøre det lettere å forsvare de økte kostnadene som etterlevelse av de nye reglene vil ha for selskapene som omfattes. NHO foreslår å øke terskelbeløpet til 25 mill. kroner, og viser til at det vil være i underkant av beløpet i den tyske rentebegrensningsregelen. Videre foreslår NHO at terskelbeløpet i stedet settes som et «bunnfradrag» som det alltid gis fradrag for. Skattedirektoratet mener at et terskelbeløp på 10 mill. kroner for EBITDA-regelen i konsern synes noe lavt sammenlignet med andre land og sett opp mot risikoen for overskuddsflytting.

NHO foreslår også å heve terskelbeløpet for EBITDA-regelen i interessefellesskap fra 5 til 10 mill. kroner med henvisning til at dette vil være ressursbesparende for skattemyndigheter og selskap.

Vurdering og forslag

Når departementet foreslår å innføre en EBITDA-regel som inkluderer eksterne renter og en unntaksregel for selskap som er i konsern, blir regelverket mer komplisert. Det taler for å øke terskelbeløpet. Likevel vil unntaksregelen gjøre regelen mer treffsikker og unnta selskap som ikke antas å drive overskuddsflytting gjennom gjeldsskifting. Dette kan tale mot å øke terskelbeløpet. Dersom terskelbeløpet settes for høyt, risikerer en at selskap som driver overskuddsflytting, skjermes fra rentebegrensningsregelen. Departementet legger stor vekt på Skattedirektoratets vurdering om at det foreslåtte terskelbeløpet på 10 mill. kroner synes lavt med hensyn til risikoen for overskuddsflytting. Det antas derfor at terskelbeløpet kan heves fra 10 mill. kroner uten å undergrave formålet med rentebegrensningsregelen. Departementet antar også at et høyere terskelbeløp i betydelig grad vil redusere de administrative kostnadene for skattytere og skattemyndighetene.

Etter en samlet vurdering foreslår departementet å heve terskelbeløpet fra 10 mill. kroner i netto rentekostnader, som foreslått i høringen, til 25 mill. kroner. Det norske terskelbeløpet vil da ligge mellom terskelbeløpet i hhv. Storbritannia og Tyskland. Departementet opprettholder forslaget i høringen om at terskelbeløpet for EBITDA-regelen i konsern skal gjelde for samlede netto rentekostnader i alle enhetene som inngår i den norske delen av konsernet, med unntak av enheter som er unntatt fra rentebegrensningsregelen fordi de er finansforetak eller petroleumsselskap (jf. punktene 9.12.1 og 9.12.2). For norske deler av konsern som består av både finansforetak eller petroleumsselskap og øvrige selskap omfattet av rentebegrensningsreglene, gjelder terskelbeløpet dermed for samlede netto rentekostnader for de enhetene som er omfattet av rentebegrensningsreglene i konsern. Å la terskelbeløpet gjelde samlet for den norske delen av konsernet, motvirker uønsket tilpasning gjennom å dele opp virksomheter i flere selskap for å komme inn under terskelbeløpet. Dette er også i tråd med OECDs anbefaling.

Departementet foreslår å opprettholde terskelbeløpet på 5 mill. kroner på selskapsnivå for EBITDA-regelen mellom nærstående. Regelen videreføres om lag som i dag, og departementet ser ikke grunnlag for å endre terskelverdien. Dersom det viser seg at skattyter tilpasser seg ved å splitte opp virksomheten i Norge på flere enheter, vil departementet vurdere om det er behov for at også terskelbeløpet for EBITDA-regelen mellom nærstående skal gjelde samlet for norske enheter i samme konsern. Terskelbeløpet på 5 mill. kroner på selskapsnivå skal også gjelde etter EBITDA-regelen mellom nærstående for konsernselskap som har renter på lån til nærstående långiver utenfor konsernet, se punkt 9.9.3.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 fjerde ledd.

9.11 Fremføring av avskårede renter mv.

Høringsforslaget

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre gjeldende regler om at avskårede rentekostnader kan fremføres og fradras i ti år, og at rentekostnader til fremføring kommer til fradrag før årets rentekostnader.

Etter gjeldende skatteloven 6-41 tredje ledd siste punktum kan skattyter kreve fradrag for årets og fremførte rentekostnader innenfor fradragsrammen dersom summen av årets netto rentekostnader og netto rentekostnader til fremføring overstiger 5 mill. kroner. Bestemmelsen innebærer at avskårede rentekostnader ikke kan fremføres til fradrag innenfor fradragsrammen i inntektsåret hvis samlede rentekostnader (årets og fremførte) ligger under terskelbeløpet på 5 mill. kroner. Departementet foreslo i høringen å fjerne vilkåret om at samlede rentekostnader må overstige terskelbeløpet for at skattyter kan kreve fradrag for avskårede rentekostnader til fremføring.

Høringsmerknader

Skattedirektoratet foreslår å endre rekkefølgen på hvilke renter som først skal komme til fradrag. Det foreslås at årets rentekostnader først skal komme til fradrag i fradragsrammen. Hvis årets rentekostnader er mindre enn fradragsrammen, gis det fradrag for tidligere års avskårede rentefradrag. Begrunnelsen er at en slik rekkefølge vil gjøre regelen mer effektiv, og at samme rekkefølge gjelder ved fremføring av kreditfradrag. NHO, Storbedriftenes skatteforum, Deloitte og Selmer uttaler at tiårsbegrensningen på fremføring av avskårede rentekostnader bør oppheves, og at det bør gis adgang til å fremføre ubenyttet fradragsramme.

Vurderinger og forslag

Som påpekt i høringsforslaget kan det være en ulempe for skattyter at avskårede rentekostnader ikke kan fremføres til fradrag innenfor fradragsrammen i inntektsåret hvis samlede rentekostnader (årets og fremførte) ligger under terskelbeløpet på 5 mill. kroner. Departementet opprettholder forslaget om å fjerne vilkåret om at samlede rentekostnader må overstige terskelbeløpet for at skattyter kan kreve fradrag for avskårede rentekostnader til fremføring. Dette gjelder både etter EBITDA-regelen i konsern og EBITDA-regelen mellom nærstående. Skattyter må i så fall i forbindelse med skattemeldingen beregne årets fradragsramme mv. selv om netto rentekostnader i inntektsåret ligger under terskelbeløpet for at rentebegrensningsregelen kommer til anvendelse.

Det vises til forslag til § 6-41 tredje ledd.

Departementet foreslår også å videreføre gjeldende regel om at rentekostnader til fremføring skal komme til fradrag før årets netto rentekostnader. Utformingen av gjeldende regler om fremføring av avskårede rentekostnader bygger på en avveining av ulike hensyn. Forslaget om å utvide EBITDA-regelen i konsern til å omfatte eksterne renter, og å innføre en todelt unntaksregel, kan medføre at disse avveiningene slår noe annerledes ut. Som omtalt i punkt 9.2, ser departementet det likevel som hensiktsmessig nå i stor grad å beholde elementer i gjeldende regelverk som ikke direkte berøres av forslaget om å inkludere eksterne renter med en unntaksregel. Av praktiske grunner er det også en fordel at enkeltelementer i EBITDA-regelen i konsern og EBITDA-regelen mellom nærstående (fremføringsadgang, rentebegrep m.m.) i hovedsak er sammenfallende. Departementet foreslår derfor å videreføre reglene om adgang til å fremføre avskårede rentekostnader i ti år, og rekkefølgen på fremføringen. Videre mener departementet at den relativt vide adgangen til å fremføre avskårede rentefradrag i tilstrekkelig grad tar hensyn til at fradragskapasiteten varierer fra år til år. Å åpne for fremføring av ubenyttet fradragsramme, vil gjøre regelen vesentlig mer komplisert. Departementet foreslår derfor ikke å åpne for fremføring av ubenyttet fradragsramme.

Det har etter forslaget ikke betydning for fremføringsadgangen om avskårede rentekostnader i det aktuelle inntektsåret er interne eller eksterne, eller skriver seg fra anvendelse av EBITDA-regelen i konsern, eller EBITDA-regelen mellom nærstående. Avgjørende for fremføringsadgangen, både rekkefølgen og tidsbegrensningen, er i hvilket inntektsår rentekostnadene ble avskåret.

Selskap som benytter unntaksregelen for konsern (på selskapsnivå eller nasjonalt nivå) i et inntektsår, får ingen avskjæring av årets rentekostnader, dvs. selv om årets rentekostnader går utover fradragsrammen på 25 pst. Hvis selskapet har avskårede rentekostnader fra tidligere år til fremføring, foreslår departementet at den generelle rekkefølgen for fremføring skal gjelde også i disse tilfellene. Det betyr at avskårede rentefradrag fra tidligere år til fremføring anses å komme til fradrag før årets netto rentekostnader. Samlet fradrag for fremførte rentekostnader og (deler av) årets netto rentekostnader gis bare opp til et beløp som er lik størrelsen på årets netto rentekostnader, dersom unntaksregelen benyttes, se Eksempel 4a i punkt 9.18. For selskap med fremførte rentekostnader fra tidligere år og med en fradragsramme etter hovedregelen (25 pst. av EBITDA) som overstiger årets netto rentekostnader, kan det være mest gunstig ikke å påberope seg unntaksregelen slik at selskapet får full utnyttelse av fradragsrammen, se Eksempel 4b i punkt 9.18.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 niende ledd.

9.12 Særlige foretak eller virksomheter

9.12.1 Finansforetak

Finansforetak etter finansforetaksloven § 1-3 første ledd er unntatt fra gjeldende rentebegrensningsregel, jf. skatteloven § 6-41 åttende ledd. Som finansforetak regnes banker, forsikringsselskap, kredittinstitusjoner mv. Regelen ble endret med virkning fra og med inntektsåret 2018 i forbindelse med ikrafttredelse av ny lov om finansforetak. Unntaket for finansforetak omfatter, i motsetning til det tidligere unntaket for finansinstitusjoner, ikke låneformidlingsforetak. Det vises til Prop. 1 LS (2017–2018) punkt 6.5.

Begrunnelsen for å unnta disse institusjonene/foretakene fra rentefradragsbegrensningen var dels virksomhetens art, jf. Prop. 1 LS (2013–2014) punkt 4.16.1. For mange finansforetak vil resultatet være sterkt påvirket av rentekostnader og renteinntekter, og skattemessig EBITDA kan derfor være mindre egnet som beregningsgrunnlag. Videre gjelder ofte særlige regulatoriske soliditetskrav. Departementet pekte også på at en rentefradragsbegrensning i konkrete tilfeller kunne få utilsiktede konsekvenser. Samtidig ble det understreket at unntaket ikke innebar en vurdering av om finansieringsvirksomhet generelt bør unntas fra rentefradragsbegrensning, og at det kan bli aktuelt å innføre egne fradragsbegrensninger tilpasset finansforetak. Det vises til nærmere drøftelse i Prop. 1 LS (2013–2014).

I OECDs BEPS-anbefalinger om nasjonale rentebegrensningsregler er det vist til lignende hensyn. Rapporten omtaler særtrekk ved bank- og forsikringsbransjen som ofte har egne regulatoriske egenkapitalkrav mv. Det anbefales at det enkelte landet vurderer behovet for tilpassede regler for å motvirke overskuddsflytting på dette området, eventuelt unntak for disse bransjene hvis risikoen for overskuddsflytting anses liten. Etter EUs direktiv mot skatteomgåelse kan landene velge å unnta finansielle selskap fra rentebegrensningsregelen.

Departementet er kommet til at en ikke nå har grunnlag for å endre vurderingen i Prop. 1 LS (2013–2014) på dette punktet og foreslår å opprettholde unntaket for finansforetak.

9.12.2 Petroleumsselskap

For selskap som driver petroleumsvirksomhet på den norske kontinentalsokkelen, er det gitt en særlig bestemmelse om finansielle poster i petroleumsskatteloven § 3 d. Da gjeldende rentebegrensningsregel ble innført i 2014, uttalte departementet at det ikke er grunn til at petroleumsselskapene skal unntas fra en rentefradragsbegrensning i alminnelig inntekt. Det gjelder enten selskapet bare driver petroleumsvirksomhet eller eventuelt ordinær landvirksomhet i tillegg. Det ble derfor ansett nødvendig å ha en begrensningsregel for rentekostnader i alminnelig inntekt også for petroleumsselskapene. Tilpasningen til gjeldende rentebegrensningsregel i petroleumsskatteloven § 3 d reiste likevel særlige problemstillinger som det var behov for å utrede nærmere. Petroleumsselskapene ble derfor ikke omfattet av skatteloven § 6-41, men departementet uttalte at en ville komme tilbake med forslag til en regel om begrensning av rentefradraget i petroleumsselskapenes alminnelige inntekt. Petroleumsselskapene foreslås ikke omfattet av forslaget om rentebegrensningsregler i høringsnotatet her. Rentebegrensningsregler i alminnelig inntekt for disse selskapene er under vurdering.

9.12.3 Rederivirksomhet

Rentekostnader i et rederibeskattet selskap skal fordeles forholdsmessig mellom regnskapsmessig verdi av finansaktiva og realaktiva. Bare den delen av rentekostnadene som svarer til finanskapitaldelen, kommer til fradrag ved inntektsskatteligningen, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd. Etter skatteloven § 8-15 fjerde ledd skal bestemmelsen i § 6-41 om begrensning av rentefradrag for nærstående gjelde tilsvarende for fradragsberettiget del av faktisk rentekostnad i rederibeskattet selskap.

Norges Rederiforbund la i høringen til grunn at denne presiseringen også skal gjelde ved anvendelsen av rentebegrensningsregelen i konsern.

Bestemmelsen i skatteloven § 8-15 fjerde ledd foreslås videreført. Det innebærer at rentebegrensningsreglene, med de endringene som foreslås i denne proposisjonen, skal gjelde for fradragsberettiget del av rentekostnadene.

Norges Rederiforbund mener at det er svært vanskelig for rederibeskattede selskap å drive skattetilpasning med rentekostnader, slik at dette i praksis ikke er en relevant problemstilling. Forbundet viser til at forslaget vil gjøre rentebegrensningsreglene mer kompliserte og krevende og uttaler at:

«Det fremstår derfor som mer unødvendig enn tidligere at rederibeskattede selskap skal omfattes av rentebegrensningsregelen. Norges Rederiforbund mener derfor at rederibeskattede selskap bør unntas fra rentebegrensningsregelen.»

Etter departementets oppfatning bør rederibeskattede selskap være omfattet av reglene om rentebegrensning på samme måte som andre selskap. Det vises til at departementet ved innføringen av gjeldende rentebegrensningsregel i Prop. LS (2013–2014) uttalte under punkt 4.16.3:

«Departementet legger til grunn at formålet med rederiskatteordningen er at kapital skal investeres i fartøyer og andre tillatte realobjekter innenfor ordningen, herunder andeler i underliggende, rederibeskattede selskap. Selskap som innretter seg i samsvar med dette vil over tid bare i mindre omfang få avskåret fradrag for renter etter rentefradragsbegrensingsregelen, ettersom rentene i hovedsak vil være knyttet til realkapitalandelen, og dermed uansett ikke er fradragsberettigede.»

9.12.4 Kraftforetak og nærståendebegrepet for kommuner og fylkeskommuner

Innledning

For kraftforetak gjelder særregler i skatteloven kapittel 18. I tillegg til skatt på alminnelig inntekt med 23 pst., betaler eier av kraftverk grunnrenteskatt til staten med 35,7 pst. etter gjeldende regler for 2018.

Grunnrenteinntekten beregnes med utgangspunkt i årlige brutto salgsinntekter fratrukket nærmere angitte kostnader. Gjeldsrenter er ikke fradragsberettiget. Derimot gis det fradrag for en friinntekt beregnet på grunnlag av skattemessig verdi av driftsmidlene knyttet til kraftverket. Formålet med friinntekten er å skjerme kostnaden ved å binde kapital fra grunnrenteskatt. En begrensning av fradrag for rentekostnader mv. er dermed ikke aktuell i grunnlaget for grunnrenteinntekt. Rentebegrensningsregelen gjelder dermed bare i grunnlaget for alminnelig selskapsskatt for vannkraftselskap.

Den gjeldende rentebegrensningsregelen i alminnelig inntekt er likevel ikke treffsikker for selskap som eier vannkraftverk. I virksomhet som gir opphav til grunnrente, vil alminnelig inntekt over tid normalt være høyere enn i ordinær virksomhet. Formålet med grunnrenteskatten er nettopp å trekke inn grunnrente til fellesskapet. Siden rentebegrensningsregelen tar utgangspunkt i alminnelig inntekt, kan den dermed gi et lempeligere resultat for vannkraftproduksjon enn for annen virksomhet.

Høringsforslaget

Skatteutvalget påpekte i NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi at norske eiere som ikke er skattepliktige for kapitalinntekter, har et klart insentiv til å lånefinansiere egne selskap. Blant annet kan kommuner redusere skattbart overskudd i kommunalt eide selskap gjennom å yte lån på grunn av det generelle skattefritaket for kommuner, jf. skatteloven § 2-30 første ledd c. Selskapet får da fradragsrett for rentekostnadene ved fastsetting av sin skattepliktige inntekt, mens kommunen på sin side ikke er skattepliktig for renteinntektene. På denne måten kan kommunale eiere redusere skattbart overskudd i sine selskap i motsetning til privateide selskap. Utvalgets flertall mente det burde utredes og eventuelt innføres skatteplikt for næringsvirksomhet og kapitalinntekt for kommuner mv., slik at dette insentivet bortfaller. Problemstillingen er særlig aktuell i kraftsektoren fordi store deler av norsk kraftproduksjon er eid av fylkeskommuner og kommuner.

I høringsnotatet foreslo departementet at det innføres en regel som gjør at alle fylkeskommunale og kommunale eiere anses som én enhet i vurderingen av om kommunene er nærstående. Hensikten er å motvirke at kommuner kan redusere skattbart overskudd i kommunalt eide selskap gjennom å yte lån.

Høringsmerknader

Energi Norge mener at forslaget vil ramme energibransjen urimelig hardt sammenlignet med andre selskap, og at forslaget til innstramming ikke bør innføres. Energi Norge viser for eksempel til at tre uavhengige utenlandske eiere som eier en tredjedel av et norsk selskap vil kunne ha de samme skatteinsentivene som tre norske (fylkes)kommuner til å yte lån istedenfor egenkapital, uten at dette rammes av departementets forslag. Energi Norge påpeker at dersom departementet mener at problemet er at kommuner og fylkeskommuner er fritatt for skatt på renter på lån, bør en avvente resultatene fra arbeidsgruppen som er nedsatt nettopp for å se nærmere på denne problemstillingen.

Vurderinger og forslag

En ekstern arbeidsgruppe under ledelse av professor Erling Hjelmeng har vurdert tiltak for likere konkurransevilkår mellom private og offentlige aktører. Arbeidsgruppen har vurdert virkninger av det generelle skattefritaket for kommuner, herunder virkninger av fritaket for kapitalinntekter. Hvis det innføres skatteplikt for kapitalinntekter for kommuner, vil insentivet til å flytte overskudd fra skattepliktige kommunalt eide kraftselskap opphøre. Departementet vil vurdere dette spørsmålet nærmere i oppfølgingen av rapporten fra arbeidsgruppen.

Inntil departementet har tatt stilling til spørsmålet om skatteplikt på kapitalinntekt bør den gjeldende rentebegrensningsregelen strammes noe inn for å begrense overskuddsflytting gjennom lån fra fylkeskommunale og kommunale eiere. I kraftsektoren har en sett at (fylkes-)kommunale eiere omgjør egenkapital til ansvarlige lån. Ved å omgjøre egenkapital til ansvarlige lån vil selskapet kunne trekke fra rentekostnadene i skattepliktig resultat, mens tilhørende renteinntekt ikke beskattes på kommunal hånd.

Fylkeskommuner og kommuner som eier eller har kontroll med minst 50 pst. av selskapet, vil bli ansett som nærstående, og selskapets renter på eventuelle lån til disse kan dermed i utgangspunktet avskjæres etter rentebegrensningsregelen (EBITDA-regelen mellom nærstående). Hver enkelt (fylkes-)kommune behandles enkeltvis når en skal vurdere om (fylkes-)kommunale eiere anses som nærstående. Det betyr for eksempel at tre kommuner som eier 1/3 hver av et selskap, ikke anses som nærstående. Selskapet rammes dermed ikke av rentebegrensningsregelen. Det finnes likevel klare eksempler på at (fylkes-)kommunale eiere opptrer i fellesskap når det gis ansvarlig lån til selskap og ved omgjøring av egenkapital til ansvarlige lån i (fylkes-)kommunalt eide kraftselskap. For å begrense denne typen overskuddsflytting mener departementet at det bør innføres en regel som gjør at alle fylkeskommunale og kommunale eiere anses som én enhet i vurderingen av om kommunene er nærstående.

Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om å anse alle fylkeskommunale og kommunale eiere som én enhet i vurderingen av om de er nærstående.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 femte ledd.

9.12.5 Offentlig-privat samarbeid (OPS)

Flere høringsinstanser, blant andre Byggenæringens Landsforening (BNL), ber departementet vurdere om selskap som utfører infrastrukturprosjekter i samarbeid med det offentlige, bør unntas fra rentebegrensningsregelen. BNL viser til at endringene vil være spesielt problematisk for pågående anbudsprosesser der aktørene ikke vil vite det økonomiske grunnlaget for prosjektet før regelverket er avklart. Deloitte mener høringsforslaget vil kunne slå uheldig ut generelt for kapitalkrevende prosjekter, herunder prosjekter med offentlig-privat samarbeid (OPS). Selskapet viser til at entreprenørselskap ofte vil ha høy egenkapitalandel og inngå i konsern med OPS-selskap som er avhengige av gjeldsfinansiering. I slike tilfeller vil OPS-selskapet kunne få avskåret rentekostnader etter EBITDA-regelen i konsern, og unntaksregelen vil ikke kunne benyttes. KPMG hevder at risikoen for overskuddsflytting i OPS-selskap vil være lav fordi prosjektene gjennomføres sammen med offentlig sektor.

OECDs anbefalinger til utforming av rentebegrensningsregler innebærer en valgfri adgang til å unnta fra avskjæring rentefradrag knyttet til investeringer i offentlige infrastrukturprosjekt. OECD stiller opp en rekke kumulative vilkår som må oppfylles for at unntaket skal komme til anvendelse. Blant annet kreves det kontrakt med offentlig instans om leveranse av varer eller tjenester som innebærer tilvirkning eller drift av eiendel som strekker seg over minst en tiårsperiode. Det kreves også at andre prosjekter i samme selskap eller konsern ikke er finansiert med vesentlig lavere grad av gjeld enn prosjektet som er gjenstand for unntak, gitt fasen de ulike prosjektene befinner seg i.

Den svenske regjeringen vurderte et unntak fra den generelle rentebegrensningsregelen for infrastrukturprosjekter, se Prop. 2017/18:245, side 86–88. Regjeringen så både grunner som taler for og imot å unnta infrastrukturprosjekter. Den fremmet ikke forslag om et unntak, men pekte på at et slikt unntak vil kreve nærmere utredning. Den britiske rentebegrensningsregelen inneholder et unntak der fradrag for rentekostnader knyttet til offentlige infrastrukturprosjekter på bestemte vilkår ikke avskjæres. For at unntaket skal komme til anvendelse, må selskapet og selskapets eiendeler oppfylle definerte kriterier.

Departementet legger til grunn at også konsern med selskap som utfører infrastrukturprosjekter kan ha insentiver, som andre konsern, til å plassere uforholdsmessig mye av konsernets gjeld i selskap i normalskatteland. Dette taler mot et særskilt unntak for slike selskap.

Selskap som utfører infrastrukturprosjekter med høy grad av gjeldsfinansiering i sine investeringer, kan benytte unntaksregelen og få fullt fradrag for årets rentekostnader dersom graden av gjeldsfinansiering ikke overstiger gjeldsgraden i konsernet som helhet. Departementet viser videre til drøftelsen under punkt 9.8.1. Norske selskap kan ha høyere gjeldsgrad enn konsernet som helhet fordi selskap i andre land driver annen form for virksomhet enn i Norge. Forskjeller i finansieringen kan også skyldes at virksomhet i ulike deler av konsernet kan være i ulike faser av «modenhet». Dette kan gjelde både for selskap med infrastrukturprosjekter og andre typer selskap og konsern.

Av administrative hensyn kan en unntaksregel ikke ta hensyn til ulike faktorer som påvirker finansieringen i enkeltselskap i konsern. Departementet ønsker heller ikke å foreslå et særlig unntak for selskap som utfører infrastrukturprosjekter eller et unntak for rentekostnader knyttet til slike prosjekter. Dersom et slikt unntak ikke skulle ha brutt med OECDs anbefalinger, måtte det ha blitt utformet en rekke kriterier for å oppfylle unntaket. Dette ville gjort rentebegrensningsregelen mer komplisert og mer krevende for skattemyndighetene å kontrollere.

9.13 Forholdet til EØS-retten

I en grunngitt uttalelse 25. oktober 2016 har EFTAs overvåkningsorgan (ESA) konkludert med at den norske rentebegrensningsregelen er i strid med EØS-avtalen. ESA uttaler at den gjeldende rentebegrensningsregelen, sett i sammenheng med konsernbidragsreglene, innebærer en indirekte diskriminering og strider mot retten til fri etablering. ESA viser til at norske skattekonsern kan unngå rentebegrensning ved å benytte konsernbidragsreglene i stedet for å yte lånefinansiering, og at denne muligheten ikke foreligger for et grenseoverskridende (skatte)konsern. Etter ESAs syn er den gjeldende rentebegrensningsregelen uforholdsmessig fordi det mangler en unntaksbestemmelse («sikkerhetsventil») i grenseoverskridende tilfeller der det kan påvises at lånetransaksjonen er reell og forretningsmessig begrunnet.

I svarbrev av 31. januar 2017 til den grunngitte uttalelsen har Finansdepartementet fastholdt at gjeldende rentebegrensningsregel er i samsvar med EØS-avtalen. For øvrig orienterte departementet i brevet om det pågående arbeidet med endring av rentebegrensningsregelen som ledd i oppfølgingen av skattereformen, jf. punkt 9.2.

EØS-avtalen omfatter ikke skatt. Norge er likevel forpliktet til å overholde EØS-avtalens regler om de fire friheter. Det innebærer at norske skatteregler ikke kan være i strid med de fire frihetene.

Etter den foreslåtte EBITDA-regelen i konsern får skattyter avskåret rentefradraget dersom netto rentekostnader overstiger en fradragsramme på 25 pst. av EBITDA. Skattyter kan likevel kreve fullt fradrag for rentekostnadene i inntektsåret dersom ett av alternativene etter den todelte unntaksregelen kommer til anvendelse. Hvis skattyter godtgjør at forholdet mellom egenkapital og balansesum (egenkapitalandelen) i regnskapsmessig balanse ikke er lavere enn forholdet mellom egenkapital og balansesum i konsernregnskapet globalt, kan skattyter kreve fullt fradrag for sine rentekostnader i inntektsåret. Hvis skattyter er i et konsern med flere skattepliktige enheter i Norge, kan skattyter alternativt kreve fullt fradrag for sine rentekostnader i inntektsåret dersom det godtgjøres at egenkapitalandelen for de norske enhetene i konsernet samlet ikke er lavere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet globalt. Når skattyter er i et innenlandsk konsern, vil egenkapitalandelen etter unntaksregelen basert på den norske delen av konsernet, tilsvare egenkapitalandelen i hele konsernet. Innenlandske konsern kan dermed alltid unngå rentebegrensning etter EBITDA-regelen i konsern ved å benytte unntaksregelen (men EBITDA-regelen mellom nærstående kan medføre rentebegrensning, jf. nedenfor). Ved låneforhold mellom selskap i et innenlandsk konsern, er det heller ikke risiko for overskuddsflytting, jf. formålet med rentebegrensningsreglene. Skattyter som er i et grenseoverskridende konsern, kan på den annen side kreve fullt fradrag for rentekostnader dersom det påvises at egenkapitalkravet etter en av de alternative unntaksreglene er oppfylt («sikkerhetsventil»). EBITDA-regelen i konsern med unntaksregelen antas derfor å være i samsvar med EØS-avtalen, også dersom en legger ESAs syn på EØS-retten til grunn, jf. den grunngitte uttalelsen.

Den foreslåtte EBITDA-regelen mellom nærstående parter utenfor konsern likebehandler videre innenlandske og grenseoverskridende låneforhold. I disse tilfellene er det heller ikke mulig å benytte konsernbidragsregler innenlands i stedet for å yte lånefinansiering, og dermed ikke grunnlag for eventuell indirekte diskriminering, jf. ESAs syn over.

Departementet viser for øvrig til utviklingen internasjonalt, der flere land har foreslått regler om begrensning av rentefradraget basert på EBITDA uten globale unntaksregler. Storbritannia har innført en EBITDA-regel som gjelder på den nasjonale delen av konsernet, med global unntaksregel som bygger på EBITDA. EUs skatteomgåelsesdirektiv (og OECDs BEPS-anbefalinger) åpner også for at landene kan foreta ulike valg med hensyn til global unntaksregel og subjekt for rentefradragsbegrensningen.

På denne bakgrunn antar departementet at forslaget her til endring av rentebegrensningsreglene, på samme måte som gjeldende regler, jf. departementets brev 31. januar 2017, ikke innebærer forskjellsbehandling i strid med EØS-retten.

9.14 Oppgave- og dokumentasjonsplikt mv.

Høringsforslaget

I høringsnotatet foreslo departementet at det skal stilles krav om at regnskapet skal være godkjent av revisor. Dersom selskapsregnskapet og konsernregnskapet er basert på ulike regnskapsregler, må selskapsregnskapet avstemmes etter de regnskapsreglene konsernregnskapet er utarbeidet etter. Denne avstemmingen må godkjennes av revisor.

Etter unntaksregelen for den norske delen av konsernet, må det utarbeides ett eller flere konsoliderte regnskaper for den norske delen av konsernet. Også dette regnskapet må etter høringsforslaget være revisorgodkjent.

Tilsvarende må konsernregnskapet, det vil si den ultimate konsernspissens konsernregnskap, være godkjent av revisor.

Høringsmerknader

Deloitte uttaler at departementet må vurdere kravene om revisorgodkjennelse.

Revisorforeningen mener at det er uklart hva som ligger i «godkjent av revisor», og at oppgaveplikten er strukket for langt. En omfattende og svært streng oppgave- og dokumentasjonsplikt gir betydelig merarbeid.

Vurderinger og forslag

I høringsnotatet ble det vist til at det er frivillig å benytte seg av unntaksregelen, og at den bare er aktuell når netto rentekostnader overstiger 10 mill. kroner. Retten til å benytte unntaksregelen kan innebære en betydelig besparelse for skattyter, og tilsvarende tapte skatteinntekter for skattekreditor. Dette gjelder i enda større grad når terskelbeløpet heves til 25 mill. kroner, og tilsier at det bør stilles relativt strenge krav til opplysnings- og dokumentasjonsplikt. Departementet foreslår derfor at kravene om revisorgodkjennelser som ble foreslått i høringsnotatet, opprettholdes. Det kan være behov for å fastsette nærmere krav til revisorgodkjenning i forskrift, jf. punkt 9.15.

I dag må det etter omstendighetene leveres et eget skjema for rentebegrensning, RF-1315, som vedlegg til skattemeldingen. Departementet legger opp til at nødvendige opplysninger i første omgang, som i dag, gis i eget skjema. Det vil si at det ikke skal være krav om at selve regnskapsdokumentasjonen vedlegges skattemeldingen. Skattyter må likevel kunne fremskaffe dokumentasjonen på forespørsel fra skattemyndighetene.

Departementet legger videre opp til at det ikke skal være nødvendig å levere skjema når terskelbeløpet ikke er overskredet. Det skal heller ikke være nødvendig å levere skjema dersom konsernet er innenlandsk, jf. punkt 9.8.7 ovenfor. Slike konsern vil alltid oppfylle vilkårene under unntaksreglene. Det vil være tilstrekkelig at disse godtgjør at konsernet ikke består av utenlandske selskap mv. Departementet viser likevel til at det kan være nødvendig å levere skjema dersom selskapet krever fradrag for tidligere avskårede renter.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav h.

9.15 Forskriftshjemmel

Etter gjeldende § 6-41 tiende ledd i skatteloven har departementet fullmakt til å gi forskrifter til utfylling og gjennomføring av rentebegrensningsregelen. Herunder kan departementet gi nærmere regler om hvilke poster som skal inngå som renteinntekter og rentekostnader, samt hvilke nærstående parter som skal omfattes av § 6-41 sjette ledd bokstav a.

Departementets endringsforslag innebærer at rentebegrensningsreglene i stor grad vil bygge på regnskapsbegrep og regnskapsstørrelser. Det vises særlig til at EBITDA-regelen skal gjelde for selskap mv. i regnskapsmessig konsern. Videre er beregningen av egenkapitalandeler under den todelte unntaksregelen basert på regnskap. Med hjemmel i den generelle forskriftsfullmakten kan departementet fastsette nærmere forskrifter for å utfylle og gjennomføre rentebegrensningsreglene.

Det er vanskelig å ha oversikt over hvordan regnskapsreglene slår ut i alle typetilfeller som omfattes av de foreslåtte rentebegrensningsreglene, og det kan vise seg at reglene har uheldige og utilsiktede virkninger. Regnskapslovgivningen er dessuten i stor grad basert på standarder som kan endre seg over tid, og som gir rom for skjønn. Det kan derfor oppstå behov for å regulere nærmere definisjonen av et konsern, herunder norsk del av konsern, og hvilke poster som skal medregnes i balansen ved beregningen av egenkapitalandel under unntaksregelen. Departementet foreslår at det inntas i loven en uttrykkelig hjemmel for departementet til å gi forskrift på disse punktene. Departementet legger til grunn at gjeldende regel allerede gir hjemmel til å fastsette at rentebegrepet etter § 6-41 også skal omfatte et beregnet renteelement ved finansiell leasing, jf. punkt 9.7.3.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 nytt tolvte ledd.

9.16 Administrative og økonomiske konsekvenser

Det gjelder generelt for tiltak mot overskuddsflytting at tiltakene, dersom de virker, vil øke den effektive beskatningen av selskap som flytter overskudd. Tiltak mot overskuddsflytting vil derfor i seg selv kunne medføre reduserte investeringer fra flernasjonale selskap.

Rentebegrensningsreglenes formål er først og fremst å hindre flernasjonale konsern i å flytte overskudd fra norske selskap til konsernselskap i lavskatteland gjennom skattetilpasning. Reglene skal også motvirke flytting av overskudd fra norske selskap til andre enheter utenfor konsern som av ulike årsaker er gjenstand for lav beskatning. Det kan for eksempel være norske kommuner eller personlige aksjonærer som er bosatt i land med gunstig beskatning av kapitalinntekt. Det er departementets oppfatning at de foreslåtte endringene i rentebegrensningsreglene vil gjøre regelen bedre egnet til å oppfylle formålet. Det er ikke tvil om at flernasjonale konsern flytter overskudd ut av normalskatteland som Norge, ved å plassere uforholdsmessig høy andel gjeld, inkludert ekstern gjeld, i sine selskap i normalskatteland. Det er en svakhet ved dagens rentebegrensningsregel at den bare kan avskjære fradrag for renter på gjeld til nærstående långivere. Forslaget om at også fradrag for renter på gjeld til uavhengige långivere kan avskjæres, vil gjøre regelen bedre i stand til å motvirke overskuddsflytting.

Endringene som følger av forslaget til nye rentebegrensningsregler, vil i det vesentligste berøre forholdsvis store selskap i flernasjonale konsern som driver virksomhet i kapitalkrevende næringer. Unntaksreglene som foreslås under punkt 9.8, gjør at avskjæring av rentefradrag målrettes mot konsern som har uforholdsmessig høy gjeld i sine norske selskap. Dette vil enten dreie seg om internasjonale konsern med norske datterselskap finansiert med uforholdsmessig høy grad av gjeld, eller norskkontrollerte selskap med utenlandske datterselskap, der uforholdsmessig stor andel av gjelden ligger i den norske delen av konsernet.

Det antas at forslaget vil kunne medføre betydelige reduksjoner i skattefradrag for norske selskap med uforholdsmessig høy grad av ekstern gjeldsfinansiering i Norge, såkalt tynt kapitaliserte selskap. Selskap som er tynt kapitalisert i Norge, eller som kunne tenke seg å være det i fremtiden, vil dermed få lavere tilbøyelighet til å investere i landet. Det er likevel grunn til å tro at den negative effekten på investeringer blir mindre av at mange land har innført eller kommer til å innføre lignende regler i årene fremover. Videre må endringene ses i sammenheng med den generelle reduksjonen i selskapsskatten siden 2013. Det er de samlede skattevilkårene og øvrige rammebetingelser som avgjør lokaliseringen av næringsvirksomhet. Reduksjonene i den generelle selskapsskattesatsen gjør det mer attraktivt å investere i Norge. Grunnlagsutvidelser, som de foreslåtte endringene i rentebegrensningsregelen, har til formål å motvirke uønskede tilpasninger, se Meld. St. 4 (2015–2016).

Reglene vil slik bidra til at selskap i flernasjonale konsern som har mulighet til å drive overskuddsflytting gjennom gjeldsskifting, ikke skal ha skattemessige fordeler sammenlignet med selskap som ikke har slike muligheter. De foreslåtte balansebaserte unntaksreglene skal sørge for at selskap med ordinære låneforhold ikke får begrenset rentefradrag for sine gjeldsrenter. Etter departementets oppfatning vil unntaksreglene være treffsikre og dermed i stor grad skjerme ordinære låneforhold fra rentebegrensning. Enkelte selskap som med dagens rentebegrensningsregel får avskåret rentefradrag, vil kunne få unntak fra avskjæring med de balansebaserte unntaksreglene som er foreslått her. For disse selskapene vil forslaget utgjøre en skattelettelse. Forslaget vil videre gi større fleksibilitet med hensyn til konsernintern finansiering, for selskap som ikke driver overskuddsflytting.

Provenyvirkningene av forslaget vil avhenge av en rekke usikre faktorer. Det knytter seg først usikkerhet til hvor store rentefradrag som vil bli avskåret etter EBITDA-regelen i konsern og EBITDA-regelen mellom nærstående. Dernest knytter det seg særlig usikkerhet til hvor stor del av rentefradragene som i utgangspunktet avskjæres, som likevel vil bli skjermet fra avskjæring etter unntaksregelen. Provenyøkningen vil for det første komme direkte gjennom økt avskjæring av rentefradrag. Forslaget vil også øke provenyet indirekte, ved at selskap reduserer graden av gjeldsfinansiering for å kunne benytte unntaksregelen eller for å redusere rentekostnadene ned til fradragsrammen.

Det gjelder generelt for endrede fradragsregler i selskapsskatten at den tilhørende endringen i alminnelig inntekt blir vesentlig større enn endringene i positiv alminnelig inntekt. Det skyldes at store deler av selskapssektoren til enhver tid er utenfor skatteposisjon som følge av fremførbare underskudd eller årets underskudd. Departementet anslår at endringene i rentebegrensningsreglene som foreslås, direkte og indirekte vil redusere rentefradrag med totalt om lag 10 mrd. kroner sammenlignet med gjeldende rentebegrensningsregel. Det anslås videre at denne reduksjonen i rentefradrag vil øke positiv alminnelig inntekt med 2,5–3 mrd., som vil gi en provenyøkning på om lag 600 mill. kroner. Provenyøkningen påløper i 2019 og bokføres i 2020.

Grunnlaget for beregningene er data fra norske selskaps skattemeldinger med vedlegg fra årene 2014–2016. Det understrekes at beregningene er usikre.

På lengre sikt er tiltaket et viktig bidrag for å sikre eksisterende skattegrunnlag.

De foreslåtte unntaksreglene vil kunne medføre vesentlige administrative byrder for både skattemyndigheter og skattytere. Departementets vurdering er at unntaksreglene nødvendigvis må bli forholdsvis kompliserte for å ivareta hensynet til treffsikkerhet og for å unngå uønskede tilpasningsmuligheter. De to alternative unntaksreglene krever at det utarbeides korrigerte regnskaper for henholdsvis selskapet eller den norske delen av konsernet. Særlig sistnevnte alternativ kan være administrativt krevende. På den annen side er det valgfritt for skattyter å anvende unntaksregelen. Det vises også til at selskap kan unngå rentefradragsbegrensning ved at terskelbeløpet etter EBITDA-regelen i konsern foreslås satt til 25 millioner kroner i netto rentekostnader, som er vesentlig høyere enn i gjeldende rentebegrensingsregel. Hevingen av terskelbeløpet vil føre til at mange selskap vil falle under terskelbeløpet og ikke bli omfattet av regelen. Det letter de administrative byrdene vesentlig for skattytere og skattemyndighetene.

For skattyter som ikke er i konsern, innebærer forslaget ingen vesentlige endringer sammenlignet med i dag.

9.17 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i rentebegrensningsreglene skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

Selskap og innretninger i konsern vil etter forslaget få avskåret både eksterne og interne renter fra og med inntektsåret 2019 dersom samlede netto rentekostnader overstiger terskelbeløpet og fradragsrammen, og unntaksregelen ikke kommer til anvendelse.

Etter departementets syn er det ikke behov for overgangsregler. Forslaget som fremmes nå er i hovedtrekk i samsvar med forslaget som ble sendt på høring i mai 2017, med foreslått ikrafttredelse fra og med 2018. Når det i stedet foreslås at endringene trer i kraft med virkning fra og med 2019, har skattyter hatt tid til å innrette seg. Departementet viser også til at terskelbeløpet for EBITDA-regelen i konsern foreslås økt fra 10 mill. kroner i høringsutkastet, til 25 mill. kroner. Det er dermed langt færre selskap som omfattes av forslaget som fremmes nå.

Skattyter som etter gjeldende regel har avskårede rentekostnader fra tidligere år til fremføring, kan fortsatt fremføre disse til fradrag i fremtidige år innenfor fradragsrammen det enkelte år og innenfor tiårsfristen.

Det vises til forslag til ikrafttredelsesbestemmelse.

9.18 Talleksempler

Eksempel 1: Egenkapitalen bør telles én gang

Virksomheten i det norske selskapet AS Fabrikk utføres med en investering i maskiner til en balanseført verdi på 100. Investeringen er finansiert med egenkapital på 12,5. Selskapet har ekstern gjeld på 87,5. I tabell 9.1 fremgår balanseoppstillingen for AS Fabrikk (passiva-siden noteres med negative tall).

Virksomheten inngår i et flernasjonalt konsern med en egenkapitalandel i konsernet på 50 pst. Siden AS Fabrikk har en lavere egenkapitalandel enn konsernet, kan det ikke benytte den balansebaserte unntaksregelen.

Virksomheten i AS Fabrikk kan alternativt være organisert med to overliggende holdingselskap (AS Holding 1 eier AS Holding 2, som eier AS Fabrikk), og gjelden kan fordeles mellom de tre aksjeselskapene proporsjonalt til bokført egenkapital. Her inngår egenkapitalen i virksomheten øverst i kjeden, i Holding 1. Holding 1 har tatt opp eksternt lån som tilsvarer egenkapitalinnskuddet. Totalkapitalen i Holding 1 er skutt inn i Holding 2, som på samme måte har tatt opp ekstern gjeld og skutt inn sin totalkapital som egenkapital i AS Fabrikk, som også tar opp gjeld tilsvarende egenkapitalinnskuddet. Balanseoppstillingen ser dermed ut som i tabell 9.2. Kolonnen til høyre viser en konsolidert balanse dersom det ble utarbeidet konsernregnskap for bare de tre norske enhetene i det flernasjonale konsernet.

Alle de tre selskapene i balanseoppstillingen i tabell 9.2 har i utgangspunktet en egenkapitalandel på 50 pst. Siden selskapene inngår i et flernasjonalt konsern med en egenkapitalandel i konsernet på 50 pst., vil alle selskapene i utgangspunktet kunne benytte en balansebasert unntaksregel fra rentebegrensningsregelen fordi selskapene har lik egenkapitalandel som konsernet. I realiteten vil selskapene utføre den samme virksomheten og ha den samme finansieringen som i tilfellet der AS Fabrikk var organisert i ett selskap og ikke kunne benytte unntaksregelen. Organiseringen gjennom flere selskap medfører at egenkapitalen telles flere ganger gjennom selskapskjeden. Den reelle egenkapitalandelen til de tre selskapene fremgår av den konsoliderte balansen for de tre selskapene (kolonnen til høyre i tabell 9.2) dersom de utgjorde et konsern. Den konsoliderte balansen er sammenfallende med balansen i tabell 9.1.

For ikke å telle egenkapital flere ganger gjennom selskapskjeden, må aksjer i datterselskap trekkes fra egenkapital og balansesum før egenkapitalandelen beregnes. I så fall vil AS Holding 1 og AS Holding 2 få negativ egenkapitalandel og vil ikke kvalifisere for unntak etter den balansebaserte regelen. AS Fabrikk vil kunne få unntak med en egenkapitalandel på 50 pst., siden denne er lik egenkapitalandelen i konsernet. AS Fabrikk vil dermed komme bedre ut enn om det var organisert som enkeltstående selskap, men unntaksregelen gir likevel bare ubegrenset fradrag for rentekostnader på den delen av gjelden som ville gitt lik grad av gjeldsfinansiering av realkapitalen som i konsernet som helhet.

Eksempel 2: Utenlandsk datterselskap

Det norske, enkeltstående selskapet AS 1 har investeringer for 100, alt i maskiner. Selskapets styrende organer har vurdert at optimal finansieringsstruktur tilsier en egenkapitalandel på 50 pst. Balansen fremkommer i tabell 9.3.

Styret i AS 1 ønsker så å satse internasjonalt ved å etablere en virksomhet i utlandet, helt identisk med den norske virksomheten. AS 1 trenger dermed ny kapital på 100 som skal investeres i utlandet. For å opprettholde samme kapitalstruktur, må 50 lånes og 50 skytes inn som ny egenkapital fra aksjonærene. Ettersom skattesatsen i Norge er høyere enn i landet som er valgt for nyetableringen, ønsker styret at lånet tas opp i norske AS 1, og ikke i det utenlandske datterselskapet.

Aksjonærene skyter så inn 50 som egenkapital i AS 1, og AS 1 tar opp et banklån på 50. Deretter oppretter AS 1 det utenlandske datterselskapet Utland Ltd. og skyter inn den nye kapitalen på 100 som egenkapital. Det innskutte beløpet på 100 benyttes til å investere i maskiner i Utland Ltd. Balansen i de to selskapene fremgår deretter av tabell 9.4.

Hele gjelden som er tatt opp for å investere i egenkapital i utlandet, ligger nå i Norge og genererer rentefradrag som reduserer skattepliktig overskudd fra den norske virksomheten. AS 1 har investert 100 i den norske virksomheten og har samtidig en gjeld på 100, slik at den reelle norske virksomheten kan anses 100 pst. gjeldsfinansiert.

Med den valgte finansieringen som beskrevet ovenfor, kan selskapet øke investeringene i utlandet og dermed gjeldsbelastningen i Norge, uten å påvirke konsernets samlede, forholdsmessige gjeldsbelastning. Dersom utenlandsinvesteringene blir tilstrekkelig store, kan hele det skattepliktige overskuddet i den norske virksomheten bli utlignet av rentefradrag knyttet til utenlandske investeringer, og den norske virksomheten i realiteten være skattefri.

Selskapsregnskapet til AS 1 viser i utgangspunktet en egenkapitalandel på 50 pst., som er lik egenkapitalandelen i det globale konsernregnskapet. AS 1 vil dermed i utgangspunktet kunne anvende en balansebasert unntaksregel fra rentebegrensningsregelen og unngå avskjæring av rentefradrag i Norge. Når balansen til AS 1 justeres for aksjene i datterselskapet Utland Ltd. (som foreslått under punkt 9.8.6), får AS 1 en egenkapitalandel på 0 pst. Dette er lavere enn egenkapitalandel i konsernregnskapet, og unntaksregelen kommer derfor ikke til anvendelse.

Eksempel 3: Konserninterne fordringer

Som i Eksempel 2, har det norske, enkeltstående selskapet AS 1 investeringer i maskiner for 100, finansiert med 50 i egenkapital og 50 i gjeld. Balanseoppstillingen er derfor lik som i tabell 9.3 i Eksempel 2.

AS 1 vil opprette et utenlandsk datterselskap, Utland Ltd., som skal være identisk med AS 1 og finansieres likt, slik at kapitalstrukturen i konsernet ikke forandres. AS 1 må derfor tilføres ny egenkapital på 50 og ny gjeld på 50, for at Utland Ltd. også skal kunne investere i maskiner for 100.

Aksjonærene i AS 1 skyter så inn 50 i egenkapital i AS 1. Av forretningsmessige hensyn ønsker AS 1 at den eksterne gjeldsfinansieringen skal tas opp i AS 1 i Norge. Den nye gjelden på 50 i AS 1 skytes ikke inn som egenkapital i Utland Ltd., men lånes videre til Utland Ltd. som et konserninternt lån, slik at gjeldsbelastningen fordeles jevnt i konsernet. Balanseoppstillingen etter opprettelsen av Utland Ltd. fremkommer i tabell 9.5.

AS 1 skal så fastsette egenkapitalandelen ved anvendelse av den foreslåtte unntaksregelen til rentebegrensningsregelen. Av grunner omtalt i punkt 9.8.6, skal aksjene i Utland Ltd. trekkes fra AS 1’s egenkapital og balansesum. Det gir en egenkapital på 50 og balansesum på 150, og en egenkapitalandel på 33 pst., vesentlig lavere enn før opprettelsen av datterselskapet og lavere enn i konsernregnskapet, jf. høyre kolonne i tabell 9.5. Grunnen til den lave egenkapitalandelen er at egenkapitalen til datterselskapet er trukket ut av balansen, mens gjelden som er tatt opp og lånt videre til datterselskapet, fortsatt telles med. Det er foreslått at fordringer mot konsernselskap trekkes fra selskapets gjeld og balansesum. Med denne justeringen vil AS 1 videre få en balansesum på 100 og en beregnet egenkapitalandel på 50 pst., som før opprettelsen av datterselskapet. Justeringene av balansen til AS 1 fremgår i tabell 9.6.

Eksempel 4a: Fremføring av tidligere avskårede renter ved anvendelse av unntaksregelen

Tabell 9.7 viser beregning av rentefradrag for AS 1. Selskapet benytter den balansebaserte unntaksregelen og kan derfor få samlet rentefradrag i år 20xx opptil årets rentekostnader. Avskårede rentefradrag fra tidligere år skal etter forslaget komme til fradrag før årets rentekostnader, og delen av årets rentekostnader som «fortrenges» av fradrag for tidligere avskårede renter, vil kunne fremføres til senere år.

Ettersom beregnet netto rentefradrag (e) i tabell 9.7 er lik årets netto rentekostnader, foretas ingen justering av alminnelig inntekt (g er lik null).

Eksempel 4b: Fremføring av tidligere avskårede renter ved anvendelse av hovedregelen

AS 2 er i år 20xx i samme situasjon som AS 1 i Eksempel 4a, bortsett fra at selskapet har en fradragsramme etter hovedregelen (25 pst. av EBITDA) på 110, som overstiger årets netto rentekostnader. Dermed blir det etter forslaget mer gunstig for AS 2 ikke å anvende unntaksregelen, slik at fradragsrammen, og ikke årets netto rentekostnader, utgjør øvre grense for samlet rentefradrag i år 20xx. Beregning av rentefradrag for AS 2 i år 20xx fremgår i tabell 9.8.

Siden AS 2 får fullt fradrag for årets netto rentekostnader og i tillegg kan fremføre tidligere avskårede rentefradrag, kan AS 2 kreve en negativ justering av alminnelig inntekt etter rentebegrensningsregelen.

10 Næringsbeskatning for øvrig

10.1 Skattemessige konsekvenser for banker og finansforetak av ny regnskapsstandard

10.1.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår en ny bestemmelse i skatteloven som regulerer den skattemessige behandlingen av engangseffekten som oppstår for banker mv. som går over til den nye regnskapsstandarden IFRS 9 i 2018. Skatteloven har en særskilt tidfestingsregel for fradragsføring av tap på utlån, som innebærer at banker mv. kan føre til fradrag tap på utlån som er ført til kostnad i årsregnskapet i samsvar med regnskapslovgivningens regler. Ved overgangen til IFRS 9 oppstår det en implementeringseffekt (engangseffekt) som ikke resultatføres i regnskapet, men som skal føres direkte mot egenkapitalen i balansen. Det foreslås en ny bestemmelse i skatteloven som regulerer den skattemessige behandlingen av denne effekten. Regjeringen foreslår at implementeringseffekten kan fradras i sin helhet med tidfesting i 2018.

Forslaget innebærer et engangs provenytap på 550 mill. kroner og antas ikke å ha administrative konsekvenser av betydning.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h. Endringen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018. Det vises også til forslag til oppretting i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav f. Endringen foreslås å tre i kraft straks.

10.1.2 Gjeldende rett

I skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g er det en særlig tidfestingsregel for fradragsføring av tap på utlån og garantier som innebærer at den regnskapsmessige beregnede størrelsen på det tap som er resultatført i årsregnskapet avgjør den skattemessige tidfestingen, jf. ordlyden i bokstav g som angir at det kan føres til fradrag «tap på utlån og garantier som er ført til kostnad i årsregnskapet i samsvar med regnskapslovgivningens regler».

Bestemmelsen gjelder for «banker» og «finansieringsforetak og samvirkeforetak av låntakere som driver virksomhet med konsesjon etter lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner», jf. bokstav f.

Skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g er en tidfestingsregel. Dette innebærer at bestemmelsen kun regulerer når et tap kan fradras – den gir ikke krav på ytterligere fradrag enn det skattelovens øvrige materielle regler gir krav på. Om et allerede fradratt tap senere viser seg å aldri inntreffe, skal det skje en korreksjon.

Utfyllende regler til bestemmelsen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, jf. forskriftshjemmelen i bestemmelsens siste punktum, er gitt i Finansdepartementets forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 199 nr. 14 (FSFIN) § 14-5-41.

10.1.3 Vurderinger og forslag

Forordning 2016/2067 (IFRS 9) ble vedtatt i EU 22. november 2016, og trådte i kraft 1. januar 2018. Standarden er inkorporert i norsk rett. IFRS 9 erstatter regnskapsstandarden IAS 39. Videre innfører IFRS 9 en ny modell for tapsberegninger, som forventes å øke finansforetakenes tapsavsetninger i 2018 og etterfølgende år. IFRS 9 har pliktig anvendelse for noterte banker. Unoterte banker kan velge å anvende den. For skattytere omfattet av den særskilte tidfestingsregelen i skatteloven vil implementering av IFRS 9 få skattemessige konsekvenser.

Implementeringseffekt som følge av ny regnskapsstandard

Ved overgangen fra IAS 39 til IFRS 9 kan det oppstå forskjeller mellom utgående og inngående tapsavsetninger. Denne differansen kan omtales som en implementeringseffekt eller en engangseffekt ved overgang til IFRS 9. Denne implementeringseffekten skal behandles som virkning av endret regnskapsprinsipp. Etter regnskapsloven § 4-3 andre ledd og IAS 8 skal en slik differanse ikke resultatføres i regnskapet, men føres direkte mot egenkapitalen i balansen.

En lignende situasjon oppstod da man i 2006 tilpasset skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g til forskrift 21. desember 2004 nr. 740 om regnskapsmessig behandling av utlån og garantier (utlånsforskriften av 2004). Den gang ble det fastsatt en overgangsregel i Finansdepartementets forskrift til skatteloven, som fastslo at de tilbakeførte avsetningene som oversteg de nye beregningene etter utlånsforskriften av 2004, skulle inntektsføres med minst én femtedel over fem år.

Ved implementering av IFRS 9 vil situasjonen etter det departementet forstår, og som næringen selv har redegjort for i et brev til departementet, hovedsakelig være motsatt, slik at de nye beregnede tapsavsetningene etter IFRS 9 er høyere enn de utgående avsetningene som ble beregnet etter IAS 39.

For å sikre at implementeringseffekten for de skattyterne som går over til anvendelse av IFRS 9 1. januar 2018 kan tidfestes i inntektsåret 2018, foreslår departementet en bestemmelse i skatteloven som tillater fradragsføring av denne implementeringseffekten med tidfesting i inntektsåret 2018. Det bemerkes at implementeringseffekten som tillates fradragsført, skal være basert på måling til amortisert kost med anvendelse av effektiv rentemetode.

Senere korrigeringer/reverseringer av den aktuelle tapsposten (implementeringseffekten) vil inntektsføres i resultatregnskapet på vanlig måte. Avsetningene vil med det nominelt utlignes over tid, slik at de aktuelle skattyterne kun får fradrag for de tap som faktisk konstateres. Dersom implementeringseffekten aldri realiseres som et faktisk tap, skal den senere inntektsføres.

Departementet foreslår at bestemmelsen utformes symmetrisk. Skattytere som får lavere tapsavsetninger som følge av overgangen til IFRS 9 skal inntektsføre disse med tidfesting i inntektsåret 2018.

Departementet er kjent med at det kan være foretak som vil implementere IFRS 9 i et senere regnskapsår enn 2018. Departementet vil eventuelt komme tilbake til dette på et senere tidspunkt.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h. Endringen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.

Behov for justering av forskrift til skatteloven

Det er gitt utfyllende regler til skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g i FSFIN § 14-5-41. Som følge av at det er kommet ny regnskapsstandard, IFRS 9 er det behov for enkelte justeringer i FSFIN § 14-5-41. Departementet vil snarlig sende forslag til slike forskriftsendringer på høring slik at disse kan tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2018.

Oppretting i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav f

I skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav f, jf. bokstav g, følger det at den særlige tidfestingsregelen i bokstav g gjelder for «1. banker» og «2. finansieringsforetak og samvirkeforetak av låntakere som driver virksomhet med konsesjon etter lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner.» ​

Bestemmelsen viser til og bruker terminologi fra den tidligere finansieringsvirksomhetsloven av 1988. Finansieringsvirksomhetsloven ble opphevet da den nye finansforetaksloven trådte i kraft 1. januar 2016. Det foreslås derfor å oppdatere bestemmelsen slik at det vises til finansforetaksloven og dens terminologi. Formålet med endringen er utelukkende å foreta en oppretting, slik at det ikke er ment å gjøre noen materiell endring med hensyn til hvilke skattesubjekter som er omfattet av den særskilte tidfestingsregelen. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav f. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

10.1.4 Administrative og økonomiske konsekvenser

Forslagene antas å ikke få administrative konsekvenser av betydning.

Forslaget om å fradragsføre (ev. inntektsføre) implementeringseffekten i bokstav h innebærer et påløpt provenytap i 2018 på 550 mill. kroner med bokført virkning i 2019. Provenytapet er en engangseffekt.

10.1.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at forslaget til endring i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h trer i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2018. Videre foreslås det at opprettingen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav f trer i kraft straks.

10.2 Renter på utenlandsk skatt

Det foreslås en endring i skatteloven § 6-40 femte ledd, slik at renter på restskatt og etter endringsvedtak frem til forfall, beregnet etter annet lands lovgivning, likestilles med renter beregnet etter skattebetalingsloven §§ 11-2 og 11-5. Endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

Etter skatteloven § 6-40 femte ledd bokstav b og c gis det ikke fradrag for renter på restskatt og renter på skatt etter endringsvedtak frem til forfall. Fordi skatteloven særskilt angir renter beregnet etter skattebetalingsloven, omfatter dette ikke tilsvarende renter beregnet etter annet lands lovgivning. Det er derfor fradragsrett for tilsvarende renter på utenlandsk skatt. Den tilsvarende regelen for renteinntekter ved tilbakebetaling av skatt etter avregning, likestiller renter etter skattebetalingsloven og annet lands lovgivning. Renteinntekter ved tilbakebetaling av skatt regnes derfor ikke som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-60.

Forslaget vil føre til symmetri på inntekter og kostnader for renter på skatt beregnet etter annet lands lovgivning. Endringen vil videre føre til at renter knyttet til utenlandsk skatt blir behandlet på lik linje med renter knyttet til norsk skatt. Bestemmelsen vil primært kunne få betydning for selskaper hjemmehørende i Norge med fast driftssted i utlandet, eller personer skattemessig bosatt i Norge med økonomiske forhold knyttet til kilde i utlandet. Endringen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

Departementet legger til grunn at få selskap og personer vil få reduserte fradrag som følge av forslaget, og at skatteøkningene for de berørte vil være beskjedne. Det budsjetteres derfor ikke med provenyvirkninger av forslaget. Forslaget fører ikke til administrative konsekvenser av betydning.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 6-40 femte ledd bokstav b og c.

10.3 Reduksjon i friinntekten i særskatten for petroleumsvirksomhet

10.3.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at friinntektssatsen i særskatten reduseres fra 5,3 pst. til 5,2 pst., og at særskattesatsen økes til 56 pst. når selskapsskattesatsen settes ned til 22 pst., jf. punkt 3.2. Fradragsverdien av friinntekten vil da være uendret, og vridningene i petroleumsskatten forsterkes ikke. Det foreslås en tilsvarende reduksjon av friinntektssatsen til 5,2 pst. ved tilbakeføring av friinntekt ved realisasjon og uttak av driftsmiddel.

Endringen i friinntektssatsen har begrensede administrative konsekvenser. Målt som nåverdi av skatteinntekter i perioden 2019–2050 er endringene i petroleumsskatten samlet sett provenynøytrale.

Det vises til forslag til endringer i petroleumsskatteloven § 5 fjerde ledd første punktum og femte ledd fjerde punktum.

Departementet foreslår at reduksjonen i friinntektssatsen i petroleumsskatteloven § 5 fjerde ledd skal tre i kraft straks med virkning for kostnader til erverv av driftsmiddel pådratt fra og med 1. januar 2019. Endringen i friinntektssatsen i petroleumsskatteloven § 5 femte ledd foreslås å tre i kraft straks med virkning for realisasjon eller uttak av driftsmiddel fra og med 1. januar 2019.

10.3.2 Gjeldende rett

Selskap som driver petroleumsvirksomhet på den norske kontinentalsokkelen, skattlegges etter særregler i petroleumsskatteloven. I tillegg til skatt på alminnelig inntekt med 23 pst. svares særskatt med en sats på 55 pst. Det gis et eget inntektsfradrag, friinntekten, ved fastsettelsen av grunnlaget for særskatten, jf. petroleumsskatteloven § 5 fjerde ledd. Formålet med friinntekten i særskatten er å kompensere for verditapet ved at investeringer ikke kommer til fradrag umiddelbart, men må avskrives over tid. Friinntekten utgjør 5,3 pst. av kostprisen for driftsmiddel som avskrives etter petroleumsskatteloven § 3 bokstav b (produksjonsinnretninger og rørledninger), og gis i 4 år fra og med det året kostnadene ble pådratt, det vil si til sammen 21,2 pst.

Petroleumsskatteloven § 5 femte ledd inneholder særregler om realisasjon og uttak av driftsmiddel som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 bokstav b. Reglene skal sikre symmetrisk behandling av friinntekten hos kjøper og selger ved realisasjon mv. Etter petroleumsskatteloven § 5 femte ledd skal friinntekten inntektsføres eller fradras med 5,3 pst. over 4 år når driftsmidlet realiseres eller tas ut av særskattepliktig virksomhet.

10.3.3 Vurderinger og forslag

Departementet foreslår å redusere friinntektssatsen i petroleumsskatteloven § 5 fjerde ledd fra 5,3 pst. til 5,2 pst. av kostpris for driftsmiddel som avskrives etter petroleumsskatteloven § 3 bokstav b (produksjonsinnretninger og rørledninger). Fradragsverdien av friinntekten vil da være uendret og vridningene i petroleumsskatten forsterkes ikke, se omtale i punkt 3.2 og forslag til særskattesats i § 4-2 i Stortingets skattevedtak for 2019. Friinntektsperioden på 4 år er uendret. Samlet friinntekt etter forslaget utgjør dermed 20,8 pst. av kostprisen for driftsmidlet.

Departementet foreslår en tilsvarende reduksjon av friinntektssatsen til 5,2 pst. ved tilbakeføring av friinntekt ved realisasjon og uttak av driftsmiddel etter petroleumsskatteloven § 5 femte ledd.

Ved endringen av friinntektssatsen i 2013 ble det gitt overgangsregler for visse kostnader til erverv av driftsmidler som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 bokstav b, se lov 21. juni 2013 nr. 66. For investeringer som faller innenfor disse overgangsreglene, skal den tidligere friinntektssatsen på 7,5 pst. fortsatt benyttes.

Det vises til forslag til endringer i petroleumsskatteloven § 5 fjerde ledd første punktum og femte ledd fjerde punktum.

10.3.4 Administrative og økonomiske konsekvenser

Endringen i friinntektssatsen har begrensede administrative konsekvenser. Forslaget vil motvirke effekten av reduksjonen av skattesatsen på alminnelig inntekt med 1 prosentenhet. Sammen med 1 prosentenhets økning i særskattesatsen er reduksjonen i friinntekten provenynøytral målt som nåverdi av skatteinntekter i perioden 2019–2050. For 2019 anslås det et samlet provenytap på om lag 150 mill. kroner påløpt fordi friinntektsreduksjonen fases inn gradvis og derfor har mindre provenyeffekt de første årene. Skatteinntektene på kontinentalsokkelen inngår i kontantstrømmen fra petroleumsvirksomheten, som overføres til Statens pensjonsfond utland.

10.3.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at reduksjonen i friinntektssatsen i petroleumsskatteloven § 5 fjerde ledd skal tre i kraft straks med virkning for kostnader til erverv av driftsmiddel pådratt fra og med 1. januar 2019. For kostnader pådratt før denne datoen skal gjeldende friinntektssats fortsatt benyttes for resten av friinntektsperioden.

Departementet foreslår at endringen i friinntektssatsen i petroleumsskatteloven § 5 femte ledd trer i kraft straks med virkning for realisasjon eller uttak av driftsmiddel fra og med 1. januar 2019.

10.4 Produktavgiften på førstehåndsomsetning av fisk

Produktavgiften til folketrygden for fiskeri-, hval- og selfangstnæringene foreslås økt fra 2,3 pst. i 2018 til 2,4 pst. for 2019.

Trygdeavgiftssatsen for næringsinntekt er normalt 11,4 pst. Fiskere betaler en trygdeavgift på 8,2 pst. Produktavgiften i fiskerinæringen skal, foruten å dekke mellomlegget mellom 8,2 pst. og 11,4 pst. i trygdeavgiften, også dekke kollektiv medlemspremie til yrkesskadetrygd, kollektiv forsikring for tilleggssykepenger for manntallsførte fiskere og utgifter i forbindelse med stønad til arbeidsledige i næringen. Det skal svares produktavgift av all fangst fra norskregistrerte fartøy.

I brev av 1. august 2018 tilrår Nærings- og fiskeridepartementet at produktavgiften økes til 2,4 pst. for 2019. Tilrådningen er basert på anslag for førstehåndsverdien og pensjonsgivende inntekt samt forventede utgifter i 2019 i ordningene som produktavgiften er ment å dekke. Det er også tatt hensyn til innbetalt produktavgift og utgiftene de seneste årene. I tabell 10.1 angis prognosene som ligger til grunn for fastsettelse av nivået på produktavgiften for 2019.

Det vises til forslag til Stortingets vedtak om produktavgift til folketrygden for fiskeri-, hval- og selfangstnæringene for 2019.

11 Eiendomsskatt

11.1 Innledning og sammendrag

Eiendomsskatten er en kommunal skatt på fast eiendom og en objektskatt. Den samlede eiendomsskatten fra bolig- og fritidseiendom har økt betydelig de siste ti årene, fra 2,1 mrd. kroner i 2007 til 7,1 mrd. kroner i 2017. I regjeringens politiske plattform (Jeløya-plattformen) fremgår det at eiendomsskattesatsen og skattegrunnlaget skal reduseres.

På denne bakgrunn foreslår regjeringen at maksimal skattesats for bolig- og fritidseiendom reduseres fra syv til fem promille fra 2020. Mange kommuner må med dette redusere skattesatsen på bolig- og fritidseiendom ned til den nye maksimalsatsen, og kommuner med lavere sats forhindres fra senere å øke denne til dagens høyeste sats.

I tråd med Jeløya-plattformen foreslår regjeringen også at eiendomsskattegrunnlaget reduseres ved at det innføres en obligatorisk reduksjonsfaktor i eiendomsskattetakstene på 30 pst. for all bolig- og fritidseiendom fra 2020. Kommunene står fritt til å velge en høyere reduksjonsfaktor enn dette. Regjeringen foreslår videre at bruk av formuesgrunnlag gjøres obligatorisk ved verdsettelse av boligeiendom for eiendomsskatteformål fra 2020. Forslaget vil gjøre eiendomsskattetaksering på tvers av kommuner mer enhetlig. Departementet foreslår som en overgangsregel at kommuner som har foretatt alminnelig taksering i 2013 eller senere kan benytte denne til og med skatteåret 2023. Også disse kommunene skal benytte en reduksjonsfaktor på 30 pst. For fritidseiendom er formuesgrunnlagene foreløpig lite egnet til verdsettelse fordi de i liten grad reflekterer den underliggende markedsverdien. Fritidseiendommer skal derfor inntil videre takseres som i dag.

Konsekvensene for kommunesektoren vil avhenge av hvordan den enkelte kommunen tilpasser seg det nye regelverket, herunder ved å justere skattesatser og et eventuelt bunnfradrag. I 2018 skriver 67 kommuner ut eiendomsskatt på bolig- og fritidseiendom med en skattesats på over fem promille.

Det vises til forslag til endringer i eigedomsskattelova §§ 8 A-1, 8 A-3, 8 C, 8 C-1 og 11. Departementet foreslår at endringene får virkning fra og med 2020.

11.2 Gjeldende rett

Eiendomsskatten er frivillig for kommunen. Det er kommunestyret i den enkelte kommune som avgjør om kommunen skal ha eiendomsskatt og hvor omfattende utskrivingen skal være innenfor lovens alternativer, jf. lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) §§ 1 til 3. Kommunestyret skal vedta skattesatser mv. i forbindelse med den årlige budsjettbehandlingen, jf. eigedomsskattelova § 10. Satsen skal være minst to promille, og ikke mer enn syv promille av eiendomsskattetgrunnlaget, jf. gjeldende § 11 første ledd i eigedomsskattelova.

Det første året det skrives ut eiendomsskatt i en kommune, skal skattesatsen minimum være to promille. Skattesatsen kan øke med inntil to promille per år inntil man når lovens maksimum på syv promille. Fra eiendomsskatteåret 2019 er maksimal skattesats det første året kommunen skriver ut eiendomsskatt redusert til én promille, og eiendomsskattesatsen kan maksimalt øke med én promille hvert år inntil maksimal skattesats nås. Dette gjelder for alle typer eiendom. Det er anledning til å differensiere skattesatsen mellom ulike typer av eiendom.

Hovedreglene om taksering og verdsettingsprinsipper mv. er inntatt i eigedomsskattelova § 8 A-1 første ledd, jf. §§ 8 A-2 flg. Eiendommene skal verdsettes ved takst til objektiv markedsverdi, og det er kommunen som har ansvaret for takseringen, jf. eigedomsskattelova §§ 8 A-2 og 8 A-3. Videre skal alminnelig taksering av eiendommene gjennomføres hvert tiende år. Kommunene må selv dekke kostnadene ved alminnelig taksering.

Takstene ligger i utgangspunktet fast i takstperioden. Dersom det foreligger «særlege tilhøve», kan det takseres på nytt innenfor tiårsperioden, jf. eigedomsskattelova § 8 A-3 andre ledd andre punktum. Kommunene kan vedta å videreføre takstene med oppjustering utover tiårsperioden (kontorjustering), jf. eigedomsskattelova § 8 A-4.

Fra eiendomsskatteåret 2014 kan kommunestyret vedta å taksere boliger ved bruk av formuesskattegrunnlag i stedet for egne kommunale eiendomsskattetakster, jf. eigedomsskattelova § 8 C-1.

En reduksjonsfaktor kan brukes til å justere ned verdien av de takserte eiendommene. Med reduksjonsfaktor menes en lik prosentvis reduksjon i takstene i forhold til det eiendommene i utgangspunktet ble taksert til. Mange kommuner benytter en reduksjonsfaktor for å oppnå et ønsket nivå på eiendomsskattegrunnlagene ved utskrivingen. En reduksjonsfaktor vil også fungere som en buffer mot at takstene overstiger faktisk markedsverdi. Bruken av reduksjonsfaktor for eiendommer som verdsettes ved taksering, er ikke lovregulert, men basert på langvarig praksis i kommunene. Finansdepartementet har uttalt at reduksjonsfaktoren skal være lik for all eiendom som kommunen takserer, og ligge fast inntil det foretas ny alminnelig taksering.

Kommuner som takserer boliger ut fra formuesgrunnlagene, får en obligatorisk reduksjonsfaktor på 20 pst. i markedsverdien, jf. eigedomsskattelova § 8 C-1 andre ledd.

For bolig- og fritidseiendom kan kommunene vedta et bunnfradrag (kronebeløp), jf. eigedomsskattelova § 11 annet ledd. Bunnfradraget anses ikke som en del av taksten, og vedtas av kommunestyret fra år til år. Det kan ikke gis bunnfradrag for andre typer eiendom. Bunnfradraget gis i form av et fast beløp, ikke et prosentvis fradrag. Eigedomsskattelova inneholder ingen øvre grense for bunnfradraget.

11.3 Redusert maksimal eiendomsskattesats og redusert eiendomsskattegrunnlag for bolig- og fritidseiendom

11.3.1 Vurderinger og forslag

Redusert maksimal eiendomsskattesats

Regjeringen foreslår at maksimal skattesats for bolig- og fritidseiendom reduseres fra syv til fem promille. Dette vil bidra til å senke skattetrykket i kommuner med høy eiendomsskatt på bolig- og fritidseiendom. Endringen vil også forhindre at kommuner med lavere sats setter denne opp til dagens maksimum.

Departementet viser til forslag til endring i eigedomsskattelova § 11 første ledd.

Redusert eiendomsskattegrunnlag

Regjeringen har også i sin politiske plattform (Jeløya-plattformen) uttrykt at den vil redusere kommunenes mulighet til å kreve inn eiendomsskatt ved å innføre et tak på verdsettelsen av bolig- og fritidseiendom i eiendomsskatten.

Departementet foreslår derfor at det innføres et tak på skattegrunnlaget ved at det innføres en regel med bruk av obligatorisk reduksjonsfaktor i markedsverdien. Etter departementets vurdering gjennomføres dette mest hensiktsmessig ved at den frivillige ordningen med verdsettelse basert på formuesgrunnlag gjøres obligatorisk, jf. eigedomsskattelova § 8 C-1. Metoden er allerede kjent for kommunene gjennom denne bestemmelsen, og den brukes av en rekke kommuner. Kommunene vil da utnytte eksisterende og lett tilgjengelig informasjon fra Skatteetaten og spare utgifter til taksering. Forslaget betyr også at skattegrunnlagene vil bli oppdatert årlig med utviklingen i boligprisene. Kostnadene til årlig administrasjon av utskrivingen antas å øke noe, men samlet vil løsningen være besparende for kommunene. Obligatorisk bruk av formuesgrunnlag for bolig og innføring av en obligatorisk reduksjonsfaktor forenkler regelverket. Det blir enklere for skattyterne fordi eiendomsskatten og eventuell formuesskatt vil bygge på samme anslåtte markedsverdi.

Lokal, kommunal taksering kan være mer treffsikker enn bruk av formuesgrunnlagene. Det kan særlig gjelde i mindre kommuner med relativt få omsetninger, eller stor ulikhet i boligverdiene innenfor kommunen. Dette taler isolert sett for å beholde adgangen til lokal taksering. På den annen side skal lokale takster normalt ligge fast i ti år. Med så lang tid mellom takseringene vil takstgrunnlaget i stadig mindre grad gjenspeile faktiske markedsverdier, særlig i perioder med store endringer i boligprisene. To av tre kommuner som innfører eiendomsskatt på bolig i dag, velger å benytte formuesgrunnlagene. Dette viser etter departementets vurdering at et flertall av kommunene oppfatter formuesgrunnlagene som tilstrekkelig presise. Fortsatt lokal taksering kan også gi rom for ulikheter i verdsettelsen kommunene i mellom.

Når det gjelder størrelsen på en obligatorisk reduksjonsfaktor, foreslår departementet at denne settes til 30 pst., det vil si en økning på ti prosentenheter sammenlignet med dagens frivillige ordning. Med et slikt påslag vil de fleste eiendomsskattepliktige få redusert eiendomsskattegrunnlaget. Dette motsvares av et inntektstap for kommunene. Det vises til punkt 11.2.3 nedenfor for en nærmere omtale. Kommunene vil fortsatt, som etter dagens frivillige regel, ha adgang til å fastsette en høyere reduksjonsfaktor enn den obligatoriske.

For fritidseiendom er det ikke en ensartet metode for å anslå markedsverdien av den enkelte fritidseiendom slik det er for boliger, og formuesverdiene varierer mye som andel av markedsverdi. Det pågår et arbeid for å forbedre verdsettelsesmetoden også for fritidseiendommer. Inntil det foreligger en metode som kan bedre formuesgrunnlagene, må kommunene fortsatt taksere fritidseiendommer lokalt for eiendomsskatteformål. Eksisterende takster for fritidseiendom videreføres inntil videre, samtidig som det innføres en obligatorisk reduksjonsfaktor på 30 pst. også for disse eiendommene.

Ved eventuell klage over taksten hvor den eiendomsskattepliktige får medhold må skattegrunnlaget korrigeres. Regler om den omregningen som i så fall skal foretas fremgår av § 8 C-1 tredje ledd. Som følge av endringen i størrelsen på reduksjonsfaktoren må omregningsfaktorene justeres.

Mange kommuner har nylig retaksert boliger og fritidseiendommer, slik at takstene i stor grad allerede reflekterer markedsverdien. For at disse kommunene skal slippe å bruke ressurser på å innføre et nytt verdsettingssystem kort tid etter retakseringen, foreslår departementet en overgangsregel som innebærer at kommuner som har foretatt alminnelig taksering i 2013 eller senere kan benytte denne taksten til og med skatteåret 2023. Den obligatoriske reduksjonsfaktoren på 30 pst. skal også gjelde kommuner som benytter seg av overgangsregelen. Dermed vil kommuner med takst fra 2013 få en full takstperiode på ti år samtidig som de nye reglene vil gjelde for hele landet fra 2024. Har kommunen allerede en høyere, lokal reduksjonsfaktor, skal denne videreføres i takstperioden. Dersom takstperioden utløper i overgangsperioden, skal kommunen gå over til bruk av formuesgrunnlag.

Det vises til forslag til endringer i eigedomsskattelova §§ 8 A-1, 8 A-3, 8 C og 8 C-1.

11.3.2 Administrative og økonomiske konsekvenser

En undersøkelse utarbeidet for KS11 viser at kommunene som benytter Skatteetatens formuesgrunnlag, har lavere kostnader til alminnelig taksering og høyere kostnader til årlig utskriving av eiendomsskatt enn kommunene som takserer lokalt. Kommunene kan også forvente å bruke mindre ressurser på klagebehandling. Kommunene må imidlertid regne med ekstra ressursbruk til administrasjon og håndtering av formuesgrunnlagene, først og fremst i innføringsåret, men også i påfølgende år. Overgang til obligatorisk bruk av formuesgrunnlag vil være en forenkling for kommunene fordi de i fremtiden vil slippe å taksere bolig.

I 2013-budsjettet vedtok Stortinget at kommunene skulle kunne benytte formuesgrunnlagene ved eiendomsskattetaksering av bolig. Reduserte takseringskostnader var en del av begrunnelsen. I den forbindelse ble det gjennomført en mindre kartlegging av takseringskostnader. Departementet konkluderte i Prop. 1 LS (2012–2013) med at:

«(..)det kan være besparelser for kommunene ved å åpne for bruk av formuesgrunnlagene for eiendomsskatteformål. En slik endring framstår videre som en effektiv utnyttelse av lett tilgjengelig offentlig informasjon som er samlet inn for formuesskatteformål.»

Kommunene vil normalt ha lagt inn inntekter fra eiendomsskatten i sine økonomiske planer for årene fremover. De kan dermed ønske å motvirke eventuelle reduserte eiendomsskatteinntekter som følge av regjeringens forslag om å redusere den maksimale eiendomsskattesatsen og eiendomsskattegrunnlaget som beskrevet ovenfor. Kommunene kan oppnå det ved å:

• Redusere eller fjerne bunnfradraget (107 av 290 kommuner har bunnfradrag i 2018)

• Øke eiendomsskattesatsen dersom denne i dag er lavere enn fem promille (216 av 290 kommuner har eiendomsskatt mellom to og fem promille i 2018)

• Fjerne en eventuell lokal, ulovfestet reduksjonsfaktor (en oversikt over bruk av reduksjonsfaktor finnes ikke).

Konsekvensene for kommunesektoren avhenger altså av hvordan den enkelte kommunene faktisk tilpasser seg det nye regelverket, og hvor godt samsvar det er mellom eksisterende eiendomsskattegrunnlag og markedsverdi. Det finnes ikke oversikt over i hvilken grad kommunenes takster avviker fra den beregnede markedsverdien som følger ved bruk av formuesgrunnlagene. Selv om intensjonen bak forslaget er å redusere eiendomsskatten for eiere av bolig- og fritidseiendommer, kan det være tilfeller der bruk av formuesgrunnlagene i noen tilfeller kan øke eiendomsskattegrunnlaget. Dette, sammen med usikkerhet om hvordan kommunene vil tilpasse seg, gjør det vanskelig å anslå de økonomiske konsekvensene av regjeringens forslag samlet eller for den enkelte kommune.

67 kommuner skriver ut eiendomsskatt på bolig- og fritidseiendom med en skattesats på over fem promille i 2018. Under forutsetning av at disse kommunene ikke reduserer et eventuelt bunnfradrag eller eiendomsskattegrunnlaget endres, anslås isolert sett eiendomsskatteinntekten i disse kommunene samlet å bli redusert med om lag 350 mill. kroner i 2020 som følge av reduksjonen i maksimalsatsen til 5 promille.

Inntekter fra eiendomsskatt er en del av kommunenes frie inntekter. Når regjeringen foreslår en innstramming i de generelle reglene for kommunal eiendomsskatt, vil det isolerte inntektsbortfallet som følge av dette bli innarbeidet i anslagene for utviklingen i kommunesektorens inntekter fra eiendomsskatt. For en gitt vekstmålsetting for kommunesektorens samlede frie inntekter innebærer dette at den må tildeles tilsvarende økte midler fra rammetilskudd eller inntekter fra skatt på inntekt og formue (skattørene).

Den enkelte kommune vil dermed ikke bli kompensert krone for krone for et eventuelt inntektsbortfall fra eiendomsskatt. For kommunesektoren sett under ett vil utslaget i de frie inntektene avhenge av om vekstanslaget endres. Dersom vekstanslaget opprettholdes, vil kommunesektorens frie inntekter ikke endres i makro, men fordelingen vil altså endres. Regjeringen kommer tilbake til dette i kommuneproposisjonen for 2020, som legges frem i mai 2019.

11.3.3 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft fra og med 2020. Dette vil gi kommunene mulighet til å tilpasse sine budsjetter til inntektsendringene som følger av regjeringens forslag.

12 Merverdiavgift

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester. Det beregnes merverdiavgift ved innenlandsk omsetning, innførsel og ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet. Merverdiavgiften er fiskalt begrunnet og anslås å gi inntekter på om lag 294 mrd. kroner i 2018.

Den generelle merverdiavgiftssatsen er 25 pst. Det er en redusert sats på 15 pst. for næringsmidler og en lav sats på 12 pst. for enkelte tjenester som persontransport, overnatting, allmennkringkasting samt adgang til kino, museer, fornøyelsesparker og store idrettsarrangement.

Merverdiavgiften vedtas av Stortinget i plenum for ett år av gangen, jf. Grunnloven § 75 bokstav a. Nærmere regler om registreringsplikt, beregning og betaling av avgift mv. er fastsatt i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift og forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven.

Enkelte varer og tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven, det vil si at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift, og at det ikke gis rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten. En del varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift, såkalt nullsats. Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgående avgift ved omsetningen, men at den avgiftspliktige har fradragsrett for merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk i virksomheten. Dette gjelder for eksempel trykte bøker, aviser og tidsskrift.

Merverdiavgift ved internasjonal handel bygger på destinasjonsprinsippet. Prinsippet innebærer at det er det land hvor forbruket skjer som har beskatningsmyndigheten, det vil si at det beregnes merverdiavgift ved innførsel, men ikke ved eksport.

Merverdiavgiften beregnes i alle omsetningsledd. Registrerte virksomheters rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester som er til bruk i virksomheten, medfører at avgiften ikke belastes de avgiftspliktige virksomhetene. Unntatte virksomheter og privatpersoner har ikke fradragsrett. Merverdiavgiften blir dermed en skatt på forbruk i vid forstand.

Merverdiavgiften skal være mest mulig nøytral og gi minst mulig vridninger i økonomien, samtidig som staten sikres stabile inntekter. De administrative kostnadene knyttet til innkreving og innbetaling bør være lavest mulig både for Skatteetaten og de næringsdrivende. Dette tilsier at antall fritak og særordninger begrenses.

I budsjettet for 2019 foreslås det ingen regelendringer på merverdiavgiftsområdet. Regjeringen tar sikte på å innføre merverdiavgiftsfritak for elektroniske tidsskrift og elektroniske bøker fra 1. juli 2019, se omtale i kapittel 36.

13 Særavgifter

13.1 Innledning

Særavgifter ilegges nærmere bestemte varer og tjenester og er hovedsakelig fiskalt begrunnet. I tillegg kan særavgiftene bidra til å prise samfunnets kostnader ved bruk av for eksempel helse- og miljøskadelige produkter. Inntektene fra særavgiftene går til statskassen uten noen form for øremerking. De fleste særavgiftene legges på varer og avgiften betales av produsent og importør.

Særavgiftene og fritak for avgift vedtas av Stortinget i plenum for ett år av gangen, jf. Grunnloven § 75 bokstav a. Bestemmelser om oppkreving, kontroll mv. er fastsatt i forskrifter med hjemmel i særavgiftslover, blant annet lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter og lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter.

13.2 Avgift på alkohol (kap. 5526 post 70)

For 2019 foreslås det at avgiftssatsene prisjusteres, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Alkoholavgiftens formål er å skaffe staten inntekter og å begrense de helsemessige og sosiale problemene forårsaket av alkoholforbruk. Høye avgifter på alkohol kan imidlertid føre til økt grensehandel, hjemmeproduksjon og smugling. Slik uregistrert omsetning svekker kontrollen med forbruket og innebærer tap av avgiftsinntekter.

Avgiften på alkoholholdige drikkevarer er inndelt i tre grupper. Den første omfatter brennevinsbaserte drikkevarer over 0,7 volumprosent alkohol, den andre annen alkoholholdig drikk fra 4,7 til og med 22 volumprosent alkohol, mens gruppe tre omfatter annen alkoholholdig drikk til og med 4,7 volumprosent alkohol. Avgiftsgruppene omtales som henholdsvis brennevin, vin og øl.

Avgiftene på brennevin og vin avhenger av alkoholinnholdet. Svakvin, sterkvin og øl over 4,7 volumprosent (sterkøl) avgiftslegges likt når de har samme alkoholstyrke, mens brennevin avgiftslegges høyere per volumprosent og liter enn de øvrige alkoholholdige drikkevarene.

Tabell 1.6 viser avgiftssatsene for alkoholholdige drikkevarer i 2018.

Avgift på brennevin og vin mv.

Figur 13.1 viser utviklingen i reelt avgiftsnivå for brennevin, sterkvin og svakvin fra 2000 til 2018. Bortsett fra en økning på 5 pst. utover prisjustering i 2011, har avgiftene gått ned eller vært stabile i perioden fra 2000.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 13.2 viser omfanget av den registrerte omsetningen av brennevin og vin, det vil si salg gjennom Vinmonopolet og serveringssteder. I tillegg foregår det uregistrert omsetning i form av avgiftsfritt salg på lufthavn mv. (tax free), grensehandel, smugling og hjemmeproduksjon. Omfanget av dette er usikkert. Det fremgår av figur 13.2 at salget av brennevin har økt gjennom det meste av 2000-tallet, men etter 2009 har det vært en tilbakegang. I 2017 lå salget 16 pst. høyere enn i 2000. Salget av vin har økt med over 50 pst. i perioden. Den registrerte omsetningen av brennevin og vin målt i ren alkohol har økt med i overkant av 40 pst. siden 2000.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Avgift på øl mv.

Sterkøl (øl med alkoholstyrke over 4,7 volumprosent) blir avgiftslagt som vin. Alkoholfritt øl (øl med alkoholinnhold t.o.m. 0,7 volumprosent) blir avgiftslagt etter regelverket for alkoholfrie drikkevarer, som omfatter drikkevarer tilsatt sukker eller søtstoff. Alkoholfritt øl tilsettes normalt ikke sukker eller søtstoffer og er derfor som regel ikke avgiftspliktig.

Figur 13.3 viser utviklingen i avgiftssatsene på øl fra 2000 til 2018. Det reelle avgiftsnivået ble noe redusert fra 2002 til 2010. I 2011 ble avgiften på øl økt med 5 pst. utover prisjustering. Siden 2011 har avgiften vært reelt uendret.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Redusert alkoholavgift på øl fra små bryggerier ble vedtatt ved behandlingen av Revidert nasjonalbudsjett 2018, jf. Prop. 86 LS (2017–2018) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga kapittel 10. Iverksetting av avgiftsreduksjonen er fastsatt fra den tid departementet bestemmer fordi det er nødvendig med avklaring fra EFTAs overvåkningsorgan (ESA) om tiltaket er forenlig med EØS-avtalen. Finansdepartementet er i samråd med Nærings- og fiskeridepartementet i prosess med å avklare dette.

Figur 13.4 viser utviklingen i omsetning av øl i perioden 2000 til 2017. Av figuren går det frem at omsetningen av lettøl har sunket gjennom perioden. Omsetningen av pils nådde toppen i 2008, og har deretter falt noe. Det selges likevel langt mer pils enn lettøl, alkoholfritt øl og sterkøl.

Kilde: Bryggeri- og drikkevareforeningen.

13.3 Avgift på tobakksvarer mv. (kap. 5531 post 70)

For 2019 foreslås det at avgiftssatsene prisjusteres, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Tobakksavgiften har til formål å skaffe staten inntekter og begrense helsemessige problemer ved bruk av tobakksvarer. Høye avgifter kan imidlertid føre til smugling av tobakk og økt grensehandel.

Avgiften på tobakksvarer mv. er delt inn i seks avgiftsgrupper: sigarer, sigaretter, røyketobakk, snus, skrå og sigarettpapir/-hylser. Tabell 1.6 viser avgiftssatsene for tobakksvarer i 2018.

Figur 13.5 viser utviklingen i de reelle avgiftssatsene på tobakksvarer fra 2000 til 2018. I løpet av perioden har det reelle avgiftsnivået økt for alle tobakksproduktene. I perioden fra 2005 til 2009 ble avgiftssatsene på sigaretter, sigarer og røyketobakk kun prisjustert. I 2010 og 2011 ble disse satsene økt med 5 pst. utover prisjustering årlig. For snus og skrå ble satsene økt utover prisjustering hvert år i perioden 2008 til 2011. Siden 2011 har satsene blitt holdt reelt uendret.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 13.6 viser utviklingen i registrert salg av tobakksvarer fra 2000 til 2017. Figuren viser en nedgang i omsetningen av tobakksvarer i perioden. Av figuren går det også frem at det har vært en større reduksjon i salg av røyketobakk enn av sigaretter. Omsetningen av snus har steget kraftig etter 2000.

I tillegg til den registrerte omsetningen foregår det uregistrert omsetning i form av grensehandel, avgiftsfritt salg på lufthavn mv. (tax free) og smugling. Av nordmenns totale forbruk av sigaretter og snus indikerer tall fra Folkehelseinstituttet at om lag 40 pst. kommer fra uregistrerte forsyningskilder.

Kilde: Tobakkindustriens Felleskontor.

13.4 Avgift på motorvogner mv. (kap. 5536)

13.4.1 Innledning

Bilavgiftene består av ikke-bruksavhengige og bruksavhengige avgifter. Avgiftene på motorvogner mv. er ikke-bruksavhengige og omfatter engangsavgift, trafikkforsikringsavgift, vektårsavgift og omregistreringsavgift. De bruksavhengige avgiftene omfatter veibruksavgift på drivstoff, se punkt 13.5.

I 2018 ble engangsavgiften lagt om i miljøvennlig retning gjennom redusert avgift på vekt og økt avgift på utslipp av CO₂ og ved at særreglene for hybridbiler ble endret. Engangsavgiften for motorsykler ble lagt om i miljøvennlig retning, med økt vekt på utslipp i 2017. I 2018 er det også innført fritak for engangsavgift på firehjuls-motorsykler og beltemotorsykler til bruk i reindriftsnæringen. Årsavgiften er lagt om til en avgift på trafikkforsikring, og elbiler fikk fritak for omregistreringsavgift og trafikkforsikringsavgift. Veibruksavgiften på LPG ble økt.

Regjeringen foreslår i budsjettet for 2019 at engangsavgiften for motorsykler og drosjer endres i miljøvennlig retning, med økt vekt på utslipp, og at det innføres vrakpantavgift for lastebiler, motorsykler, mopeder og campingvogner, slik at det blir en sammenheng med utbetalinger ved vraking. Regjeringen foreslår videre å øke veibruksavgiften på LPG, noe som er i tråd med Stortingets ønske om en gradvis opptrapping av avgiftssatsen frem mot 2025.

Boks 13.1 Nedgang i inntektene fra bilrelaterte avgifter – innfasing av elbiler

¹ Avgift på kjøp av bil er engangsavgift og omregistreringsavgift.

² Avgift på eie av bil er trafikkforsikringsavgift (tidligere årsavgift) og vektårsavgift. Inntektene i 2018 er justert for forskjøvet periodisering i forbindelse med omlegging fra årsavgift til trafikkforsikringsavgift.

³ Inntektene fra elavgiften for biler kan anslås til 0,1 mrd. kroner i 2018 og er derfor ikke synlige i figuren.

⁴ Inntektstallene er deflatert med statsbudsjettets utgiftsdeflator og gir dermed uttrykk for bidraget til statens kjøpekraft.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikk, Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Transportsektoren står for en stor del av CO₂-utslippene i ikke-kvotepliktig sektor. Å redusere utslippene fra transportsektoren er derfor sentralt for at Norge skal kunne oppfylle sine forpliktelser til å redusere klimagassutslippene.

For å stimulere til en bilpark med lavere utslipp er det de senere år gjort betydelige endringer i engangsavgiften. Engangsavgiften er lagt om fra avgift på effekt og vekt til i større grad å avgiftslegge utslipp. Fra 2018 er elbiler også fritatt for trafikkforsikringsavgift og omregistreringsavgift. Miljødifferensiering av bilavgiftene og fordeler for elbiler har bidratt til at null- og lavutslippsbiler utgjør en økende andel av nybilparken, se figur 13.7 B. Stortingets mål for 2020 om gjennomsnittlig CO₂-utslipp på 85 gram per km er oppnådd tre år før tiden.

Avgifter på kjøp, eie og bruk av bil har tradisjonelt vært en viktig inntektskilde for staten. Omleggingen av bilavgiftene samt utvikling av nye lav- og nullutslippsbiler har bidratt til at de som kjøper biler velger biler med lavere utslipp. Det er ønskelig at utslippene fra bilparken går ned. Samtidig har det også redusert avgiftsbyrden for de som kjøper, eier og bruker bil. Det medfører også at statens inntekter fra de bilrelaterte avgiftene har blitt redusert. I 2007 ga de bilrelaterte avgiftene et bidrag til å finansiere statens utgifter tilsvarende 72 mrd. kroner, se figur 13.7 A. Etter et midlertidig fall under finanskrisen, økte inntektene igjen, og i 2013 utgjorde inntektene fra bilrelaterte avgifter vel 60 mrd. kroner. Deretter, under denne regjeringen, har inntektene fra bilrelaterte avgifter falt, og anslås til om lag 47 mrd. kroner i forslag til statsbudsjett for 2019, hele 13 mrd. kroner lavere enn i 2013. Dette tilsvarer en gjennomsnittlig årlig nedgang på om lag 2,2 mrd. kroner. I samme periode er gjennomsnittlig årlig samlet avgift på eie og bruk av kjøretøy redusert med om lag 2 100 kroner. Gjennomsnittlig engangsavgift for en ny personbil (medregnet elbiler) er redusert med vel 40 000 kroner fra 2013 til 1. halvår 2018.

Andelen elbiler av nye førstegangsregistrerte personbiler har økt sterkt de siste årene og ligger så langt i 2018 på om lag 26 pst., se figur 13.7 B. Det betyr at 26 pst. av alle nye personbiler er fritatt for engangsavgift. Det kommer stadig flere og bedre elbilmodeller på markedet. På grunn av en rekke avgiftsfordeler vil dette trolig føre til enda større omsetning av elbiler de nærmeste årene. Denne utviklingen må forventes å redusere både avgiftsbyrden for bilkjøpere og inntektene fra bilavgiftene ytterligere i årene fremover. I Jeløya-plattformen fremgår det at fordelene for elbiler når det gjelder engangsavgift og merverdiavgift skal videreføres i hele stortingsperioden. Videre er det varslet at det skal startes et arbeid med et bilavgiftssystem som er bærekraftig etter 2025.

13.4.2 Engangsavgift (kap. 5536 post 71)

Regjeringen foreslår endringer i engangsavgiften for motorsykler og drosjer, og at vrakpantavgiften utvides til å gjelde lastebiler, motorsykler, mopeder og campingvogner, se nedenfor. For øvrig foreslås at satsene prisjusteres for 2019, se forslag til avgiftsvedtak § 2.

Engangsavgiftens formål er å skaffe staten inntekter og stimulere til en mer miljøvennlig bilpark. Ved utformingen av avgiften er det i tillegg lagt noe vekt på sikkerhet, fordeling og at kostnadene ved å administrere avgiften holdes lav.

Engangsavgiften betales første gang kjøretøyet registreres i det sentrale motorvognregisteret. Avgiften ilegges de fleste typer kjøretøy unntatt store lastebiler og busser med lengde over seks meter og med mer enn 17 seteplasser. Kjøretøyene er delt inn i ni avgiftsgrupper med til dels ulike satser og beregningsgrunnlag. Avgiftsberegningen skjer på grunnlag av data fra motorvognregisteret, som igjen er hentet fra typegodkjenningen. Enkelte kjøretøytyper er fritatt fra engangsavgiften, blant annet elbiler (herunder brenselcellebiler).

For kjøretøy i avgiftsgruppe A (personbiler mv.) beregnes engangsavgiften på grunnlag av kjøretøyenes egenvekt, CO₂-utslipp og NO_X-utslipp. For kjøretøy som ikke har oppgitt CO₂-utslipp, beregnes avgiften på grunnlag av slagvolum. Dette gjelder i første rekke bruktimporterte biler av eldre årgang. Det er ikke nær sammenheng mellom slagvolum og CO₂-utslipp. Det er imidlertid gjort noen tilpasninger i slagvolumkomponenten for å etterligne CO₂-komponenten, blant annet gjennom ulike satser for bensin- og dieselbiler.

For kjøretøy i avgiftsgruppene B, C, H og J (varebiler klasse 2, campingbiler, drosjer og minibusser) beregnes engangsavgiften som en prosentvis andel av avgiften i avgiftsgruppe A. I avgiftsgruppe E (beltebiler) beregnes avgiften på grunnlag av tollverdien. For kjøretøy i avgiftsgruppe F (motorsykler) benyttes slagvolum og CO₂-utslipp som beregningsgrunnlag. For motorsykler som ikke har registrert CO₂-utslipp, benyttes i stedet motoreffekt sammen med en stykkavgift. For avgiftsgruppe G (beltemotorsykler) beregnes engangsavgiften ut fra kjøretøyenes slagvolum, motoreffekt og egenvekt.

Det er til dels store forskjeller i avgiftsnivået mellom de ulike avgiftsgruppene. De fleste avgiftssatsene er gjengitt i tabell 1.6.

Utvikling i registrerte kjøretøy

Figur 13.8 viser at antallet førstegangsregistrerte personbiler har variert betydelig, men at det samlet sett har økt i perioden 1995–2017. Antallet falt i 2008 og 2009 for så å ta seg kraftig opp igjen i årene etter. I 2017 ble det førstegangsregistrert i underkant av 180 000 personbiler. 2018 ser også ut til å bli et år med høy registrering av personbiler, men noe lavere enn i 2017. Antallet bruktimporterte kjøretøy økte frem til 2002, men siden har veksten avtatt og antallet er redusert. Bruktimporten av elbiler har økt de siste årene og utgjorde en betydelig andel i 2017.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken.

Figur 13.9 viser hvor stor andel av nye førstegangsregistrerte personbiler som er dieselbiler i Norge og gjennomsnittet for medlemslandene i EU. Før 2001 utgjorde dieselbiler under 10 pst. av nye personbiler som ble solgt i Norge. I 2007 var nesten 75 pst. av alle nye personbiler dieselbiler, og andelen holdt seg mellom 70 og 75 pst. i perioden frem til 2011. Fra 2011 til 2017 har andelen dieselbiler i Norge falt ned mot 24 pst. Mens andelen lå over gjennomsnittet i EU i perioden 2007 til 2013, er andelen nå langt lavere i Norge enn i EU.

Kilde: Det europeiske miljøbyrået og Opplysningsrådet for veitrafikken.

Beholdningen av personbiler har vokst fra i underkant av 1,7 mill. biler i 1995 til 2,7 mill. biler i 2017. Veksten har vært relativt jevn siden 1995.

Figur 13.10 viser at antall nye førstegangsregistrerte varebiler økte fra i overkant av 21 000 i 2002 til over 45 000 i 2007. Fra 2007 til 2009 falt antallet kraftig, men har deretter økt til om lag 36 000 biler i 2017. For de åtte første månedene av 2018 er det en økning i antallet registrerte varebiler sammenlignet med samme periode i fjor.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken.

Figur 13.11 viser utviklingen i nye førstegangsregistrerte personbiler fra 2012 til august 2018 fordelt etter kjøretøyteknologi. Salget av nye elbiler økte betydelig fra 2012 til 2015, fra en andel på 3 pst. til 17 pst. I 2016 gikk andelen nye elbiler noe tilbake, men økte til 21 pst. i 2017 og videre til 26 pst. så langt i år. Andelen nye hybridbiler har økt fra 4 pst. i 2012 til 31 pst. i 2017. Antallet ladbare hybridbiler har økt betydelig fra 2014. Andelen biler som kun benytter diesel som drivstoff, er mer enn halvert fra 64 pst. i 2012 til 23 pst. i 2017. I den samme perioden har andelen bensinbiler ligget rundt 30 pst., men gikk i 2017 ned til 25 pst.

¹ Januar–august 2018.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken.

Tidligere endringer i engangsavgiften

I 2007 ble engangsavgiften lagt om slik at CO₂-utslipp erstattet slagvolum som ett av beregningsgrunnlagene. Fra 2009 til 2014 ble det for hvert år lagt større vekt på CO₂-utslipp i engangsavgiften. I 2012 ble det i tillegg innført en NO_X-komponent for å ta hensyn til lokal forurensning.

Regjeringen presenterte en helhetlig gjennomgang av bilavgiftene i Meld. St. 2 (2014–2015) Revidert nasjonalbudsjett 2015. En målsetting var å legge om engangsavgiften for å stimulere til en nyere, sikrere og mer miljøvennlig bilpark. Gjennomgangen ble fulgt opp med endringer i budsjettene for 2016, 2017 og 2018. Effektkomponenten er fjernet. Vektkomponenten er redusert gjennom endret og mer progressiv satsstruktur, samt at innslagspunktet for laveste sats er hevet fra 0 til 500 kg. CO₂-komponenten er økt gjennom høyere satser og redusert innslagspunkt, og NO_X-komponenten er økt gjennom høyere sats. Endringene omfattet i tillegg til personbiler kjøretøy i avgiftsgruppene B, C, H og J (varebiler klasse 2, campingbiler, drosjer og minibusser) som har engangsavgift i pst. av avgiften i avgiftsgruppe A (personbiler). For avgiftsgruppe B er i tillegg NO_X-satsene økt fra 30 til 75 pst. som andel av personbilavgift, mens vektsatsene er redusert fra 22 til 20 pst. som andel av personbilavgift.

Engangsavgiften for motorsykler er fra 1. juli 2017 lagt om i en mer miljøvennlig retning etter modell fra omleggingen for personbiler, med mer vekt på utslipp, og avvikling av effektkomponenten og stykkavgiften.

I budsjettet for 2018 ble det gjort flere endringer i engangsavgiften for hybridbiler. Vektfradraget for ikke-ladbare hybridbiler ble fjernet. For ladbare hybridbiler ble vektfradraget redusert fra 26 til 23 pst. fra 1. januar 2018, og fra 1. juli 2018 ble fradraget differensiert etter elektrisk rekkevidde.

Fra 1. juli 2018 er det innført fritak for engangsavgift på firehjuls-motorsykler og beltemotorsykler til bruk i reindriftsnæringen

Gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler er redusert betydelig de siste årene, fra 177 gram CO₂/km i 2006 til 123 gram CO₂/km i 2013, og videre til 82 gram CO₂/km i 2017, se figur 13.12. Før 2006 lå gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler i Norge om lag 15 gram CO₂/km over tilsvarende gjennomsnitt for medlemslandene i EU. Etter 2011 har gjennomsnittet i Norge vært lavere enn i EU. Stortingets mål for 2020 om gjennomsnittlig CO₂-utslipp på 85 gram per km ble nådd i 2017. I de første åtte månedene av 2018 er gjennomsnittlig utslipp fra nye personbiler i Norge redusert til 76 gram CO₂/km. Sterkere nedgang i CO₂-utslippet i Norge enn i EU etter 2013 skyldes i stor grad økt salg av lav- og nullutslippsbiler i Norge. De samlede utslippene av CO₂ fra personbilparken økte frem til 2007 og var relativt stabile i årene etter det. Fra 2013 til 2016 er CO₂-utslippene fra personbiler redusert med 3 pst. Ifølge foreløpige utslippstall fra Statistisk sentralbyrå avtok de samlede utslippene fra veitrafikk med 9,6 pst. fra 2016 til 2017, særlig på grunn av økt andel innblandet biodrivstoff, men også på grunn av økning i antallet hybrid- og elbiler. De samlede utslippene avhenger av både transportvolumet og egenskapene ved nye og eldre kjøretøy.

Kilde: Det europeiske miljøbyrået og Opplysningsrådet for veitrafikken.

Lavere CO₂-utslipp fra nye personbiler gir også lavere inntekter fra engangsavgiften. Gjennomsnittlig engangsavgift for nye personbiler er redusert fra om lag 160 000 kroner i 2006 og 120 000 kroner i 2013 til 95 000 kroner i 2017 og første halvdel av 2018, se figur 13.13. Alle tall er justert til 2019-kroner. Gjennomsnittlig engangsavgift økte til sammenligning i perioden frem mot 2006.

Elbilene inngår i utgangspunktet ikke i tallene siden de er fritatt for engangsavgift. I den stiplede linjen i figur 13.13 vises beregnet gjennomsnittlig engangsavgift for alle personbiler inkludert elbiler. Det er først i de senere årene salget av elbiler har hatt noen vesentlig påvirkning på gjennomsnittlig engangsavgift. Inkludert elbiler er gjennomsnittlig engangsavgift for nye personbiler redusert fra i underkant av 115 000 kroner i 2013 til om lag 75 000 kroner i 2017 og vel 70 000 kroner i første halvdel av 2018.

Kilde: Skattedirektoratet og Finansdepartementet.

Endringer i engangsavgiften for 2019

For 2019 foreslår regjeringen at engangsavgiften for motorsykler og drosjer endres, og at det innføres vrakpantavgift for lastebiler, motorsykler, mopeder og campingvogner, som tilsvarer utbetalingene ved vraking.

Engangsavgiften for motorsykler ble miljødifferensiert fra 1. juli 2017 etter modell av engangsavgiften på personbiler. Etter omleggingen benyttes slagvolum og CO₂-utslipp som beregningsgrunnlag. For motorsykler som ikke har registrert CO₂-utslipp fastsettes avgiften ut fra motoreffekt sammen med en stykkavgift.

For å stimulere til å velge motorsykler med lave utslipp, foreslås ytterligere omlegging i miljøvennlig retning. Konkret foreslås å senke innslagspunktene og øke satsene i CO₂-komponenten. Det laveste innslagspunktet senkes med 5 gram til 70 gram CO₂/km og dermed vil insentivene til utslippsreduksjoner omfatte flere motorsykler. Videre senkes innslagspunktet for den høye satsen med 10 gram, og den lave og høye satsen økes med henholdsvis 8 og 12 pst. utover prisjustering. Omleggingen gjennomføres provenynøytralt ved at skjerpelsene i CO₂-komponenten motsvares av reell reduksjon av satsene i slagvolumkomponenten med 17 pst. for motorsykler med registrert utslippsinformasjon.

Drosjer har fordeler i engangsavgiften sammenlignet med ordinære personbiler. De har en mindre progressiv CO₂-komponent og de ilegges kun 40 pst. av satsene i vektkomponenten. Fordelene forutsetter at kjøretøyene er registrert på innehaver av drosjeløyve. Dette sikrer at avgiftsfordelene forbeholdes kjøretøy som benyttes som drosjer på heltid. Avgiftssystemet bør stimulere til å velge biler med lavere utslipp, også for drosjer. En mindre progressiv CO₂-komponent for drosjer gjør at insentivene til å kjøpe miljøvennlige drosjer ikke er like sterke som ved kjøp av ordinær personbil. Regjeringen foreslår derfor at drosjer skal ilegges de samme satser i CO₂-komponenten som personbiler for øvrig. Når denne fordelen i CO₂-komponenten fjernes, vil insentivet til å velge drosjer med lavere utslipp øke. Endringen anslås å gi et merproveny på 18 mill. kroner påløpt og 17 mill. kroner bokført i 2019.

Nye regler for måling og beregning av utslipp for nye personbiler og varebiler

Engangsavgiften beregnes på bakgrunn av kjøretøyets vekt og utslipp av NO_X og CO₂. Dataene hentes fra typegodkjenningen som er basert på EUs felles regelverk. EU har vedtatt nye regler for måling og beregning av utslipp for nye personbiler og varebiler. Blant annet er det innført en ny kjøresyklus (WLTP) som vil gi mer realistiske utslippsverdier enn dagens kjøresyklus (NEDC). De nye reglene innføres trinnvis. For personbiler gjelder den nye målemetoden for typegodkjenninger gitt etter 1. september 2017. Fra 1. september 2018 må alle nye personbiler være målt etter WLTP. For varebiler er tidspunktene forskjøvet med ett år.

Frem til 2021 vil det bli fastsatt CO₂-utslipp basert både på WLTP og NEDC for alle nye person- og varebiler. For biler godkjent etter WLTP vil NEDC-verdiene være basert på WLTP-verdier som omregnes til NEDC etter en fastsatt modell (CO2MPAS).

WLTP gir gjennomgående høyere utslippsverdier enn NEDC, noe som vil gi betydelige utslag i engangsavgiften med mindre det gjøres justeringer i avgiften. I Revidert nasjonalbudsjett 2017 varslet regjeringen at utslippsverdier etter NEDC-standarden vil bli benyttet i avgiftsberegningen ut 2018, og at det blir lagt opp til overgang til avgiftssatser for utslippsverdier etter WLTP-standarden i forbindelse med budsjettet for 2019. Det ble i den sammenheng vist til at i 2017 og 2018 ville en stor andel av nybilsalget mangle WLTP-baserte utslippsverdier, og at det ikke forelå grunnlagsdata for å beregne de avgiftsmessige konsekvensene av en overgang til WLTP.

Regjeringen varslet 5. september 2018 at overgangen til WLTP utsettes til 2020. Bakgrunnen for dette er at det inntil da bare var registrert et fåtall biler med WLTP-tall. Datagrunnlaget for en overgang er dermed svakere enn forventet, og det er fremdeles betydelig usikkerhet knyttet til hvor mye utslippsverdiene øker med den nye metoden. CO₂-komponenten utgjør en stor del av engangsavgiften og er svært progressivt innrettet. Usikkerheten innebærer at en overgang til WLTP-verdier vil medføre høy risiko for uønskede utslag i avgift og proveny. Av hensyn til bilkjøpere og bilbransjen bør overgangen til WLTP gjennomføres på en mest mulig forutsigbar måte. Etter departementets vurdering er det behov for et bedre og mer sikkert datagrunnlag før omleggingen gjennomføres.

Utsettelsen innebærer at overgangen til avgiftslegging basert på de nye og mer realistiske utslippsmålingene utsettes med ett år. Dette betyr at NEDC-standarden vil bli benyttet ved avgiftsberegningen også i 2019. NEDC-verdiene vil være basert på WLTP-verdier omregnet etter CO2MPAS. CO2MPAS skal forutsetningsvis gi de samme utslippsverdiene som testing etter NEDC. Metoden er blant annet utarbeidet for å kunne rapportere på EUs langsiktige mål om at CO₂-utslippet fra nye biler i gjennomsnitt skal ligge under 95 g/km i 2020. Det må i utgangspunktet kunne legges til grunn at omberegningsmetoden gir verdier som i gjennomsnitt ligger relativt nær de faktiske NEDC-verdiene, men med noen avvik for enkelte modeller.

Fra bransjen har det blitt hevdet at omregning av WLTP-baserte CO₂-verdier gjennom CO2MPAS gir høyere CO₂-verdier enn faktisk måling etter NEDC. Departementet har forelagt denne problemstillingen for Skattedirektoratet og Vegdirektoratet som ikke utelukker et slikt avvik. Etter det departementet får opplyst kan dette avviket dels ha sammenheng med at kjøretøyene under WLTP-testing ikke tillates optimalisert på samme måte som under NEDC. Dette kan gi lavere utslippsverdier som ikke fanges opp ved omberegning gjennom CO2MPAS. Det kan være relativt store individuelle forskjeller. Ut fra det begrensede datagrunnlaget som foreligger er det vanskelig å kvantifisere den gjennomsnittlige forskjellen. Det er rimelig å anta at avviket er størst for de enkeltmodellene der handlingsrommet for tilpasning er utnyttet mest. Etter departementets vurdering foreligger det ikke tilstrekkelig grunnlag til å gjennomføre justeringer for dette. Vegdirektoratet har for øvrig opplyst at CO2MPAS vil bli oppdatert basert på ny kunnskap 1. september 2019 og 1. september 2020.

Det nye systemet åpner også for at NEDC-verdi for CO₂-utslipp kan fastsettes gjennom måling basert på NEDC-kjøresyklusen, istedenfor beregning gjennom CO2MPAS. I de tilfeller der fabrikanten velger å gjøre dette, vil det være denne verdien som legges inn i motorvognregisteret og som vil bli benyttet ved avgiftfastsettelsen. For bilprodusenter som opplever at omregningsmetoden ikke treffer godt for enkeltmodeller, vil det være mulighet til å gjennomføre måling av utslipp basert på NEDC. Heller ikke denne målingen vil nødvendigvis ta full høyde for den delen av avviket som skyldes optimalisering av kjøretøyene under det gamle systemet.

Bruk av omregnede NEDC-verdier vil i noen tilfeller kunne favorisere bruktimport. Bruktimporten har, med unntak av økning for elbiler, vært på et relativt lavt nivå de siste årene. Departementet vil følge utviklingen.

Vrakpantavgift for mopeder, motorsykler, campingvogner og lastebiler

Vrakpantordningen er en del av systemet for å håndtere kasserte kjøretøy. Bilimportørene er pålagt å sørge for forsvarlig innsamling og behandling av norskregistrerte kasserte kjøretøy (produsentansvar). Dette er organisert gjennom et nett av behandlingsanlegg som er forpliktet til å ta imot alle typer kjøretøy som omfattes av ordningen, uten kostnad for eieren.

Ved innlevering av kasserte kjøretøy til behandlingsanlegg utbetales vrakpant. Vrakpanten er ment å gi et økonomisk insentiv til å levere kjøretøy til vraking. Størrelsen på vrakpanten fastsettes av Stortinget årlig. Den generelle satsen for 2018 er 3 000 kroner.

Utbetalinger av vrakpant er finansiert gjennom vrakpantavgiften. Vrakpantavgiften inngår som en egen komponent i engangsavgiften og omfatter alle avgiftspliktige kjøretøy med unntak av beltebiler (avgiftsgruppe E) og motorsykler (avgiftsgruppe F). For 2018 er vrakpantavgiften satt til 2 400 kroner. Vrakpantavgiften er ikke øremerket til utbetaling av vrakpant, men det er lagt til grunn at systemet skal være selvfinansierende ved at inntekter og utgifter over tid skal balansere. Selv om det ikke er fullt samsvar mellom vrakpantavgiften og vrakpantutbetalingene, fungerer ordningen for alle praktiske formål som en panteordning.

I forbindelse med behandling av statsbudsjettet for 2017 vedtok Stortinget å innføre tilskudd til vraking av mopeder, motorsykler, lastebiler, bobiler og campingvogner. Dette er gjennomført gjennom en tilskuddsordning der midlene fordeles mellom eier av kjøretøyet gjennom vrakpant, og tilskudd til behandlingsanleggene til dekning av kostnadene med å håndtere kjøretøyene. Det siste har sammenheng med at det ikke er etablert produsentansvar for disse kjøretøygruppene. Bobiler var allerede gjenstand for vrakpantavgift/vrakpant, og utvidelsen betydde derfor i første rekke at det nå også gis driftstøtte til behandlingsanleggene for bobiler. Fordelingen mellom vrakpant og tilskudd til behandlingsanleggene fordeler seg som det fremgår av tabell 13.1.

Ved utvidelsen av vrakpantordningen ble det ikke gjort tilsvarende endringer i vrakpantavgiften. Dette innebærer at sammenhengen mellom hvilke kjøretøy som omfattes av vrakpantavgiften og utbetalingen av vrakpant er svekket. Forutsetningen om at inntektene fra vrakpantavgiften skal dekke utgiftene til vrakpantutbetalingene, taler for å utvide vrakpantavgiften til også å omfatte de nye kjøretøygruppene. Dette vil også styrke ordningens funksjon som panteordning. Det foreslås derfor at vrakpantavgiften utvides til også å omfatte følgende kjøretøygrupper, og med følgende satser:

• mopeder og motorsykler 500 kroner

• campingvogner 3 000 kroner

• lastebiler 5 000 kroner.

Den foreslåtte utvidelsen av vrakpantavgift er anslått å gi et merproveny på 40 mill. kroner påløpt og 37 mill. kroner bokført i 2019.

Vrakpantordningen er beskrevet i Prop. 1 S (2018–2019) Klima- og miljødepartementet.

13.4.3 Trafikkforsikringsavgift (kap. 5536 post 72)

Det foreslås å prisjustere satsene for 2019, se forslag til avgiftsvedtak § 2.

Avgiften på trafikkforsikringer er en fiskal avgift, som pålegges forsikringsavtaler om lovbestemt trafikktrygd (ansvarsforsikringer) for innenlandsregistrerte motorvogner med tillatt totalvekt under 7 500 kg. Avgiften beregnes per forsikringsdøgn, og er delt inn i tre avgiftsgrupper med ulike satser avhengig av type motorvogn (gjeldende satser i parentes):

• personbiler, varebiler, campingbiler, minibusser, kombinerte biler, lastebiler, trekkbiler med tillatt totalvekt fra og med 3 500 kg og årsprøvekjennemerker for kjøretøy (9,15 kroner per forsikringsdøgn for dieselkjøretøy uten fabrikkmontert partikkelfilter, 7,85 kroner per forsikringsdøgn for de øvrige kjøretøyene i denne klassen, samt årsprøvekjennemerker for kjøretøy)

• motorsykler (5,46 kroner per forsikringsdøgn)

• traktorer, mopeder, veterankjøretøy mv. (1,27 kroner per forsikringsdøgn)

Avgiften på trafikkforsikringer ble innført 1. januar 2018 og erstattet den tidligere årsavgiften. Overgangen var i første rekke en teknisk omlegging, hvor nivå og satsstruktur ble videreført i den nye avgiften. Dette innebar at avgiften på trafikkforsikringer ble gjort gjeldende for de samme motorvogner og med de samme beløp som gjaldt under årsavgiften.

Trafikkforsikringsavgiften er en ordinær særavgift der avgiftsplikten legges på forsikringsselskapene som i sin tur velter avgiften over på sine kunder gjennom premieinnbetalingene. For uforsikrede motorvogner, og motorvogner som har skiftet eier uten at det tegnes ny forsikring, kreves avgiften opp av Trafikkforsikringsforeningen. Selskapene skal etterskuddsvis innrapportere avgiften på grunnlag av det antall forsikringsdøgn det enkelte selskap har omsatt foregående skattleggingsperiode. Avgiften som den enkelte forsikring utløser, beregnes ut fra de avgiftssatser som gjaldt da forsikringen startet å løpe.

En trafikkforsikring strekker seg normalt over to kalenderår, mens Stortingets avgiftsvedtak gjelder for ett år av gangen. For å tilpasse avgiften til selskapenes systemer for utsendelse av premiekrav er avgiftsåret for trafikkforsikringsavgiften forskjøvet med to måneder. Dette innebærer at de nye satsene som Stortinget vedtar i forbindelse med neste års budsjett, først gjøres gjeldende for forsikringer som fornyes eller begynner å løpe fra 1. mars.

Dette innebærer også at det må vedtas to sett med avgiftssatser for forsikringer som tegnes eller fornyes henholdsvis før og etter 1. mars. Det må også vedtas et sett med satser for forsikringer med ikrafttredelsestidspunkt før 1. mars foregående år.

Fra 1. januar 2008 ble den daværende årsavgiften miljødifferensiert ved at dieselbiler uten fabrikkmontert partikkelfilter fikk høyere årsavgift enn andre kjøretøy. Differensieringen ble i første rekke innført for å redusere utslipp av partikler. Fra 1. januar 2015 ble årsavgiften avviklet for campingtilhengere. I 2017 ble den høyeste satsen redusert med om lag 12 pst. reelt. Dette gjelder personbiler, varebiler, campingbiler minibusser, kombinerte biler, lastebiler, trekkbiler med tillatt vekt fra og med 3 500 kg og årsprøvekjennemerker for kjøretøy. Disse endringene er videreført i trafikkforsikringsavgiften. Fra 1. januar 2018 ble elbiler, herunder brenselcellebiler, fritatt for trafikkforsikringsavgift.

13.4.4 Vektårsavgift (kap. 5536 post 73)

Det foreslås å prisjustere satsene for 2019, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Vektårsavgiften består av en vektgradert og en miljødifferensiert årsavgift. Avgiften gjelder alle kjøretøy og kombinasjoner av kjøretøy med tillatt totalvekt på 7,5 tonn og over.

Den vektgraderte årsavgiften er gradert etter kjøretøyets totalvekt, fjæringssystem og antall aksler. Graderingen er utformet slik at det tas hensyn til veislitasje. Strukturen i vektdelen følger Eurovignettdirektivet (1999/62/EF med senere endringsdirektiv), men med høyere satser enn de minstesatsene som direktivet oppstiller.

Den miljødifferensierte årsavgiften graderes etter kjøretøyets totalvekt og etter hvilke utslippskrav kjøretøyene oppfyller. Utslippskravene følger kjøretøyforskriftens EURO-klassifisering, som stiller krav til maksimalt utslipp av blant annet nitrogendioksider og partikler. Den miljødifferensierte årsavgiften er ment å dekke miljø- og helsekostnader ved lokale utslipp fra tyngre kjøretøy. Disse kostnadene varierer blant annet med hvor, når, og hvor mye det kjøres. Siden avgiften ikke beregnes etter den faktiske bruken, er imidlertid ikke avgiften en presis måte å prise miljø- og helsekostnader på. Den miljødifferensierte årsavgiften er ikke knyttet til Eurovignettdirektivet.

13.4.5 Omregistreringsavgift (kap. 5536 post 75)

Det foreslås å prisjustere satsene for 2019, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Det skal ikke betales merverdiavgift ved omsetning av kjøretøy som tidligere har vært registrert her i landet (brukte kjøretøy). I stedet skal det betales en særavgift ved omregistrering av slike kjøretøy. Avgiften er gradert etter vekt og alder på kjøretøyet. Kjøretøyene som omfattes av avgiftsplikten er delt i fire grupper:

• mopeder, motorsykler mv.

• personbiler

• lastebiler, varebiler, kombinerte biler, campingbiler, busser mv.

• biltilhengere, semitrailere mv.

Omregistreringsavgiften innebærer en betydelig forenkling sammenlignet med et system med merverdiavgift på omsetning av brukte biler, men har også enkelte uheldige virkninger. Avgiften gir blant annet importerte bruktbiler en konkurransefordel sammenlignet med tilsvarende bruktbiler som omsettes i Norge. Avgiften bidrar også til at annenhåndsmarkedet for biler fungerer dårligere fordi kostnadene ved omsetning av brukte kjøretøy blir høye.

Omregistreringsavgiften er redusert betydelig de siste årene, senest i 2015 da satsene ble redusert med gjennomsnittlig 35 pst. De høyeste avgiftssatsene, som også gir de mest uheldige virkningene, ble redusert mest. Enkelte satser ble redusert med mellom 60 og 80 pst. Det ble også gjort en betydelig forenkling av satsstrukturen i omregistreringsavgiften i 2015. Elbiler, herunder brenselcellebiler, er fra 2018 fritatt for omregistreringsavgift.

13.5 Veibruksavgift på drivstoff (kap. 5538 post 70–72)

Veitrafikken påfører samfunnet kostnader i form av ulykker, kø, støy, veislitasje og helse- og miljøskadelige utslipp. I tillegg til å skaffe staten inntekter har veibruksavgiftene til hensikt å stille brukeren overfor disse eksterne kostnadene. Utslipp av CO₂ prises gjennom CO₂-avgiften.

I dag er bensin og diesel med mineralsk opphav, bioetanol og biodiesel som omfattes av omsetningskravet i produktforskriften, samt LPG, ilagt veibruksavgift. Tabell 13.2 viser dagens veibruksavgifter på drivstoff, energiinnhold og avgiftssats per energienhet. Det fremgår av tabellen at avgiftsnivået målt i kroner per energienhet varierer betydelig mellom ulike drivstoff. Drivstoff med høyt energiinnhold gjør at det kan kjøres flere kilometer per liter. Det gir høyere samfunnsmessige kostnader i form av ulykker, kø, støy osv. per liter drivstoff. Over tid er det et mål at alle fossile drivstoff skal ilegges veibruksavgift gradert etter energiinnhold, jf. den helhetlige gjennomgangen av kjøretøy- og drivstoffavgifter i Meld. St. 2 (2014–2015) Revidert nasjonalbudsjett 2015. Det vil gi lik prising av de samfunnsmessige kostnadene for fossile drivstoff.

Dagens veibruksavgift omfatter ikke alle typer drivstoff. Biogass, hydrogen, hytan og elektrisitet som benyttes i el- og hybridbiler er ikke omfattet av veibruksavgiften.

Inntektene fra veibruksavgiftene kan bli redusert over tid på grunn av økt bruk av drivstoff med lavere eller ingen avgift. Veibruksavgiftene på drivstoff gir staten inntekter på om lag 16,6 mrd. kroner årlig.

Veibruksavgift på bensin

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på bensin ble innført i 1933. Avgiftsplikten omfatter ren bensin og bensinblandinger dersom bensin er hovedbestanddelen. Bensinblandinger er dermed avgiftspliktige i sin helhet dersom de består av mer enn 50 pst. bensin og helt avgiftsfrie dersom de inneholder mindre enn 50 pst. bensin. Andel etanol som blandes inn i bensin, er i utgangspunktet fritatt for avgift uavhengig av mengde, men bioetanol som rapporteres inn som en del av omsetningskravet etter produktforskriften, ilegges veibruksavgift med samme satser som veibruksavgiften på bensin.

Det gis avgiftsfritak for blant annet bensin som anvendes i fly, til tekniske og medisinske formål, i tilknytning til utnyttelse av naturforekomster i havområdene utenfor norsk territorialgrense samt i båter og snøscootere i veiløse strøk.

Avgiftssatsene i 2018 er 5,17 kroner per liter for svovelfri bensin (under 10 ppm svovel).

Figur 13.14 viser utviklingen i omsetningen av bensin og autodiesel fra 2000 til 2017. Omsetningen av bensin var om lag uendret frem til 2004, men har falt hvert år etter det. Omsetningen av bensin var i 2017 om lag 43 pst. lavere enn ti år tidligere. Denne utviklingen skyldes først og fremst overgang fra bensin- til dieseldrevne personbiler, se punkt 13.4.2 og figur 13.9, men også overgang fra bensinbiler til elbiler og ladbare hybridbiler.

Kilde: Drivkraft Norge og Finansdepartementet.

Figur 13.15 viser utviklingen i gjennomsnittlig reell pris og særavgifter på bensin og autodiesel (veibruksavgifter og CO₂-avgifter) i perioden fra 2000 til juli 2018 målt i faste 2018-kroner. Avgiftsreduksjonene i 2001 bidro til en markert nedgang i bensinprisene. Fra 2004 til juli 2008 steg bensinprisen. Høsten 2008 kom det et kraftig prisfall, men prisen tok seg opp igjen de påfølgende årene. Realprisen har vært noe avtakende siden 2012, men har økt igjen det siste året. I august 2018 var likevel utsalgsprisen for bensin reelt sett om lag 11 pst. lavere enn i april 2012. Avgiftene på bensin har vært reelt om lag uendret siden 2002.

Kilde: Drivkraft Norge, Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Veibruksavgift på autodiesel

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på autodiesel og vektårsavgiften avløste kilometeravgiften i 1993. Avgiftsplikten omfatter mineralolje som skal benyttes til fremdrift av motorvogn. Som mineralolje til fremdrift av motorvogn anses all mineralolje som ikke er merket på det tidspunktet avgiftsplikten oppstår. Merket olje kan benyttes i enkelte angitte motorvogner, herunder traktorer, anleggsmaskiner og motorredskaper. Slik olje er dermed ikke ilagt veibruksavgift på autodiesel, men ilegges istedet grunnavgift på mineralolje. Med virkning fra 1. oktober 2015 omfattes biodiesel ikke av veibruksavgift på autodiesel, og det gjøres fradrag for andel biodiesel som blandes inn i mineralolje. Fra samme tidspunkt ble det innført veibruksavgift på biodiesel som rapporteres inn som en del av omsetningskravet etter produktforskriften.

Avgiftssatsene i 2018 er 3,75 kroner per liter for svovelfri mineralolje (under 10 ppm svovel).

Figur 13.14 viser at omsetningen av autodiesel har økt kraftig de siste årene, og omsetningen i 2017 var om lag 41 pst. høyere enn ti år tidligere. Utviklingen skyldes først og fremst overgang fra bensin- til dieseldrevne personbiler. Figur 13.15 viser at avgiftsreduksjonene i 2001 bidro til lavere realpriser på autodiesel. Fra 2004 steg prisene frem til juli 2008. Høsten 2008 kom det et kraftig prisfall, men deretter steg prisene igjen frem mot våren 2012. Deretter falt prisene frem til 2016, før de deretter har steget igjen. I august 2018 var utsalgsprisen for autodiesel reelt sett om lag 11,5 pst. lavere enn i juli 2008. Fra 2001 har avgiftene på autodiesel blitt trappet noe opp reelt i 2008 og 2017, men ellers holdt reelt om lag uendret.

Veibruksavgift på biodrivstoff som omfattes av omsetningskravet

Veibruksavgiften på drivstoff omfatter bensin, mineralbasert diesel og LPG. Naturgass er også omfattet av avgiften, men har nullsats. Ren biogass, bioetanol og biodiesel faller utenfor veibruksavgiften. Videre kan det gjøres forholdsmessig fradrag for biogass, etanol og biodiesel som blandes inn i henholdsvis LPG eller naturgass, bensin og mineralbasert diesel. Det skal imidlertid ilegges veibruksavgift på biodrivstoff som rapporteres inn som en del av omsetningskravet etter forskrift 1. juni 2004 nr. 922 om begrensning i bruk av helse- og miljøfarlige kjemikalier og andre produkter (produktforskriften) § 3-3 etter de satser som gjelder for bensin og mineralolje.

Etter produktforskriften skal de som omsetter drivstoff sørge for at minimum 10,0 volumprosent av totalt omsatt mengde drivstoff til veitrafikk per år består av biodrivstoff (omsetningskravet). Minimum 4,0 volumprosent av totalt omsatt mengde drivstoff til veigående bensinkjøretøy per år skal bestå av biodrivstoff. Biodrivstoff fremstilt av avfall og rester, lignocellulosemateriale eller celluloseholdig materiale som ikke er næringsmiddel (avansert biodrivstoff), teller dobbelt sammenlignet med annet biodrivstoff. De som omsetter drivstoff skal videre sørge for at minimum 1,75 pst. av totalt omsatt mengde drivstoff til veitrafikk per år skal bestå av avansert biodrivstoff.

Ved behandlingen av statsbudsjettet for 2017 anmodet Stortinget regjeringen om å trappe opp omsetningskravet for biodrivstoff til veitrafikk i årene 2017–2020. Det generelle omsetningskravet ble forutsatt trappet opp til 20 pst. i 2020.

Klima- og miljødepartementet forskriftsfestet 3. mai 2018 en opptrapping av omsetningskravet for 2019 og 2020. De som omsetter drivstoff skal i 2019 sørge for at minimum 12,0 volumprosent av totalt omsatt mengde drivstoff til veitrafikk per år består av biodrivstoff. Dette kravet øker til 20,0 volumprosent fra og med 2020. Delkravet for avansert biodrivstoff økes til 2,25 volumprosent i 2019 og 4,0 volumprosent fra og med 2020. Det vises til omtale i Prop. 1 S (2018–2019) Klima- og miljødepartementet.

Endringer i omsetningskravet krever ikke endringer i avgiftsregelverket. Økt omsetningskrav for biodrivstoff i 2019 anslås å gi et merproveny på om lag 235 mill. kroner påløpt og 215 mill. kroner bokført i 2019. Dette skyldes at biodrivstoff som omfattes av omsetningskravet, ilegges veibruksavgift. Siden omsetningen av biodrivstoff allerede er høyere enn omsetningskravet for 2019, vil økningen i omsetningskravet fra 2018 til 2019 først og fremst utvide grunnlaget for veibruksavgiften. Provenyvirkningen er imidlertid svært usikker.

Anmodningsvedtak nr. 1104 – veibruksavgift på biodrivstoff

Ved behandlingen av Meld. St. 2 (2016–2017) Revidert nasjonalbudsjett 2017, jf. Innst. 401 S (2016–2017), fattet Stortinget følgende anmodningsvedtak (nr. 1104):

«Stortinget ber regjeringen utrede muligheten for differensiert avgift på biodrivstoff utenfor omsetningskravet med sikte på å fremme bærekraftig biodrivstoff. EØS-rettslige konsekvenser må vurderes nærmere».

Biodrivstoff omsatt innenfor omsetningskravet er ilagt veibruksavgift med samme satser som tilsvarende fossile drivstoff. De siste årene har omsatt mengde biodrivstoff vært høyere enn omsetningskravet, og en betydelig andel av omsatt mengde biodrivstoff har derfor ikke blitt ilagt veibruksavgift. Omsetningskravet er fastsatt økt fra 12,0 pst. i 2019 til 20 pst. i 2020. Det forventes at omsetningskravet overoppfylles for 2019, men det er sannsynlig at det alt vesentligste av biodrivstoffet som omsettes i 2020, vil bli omsatt innenfor omsetningskravet. I 2020 vil derfor veibruksavgiften i praksis omfatte det alt vesentligste av omsatt biodrivstoff.

Regjeringen vil arbeide videre med spørsmålet om å innføre veibruksavgift på biodrivstoff utenfor omsetningskravet og komme tilbake til saken i statsbudsjettet for 2020.

Veibruksavgift på LPG (autogass)

For 2019 foreslås det å øke veibruksavgiften på LPG med 0,72 kroner per kg utover prisjustering, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Veibruksavgift på LPG ble innført 1. juli 2016 med en sats tilsvarende 10 pst. av veibruksavgiften på bensin, målt etter energiinnhold. Stortinget viste til at veibruksavgift på LPG burde innføres gradvis, og at satsen skulle økes trinnvis i kommende budsjetter fra tilsvarende 10 pst. av veibruksavgiften på bensin i 2016 til tilsvarende 100 pst. av veibruksavgiften på bensin i 2025, se Innst. 400 S (2015–2016). Avgiften er trappet opp i tråd med Stortingets forutsetninger og er i 2018 2,23 kroner per kg LPG, tilsvarende om lag 30 pst. av veibruksavgiften på bensin målt etter energiinnhold.

I budsjettet for 2019 foreslås det å øke avgiften med 0,72 kroner per kg LPG utover prisjustering. Avgiften vil dermed tilsvare 40 pst. av veibruksavgiften på bensin, målt etter energiinnhold. Forslaget er i tråd med Stortingets forutsetning om en trinnvis opptrapping av avgiften. Forslaget anslås å gi et merproveny på om lag 2 mill. kroner påløpt og bokført.

Veibruksavgift på naturgass

I forbindelse med statsbudsjettet for 2016 ble det vedtatt å innføre veibruksavgift på naturgass fra 1. januar 2016 med 5,95 kroner per Sm³. Fra 1. juli 2016 ble avgiftssatsen satt ned til 0 kroner per Sm³. Samtidig anmodet Stortinget regjeringen om å foreslå en overgangsordning med fritak for veibruksavgift på naturgass som blir brukt som supplement til biogass, jf. anmodningsvedtak nr. 77 (2015–2016). Anmodningen ble omtalt i Revidert nasjonalbudsjett 2016, jf. Prop. 121 LS (2015–2016) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga punkt 4. Ved behandlingen av Revidert nasjonalbudsjett 2016 fattet Stortinget følgende anmodningsvedtak nr. 1002 (2015–2016):

«Stortinget ber regjeringen påse at midlertidig ordning for 2016 med kr 0,00 i sats for veibruksavgift for naturgass (LNG) opphører i 2017 ved snarest mulig å utarbeide grunnlag for notifisering og iverksette prosessen med ESA, slik at det 1. januar 2017 kan innføres 100 pst. veibruksavgift på LNG i kombinasjon med en overgangsordning med unntak for veibruksavgift på naturgass brukt som supplement som settes til 50 pst. som et første skritt, men nedtrapping mot 0 pst i 2025».

Som påpekt i Prop. 121 LS (2015–2016) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga er avgiftsfritak for naturgass som blir brukt som supplement til biogass, å anse som statsstøtte. Statsstøtte kan anses som forenlig med EØS-avtalens statsstøtteregelverk, men det kan ikke gis støtte før den er notifisert til og godkjent av EFTAs overvåkingsorgan (ESA). For at ESA skal kunne godkjenne støtten må den blant annet bidra til å nå et mål av felles interesse, den må være nødvendig og egnet, ha en insentiveffekt og være proporsjonal.

Departementet arbeider med å gjennomføre Stortingets vedtak. Som redegjort for i Prop. 130 LS (2016–2017) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga og i Prop. 1 LS (2017–2018) Skatter, avgifter og toll 2018 er det sendt en prenotifikasjon til ESA. Det er flere forhold som må avklares og vurderes nærmere før det kan sendes en formell notifikasjon. Vurderingene foretas i samråd med berørte departementer, herunder Klima- og miljødepartementet og Nærings- og fiskeridepartementet. Saken er imidlertid komplisert og kriteriene for å tillate støtten er krevende å oppfylle. Det må forventes at det vil gå ytterligere tid før en formell notifikasjon kan sendes og ESAs godkjenning foreligger. Det er lite trolig at ordningen kan innføres fra 1. januar 2019. Det foreslås derfor at departementet gis fullmakt til å iverksette ordningen slik at den kan tre i kraft, sammen med økt veibruksavgift på naturgass, så snart en eventuell aksept fra ESA foreligger. Det vises til forslag til avgiftsvedtak del II. Regjeringen vil i Revidert nasjonalbudsjett 2019 komme tilbake til de budsjettmessige konsekvensene av eventuell innføring av avgift.

13.6 Avgift på elektrisk kraft (kap. 5541 post 70)

For 2019 foreslås det at avgiften reduseres med 1 øre per kWh ut fra prisjustert sats. Den reduserte satsen for industri mv. foreslås satt opp til 0,5 øre per kWh på grunn av svak krone. Se forslag til avgiftsvedtak § 1. Det foreslås videre at virksomheter som driver produksjon eller omforming av energiprodukt generelt omfattes av den reduserte satsen. Se forslag til avgiftsvedtak § 1 annet ledd ny bokstav e.

Særavgift på elektrisk kraft ble innført i 1951. Avgiftsgrunnlag og avgrensninger er endret en rekke ganger, men siden 2004 har avgiftsstrukturen i hovedtrekk ligget fast. Det skal betales avgift for elektrisk kraft som leveres i Norge enten den er produsert innenlands eller innført. Avgiften er i hovedsak fiskalt begrunnet, men skal også bidra til å begrense energiforbruket. Ordinær sats for 2018 er 16,58 øre per kWh.

Kraftintensive industriprosesser er fritatt for avgift. Fritaket er avgrenset til kjemisk reduksjon, elektrolyse og metallurgiske og mineralogiske prosesser. I tillegg gis det fritak for elektrisk kraft som leveres til blant annet veksthusnæringen, tog, bane og trikk. Husholdninger og offentlig forvaltning i tiltakssonen (Finnmark fylke og kommunene Karlsøy, Kvænangen, Kåfjord, Lyngen, Nordreisa, Skjervøy og Storfjord i Troms fylke) er også fritatt for avgift.

Øvrig industri, bergverksdrift, landanlegg for petroleumsvirksomheten, fjernvarmeproduksjon, datasentre med uttak over 0,5 MW, skip i næring mv. ilegges redusert sats for kraft til selve produksjonsprosessen. Den reduserte satsen er i 2018 0,48 øre per kWh. Redusert sats ilegges videre for kraft til datasentre med uttak over 0,5 MW og til skip i næring. I tiltakssonen er all næringsvirksomhet ilagt redusert sats. Det innebærer at også primærnæringene og privat tjenesteyting betaler redusert sats, mens disse næringene er ilagt ordinær sats i resten av landet. Ovennevnte fritak og reduserte satser anses som offentlig støtte som er forenlig med EØS-avtalen.

For industri og utvinning er den reduserte satsen avgrenset etter næringskoder i Enhetsregisteret. Virksomheter som driver produksjon eller omforming av energiprodukter, som LNG-produksjon (nedkjøling av naturgass for transport), kan falle utenfor næringskodene som gir rett til redusert elavgift. Det store LNG-anlegget på Melkøya ved Hammerfest har redusert sats, mens det er to småskalaprodusenter av LNG med næringskode som har ordinær sats. Fjernvarme, som er en form for omforming av energi, har redusert sats. Hensyn til likebehandling taler for at elektrisk kraft til all produksjon og omforming av energiprodukterer har redusert sats. Det foreslås derfor at virksomheter som driver produksjon eller omforming av energiprodukt generelt omfattes av den reduserte satsen i elavgiften. Endringen anses forenlig med EØS-avtalen. Utover småskala LNG-produksjon er det trolig få virksomheter som driver produksjon eller omforming av energiprodukter som ikke allerede har fritak eller redusert sats. Det kan imidlertid være noen virksomheter innenfor landbruket som nå kan få redusert sats, for eksempel produksjon av torvbriketter til fyring. Utvidelsen av den reduserte satsen anslås å redusere avgiftsinntektene med omtrent 20 mill. kroner påløpt og 15 mill. kroner bokført i 2019.

Den reduserte satsen anses forenlig med EØS-avtalen dersom den ikke er lavere enn minstesatsen i EUs energiskattedirektiv. Minstesatsen er 0,5 euro per MWh fastsatt i nasjonal valuta per første virkedag i oktober året før budsjettåret. På grunn av svak krone foreslås det at den reduserte satsen settes opp til 0,5 øre per kWh fra 1. januar 2019. Satsøkningen anslås å øke avgiftsinntekten med omtrent 4 mill. kroner påløpt og 3 mill. kroner bokført i 2019.

I statsbudsjettet for 2015 vedtok Stortinget fritak for elavgift for energiintensive foretak i treforedlingsindustrien. Fritaket omfatter elektrisk kraft som benyttes i selve produksjonsprosessen, og forutsetter deltakelse i godkjent program for energieffektivisering. Fritaket er ikke trådt i kraft fordi iverksetting forutsetter godkjenning av EFTAs overvåkingsorgan (ESA), jf. Prop. 94 LS (2013–2014) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga kapittel 7. Treforedlingsindustrien betaler derfor i dag redusert sats. Finansdepartementet, i samråd med Nærings- og fiskeridepartementet og Olje- og energidepartementet, arbeider for at iverksetting av fritaket skal kunne skje etter godkjenning fra ESA. Arbeidet med saken er krevende. Tiltaket har vært prenotifisert til ESA to ganger, hhv. i 2015 og 2017. ESA lukket saken våren 2018 fordi prenotifikasjonsfasen hadde trukket for langt ut i tid. Gjenåpning av saken forutsetter en bedre begrunnelse for at tiltaket er nødvendig og at det vil ha effekt.

Forbruksutvikling og priser

Forbruket av kraft som ilegges ordinær sats økte med vel 12 pst. fra 2000 til 2017. Figur 13.16 viser utviklingen i sluttforbruket og fordelingen på ulike avgiftssatser i perioden. Strømkunder som betaler ordinær sats, i hovedsak husholdninger, primærnæringer, tjenesteytende næringer og offentlig sektor, står for omtrent 54 pst. av det totale sluttforbruket. I underkant av 30 pst. av sluttforbruket har fritak eller omfattes ikke av avgiften, i hovedsak kraftintensiv industri og petroleumsvirksomhet på sokkelen. Øvrig industri, landanlegg for petroleumsvirksomheten mv., som betaler redusert sats, står for vel 16 pst. av sluttforbruket.

¹ Redusert sats fra 1. juli 2004.

² Foreløpige tall.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

I perioden 2014–2016 ble elavgiften satt opp med vel 3,5 øre per kWh. På grunn av lave kraftpriser betalte husholdningene likevel mindre for strøm enn i de foregående årene. Figur 13.17 viser utviklingen i prisen på elektrisitet levert til husholdninger, inklusiv nettleie og avgifter, og utviklingen i avgiften på elektrisk kraft. Strømprisen har økt betydelig gjennom 2018, men er likevel en del lavere enn tidligere pristopper.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

13.7 Grunnavgift på mineralolje mv. (kap. 5542 post 70)

For 2019 foreslås det at avgiften prisjusteres. Den reduserte satsen for treforedlingsindustrien mv. foreslås økt til 0,21 kroner per liter mineralolje. Se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Grunnavgiften på mineralolje ble innført i 2000, da avgiften på elektrisk kraft ble satt opp. Grunnavgiften er i hovedsak fiskalt begrunnet, men skal også hindre at mineralolje erstatter oppvarming med elektrisitet eller fjernvarme. Ordinær avgiftssats i 2018 er 1,63 kroner per liter mineralolje. Treforedlingsindustrien og produsenter av fargestoffer og pigmenter ilegges redusert sats med 0,20 kroner per liter mineralolje.

Den reduserte satsen anses forenlig med EØS-avtalen dersom den ikke er lavere enn minstesatsen i EUs energiskattedirektiv. Minstesatsen er 21 euro per 1000 liter lett mineralolje fastsatt i nasjonal valuta per første virkedag i oktober året før budsjettåret. På grunn av svak krone foreslås det at den reduserte satsen settes opp til 0,21 kroner per liter mineralolje fra 1. januar 2019. Satsøkningen anslås å øke avgiftsinntekten med i størrelsesorden 100 000 kroner i 2019.

Grunnavgiften omfatter olje med mineralsk opphav. Avgiftsplikten er knyttet til oljens kokepunkt, ikke dens betegnelse, og omfatter blant annet fyringsparafin, lett fyringsolje, diesel og tungolje. Unntatt fra grunnavgiften er flyparafin og olje som ilegges veibruksavgift (autodiesel). Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje til bruk i skip i utenriksfart, gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart, fiske og fangst, anlegg på kontinentalsokkelen, forsyningsfartøy for sokkelvirksomheten, sildemel- og fiskemelindustrien og tog.

Salgsutvikling og pris

Grunnavgiften ilegges i hovedsak oljeprodukter som benyttes til oppvarming og diesel som brukes i anleggsmaskiner, traktorer og andre motorredskaper. Figur 13.18 viser utviklingen i salg av fyringsparafin, lett fyringsolje og anleggsdiesel som er ilagt grunnavgiften. Bruken av mineralolje til oppvarming har falt kraftig de siste årene, mens det har vært en relativt jevn vekst i forbruket av anleggsdiesel. Da grunnavgiften ble innført i 2000, var salget av fyringsprodukter en halv gang større enn salget av anleggsdiesel. I dag utgjør anleggsdiesel over 80 pst. av avgiftsgrunnlaget. Pågående utfasing av fyringsolje bidrar til reduserte inntekter fra grunnavgiften, men reduksjonen betyr stadig mindre etter hvert som andelen fyringsolje avtar.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Grunnavgiften på mineralolje mv. er reelt økt betydelig det siste tiåret. Figur 13.19 viser utviklingen fra 2006 for pris og særavgifter på lett fyringsolje i 2018-kroner. I tillegg til grunnavgift ilegges fyringsolje CO₂-avgift. I 2008 ble grunnavgiften satt opp til samme nivå som avgiften på elektrisk kraft regnet per nyttiggjort energienhet, og i 2011 økt ytterligere tilsvarende påslaget med 1 øre per kWh på nettariffen. I 2014 ble grunnavgiften igjen satt opp, samtidig som CO₂-avgiften ble økt. Senere er CO₂-avgiften satt opp ytterligere, mens grunnavgiften er reelt svakt redusert. I dag utgjør grunnavgiften vel 20 øre per kWh nyttiggjort energi for lett fyringsolje. Etter en periode med prisfall har produsentprisen økt de siste årene, slik at husholdningene i dag betaler omtrent det samme for fyringsoljen som i 2014.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

13.8 Miljøavgifter på mineralske produkter mv.

En miljøavgift innebærer at forurenseren betaler en pris for den skaden som påføres miljøet og er i samsvar med prinsippet om at forurenser betaler. Miljøavgifter gir økonomiske insentiver til å redusere miljøskadelig aktivitet.

Miljøavgifter kan bidra til at utslippsreduksjoner gjennomføres til lavest mulig kostnad for samfunnet. Hensynet til kostnadseffektivitet tilsier at aktivitet som gir samme miljøskade bør ha lik avgift uavhengig av sektor eller virksomhet. Utslippsreduksjoner vil da bli gjennomført der de samfunnsøkonomiske kostnadene er lavest.

13.8.1 Avgift på smøreolje mv. (kap. 5542 post 71)

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på smøreolje ble innført i 1988. Avgiften skal bidra til å redusere uheldig disponering og forbrenning av spillolje og dermed redusere skade på helse og miljø.

Avgiftsplikten omfatter motor- og girsmøreoljer, industrielle smøreoljer, hydrauliske oljer, mineraloljebaserte smøreoljer samt tilsvarende produkter av annen opprinnelse. Avgiftssatsen i 2018 er 2,20 kroner per liter.

Det gis avgiftsfritak blant annet for smøreolje som brukes i utenriks fart, fiske og fangst i fjerne farvann, anlegg på kontinentalsokkelen, forsyningsfartøy mv. og i fly.

Det gis tilskudd ved innlevering av spillolje til godkjent innsamler. Ordningen blir ofte omtalt som refusjon av smøreoljeavgift, selv om det ikke er noen direkte kobling mellom smøreoljeavgiften og tilskuddet. Det er Klima- og miljødepartementet som har ansvaret for ordningen som er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2018–2019) Klima- og miljødepartementet.

13.8.2 CO₂-avgift (kap. 5508 post 70 og kap. 5543 post 70)

Avgifter på utslipp av klimagasser og omsettbare kvoter er hovedvirkemidlene i norsk klimapolitikk. Over 80 pst. av Norges samlede utslipp av klimagasser under Kyotoprotokollen er enten ilagt klimaavgifter eller omfattet av det europeiske kvotesystemet for bedrifter.

De viktigste klimaavgiftene er CO₂-avgiften på mineralske produkter og CO₂-avgiften i petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen. Begge avgiftene ble innført i 1991. CO₂-utslipp fra petroleumsvirksomheten og innenriks luftfart er i tillegg omfattet av kvotesystemet.

Om lag ¹/₃ av de ikke-kvotepliktige utslippene er ikke ilagt klimaavgifter. Det alt vesentligste av dette er utslipp av metan (CH₄) og lystgass (N₂O) i landbruket, hovedsakelig fra husdyr, husdyrgjødsel og mineralgjødsel. Det er også noe utslipp av metan utenfor landbruket, først og fremst fra avfallsdeponier. Dagens forbud mot deponering av organisk avfall gjør at utslippene fra avfallsdeponier fortsatt reduseres. Utslipp av CO₂ uten avgift er hovedsakelig utslipp fra avfallsforbrenning. Regjeringen arbeider med å prise disse utslippene, enten ved å innlemme avfallsforbrenningsanlegg i EUs kvotesystem eller ved å innføre en avgift. Det er også forventet økt bruk av SF₆, blant annet i høyspentsektoren.

I Jeløya-plattformen varsles det at regjeringen vil innføre en flat CO₂-avgift for alle sektorer. Dette skal også omfatte landbruk og fiskeri, men ses i sammenheng med kompenserende tiltak i samråd med næringene. Jordbrukets organisasjoner er invitert til et partssammensatt arbeid der det overordnede målet er å inngå en politisk avtale om hvor mye jordbrukssektoren skal redusere sine utslipp frem mot 2030. Utvalget skal vurdere innføring av klimagassavgifter på jordbrukets utslipp som i dag ikke er ilagt avgifter. Avgiftene vurderes i sammenheng med kompenserende tiltak i samråd med næringene. Nærings- og fiskeridepartementet har satt ned et partssammensatt utvalg som skal vurdere økt CO₂-avgift på mineralolje, naturgass og LPG levert til fiske og fangst. Utvalget skal også vurdere andre klimatiltak som kan utløse utslippsreduksjoner i fiskerinæringen. Regjeringen tar sikte på å følge opp tilrådningene fra utvalgene som ser på tiltak for å redusere utslipp innen landbruk og fiskeri, forutsatt at forslagene gir reelle og tilstrekkelige utslippsreduksjoner i de to sektorene og er ferdigstilte innen fristen 1. april 2019. Hvis ikke oppheves reduserte satser og fritak i CO₂-avgiften i 2020.

I 2018 er det generelle avgiftsnivået på utslipp av klimagasser 500 kroner per tonn CO₂. Regjeringen vil trappe opp nivået gjennom perioden, og viser til Jeløya-plattformen.

CO₂-avgift på mineralske produkter

CO₂-avgiften på mineralske produkter omfatter mineralolje, bensin, naturgass og LPG og er fastsatt i Stortingets vedtak om CO₂-avgift på mineralske produkter.

Tabell 13.3 viser CO₂-avgiftssatser for 2018 og forslag for 2019, også omregnet i kroner per tonn CO₂. I 2018 tilsvarer det generelle avgiftsnivået i CO₂-avgiften en karbonpris på 500 kroner per tonn CO₂. For 2019 foreslås det å prisjustere CO₂-avgiften slik at det generelle avgiftsnivået tilsvarer 508 kroner per tonn CO₂.

Det gis fritak for avgift for mineralske produkter som brukes som råstoff i industriell virksomhet på en slik måte at det ikke oppstår utslipp av karbon til luft, eller utslippene er vesentlig lavere enn det mengden råstoff skulle tilsi.

Det gis også fritak for mineralske produkter som leveres til bruk som gir kvotepliktige utslipp etter klimakvoteloven. Dette gjelder likevel ikke for naturgass og LPG samt for mineralolje og bensin til innenriks kvotepliktig luftfart.

Forbrenning av biologisk materiale tilfører ikke nytt karbon til karbonkretsløpet i naturen, i motsetning til forbrenning av fossile drivstoff. Utslipp av CO₂ fra forbrenning av biodrivstoff inngår derfor ikke i nasjonale totalutslipp av CO₂ etter FNs klimakonvensjon. CO₂-avgiften er et virkemiddel som priser utslipp av fossilt karbon og som har som formål å redusere norske utslipp av klimagasser, slik disse måles etter FNs klimakonvensjon. CO₂-avgiften er derfor avgrenset til mineralske produkter (fossile drivstoff), og det gis fritak for andel biodrivstoff innblandet i mineralske produkter.

De ulike elementene i CO₂-avgiftene på mineralske produkter er omtalt nedenfor.

CO₂-avgift på mineralolje

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav a.

Avgiftsplikten omfatter også blandinger dersom mineralolje er hovedbestanddel og blandingen kan benyttes som motordrivstoff.

Mineralolje til fiske og fangst i nære farvann ilegges CO₂-avgift med redusert sats. Dette er den eneste gjenværende reduserte satsen i CO₂-avgiften på mineralolje. Nærings- og fiskeridepartementet har satt ned et partssammensatt utvalg som skal vurdere økt CO₂-avgift på mineralolje, naturgass og LPG levert til fiske og fangst. Utvalget skal også vurdere andre klimatiltak som kan utløse utslippsreduksjoner i fiskerinæringen.

CO₂-avgift på bensin

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav b.

Avgiftsplikten omfatter også blandinger dersom bensin er hovedbestanddel og blandingen kan benyttes som motordrivstoff.

Det gis avgiftsfritak for bensin til tekniske og medisinske formål, for bensin til bruk i motorsager og andre arbeidsredskaper med 2-taktmotor dersom bensinen har særlige helse- og miljømessige egenskaper og for bensin som er gjenvunnet i VRU-anlegg (Vapour Recovery Unit).

CO₂-avgift på naturgass og LPG

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav c og d. For 2019 foreslås det å øke den reduserte satsen på naturgass til industrien og bruk som gir kvotepliktige utslipp etter klimakvoteloven. Nullsatsen for LPG foreslås ikke endret. Se forslag til avgiftsvedtak § 1 andre ledd.

Avgiftsplikten omfatter også blandinger dersom henholdsvis naturgass og LPG er hovedbestanddel.

Naturgass og LPG som leveres til bruk som gir kvotepliktige utslipp etter klimakvoteloven ilegges enten redusert sats (naturgass) eller nullsats (LPG). Den reduserte satsen er 0,057 kroner per Sm³ naturgass i 2018. Dette tilsvarer en avgift på 29 kroner per tonn CO₂. Den reduserte satsen anses forenlig med EØS-avtalen dersom den ikke er lavere enn minstesatsen i EUs energiskattedirektiv. Minstesatsen er 0,15 euro per GJ (dvs. om lag 0,006 euro per Sm³) fastsatt i nasjonal valuta per første virkedag i oktober året før budsjettåret. På grunn av svak krone foreslås det at den reduserte satsen for naturgass settes opp til 0,06 kroner per Sm³ fra 1. januar 2019. Avgiftsinntekten anslås til om lag 1 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Det gis fritak for avgift for naturgass og LPG til veksthusnæringen. Dette er det eneste fritaket i CO₂-avgiften på mineralske produkter som berører landbruket. Jordbrukets organisasjoner er invitert til et partssammensatt arbeid der det overordnede målet er å inngå en politisk avtale om hvor mye jordbrukssektoren skal redusere sine utslipp frem mot 2030.

Det gis også fritak for naturgass og LPG til fiske og fangst i nære farvann. Nærings- og fiskeridepartementet har satt ned et partssammensatt utvalg som skal vurdere klimavirkemidler i fiskerinæringen, herunder CO₂-avgiften.

Det gis avgiftsfritak for naturgass og LPG til kjemisk reduksjon eller elektrolyse, metallurgiske prosesser og mineralogiske prosesser.

Det gis også avgiftsfritak for andel hydrogen i naturgass og LPG. Dette fordi hydrogen ikke gir utslipp av karbon ved forbrenning, kun utslipp av vann (H₂O).

CO₂-avgift i petroleumsvirksomheten

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak bokstav a til d.

CO₂-avgiften på sokkelen er fastsatt i Stortingets vedtak om CO₂-avgift i petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen. Avgiftene oppkreves etter lov 21. desember 1990 nr. 72 om avgift på utslipp av CO₂ i petroleumsvirksomhet på kontinentalsokkelen.

Avgiftssatsene i 2018 er 1,06 krone per Sm³ gass, 1,06 krone per liter olje eller kondensat og 7,30 kroner per Sm³ naturgass som slippes ut til luft. For naturgass som forbrennes tilsvarer dette om lag 453 kroner per tonn CO₂. CO₂-utslipp fra petroleumsvirksomheten er i tillegg omfattet av kvotesystemet.

Utslipp av klimagasser

Foreløpige tall viser at de samlede norske klimagassutslippene var 52,4 mill. tonn CO₂-ekvivalenter i 2017, se figur 13.20. Dette er en reduksjon på 1,7 pst. fra 2016 og en reduksjon på 7,0 pst. siden utslippene var på sitt høyeste i 2007.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Kvoteprisen

EUs kvotedirektiv etablerer et system for handel med klimagasskvoter der formålet er å redusere EUs utslipp av klimagasser på en kostnadseffektiv måte. Direktivet er en del av EØS-avtalen.

Det har vært store variasjoner i prisen på kvoter i perioden 2008–2018. Kvoteprisen har hele tiden ligget vesentlig under det generelle nivået i CO₂-avgiften. Dagens kvotepris ligger på et nivå som er betydelig lavere enn det generelle CO₂-avgiftsnivået. Petroleumsvirksomheten, størstedelen av innenriks luftfart og bruk av naturgass i kvotepliktig industri ilegges CO₂-avgift i tillegg til kvoteplikt.

13.8.3 Svovelavgift (kap. 5543 post 71)

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Svovelavgiften på mineralolje ble innført i 1970. Avgiften skal bidra til å redusere utslippene av svoveldioksid (SO₂).

Avgiftsplikten omfatter olje med mineralsk opphav. Avgiftsplikten er knyttet til oljens kokepunkt, ikke dens betegnelse, og omfatter blant annet fyringsparafin, lett fyringsolje, diesel og tungolje.

Avgiften i 2018 er 13,1 øre per liter mineralolje for hver påbegynte 0,1 pst. vektandel svovel i olje som inneholder over 0,05 pst. vektandel svovel. Dette tilsvarer om lag 67 kroner per kg SO₂ for tungolje.

Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje til skip i utenriksfart, fiske og fangst i fjerne farvann og fly i utenriksfart. Hele eller deler av avgiften refunderes dersom utslippet av svovel til atmosfæren er mindre enn svovelinnholdet i de benyttede produktene skulle tilsi.

Utslipp av SO₂

Foreløpige tall viser at utslippene av svoveldioksid (SO₂) i 2017 var 15 872 tonn. Dette er 2,5 pst. lavere enn i 2016 og 32,4 pst. lavere enn i 2005. Etter Gøteborgprotokollen skal norske årlige utslipp av SO₂ fra og med 2010 være maksimalt 22 000 tonn og fra og med 2020 skal utslippene være minst 10 pst. lavere enn i 2005. Norge oppfyller dermed Gøteborgprotokollen for SO₂.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

13.9 Avgift på trikloreten (TRI) og tetrakloreten (PER) (kap. 5547 post 70 og 71)

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på trikloreten (TRI) og tetrakloreten (PER) ble innført i 2000. Avgiftens formål er å redusere bruken av disse helse- og miljøskadelige kjemikaliene.

Avgiftsplikten omfatter TRI og PER, herunder gjenvunnet TRI og PER. TRI og PER som inngår som bestanddel i andre produkter, omfattes også av avgiftsplikten dersom mengden av TRI og PER overstiger henholdsvis 1 pst. og 0,1 pst. av produktets totale vekt. Det gis avgiftsfritak blant annet for TRI og PER som er gjenvunnet til eget bruk.

Avgiften beregnes på grunnlag av produktets nettovekt og andelen TRI og PER i produktet. Avgiften i 2018 er 72,29 kroner per kg ren TRI og PER.

13.10 Avgift på hydrofluorkarboner (HFK) og perfluorkarboner (PFK) (kap. 5548 post 70)

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på klimagassene hydrofluorkarboner (HFK) og perfluorkarboner (PFK) ble innført i 2003. Avgiftens formål er å redusere utslippene av disse klimagassene ved å stimulere til bruk av alternative gasser med lavere klimaeffekt og til utvikling av ny teknologi som ikke bruker HFK og PFK.

Avgiftsplikten omfatter alle blandinger av HFK og PFK, både innbyrdes blandinger og blandinger med andre stoffer, samt HFK og PFK som inngår som bestanddel i andre varer. Det gis avgiftsfritak blant annet for HFK og PFK som gjenvinnes.

Avgiften er gradert ut fra gassenes globale oppvarmingspotensial (GWP). Dette innebærer at satsene på de ulike HFK- og PFK-gassene avhenger av klimaeffekt. Avgiften i 2018 er 500 kroner per tonn CO₂-ekvivalenter, tilsvarende det generelle avgiftsnivået i CO₂-avgiften.

Det gis refusjon for HFK og PFK som innleveres til godkjent anlegg for destruksjon. Ordningen administreres av Miljødirektoratet og er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2018–2019) Klima- og miljødepartementet.

13.11 Avgift på utslipp av NO_X (kap. 5509 post 70 og kap. 5549 post 70)

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på utslipp av nitrogenoksider (NO_X) ble innført i 2007. Avgiftens formål er å bidra til kostnadseffektive reduksjoner i utslippene av NO_X og sammen med andre virkemidler bidra til å oppfylle Norges utslippsforpliktelse etter Gøteborgprotokollen. Avgiftsplikten omfatter utslipp av NO_X ved energiproduksjon fra:

• fremdriftsmaskineri med samlet installert motoreffekt på mer enn 750 kW,

• motorer, kjeler og turbiner med samlet installert innfyrt effekt på mer enn 10 MW

• fakler på innretninger på norsk kontinental-sokkel og anlegg på land.

Avgiftsplikten oppstår ved utslipp av NO_X. Avgiften i 2018 er 21,94 kroner per kg NO_X. For å klargjøre at avgiften bygger på kilder med utslipp av NO_X, foreslår departementet at det presiseres i avgiftsvedtaket at effekten av elektromotorer og elektrokjeler ikke skal tas med ved beregningen av effekt. Dette er en kodifisering av forvaltningspraksis.

Det gis avgiftsfritak blant annet for utslipp fra fartøy som går i direkte fart mellom norsk og utenlandsk havn, luftfartøy som går i direkte fart mellom norsk og utenlandsk lufthavn og fartøy som brukes til fiske og fangst i fjerne farvann.

Det gis også avgiftsfritak for utslipp fra enheter omfattet av avtale med staten om reduksjon av NO_X-utslipp. Klima- og miljødepartementet inngikk 24. mai 2017 en ny miljøavtale med 15 næringsorganisasjoner for perioden 2018–2025. Avgiftsfritaket ble godkjent av EFTAs overvåkingsorgan (ESA) 22. februar 2018 (027/18/COL).

Figur 13.22 viser de samlede utslippene av NO_X fra virksomheter som betaler NO_X-avgift og virksomheter som er fritatt for NO_X-avgift gjennom deltagelse i NO_X-avtalen, slik utslippene er rapportert til Skatteetaten.

Kilde: Skatteetaten.

Utslipp av NO_X

Foreløpige tall viser at utslippene av nitrogenoksid (NO_X) i 2017 var 149 324 tonn. Dette er 4,5 pst. lavere enn i 2016 og 27,1 pst. lavere enn i 2005. Etter Gøteborgprotokollen skal norske årlige utslipp av NO_X fra og med 2010 være maksimalt 156 000 tonn og fra og med 2020 skal utslippene være minst 23 pst. lavere enn i 2005. Norge oppfyller dermed Gøteborgprotokollen for NO_X.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

13.12 Miljøavgift på plantevernmidler (kap. 5550 post 70)

For 2019 foreslås det ingen endringer i miljøavgiften på plantevernmidler, se forslag til avgiftsvedtak.

Det ble innført miljø- og kontrollavgift på plantevernmidler i 1998. I 1999 ble avgiften lagt om til en differensiert miljøavgift.

Avgiften innkreves av Mattilsynet og tilføres statskassen. Avgiften er ett av flere virkemidler for å redusere bruken og stimulere til bruk av plantevernmidler med lavest mulig helse- og miljørisiko.

Miljøavgiften beregnes ut fra en basisavgift som multipliseres med en faktor for avgiftsklasse, og divideres deretter på normert arealdose. Basisavgiften er fastsatt av Landbruks- og matdepartementet i forskrift og utgjør 2,50 kroner for den mengde som kan brukes per dekar. Mattilsynet fastsetter hvilken avgiftsklasse det enkelte preparat hører under. Det er syv avgiftsklasser, avhengige av helse- og miljørisiko.

13.13 Avgifter knyttet til mineralvirksomhet (kap. 5551 post 70 og 71)

For 2019 foreslås ingen endring i satsene. Se forslag til avgiftsvedtak.

I medhold av mineralloven krever Nærings- og fiskeridepartementet inn årsavgift fra den som undersøker og utvinner mineraler. For 2018 er det så langt betalt avgift for 157 utvinningsretter og 244 undersøkelsesretter. Dette er en reduksjon sammenlignet med 2017. Inntektene fra avgiften utgjorde 2,6 mill. kroner i 2017.

Årsavgiften skal betales for hver påbegynte 10 000 m². Det betales ikke avgift det året rettigheten er gitt, men en avgift på 10 kroner for det andre og tredje året, 30 kroner for det fjerde og femte året og 50 kroner for det sjette og syvende året. Ved en eventuell forlengelse av undersøkelsesrett etter det syvende kalenderåret, betales det en årsavgift på 50 kroner for hver påbegynte 10 000 m². For å beholde utvinningsretten skal det for hver påbegynte 10 000 m² betales årsavgift til staten med 100 kroner. Årsavgift per utvinningsområde (utvinningsrett) skal ikke være mindre enn 1000 kroner.

Etter lov 21. juni 1963 nr. 12 om vitenskapelig utforskning og undersøkelse etter og utnyttelse av andre undersjøiske naturforekomster enn petroleumsforekomster, kan det gis adgang til å undersøke eller utnytte slike naturforekomster. Konsesjon gis av Nærings- og fiskeridepartementet, som kan stille som vilkår for tillatelsen at det betales en avgift. Det er gitt to konsesjoner. Avgiften fastsettes på grunnlag av uttatt masse.

13.14 Avgift på sjokolade- og sukkervarer mv. (kap. 5555 post 70)

For 2019 foreslås det å redusere avgiften til nivået for 2017, men oppjustert til 2019-nivå i tråd med forventet prisstigning, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på sjokolade- og sukkervarer ble innført i 1922. Avgiften er først og fremst begrunnet med at den skal gi staten inntekter, men den har også en helsemessig begrunnelse. Avgiften omfatter sjokolade- og sukkervarer, herunder tyggegummi, karameller, pastiller og drops. Avgiften omfatter også andre næringsmidler som inneholder kakao, kjeks på nærmere vilkår samt drops, tyggegummi og andre godterier uten innhold av sukker. Det gis avgiftsfritak blant annet for varer som brukes som råstoff mv. ved fremstilling av varer.

I statsbudsjettet for 2018 ble avgiftssatsen økt med 80 pst. reelt. Avgiften ble etter dette påklaget til EFTAs overvåkingsorgan (ESA). Økningen har ført til at forbrukerne kjøper mer avgiftspliktige produkter fra utenlandske nettbutikker og stimulert til økt grensehandel av disse varene. Regjeringen foreslår at avgiften på sjokolade- og sukkervarer reduseres til prisjustert 2017-nivå. Forslaget innebærer at avgiften settes til 20,82 kroner per kg i 2019. Det anslås at forslaget gir et påløpt provenytap på om lag 1 000 mill. kroner og et bokført provenytap på om lag 900 mill. kroner i 2019.

Regjeringen vil også sette ned et utvalg med blant annet næringen som skal gjennomgå sjokolade- og sukkervareavgiften og avgiften på alkoholfrie drikkevarer. Regjeringen vil komme tilbake til saken i 2020-budsjettet.

I 2018 er avgiften 36,92 kroner per kg.

13.15 Avgift på alkoholfrie drikkevarer (kap. 5556 post 70)

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på alkoholfrie drikkevarer omfatter drikkevarer som er tilsatt sukker eller søtstoff. Det innebærer at drikkevarer som kun inneholder naturlig sukker, for eksempel presset fruktjuice, ikke avgiftslegges. Sirup som er tilsatt sukker eller søtstoff til ervervsmessig fremstilling av alkoholfrie drikkevarer i dispensere mv. omfattes av avgiften. Melkeprodukter som er tilsatt kun en mindre mengde sukker (til og med 15 gram sukker per liter) og varer i pulverform er fritatt for avgift.

Avgiftsplikten omfatter også alkoholholdige drikkevarer med alkoholstyrke til og med 0,7 volumprosent alkohol dersom disse er tilsatt sukker eller søtstoff. I all hovedsak produseres alkoholfritt øl uten at sukker eller søtstoff tilsettes.

I statsbudsjettet for 2018 ble avgiftssatsen øket med 40 pst. reelt. Avgiften ble etter dette påklaget til EFTAs overvåkingsorgan (ESA). Avgiften i 2018 er 4,75 kroner per liter for ferdigvare og 28,91 kroner per liter for sirup til dispensere. 1. januar 2016 ble det innført redusert avgift for saft mv. og sirup, basert på frukt, bær eller grønnsaker, uten tilsatt sukker. Avgiften for disse produktene utgjør i 2018 henholdsvis 1,70 kroner per liter og 10,32 kroner per liter.

Anmodningsvedtak nr. 1004 (2017–2018)

Ved behandlingen av Revidert nasjonalbudsjett 2018 fattet Stortinget følgende anmodningsvedtak nr. 1004 (2017–2018), se Innst. 400S (2017–2018):

«Stortinget ber regjeringen utrede en reduksjon av særavgiften på alkoholfrie drikkevarer slik at avgiften differensieres ut fra sukkerinnhold, med utgangspunkt i modellene fra Storbritannia, Irland og Finland.»

Storbritannia innførte en ny avgift på drikkevarer 1. april 2018. For at en drikkevare skal omfattes av avgiften, må det være tilsatt sukker i produksjonsprosessen, og det totale sukkerinnholdet i varen må overstige 5 gram per 100 ml. Det totale sukkerinnholdet inkluderer naturlig sukker i varen, som f.eks. fruktsukker. Avgiften har to satser som avhenger av det totale sukkerinnholdet i varen. Drikke som har mellom 5 og 8 gram sukker per 100 ml ilegges en lavere sats enn drikke som inneholder 8 gram sukker eller mer per 100 ml. Avgiften gir dermed produsentene insitament til å ha et lavt sukkerinnhold i varene.

Irland har en avgift som har store likhetstrekk med den britiske. Avgiften ble innført 1. mai 2018. Avgiften har to satser som er avhengige av det totale sukkerinnholdet i drikkevaren. Kravene til sukkerinnhold er som i det britiske regelverket. Avgiften bygger på tolltariffen, og for at en drikkevare skal være avgiftspliktig, må den omfattes av utvalgte numre i tariffen. Det må være tilsatt sukker i varen og det totale sukkerinnholdet må være minst 5 gram per 100 ml for at varen skal være avgiftspliktig.

Drikke som er tilsatt kunstig søtning, men ikke sukker, er ikke avgiftspliktig verken i Storbritannia eller Irland.

Finland har en avgift på leskedrikker som avviker sterkt fra dagens norske avgift. I likhet med den irske avgiften bygger den på utvalgte varenumre i tolltariffen. Også her er det to avgiftssatser, der den høyeste i hovedsak ilegges drikke som er tilsatt sukker eller annet søtningsmiddel. Den laveste satsen ilegges produkter som karakteriseres som sukkerfrie. Definisjonen av hva som er sukkerfrie leskedrikker er annerledes enn i Norge. Dette er varer med et lavt sukkerinnhold, og ikke drikke som er kunstig søtet, som i utgangspunktet kommer inn under den høyeste satsen.

I Norge er det i utgangspunktet ikke et avgiftsmessig skille mellom kunstig søtet drikke og drikke tilsatt sukker. Å innføre et avgiftssystem for drikkevarer som er basert på regelverket i Finland eller Storbritannia og Irland vil innebære en større omlegging av avgiften og kreve en nærmere utredning. Som omtalt i kapittel 13.14 skal det settes ned et utvalg blant annet med representanter fra næringen som skal gjennomgå sjokolade- og sukkervareavgiften og avgiften på alkoholfrie drikkevarer. En omlegging av avgiften etter modellene i Finland og Storbritannia og Irland vil bli vurdert av utvalget. Regjeringen vil komme tilbake til saken i 2020-budsjettet.

13.16 Avgift på sukker (kap. 5557 post 70)

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på sukker ble innført i 1981. Avgiften er først og fremst begrunnet med at den skal gi staten inntekter, men den har også en helsemessig begrunnelse.

Avgiftsplikten omfatter sukker (roe- og rørsukker) samt sirup og sukkeroppløsninger. Det gis avgiftsfritak blant annet for sukker som nyttes til ervervsmessig fremstilling av varer.

I 2018 er avgiften 7,93 kroner per kg.

13.17 Avgift på drikkevareemballasje (kap. 5559)

Grunnavgift på engangsemballasje for drikkevarer (post 70)

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 3.

Grunnavgiften på engangsemballasje for drikkevarer ble innført 1. januar 1994. Avgiften omfatter emballasje som ikke kan brukes om igjen i sin opprinnelige form (engangsemballasje). Avgiftssatsen i 2018 er 1,19 kroner per emballasjeenhet.

Miljøavgift på drikkevareemballasje (post 71–74)

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 2.

Miljøavgiften på drikkevareemballasje skal prise kostnadene ved at drikkevareemballasje havner som søppel i naturen. Emballasje av glass/metall, plast og kartong/papp har ulike avgiftssatser. Differensieringen er begrunnet med at ulik emballasje gir forskjellig miljøskade. Miljøavgiften er også gradert, slik at emballasje som inngår i godkjente retursystemer får redusert miljøavgiftssats avhengig av returandelen. Ved returandel på 95 pst. eller høyere faller avgiften bort. Det er Miljødirektoratet som godkjenner retursystemer og fastsetter returandelen.

13.18 Flypassasjeravgift (kap. 5561 post 70)

Fra 1. januar 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1. Fra den tid departementet bestemmer foreslås en provenynøytral omlegging av avgiften slik at flyreiser ut av Europa får en høyere sats enn andre flyreiser, se forslag til avgiftsvedtak II § 1.

Flypassasjeravgiften ble innført 1. juni 2016. Avgiften er begrunnet med å gi staten inntekter, men den kan også ha en miljøeffekt ved at den reduserer etterspørselen etter flyreiser.

Avgiften omfatter all ervervsmessig flyging av passasjerer fra norske lufthavner. Flyging fra kontinentalsokkelen og Svalbard mv. er ikke avgiftspliktig. Transitt- og transferpassasjerer og barn under to år er fritatt for avgift.

For 2018 er avgiften 83 kroner per passasjer.

Differensiering av flypassasjeravgiften – anmodningsvedtak nr. 64 (2017–2018)

Ved behandlingen av Prop. 1 S (2017–2018) Statsbudsjettet 2018 og tilhørende Innst. 2 S (2017–2018) fattet Stortinget følgende anmodningsvedtak (vedtak nr. 64 av 4. desember 2017):

«Stortinget ber regjeringen vurdere en omlegging av dagens flypassasjeravgift, slik at den får en miljøprofil, for eksempel differensiering etter flyreisens lengde.»

Skattedirektoratet har utredet en miljødifferensiering av flypassasjeravgiften. Dersom avgiften skal gis en miljøprofil, anbefaler direktoratet å differensiere avgiften etter flyreisens lengde. Direktoratet viser til at flere europeiske land, herunder Storbritannia, Frankrike, Tyskland og Sverige, har en avstandsdifferensiering.

Departementet vil peke på at en korrekt utformet miljøavgift skal være slik at avgiftssatsen tilsvarer marginal skadekostnad. Det bidrar til at aktørene tar hensyn til miljøkostnaden i sine beslutninger og bruker mindre av den forurensende innsatsfaktoren. En avstandsdifferensiert avgift gir ikke insentiver til å redusere utslippene på en gitt flyrute. Flypassasjeravgiften vil dermed fortsatt være hovedsakelig fiskalt begrunnet.

Store deler av klimagassutslippene fra norsk luftfart er underlagt klimavirkemidler. Innenriks luftfart har både kvoteplikt og CO₂-avgift, mens flyginger innad i EØS-området er inkludert i EUs kvotesystem (EU ETS). Utenriks luftfart mellom lufthavner i Norge og land utenfor EØS-området omfattes verken av kvoteplikt eller CO₂-avgift og slike klimagassutslipp er dermed ikke priset.

Avstandsdifferensieringen som regjeringen nå foreslår kan ha en miljøeffekt ved at den reduserer etterspørselen etter langdistansereiser. Klimavirkningen av en slik avgift vil imidlertid være liten siden en svært liten andel av flyreisene fra norske flyplasser har en sluttdestinasjon utenfor Europa.

Regjeringens forslag er å legge om flypassasjeravgiften slik at den får to satser avhengig av avstand. Konkret foreslås en lav sats for flyginger med sluttdestinasjon i Europa, mens andre flyginger får høy sats. Det nærmere området for satsene vil bli fastsatt i forskrift. Det tas utgangspunkt i at den lave satsen skal gjelde for flyginger til destinasjonsland som har sin hovedstad nærmere enn 2 500 km fra Oslo. Dette betyr blant annet at flyginger fra Norge til Tyrkia får høy sats siden Ankara ligger mer enn 2 500 kilometer fra Oslo. Flyginger til alle EØS-land vil omfattes av lav sats. På grunn av landets størrelse legges det opp til at kun flyginger til Russland vest for Uralfjellene får lav sats. For områder som ligger langt fra Europa geografisk sett, men som likevel anses som del av en EU, legger departementet opp til en todeling begrunnet i den geografiske tilknytningen til Europa. Flyginger til Kanariøyene, Madeira og Azorene får lav sats, mens flyginger til Réunion, Guadeloupe, Martinique, Fransk Guyana, Mayotte og Saint Martin får høy sats.

Det foreslås at omleggingen gjøres provenynøytral slik at satsene settes til 75 og 200 kroner. Avgiften blir dermed redusert for reiser fra norske flyplasser med sluttdestinasjon innenfor området for lav sats, og økes for andre reiser. Som sluttdestinasjon anses destinasjonen som fremgår av reisedokumentene.

Forslaget antas ikke å ha vesentlige administrative konsekvenser.

Det forslås ikke endringer i flypassasjeravgiften utover satsendringene. Dagens fritak foreslås videreført.

En avstandsdifferensiering med en høyere sats for flyginger ut av Europa antas å være forenlig med våre forpliktelser etter EØS-avtalen. Siden EFTAs overvåkingsorgan (ESA) av eget tiltak vurderte flypassasjeravgiften da den ble vedtatt i forbindelse med budsjettet for 2016, vil endringene og grensedragningen mellom høy og lav sats avklares med ESA før de iverksettes.

Flyselskapene kan allerede ha solgt billetter for flyreiser til neste år. For at flyselskapene i større grad skal kunne ta hensyn til avgiften i sin prissetting, foreslås det at satsendringene iverksettes 1. april 2019, forutsatt at ESA ikke har innvendinger til avgiftsomleggingen.

13.19 Totalisatoravgift (kap. 5562 post 70)

Det foreslås ingen endringer i avgiften for 2019, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Etter lov av 1. juli 1927 nr. 3 om veddemål ved totalisator skal en del av innsatsbeløpet i hestespill gå til staten. Etter forskrift 24. august 2007 nr. 1011 om totalisatorspill skal konsesjonshaver betale avgift til staten på 3,7 pst. av bruttoomsetning per år. Det er i dag bare Norsk Rikstoto som har konsesjon til å drive hestespill.

13.20 Dokumentavgift (kap. 5565 post 70)

Det foreslås ingen endringer i avgiften for 2019, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Dokumentavgiften skal skaffe staten inntekter. Avgiften er ikke ment å skulle dekke statens kostnader ved tinglysing av fast eiendom. Disse kostnadene dekkes av tinglysingsgebyret.

Avgiftsplikten inntrer ved tinglysing av dokument som overfører hjemmel til fast eiendom, herunder bygning på fremmed grunn og tilhørende festerett til tomten. Avgiften utgjør 2,5 pst. av eiendommens salgsverdi. Ved tinglysing av førstegangsoverføring av hjemmel til eierseksjon eller til fysisk del av eiendom i forbindelse med oppløsning av borettslag og boligaksjeselskap, betales en avgift på 1 000 kroner per hjemmelsoverføring.

13.21 Avgifter i telesektoren (kap. 5583 post 70)

Frekvensavgifter

For 2019 foreslås det å prisjustere avgiften, se forslag til avgiftsvedtak § 1. Satser for 2018 og forslag til satser for 2019 fremgår av tabell 13.4.

Samferdselsdepartementet krever inn årlige frekvensavgifter for tillatelser på mobilområdet i frekvensbåndene 450, 800, 900, 1 800 og 2 100 MHz. Frekvensavgiften bestemmes av tildelt frekvensmengde.

Nummeravgift

For 2019 foreslås det å innarbeide avgiftssatsene i avgiftsvedtaket og prisjustere avgiftssatsene fra 2009 til 2019 med samme faktor som for særavgiftene over samme periode, se avgiftsvedtak § 2.

Det betales en årlig avgift for rett til å inneha og bruke femsifrede telefonnummer. De femsifrede numrene er delt inn i forskjellige priskategorier etter antatt markedsverdi, og varierer mellom 4 700 kroner og 123 700 kroner per år. For tildeling av femsifrede nummer til ikke-kommersielle formål av samfunnsnyttig karakter betales det ikke nummeravgift. Nummeravgiften har tidligere inngått i stortingsvedtaket om særavgifter som en fullmakt for Samferdselsdepartementet til å selge femsifrede nummer. Selve avgiftssatsene fremgår av Samferdselsdepartementets forskrift 16. februar 2004 nr. 426 om nummerressurser for elektroniske kommunikasjonsnett og -tjenester (nummerforskriften) § 22a.

Nummeravgiften er i praksis en særavgift, men fremstår nå som en hybrid mellom særavgift og sektoravgift. Det foreslås derfor at avgiftssatsene flyttes fra nummerforskriften til særavgiftsvedtaket.

Nummeravgiften har vært nominelt uendret siden 2009. Det betyr at avgiften reelt sett er redusert med om lag 20 pst. Det foreslås at nummeravgiften inflasjonsjusteres med samme faktor som andre særavgifter over samme periode. Provenyøkningen kan anslås til om lag 4 mill. kroner påløpt og bokført i 2019.

13.22 Inntekter ved tildeling av tillatelser (kap. 5309 post 29)

Det foreslås at Samferdselsdepartementet og Nærings- og fiskeridepartementet i 2019 gis fullmakt til å innhente inntekter ved tildeling av tillatelser, se forslag til vedtak § 1.

Staten kan kreve betaling ved tildeling av eksklusive rettigheter til en ressurs, for eksempel frekvenstillatelser og tillatelser til oppdrett av laks og ørret. Betalingen kan være fastsatt på forhånd eller bestemmes gjennom bruk av auksjon. Når tildelingen skjer ved auksjon, vil størrelsen på inntektene variere avhengig av selskapenes betalingsvilje for de tillatelser som utlyses.

For 2018 planlegges det gjennomført auksjoner av ledige frekvensressurser i frekvensbåndene 700 MHz og 900 MHz offshore. Nasjonal kommunikasjonsmyndighet forbereder også tildeling av ressurser i 450 MHz-båndet i første halvår 2019 samt en flerbåndsauksjon av 700 MHz-båndet og ledige ressurser i 2,1 GHz-båndet i siste halvår 2019. Videre vil det i 2019 bli gjennomført auksjon av frekvensressurser som benyttes til radiolinjer. Det er usikkert hvor stort proveny disse auksjonene vil innbringe og når inntektene bokføres. Det budsjetteres derfor ikke med inntekter for dette formålet nå.

Det nye systemet for regulering av produksjonskapasiteten i lakse- og ørretoppdrett trådte i kraft i oktober 2017. Nærings- og fiskeridepartementet har i 2018 tildelt økt kapasitet i eksisterende oppdrettstillatelser til fastpris og auksjonert ut nye tillatelser. Fastpristildelingen ga inntekter på i overkant av 1 mrd. kroner, mens auksjonen har gitt inntekter på om lag 3 mrd. kroner. 80 pst. av inntektene tilfaller fylkeskommuner og kommuner gjennom Havbruksfondet, mens 20 pst. av inntektene går til staten. Det er ennå ikke planlagt fastpristildeling eller auksjon i 2019.

14 Toll

14.1 Innledning

Det skal betales toll etter tolltariffens satser ved innførsel av varer. Toll fastsettes av Stortinget for ett år av gangen i medhold av Grunnloven § 75 bokstav a. For en rekke varer er det gitt tollfrihet i henhold til preferanseavtaler, andre nasjonale ordninger eller med hjemmel i stortingsvedtak.

Det er kun de tollsatsene som foreslås endret som Stortinget vedtar. De øvrige satsene videreføres uendret, jf. tollvedtaket § 1 annet ledd. Forslag om satsendringer fremgår normalt av vedlegg til tollvedtaket. Det foreslås endringer i tollsatsene for GSP-ordningen, se punkt 14.5. Forøvrig foreslås det ingen endringer i tollsatsene for 2019. En konsolidert versjon av tolltariffen blir kunngjort i Norsk Lovtidend.

Toll beskytter norske produsenter fra utenlandsk konkurranse og har ulike virkninger. Importtoll fører normalt til økte produksjonskostnader for det øvrige næringslivet og dyrere varer for forbrukerne. Videre reduserer toll omfanget av handel og bidrar til at ulike lands relative fortrinn i produksjon av varer og tjenester ikke utnyttes fullt ut. Gjennom handel med industrivarer og tjenester har Norges konkurransemessige fortrinn blitt best mulig utnyttet til høy verdiskaping og velferd.

Mens det for industrivarene kun er toll på enkelte klær og andre tekstilprodukter, er tollbeskyttelsen på landbruksvarer forholdsvis omfattende. Importvernet for landbruksvarer utgjør en stor del av den samlede støtten til norsk jordbruk. Importvernet bidrar blant annet til at omsetning av norske matvarer kan skje til priser fastsatt i jordbruksavtalen. Ifølge OECDs beregninger utgjorde den samlede skjermingsstøtten om lag 10,1 mrd. kroner i 2017.

Tollinntektene bestemmes av tollsatsene og mengden varer som importeres. Inntektene fra toll utgjorde 3 271 mill. kroner i 2017 og utgjør om lag 0,3 pst. av statens samlede inntekter. Figur 14.1 viser deklarert toll for landbruksvarer og industrivarer i 2017 fordelt mellom EU, utviklingsland og øvrige land. Figuren viser at det er importen fra utviklingslandene som står for størstedelen av tollen på industrivarer. Det meste av tollen på landbruksvarer er knyttet til import fra EU.

¹ Inkludert råvarer.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

14.2 Toll på landbruksvarer

Tollsatsene på landbruksvarer varierer betydelig. Satsene er dels spesifikke, dels verdibaserte. De høyest tollsatsene er på viktige landbruksvarer som også produseres i Norge, for eksempel storfekjøtt og melkeprodukter. For bearbeidede landbruksvarer, som for eksempel pizza, bakevarer og sjokolade, er tollnivået moderat, mens det er tollfrihet for mange landbruksvarer som ikke produseres i Norge, eksempelvis sitrusfrukter, bananer, kaffe og ris.

14.2.1 Administrative tollnedsettelser

Med hjemmel i tolloven kan Landbruksdirektoratet i budsjettåret gi tollnedsettelser for landbruksvarer. Mange anvendte tollsatser er derfor i praksis lavere enn de tollsatsene som følger av tolltariffen. Forskrift 22. desember 2005 nr. 1723 om administrative tollnedsettelser for landbruksvarer angir hvilke produkter som kan gis tollnedsettelse, når tollsatsen kan settes ned og hvordan tollsatsen skal fastsettes.

Generelle tollnedsettelser er tollnedsettelser hvor tollsatsen settes ned for bestemte varelinjer i tolltariffen for en bestemt periode. Tollsatsen gjelder alle aktører. Tollnedsettelsene har ingen kvantumsbegrensninger i den perioden de gjelder. I 2017 ble det gitt generelle tollnedsettelser 264 ganger.

Individuelle tollnedsettelser kan gis til bedrifter eller personer etter søknad. Dette er tollnedsettelser som gjelder en bestemt vare og/eller anvendelse for en aktør, for en fastsatt periode og gjelder som regel en ubegrenset mengde. De fleste individuelle tollnedsettelsene blir gitt for produkter som ikke inneholder eller inneholder kun en liten andel av varer som produseres i Norge. I 2017 ble det innvilget 3 811 individuelle tollnedsettelser. Dette var omtrent på samme nivå som tidligere år.

Med hjemmel i forskrift 20. desember 2012 nr. 1424 om fastsettelse av nedsatte tollsatser ved import av industrielt bearbeidede landbruksvarer kan Landbruksdirektoratet etter søknad sette ned tollsatsen. Tollsatsen beregnes ut fra råvareinnholdet i den enkelte varen, og er basert på råvaredeklarasjoner fra importører. I 2017 ble det gitt 18 530 slike tollnedsettelser. Se tabell 3.1 i vedlegg 3 for oversikt over tollnedsettelsene.

14.2.2 Fordeling av tollkvoter

Landbruksdirektoratet kan fordele en rekke tollkvoter for landbruksvarer. Kvotene er dels fastsatt i internasjonale avtaler, dels følger de av tollpreferanseordningen for utviklingsland (Generalized System of Preferences, GSP) og dels er de ensidig fastsatt av Norge. Tolldirektoratet fastsetter enkelte tollkvoter for blomster fra EU og kjøtt fra utviklingsland. Disse tollkvotene fordeles fortløpende av tollmyndighetene.

Kvotene som fordeles av Landbruksdirektoratet er enten tollfrie eller har redusert tollsats. De fleste tollkvotene fordeles ved auksjon. Auksjonsprisen for en kvoterettighet kommer i tillegg til en eventuell tollsats innenfor kvoten og vil variere avhengig av etterspørselen i markedet. De resterende tollkvotene fordeles i hovedsak ut fra «førstemann til mølla»-prinsippet eller etter søknad. Inntektene fra auksjon av tollkvoter utgjorde 227 mill. kroner i 2017, en økning fra foregående år.

Budgiverne må innbetale auksjonsbeløpet før de kan benytte importrettigheten (kvoteandelen). Den faktiske utnyttelsen av de enkelte kvotene varierer sterkt og avspeiler markedssituasjonen for produktet i det enkelte år. For en nærmere oversikt over tollkvotene vises det til tabell 3.2 i vedlegg 3.

14.2.3 Brexit

Storbritannia skal etter planen tre ut av EU og EØS 29. mars 2019. EU og Storbritannia forhandler om en avtale om en overgangsperiode fra 30. mars 2019 til 31. desember 2020 hvor dagens regelverk vil gjelde. Dersom det blir en overgangsperiode, betyr det at de tollsatser og prosedyrer som følger av EØS-avtalen og andre avtaler Norge har inngått med EU på tollområdet, vil fortsette å gjelde også for Storbritannia gjennom hele overgangsperioden.

14.2.4 Forhandlinger med EU

Etter EØS-avtalens artikkel 19 skal avtalepartene med to års mellomrom gjennomgå vilkårene for handel med basis landbruksvarer (meieriprodukter, kjøtt, grønnsaker mv.). Siktemålet er en gradvis gjensidig liberalisering innenfor rammene av partenes respektive landbrukspolitikk.

Norge og EU-kommisjonen ble 5. april 2017 enige om en ny avtale, jf. Prop. 115 S (2016–2017) Samtykke til inngåelse av avtale med Den europeiske union (EU) om utvidet handel med landbruksvarer etter EØS-avtalens artikkel 19. Avtalen ble godkjent av Stortinget 16. juni 2017. Avtalen innebærer blant annet økte tollfrie kvoter inn til Norge på planter, ost, storfekjøtt og skinke. Norge har på sin side fått nye eksportkvoter til EU for blant annet meieri- og kjøttprodukter, drikkevarer og fôrvarer. Avtalen trådte i kraft 1. oktober 2018.

14.3 WTO-saker

14.3.1 Multilaterale forhandlinger

Norges primære handelspolitiske interesse er å bevare og styrke det multilaterale handelssystemet som er bygget opp gjennom 70 år, noe som ikke har blitt mindre viktig i en tid med økende turbulens i handelspolitikken. Globale rammebetingelser for handel bidrar til å skape bedre forutsetninger for vekst og velstand, ikke minst i utviklingslandene. Et regelbasert og åpent multilateralt handelssystem bidrar også til å gi norsk næringsliv stabile og forutsigbare rammevilkår.

Multilaterale forhandlinger om handel er krevende, og er blitt mer krevende etter hvert som de økonomiske styrkeforholdene mellom land har endret seg. Spørsmål knyttet til differensiering mellom utviklingsland og fremvoksende økonomier er, og vil fortsette å være, vanskelige. Å finne veien fremover for WTO, og særlig WTOs funksjon som global forhandlingsarena, er en vedvarende utfordring. For Norge er det av avgjørende betydning at WTO beholder sin posisjon som global aktør og hovedsete for internasjonale handelsforhandlinger og som forvalter av et bredt og forpliktende multilateralt handelssystem som besvarer de utfordringer man står overfor i det 21. århundre.

De senere årene har man sett en utvikling mot diskusjoner av nye forhandlingsområder blant grupper av interesserte medlemmer. Dette har resultert i flere fellesinitiativer i form av ministererklæringer fra WTOs forrige ministerkonferanse (Buenos Aires i 2017). Dette gjelder blant annet e-handel, investeringsfasilitering og kvinners økonomiske stilling. Videreutvikling av fellesinitiativene, i tillegg til å videreføre noen av de tradisjonelle forhandlingsområdene som landbruk og tjenester, er sentralt.

Norges maksimale tollsatser er fastsatt gjennom internasjonale avtaler. Gjennom flere forhandlingsrunder i GATT/WTO har Norge forpliktet seg til å redusere tollsatser. Tradisjonelle tollnedtrappingsforhandlinger har fått mindre oppmerksomhet i WTO de senere år med unntak av gjennomføringen av den reviderte avtalen om informasjonsteknologiprodukter (ITA som omfatter en undergruppe av WTOs medlemmer).

14.4 Nye frihandelsavtaler

Frihandelsavtalene Norge har inngått er et viktig supplement til EØS-avtalen og Norges medlemskap i WTO. Frihandelsavtalene bidrar til å sikre norske bedrifter markedsadgang og har som formål å sikre likebehandling av norske aktører og av norsk eksport i landene det inngås avtaler med. Norge har gjennom EFTA ferdigforhandlet 28 frihandelsavtaler med 39 land.

En frihandelsavtale mellom EFTA-statene og Ecuador og en oppdatering av frihandelsavtalen mellom EFTA-statene og Tyrkia ble undertegnet under EFTAs ministermøte 25. juni 2018.

Sammen med de øvrige EFTA-statene forhandler Norge om nye frihandelsavtaler med India, Indonesia, Malaysia, Mercosur (en handelsblokk bestående av Argentina, Brasil, Paraguay og Uruguay) og Vietnam. Norge og Kina har gjenopptatt forhandlingene om en bilateral frihandelsavtale.

Det er igangsatt arbeid i EFTA for å modernisere frihandelsavtalene med Canada, Chile, Egypt, Mexico, og SACU (en handelsblokk bestående av Botswana, Lesotho, Namibia, Sør-Afrika og Eswatini (tidligere Swaziland)). Forhandlingene med tollunionen bestående av Russland, Kasakhstan og Hviterussland er stilt i bero på grunn av situasjonen i Ukraina. Arbeidet med å gjenoppta forhandlinger med Thailand er satt på vent på grunn av den politiske situasjonen i landet.

Dersom iverksettingstidspunktet for nye frihandelsavtaler faller i budsjettperioden, følger det av tollvedtaket § 2 annet ledd at departementet har fullmakt til å iverksette de tollmessige sider ved disse avtalene.

14.5 Forbedring av tollpreferansesystemet for utviklingsland – GSP

Tollpreferansesystem for utviklingsland (Generalized System for Preferences, GSP) innebærer at det enkelte industriland gir utviklingslandene bedre markedsadgang for deres varer. GSP-ordningen er ensidig og kan til enhver tid trekkes tilbake eller endres. Den norske GSP-ordningen ble etablert i 1971 og har blitt endret flere ganger. Ordningen følger av tollvedtaket § 2.

I regjeringsplattformen slås det fast et ønske om å øke handelen med fattige land. De aller fattigste landene har allerede toll- og kvotefri adgang til det norske markedet for alle varer. Regjeringen foreslår derfor at de nest fattigste utviklingslandene (såkalte GSP+-land) gis bedre tollpreferanser enn i dag. Se forslag til vedtak § 2 tredje ledd som viser til utrykt vedlegg hvor endringene er tatt inn.

Tollpreferanser etter GSP-ordningen gis med utgangspunkt i OECDs såkalte DAC-liste12. Listen deler inn land som er godkjent som mottaker av offisiell bistand i fire grupper ut fra deres økonomiske situasjon, slik: 1) minst utviklede land (MUL), 2) øvrige lavinntektsland, 3) lavere mellominntektsland og 4) høyere mellominntektsland. De nest fattigste utviklingslandene kan som hovedregel defineres som lavere mellominntektsland med mindre enn 75 mill. innbyggere (kalt GSP+-land13).

Etter GSP-ordningen har MUL og øvrige lavinntektsland med mindre enn 75 mill. innbyggere toll- og kvotefri markedsadgang for alle varer. Lavere og høyere mellominntektsland innrømmes forskjellig grad av tollreduksjon på landbruksvarer, avhengig av type vare. Høyere mellominntektsland ilegges i tillegg toll på enkelte klær og andre tekstiler.

I utgangspunktet er alle land på DAC-listen omfattet av GSP-ordningen. Unntak fra dette er stort sett land Norge alene eller gjennom EFTA har inngått frihandelsavtale med. Slike land tas normalt ut av GSP-ordningen etter avtaleinngåelse.

Regjeringens forslag innebærer at GSP+-landene gis 20 prosentenheter bedre tollpreferanser enn øvrige mellominntektsland for i utgangspunktet alle varer som inngår i den norske tollpreferanseordningen. Det gjøres unntak for kjøttvarer hvor det forslås kun økte preferanseforbedringer for varer innenfor WTO-kvotene. GSP+-landene har allerede full tollfrihet for alle industrivarer. Forslaget omfatter derfor i praksis kun jordbruksvarer, unntatt levende dyr og meierivarer som ikke inngår i det norske GSP-systemet. Forslaget innebærer preferanseforbedringer for en rekke planter, frukt, grønnsaker, korn og animalske- og vegetabilske oljer. WTO-kvotene for kjøtt omfatter blant annet fryste biffer og fileter av storfe, hele og halve skrotter av storfe og svin og stykningsdeler av sau og lam. Innenfor disse kvotene foreslås det å forbedre preferansen for GSP+ fra dagens 30 pst. til 50 pst.

Selv med 20 prosentenheter bedre preferanser, kan GSP+ stå overfor høyere toll enn EU. Regjeringen foreslår derfor i tillegg at GSP+-landene ikke får høyere generelle tollsatser enn det som gis til EU i dag for jordbruksvarer. Med generelle tollsatser menes de tollsatser som gis til EU utenfor avtalte kvoter. Dette innebærer eksempelvis forbedrede preferanser på en rekke blomster og planter, enkelte grønnsaker og bær.

Det er også ønskelig at GSP+ landene får mer konkurransedyktig tollbehandling i forhold til frihandelspartnere, herunder EU, for bearbeidede jordbruksvarer. Det foreslås derfor at GSP+-landene gis de samme tollreduksjoner som EU for disse jordbruksvarene. Like regler er også gunstig av forenklingshensyn. Sammenlignet med i dag innebærer forslaget en tollforbedring på mer enn 20 prosentenheter for GSP+-landene for mange bearbeidede jordbruksvarer, mens det vil bli en begrenset økt toll på et fåtall varer.

Regjeringens forslag vil styrke de nest fattigste landenes konkurransekraft sammenlignet med større og mer effektive landbruksprodusenter, som for eksempel Argentina, Brasil, Kina og EU. Forslaget vil også bidra til at overgangen fra lavinntektsland med nulltoll til lavere mellominntektsland med mindre gunstige GSP-preferanser, blir mindre brå. Forslaget forutsetter endringer i tollforskriften. Endringene antas ikke å ha provenyeffekt av betydning i 2019. Dersom varer fra de nest fattigste landene over tid erstatter varer fra andre land med høyere toll til Norge, kan endringen gi et provenytap på sikt.

15 Sektoravgifter og gebyrer

Statlig tjenesteproduksjon og myndighetsutøvelse finansieres normalt ved bevilgninger over statsbudsjettet. Enkelte statlige tjenester betales imidlertid helt eller delvis av brukerne gjennom gebyr eller sektoravgift. Disse betalingsordningene fastsettes av det enkelte departement som har ansvar for at tjenesten er tilgjengelig. Finansdepartementet har utarbeidet overordnede bestemmelser for statlig gebyr- og avgiftsfinansiering, som setter krav til innføring og bruk av slike betalingsordninger.

Gebyrer kan kreves for en klart definert tjeneste overfor betaleren og skal ikke finansiere noe annet eller mer enn kostnaden av tjenesten. Dersom gebyret overstiger kostnaden, innebærer det en ekstra skattlegging av betaleren, såkalt overprising. Sektoravgifter skiller seg fra gebyrer ved at betalingen ikke har en direkte sammenheng med levering av tjenesten, og ved at flere betaler enn de som mottar tjenesten det enkelte år. Det er imidlertid et krav at sektoravgifter avgrenses til den sektoren eller næringen som nyter godt av tjenesten, for eksempel til enhetene innenfor et tilsynsområde. Ifølge bestemmelsene bør det utvises stor tilbakeholdenhet med å innføre sektoravgifter for å finansiere statlige utgifter.

Enkelte statlige betalingsordninger er de siste årene tatt inn på statsbudsjettet som gebyr eller sektoravgift. Det gjelder blant annet påslaget på nettariffen, som tilføres Enova, og forskningsavgiften på landbruksprodukter. Med sektoravgift og tilhørende utgiftsbevilgning kan Stortinget pålegge aktørene i en næring eller sektor å finansiere fellestiltak. Etter bestemmelsene om statlig gebyr- og avgiftsfinansiering bør andre nærings- og sektorspesifikke betalingsordninger som hovedregel unngås. Ved at slike ordninger tas inn på statsbudsjettet som sektoravgift vil den totale skatte- og avgiftsbelastningen synliggjøres bedre i statsbudsjettet. Videre vil endringer i sektoravgifter inngå i skatte- og avgiftsopplegget.

Selv om statens inntekter fra gebyrer og avgifter med sektorformål er redusert over en tiårsperiode, er gebyr- og avgiftsfinansiering fortsatt en betydelig finansieringskilde for statlig tjenesteproduksjon og myndighetsutøvelse. Figur 15.1 viser utviklingen i statens inntekter fra gebyr- og avgiftsfinansiering. Også inntektene fra avviklede sektoravgifter fremkommer i figuren.

Gebyrinntektene har gått markert ned siden 2006, mens avgiftsfinansieringen er bare svakt redusert. Av en samlet gebyr- og avgiftsfinansiering på vel 9,2 mrd. kroner i 2017 stod gebyrinntektene for vel halvparten, mens sektoravgifter utgjorde i underkant av 3,4 mrd. kroner og avgifter utenfor statsbudsjettet omtrent 1,2 mrd. kroner. Bompengefinansiering, lufthavnavgifter, kringkastingsavgiften, egenandeler i helsevesenet, låne- og garantigebyrer og mulkter eller straffegebyrer inngår ikke i disse tallene.

Siden 2006 er overprisede gebyrer redusert med i størrelsesorden 1,9 mrd. 2018-kroner. Samtidig er det innført nye gebyrordninger som gir inntekter på i underkant av 200 mill. kroner. Med vekst i økonomien vokser også gebyrfinansiert tjenesteproduksjon. Underliggende vekst i gebyrordningene utgjør i størrelsesorden 800 mill. kroner fra 2006 til 2017, som gir en realvekst på 1,7 pst. årlig. Det er i underkant av veksten i BNP Fastlands-Norge, slik at gebyrinntektene ikke har vokst mer enn det man kunne vente ut fra veksten i økonomien. Totalbildet er at statlige gebyrer nå er fastsatt langt mer kostnadsriktig enn tidligere. På noen områder gjenstår fortsatt en del overprising, blant annet på rettsområdet og legemiddelområdet. For 2019 foreslår regjeringen at overprisede gebyrer på rettsområdet settes ned med til sammen 77 mill. kroner bokført.

¹ Anslag.

Kilde: Finansdepartementet.

Det er avviklet sektoravgifter for til sammen omtrent 1 mrd. kroner siden 2006, blant annet matavgiftene og kystavgiften. Samlede inntekter fra sektoravgiftene er likevel ikke redusert fordi inntektene fra flere av de gjenværende sektoravgiftene har økt betydelig. Det skyldes for en stor del vekst i sektorene som bruker tjenestene, blant annet finansnæringen (tilsyn) og skipsfarten (lostjenester). I 2017 ble påslaget på nettariffen og forskningsavgift på landbruksprodukter tatt inn på statsbudsjettet. I figuren fremkommer det som vekst i sektoravgiftene og tilsvarende inntektsreduksjon fra avgifter utenfor statsbudsjettet.

Oppgaver som i dag finansieres helt eller delvis av sektoravgifter, er blant annet sektorrettet tilsyn og kontroll, støtte til energisparing og klimatiltak, sektorrettet forskning og ressursovervåkning, lostjenesten, vilt- og fiskepleie, miljøtiltak på Svalbard og tiltak for å beskytte kulturminner. Tabell 15.1 gir en oversikt over innbetalte sektoravgifter i 2017 og anslag for inntektene i 2018 og 2019. Inntekten fra legemiddeldetaljistavgiften reduseres fordi satsen ble satt ned fra 1. januar 2018. For enkelte andre sektoravgifter er det anslått at inntekten øker pga. aktivitetsvekst eller videreføring av vedtatte satsinger. Statens samlede inntekter fra sektoravgifter anslås til i underkant av 3,6 mrd. kroner i 2019. Nedenfor er det redegjort for endringer i sektoravgifter og overprisede gebyrer som regjeringen foreslår i 2019.

Gebyrer på rettsområdet

Enkelte gebyrer på rettsområdet er betydelig overpriset. Det skyldes at preventive hensyn og sanksjonsmotiv har vært trukket inn i prisingen, samt at kostnadene har vist seg å være mindre enn tidligere antatt. I tillegg har oppgaver blitt overført fra domstolene til for eksempel bobestyrer eller megler. Samtidig er andre rettstjenester priset under selvkost, men hovedsakelig setter hensyn til rettssikkerhet mv. grenser for hvor høyt disse gebyrene kan settes. Regjeringen foreslår å redusere overprisede gebyrer på rettsområdet med til sammen 77 mill. kroner bokført i 2019. Det gjelder gebyrer i sammenheng med blant annet felleseieskifte, proklama, tvangssalg, tvangsavvikling mv. For nærmere omtale vises det til Prop. 1 S (2018­2019) Justis- og beredskapsdepartementet.

Sektoravgift Petroleumstilsynet

For å finansiere en fireårig satsing på å styrke IKT-sikkerheten i petroleumsnæringen blir sektoravgiften til Petroleumstilsynet satt opp med omtrent 6 mill. kroner i både 2018 og 2019. I tillegg foreslår regjeringen å øke sektoravgiften med 7 mill. kroner i 2019 for å styrke Petroleumstilsynets oppfølging av sikkerheten i næringen, jf. Prop. 1 S (2018­2019) Arbeids- og sosialdepartementet.

Ny sektoravgift – kontroll og sporing av tobakksvarer

Det foreslås å innføre en sektoravgift på tobakksvarer fra 1. januar 2019. Inntekten skal dekke myndighetenes utgifter til etablering av ny bevillingsordning, tilsyn med bevillingshaverne samt etablering av et system for sporing og sikkerhetsmerking. Norge er forpliktet til å innføre disse ordningene etter både tobakkskonvensjonens protokoll mot ulovlig handel og EUs tobakksproduktdirektiv, jf. Prop. 75 L (2017–2018) Endringer i tobakksskadeloven (ulovlig handel med tobakksvarer mv.).

Det er lagt opp til at kostnader med bevillingssøknader finansieres med gebyr, mens regjeringen foreslår at myndighetenes øvrige kostnader finansieres av tobakksindustrien med sektoravgift. Inntektene av sektoravgiften er foreløpig anslått til 15 mill. kroner i 2019. For nærmere omtale vises det til Prop. 1 S (2018–2019) Helse- og omsorgsdepartementet.

Sektoravgifter Nasjonal kommunikasjonsmyndighet

Regjeringen foreslår at Nasjonal kommunikasjonsmyndighet (Nkom) setter i gang flere satsinger i 2019. Det skal blant annet etableres en sentral informasjonstjeneste med oversikt over hvor fiberkabler er lagt, og et tvisteløsningsorgan for fiberutbygging. I tillegg vil Nkom styrke sitt arbeid med IKT-sikkerhet og -beredskap. Tilsyn med elektroniske signaturer gir også merarbeid for Nkom. Regjeringen foreslår at tiltakene finansieres av næringen gjennom å øke sektoravgiftene til Nkom med omtrent 29 mill. kroner i 2019. For nærmere omtale vises det til Prop. 1 S (2018­2019) Samferdselsdepartementet.