5 Hvem som skal levere land-for-land-rapport

5.1 Innledning

Det framgår av modellovgivningen at plikten til å levere land-for-land-rapport skal gjelde for nærmere bestemte flernasjonale konsern. Som «flernasjonalt konsern» regnes enhver sammenslutning av foretak som enten har plikt til å avgi konsolidert regnskap for regnskapsformål, eller som ville hatt slik plikt dersom eierandeler i noen av konsernets foretak hadde vært omsatt på en offentlig børs. Departementet foreslår at de norske reglene om hvem som har rapporteringsplikt skal uformes med utgangspunkt i regnskapslovens regler om konsern og plikten til å utarbeide konsernregnskap. Det er imidlertid behov for å gjøre enkelte tilpasninger og presiseringer sammenlignet med det som følger av regnskapslovgivningen for at reglene skal passe inn i ligningsloven og fullt ut oppfylle anbefalingene fra modellovgivningen.

Det følger av modellovgivningen at plikten til å levere land-for-land-rapport som hovedregel skal påhvile konsernets morselskap. Departementet foreslår på bakgrunn av dette en regel om såkalt primær rapporteringsplikt for slike foretak, se kapittel 5.2. Andre foretak i konsernet kan på nærmere vilkår få sekundær rapporteringsplikt, se kapittel 5.3. Også dette er i samsvar med modellovgivningen. Uavhengig av om et foretak har primær rapporteringsplikt eller kan få sekundær rapporteringsplikt, skal det varsle skattemyndighetene om hvorvidt det omfattes av regelverket for land-for-land-rapportering og hvilket foretak i konsernet som kommer til å levere rapport, se kapittel 5.4.

I kapittel 5.5 behandles spørsmålet om noen foretak skal være unntatt fra rapporteringsplikt som følge av konsernets samlede inntekt. Departementet foreslår der at plikten til å utarbeide land-for-land-rapport ikke skal gjelde for foretak i konsern som har en samlet inntekt på 6 500 000 000 kroner eller mer i året før regnskapsåret. Denne beløpsgrensen er i samsvar med terskelverdien fastsatt i modellovgivningen.

5.2 Primær rapporteringsplikt

5.2.1 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet foreslo departementet at rapporteringsplikten som hovedregel skal påhvile «morselskap» som er hjemmehørende i Norge og har foretak i utlandet.

Som morselskap regnes for det første regnskapspliktige som er morselskap etter regnskapsloven § 1-3 annet ledd. For det andre skal også regnskapspliktige som har fast driftssted i et annet land regnes som morselskap. Avslutningsvis omfatter høringsnotatets morselskapsdefinisjon også regnskapspliktige som ville hatt plikt til å utarbeide konsernregnskap dersom eierandelene i noen av foretakene i konsernet hadde vært omsatt på offentlig børs.

Vilkåret om at morselskapet må være «hjemmehørende i Norge» skal ifølge høringsnotatet forstås slik at det omfatter selskap som er hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2. Dersom et foretak er hjemmehørende både i Norge og i et annet land etter dette landets interne lovgivning, og det foreligger skatteavtale, skal spørsmålet om hvor foretaket er hjemmehørende avgjøres etter skatteavtalen. Dersom et foretak er hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 og i et annet land etter dette landets interne lovgivning, og det ikke foreligger skatteavtale, anses foretaket ifølge forslaget som hjemmehørende i Norge.

Vilkåret om at morselskapet må ha «foretak i utlandet» er ifølge høringsnotatet oppfylt i to tilfeller. For det første omfatter vilkåret foretak som er et datterselskap etter regnskapsloven § 1-3 fjerde ledd. For det andre skal også et fast driftssted i utlandet som er en del av selskap med regnskapsplikt etter regnskapsloven, ansees som foretak i utlandet.

5.2.2 Høringsinstansenes merknader

Flere høringsinstanser har uttalt seg om forslaget om hvem som skal ha rapporteringsplikt etter hovedregelen om land-for-land-rapportering. I uttalelsene gis det blant annet uttrykk for at det er behov for unntak fra rapporteringsplikt for enkelte foretak og det må avklares hvem som har rapporteringsplikt i en del tilfeller hvor dette er uklart.

Finans Norge uttaler at skadeforsikringsselskap, banker, finansieringsforetak og morselskap for slike foretak bør være unntatt reglene om land-for-land-rapportering dersom de er unntatt fra plikten til å utarbeide konsernregnskap. Høringsinstansen viser til at det er fastsatt unntak fra konsernregnskapsplikt for finansstiftelser som kun har som formål å forvalte eierinteresser i ett datterselskap fordi et konsernregnskap ville hatt liten informasjonsverdi i slike tilfeller. Instansen viser også til at hensynet til å redusere den administrative byrden for de rapporteringspliktige tilsier at plikten til å levere land-for-land-rapport i disse tilfellene bør påhvile det selskapet som avlegger konsernregnskap.

Norsk olje og gass er skeptisk til at reglene om hvem som skal levere land-for-land-rapport knyttes opp mot definisjonen av hvem som skal levere årsregnskap. Denne høringsinstansen uttaler at bruken av begrepene morselskap, konsern og foretak kan føre til at norske selskap får rapporteringsplikt selv om de er en del av et større multinasjonalt konsern med utenlandsk konsernspiss. Instansen uttaler at dette vil være i strid med modellovgivningen og at den har vanskelig for å tro at det er meningen å innføre en særskilt norsk rapporteringsplikt for den norske delen av slike konsern. Norsk olje og gass ber om at lovforslaget bringes i samsvar med modellovgivningen og uttaler at dette best kan gjøres ved å ta bort tilknytningen til regnskapsloven og innføre begrepet konsernspiss i det norske regelverket.

Storbedriftenes skatteforum viser til at høringsnotatets definisjon av begrepet morselskap kan føre til at mange foretak som regnskapsmessig konsoliderer tallene hos ett morselskap, samtidig kan bestå av flere underkonsern med egne morselskap etter regnskapslovens definisjon, Denne høringsinstansen forstår forslaget slik at det da er det ultimate morselskapet som skal levere land-for-land-rapport, men mener dette ikke er en hensiktsmessig løsning. Instansen anmoder om at morselskapet i hvert enkelt underkonsern skal levere rapport som bare gjelder dette underkonsernet. Storbedriftenes skatteforum viser til at underkonsernene i slike tilfeller operasjonelt fungerer som uavhengige parter og at selskapene etter ligningslovens regler om utarbeidelse av internprisingsdokumentasjon, ikke ansees som nærstående parter.

5.2.3 Departementets vurderinger

Departementet opprettholder i all hovedsak forslaget fra høringsnotatet om hvilke foretak som skal ha plikt til å levere land-for-land-rapport etter regelen om såkalt primær rapporteringsplikt. Forslaget er i samsvar med modellovgivningen og tar utgangspunkt i regnskapslovens regler om hvem som har plikt til å utarbeide konsernregnskap.

Etter departementets vurdering er det ikke grunn til å unnta foretak som ikke har plikt til å utarbeide konsernregnskap fra reglene om land-for-land-rapportering, slik Finans Norge går inn for i sin høringsuttalelse. Rapporten i tiltak 13 i BEPS-prosjektet sier ikke noe om at enkelte typer selskap eller selskap innenfor bestemte sektorer skal unntas fra land-for-land-rapportering. Derimot framgår det av punkt 55 i rapporten at det ikke er hensikten å unnta særskilte selskapstyper eller næringer fra rapporteringsplikt. Modellovgivningen inneholder derfor regler som skal sikre at rapporteringsplikten også gjelder for foretak som ikke skulle ha plikt til å utarbeide konsernregnskap, dersom de øvrige vilkårene for rapporteringsplikt er oppfylt.

Departementet foreslår nærmere bestemt at rapporteringsplikten skal påhvile morselskap som er skattemessig hjemmehørende i Norge og har foretak i utlandet.

Som «morselskap» regnes for det første regnskapspliktige som er morselskap etter regnskapsloven § 1-3 annet ledd.

For det andre regnes regnskapspliktige som har fast driftssted i utlandet som morselskap. Bakgrunnen for denne utvidelsen av morselskapsbegrepet sammenlignet med det som følger av regnskapslovens alminnelige regler, er at det også er behov for land-for-landrapport fra norske selskap som bare har faste driftssteder (organisert etter en integrert selskapsmodell), og som dermed ikke har datterselskap i utlandet.

For det tredje omfatter morselskapsdefinisjonen også regnskapspliktige som ville hatt plikt til å utarbeide konsernregnskap dersom eierandelene i noen av foretakene i konsernet hadde vært omsatt på offentlig børs. Bakgrunnen for denne utvidelsen sammenlignet med det som følger av regnskapsloven, er at deltakerlandene i BEPS-prosjektet er enige om at alle flernasjonale konsern i utgangspunktet skal omfattes av rapporteringsplikten, uavhengig av organisering eller virksomhetsområde. Utvidelsen innebærer blant annet at det er rapporteringsplikt etter ligningsloven § 4-13 for selskap som er unntatt fra plikten til å utarbeide konsernregnskap etter regelen i regnskapsloven § 3-7.

Morselskapet må være «skattemessig hjemmehørende» i Norge for å ha plikt til å levere land-for-land-rapport. Skatteloven § 2-2 har regler om hvilke selskap mv. som er hjemmehørende i Norge etter norsk intern rett. Dersom et selskap både er hjemmehørende i Norge etter skatteloven og i et annet land etter dette landets interne rett, er det skatteavtalens regler om skattemessig bosted som skal avgjøre spørsmålet om hvor selskapet er hjemmehørende etter § 4-13. Dersom det ikke foreligger noen skatteavtale, er det bestemmelsen om hvor selskapet er hjemmehørende etter OECDs mønsteravtale, som skal legges til grunn ved vurderingen.

Det grunnleggende kravet om at rapporteringsplikten bare gjelder for konsern med virksomhet i flere land er forankret i lovtekstens vilkår om at morselskapet må ha foretak «i utlandet». Rapporteringsplikten gjelder dermed ikke for konsern som bare har virksomhet i Norge.

Vilkåret om at morselskapet må ha «foretak» i utlandet skal være oppfylt i to tilfeller. For det første omfatter vilkåret foretak som er et datterselskap etter regnskapsloven § 1-3 tredje ledd. For det andre skal også faste driftssteder i utlandet som er en del av selskap med regnskapsplikt etter regnskapsloven, ansees som foretak i utlandet. Det innebærer at det i utgangspunktet er det tilstrekkelig for å ha rapporteringsplikt at et selskap hjemmehørende i Norge har ett fast driftssted i utlandet. Når det foreligger skatteavtale, er det avgjørende om det foreligger fast driftssted etter avtalen ved vurderingen av om betingelsene for rapporteringsplikt er oppfylt. I tilfeller hvor det ikke foreligger skatteavtale, skal det avgjørende være om det foreligger fast driftssted etter vilkårene OECDs mønsteravtale artikkel 5, slik den til enhver tid lyder. Sistnevnte er i samsvar med den betydningen begrepet fast driftssted har i forskriften om utfyller dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12.

Det følger av modellovgivningen at faste driftssteder bare skal omfattes i den grad de utarbeider regnskap for regnskapsformål, regulatoriske formål, skatteformål eller interne forhold. Departementet legger til grunn at for faste driftssteder i Norge er vilkåret oppfylt dersom det utarbeides regnskapsutdrag (såkalt «Extract of Accounts», RF-1045) for skatteformål. Slikt regnskapsutdrag skal leveres som vedlegg til selvangivelsen av selskap og innretning som er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 1. ledd bokstav b, jf. ligningsloven § 4-4. nr. 1.

Det at et morselskap «har» foretak i utlandet, skal forstås slik at opplysninger om disse foretakene skal inngå i land-for-land-rapporten for den perioden de er en del av konsernregnskapet. Dette innebærer at foretak eller underkonsern som er solgt eller på annen måte opphørt å være enheter i konsernet, skal inngå i rapporten, selv om de ikke er en del av konsernet på det tidspunktet rapporten skal leveres.

Både Norsk olje og gass og Storbedriftenes skatteforum har i sine høringsuttalelser synspunkter på hvem som bør ha rapporteringsplikt i tilfeller hvor et selskap er morselskap i regnskapslovens forstand, men samtidig en del av et større konsern. Departementet legger til grunn at regelverket i slike tilfeller så langt det er mulig, bør utformes og tolkes på en slik måte at det skal leveres én land-for-land-rapport som omfatter fordelingen av inntekt og skatt mv. i hele den sfæren av foretak som kontrolleres av det ultimate morselskapet. Den primære rapporteringsplikten bør ligge hos det ultimate morselskapet i hovedkonsernet. Dette er i tråd med anbefalingene i modellovgivningen og de hensynene som ligger bak denne.

Norsk olje og gass er av den oppfatning at et norsk foretak som er morselskap i regnskapslovens forstand ikke bør ha rapporteringsplikt dersom det er en del av et større multinasjonalt konsern med utenlandsk konsernspiss. Departementet er enig i dette. Den primære plikten til å levere land-for-land-rapport bør her ligge hos det utenlandske selskapet etter reglene som gjelder i dette selskapets hjemland. Det norske foretaket vil først kunne få rapporteringsplikt etter den særlige regelen om sekundær rapporteringsplikt i nærmere bestemte tilfeller, se kapittel 5.3. Departementet er videre enig i at det er behov for å presisere i regelverket at det ikke skal være primær rapporteringsplikt for det norske selskapet i det nevnte eksempelet. Departementet er imidlertid i motsetning til Norsk olje og gass av den oppfatning at fordelen ved å knytte land-for-land-rapporteringsreglene opp mot regnskapslovgivningen er så stor at det ikke er hensiktsmessig å fravike utgangspunktet om dette. Departementet går i stedet inn for at unntaket gis i en egen bestemmelse i forskriften.

Storbedriftenes skatteforum har tatt opp spørsmålet om hvilken enhet som er rapporteringspliktig dersom et konsern består av flere underkonsern som hver for seg har et morselskap i regnskapslovgivningens forstand. Denne høringsinstansen mener rapporteringsplikten i slike tilfeller bør ligge hos morselskapet i hvert enkelt underkonsern. Departementet er her av den oppfatning at rapporteringsplikten bare bør ligge hos det selskapet som er det ultimate morselskapet i hovedkonsernet. Dette selskapet har dermed plikt til å utarbeide én land-for-land-rapport som må omfatte alle foretakene i hovedkonsernet. En slik løsning er etter departementets vurdering best egnet til å synliggjøre fordelingen av inntekt og skatt mv. i hele sfæren av kontrollerte foretak. En oppsplitting av rapporteringsplikten på et større antall underkonsern kan også føre til at noen enheter faller utenfor rapporteringsplikten som følge av inntektsgrensen på 6 500 000 000 kroner. Departementet legger derfor til grunn at regelverket skal tolkes i samsvar med den nevnte oppfatningen.

Departementet viser til forslag til ny regel i ligningsloven § 4-13 nr. 1 første punktum.

5.3 Sekundær rapporteringsplikt

5.3.1 Høringsnotatets forslag

Departementet foreslo i høringsnotatet en regel om at plikten til å levere land-for-land-rapport også skal gjelde for andre konsernforetak i Norge enn morselskap som er hjemmehørende i Norge. Denne såkalte sekundære rapporteringsplikten skal inntre i tre bestemte tilfeller, for det første dersom morselskapet i utlandet ikke har plikt til å levere land-for-land-rapport etter lovgivningen i hjemstaten, for det andre dersom morselskapets hjemstat ikke i tide har inngått en avtale om automatisk utveksling av slike rapporter med Norge eller endelig dersom norske skattemyndigheter har varslet det norske foretaket om at morselskapets hjemstat ikke overholder plikten til å utveksle av land-for-land-rapport eller av andre grunner ikke sender land-for-land-rapport til Norge.

Departementet foreslo i høringsnotatet at det i enkelte tilfeller kan gjøres unntak fra den sekundære rapporteringsplikten, nærmere bestemt dersom et annet foretak i konsernet har plikt til å levere land-for-land-rapport etter reglene i sitt hjemland og det faktisk har levert land-for-land-rapport til skattemyndighetene i dette landet innen leveringsfristen for det aktuelle regnskapsåret. I tillegg må det aktuelle landet ha avtale om automatisk utveksling av land-for-land-rapporter med Norge, og denne avtalen må ha virkning når rapporteringsplikten for det norske foretaket inntrer etter § 4-13 nr. 2. Det stilles i høringsnotatet også vilkår om at det utenlandske foretaket har varslet skattemyndighetene i det landet hvor foretaket er hjemmehørende om at det er dette foretaket som skal levere land-for-land-rapport i Norge, og at norske skattemyndigheter har fått varsel om dette etter reglene som foreslås i § 4-13 nr. 3, se kapittel 5.4.

5.3.2 Høringsinstansenes merknader

PwC mener at det bør innføres et unntak fra sekundær rapporteringsplikt for foretak som ikke er dokumentasjonspliktige etter ligningsloven § 4-12 nr. 2, nærmere bestemt foretak som i inntektsåret har kontrollerte transaksjoner med en virkelig verdi på mindre enn 10 millioner kroner og ved utgangen av inntektsåret har mindre enn 25 millioner i mellomværender med nærstående selskap eller innretninger.

Den norske Revisorforening uttaler i samme retning at det bør være begrensninger i sekundær rapporteringsplikt basert på størrelsen på det norske foretaket.

Flere høringsinstanser uttaler at den sekundære rapporteringsplikten bør gjøres gjeldende på et senere tidspunkt enn det som følger av høringsnotats forslag. Disse uttalelsene gjengis i kapittel 12 som gjelder spørsmålet om når regelverket skal tre i kraft.

Flere høringsinstanser uttaler at de økonomiske og administrative konsekvensene av å ha sekundær rapporteringsplikt vil bli større enn konsekvensene av å ha primær rapporteringsplikt. Disse uttalelsene gjengis i kapittel 13 som gjelder spørsmålet om forslagets økonomiske og administrative konsekvenser.

5.3.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om at andre foretak enn morselskap skal ha plikt til å levere land-for-land-rapport på nærmere bestemte vilkår. Forslaget er i samsvar med modellovgivningen og har som formål at norske skattemyndigheter skal få land-for-land-rapporter med opplysninger om norske datterforetak i tilfeller hvor de ikke mottar rapporten fra landet der konsernets morselskap er hjemmehørende. Departementet foreslår likevel enkelte endringer i forslaget sammenlignet med det som følger av høringsnotatet.

Det er enighet blant landene som deltok i BEPS-prosjektet om at land-for-land-rapporteringen skal implementeres så snart som mulig og at automatisk utveksling av rapporter mellom morselskapslandet og datterselskapslandet skal være hovedkilden for datterselskapslandenes tilgang til rapportene. Deltakerlandene har imidlertid erkjent at landene har forskjellige lovgivningsprosedyrer og at dette kan påvirke tidspunktet for implementeringen av regelverket. Videre vil det kunne variere sterkt hvor mange folkerettslige avtaler som kan gi grunnlag for utveksling av rapporter hvert enkelt land har inngått. For at skattemyndighetene i alle land likevel skal ha mulighet til å få tilgang til land-for-land-rapporter som er relevante for dem, ble deltakerlandene enige om å innføre en sekundær rapporteringsplikt for andre foretak i konsernet enn morselskapet.

Den sekundære rapporteringsplikten skal gjelde i tre forskjellige tilfeller: For det første dersom morselskapet i utlandet ikke har plikt til å levere land-for-land-rapport etter lovgivningen i hjemlandet, for det andre dersom morselskapets hjemstat ikke i tide har inngått en avtale om automatisk utveksling av slike rapporter med Norge og for det tredje dersom norske skattemyndigheter har varslet det norske foretaket om at morselskapets hjemland ikke overholder plikt til utveksling av land-for-land-rapport eller av andre grunner ikke sender land-for-land-rapport til Norge.

Etter departementets vurdering er det ikke hensiktsmessig å fastsette et generelt unntak fra rapporteringsplikt for små datterforetak. Det er ikke størrelsen på det enkelte foretaket i konsernet som avgjør om det er av interesse å få land-for-land-rapport, men betydningen av konsernets globale virksomhet. Derfor er rapporteringsplikten avgrenset etter konsernets globale inntekter, se nærmere om dette i kapittel 5.5. Det enkelte foretak i Norge har selv ansvar for å avklare om det vil få sekundær rapporteringsplikt. Foretaket kan skaffe seg en slik avklaring på et tidlig tidspunkt ved å henvende seg til morselskapet, blant annet ved å vise til den rapporteringsplikten som vil inntre for foretaket dersom morselskapet ikke leverer rapport i sitt hjemland.

Departementet er på den annen side av den oppfatning at det bør være et unntak fra sekundær rapporteringsplikt i de tilfellene hvor et norsk datterforetak får rapporteringsplikt fordi morselskapet faller utenfor den beløpsgrensen som gjelder etter regelverket for land-for-land-rapportering i dette foretakets hjemland, se kapittel 5.5. Videre foreslår departementet at den sekundære rapporteringsplikten først skal gjelde fra og med regnskapsåret 2017. Dette forslaget er omtalt i kapittel 12 som gjelder spørsmålet om når regelverket skal tre i kraft.

Departementet opprettholder også forslaget fra høringsnotatet om at det i visse tilfeller skal gjelde et unntak fra den sekundære rapporteringsplikten for andre foretak i konsernet enn morselskapet. Forslaget er i samsvar med modellovgivningen, og ingen høringsinstanser har hatt merknader til denne delen av høringsnotatet. Unntaket skal gjelde dersom et foretak i Norge har sekundær rapporteringsplikt, men det morselskap som ikke selv har plikt til å utarbeide land-for-land-rapport etter lovgivningen i sitt hjemland, ikke ønsker å levere land-for-land-rapport gjennom sine foretak i Norge. I slike tilfeller kan morselskapet utpeke et annet foretak i konsernet som skal oppfylle rapporteringsplikten. Det norske foretaket vil likevel ha varslingsplikt etter § 4-13 nr. 3, se kapittel 5.4.

Nærmere bestemt skal vilkårene for unntak for det første være at et annet foretak i konsernet har plikt til å levere land-for-land-rapport etter reglene i sitt hjemland og det faktisk har levert land-for-land-rapport til skattemyndighetene i dette landet innen leveringsfristen for det aktuelle regnskapsåret. For det andre må det aktuelle landet ha avtale om automatisk utveksling av land-for-land-rapporter med Norge, og denne avtalen må ha virkning når rapporteringsplikten for det norske foretaket inntrer etter § 4-13 nr. 2. Det stilles til slutt også vilkår om at det utenlandske foretaket som skal levere rapporten, har varslet skattemyndighetene i det landet hvor foretaket er hjemmehørende om at det er dette foretaket som skal levere land-for-land-rapport i Norge, og at norske skattemyndigheter har fått varsel om dette etter reglene som foreslås i § 4-13 nr. 3, se kapittel 5.4.

Departementet foreslår at unntaket fra sekundær rapporteringsplikt fastsettes i forskriften som skal gis til utfylling av § 4-13.

Departementet viser til forslag til ny regel i ligningsloven § 4-13 nr. 2.

5.4 Varslingsplikt etter ligningsloven § 4-13 nr. 3

5.4.1 Høringsnotatets forslag

Departementet foreslo i høringsnotatet en regel om at foretak som er hjemmehørende i Norge og som inngår i et konsern der ett eller flere foretak har plikt til å levere land-for-land-rapport, skal opplyse skattemyndighetene om hvilket foretak i konsernet som skal levere rapport og i hvilket land dette foretaket er hjemmehørende. Opplysningene skal ifølge forslaget gis innen utgangen av det regnskapsåret land-for-land-rapporten kommer til å omfatte.

5.4.2 Høringsinstansenes merknader

NHO er skeptisk til at det innføres en egen plikt til å varsle om hvilket foretak i konsernet som skal levere land-for-land-rapport. Denne høringsinstansen viser til at rapporteringsplikten medfører administrative byrder og uttaler at departementet bør vurdere om ikke skattemyndighetene kan påta seg varslingsoppgaven.

Skattedirektoratet uttaler at fristen for å varsle om hvilket foretak som skal levere land-for-land-rapport bør være den samme som fristen for å levere selvangivelse. Denne høringsinstansen uttaler at varslingen da kan skje i en post i selvangivelsen, noe som vil gi foretakene en lengre svarfrist enn det som følger av departementets forslag.

PwC uttaler at fristen for å varsle om hvilket foretak som skal levere rapport bør være den samme som fristen for å sende inn rapporten, nærmere bestemt 31. desember i året etter regnskapsåret.

5.4.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om at foretak som er hjemmehørende i Norge og som inngår i et konsern der ett eller flere foretak har plikt til å levere land-for-land-rapport, skal opplyse skattemyndighetene om hvilket foretak i konsernet som skal levere rapport og i hvilket land dette foretaket er hjemmehørende. Departementet går imidlertid som følge av Skattedirektoratets høringsuttalelse, inn for at varselet skal gis senest i forbindelse med levering av selvangivelsen, ikke ved utløpet av regnskapsåret slik det var lagt opp til i høringsnotatet.

Skattemyndighetene har behov for å få oversikt over hvilke foretak som vil omfattes av reglene om land-for-land-rapport på et tidlig tidspunkt. Oversikten vil gi myndighetene anledning til å planlegge det fremtidige kontrollarbeidet og etterlyse rapporter som ikke leveres innen fristen. Det er foretaket selv og det konsernet det er en del av, som er i stand til å vurdere hvilket foretak i konsernet som er rapporteringspliktig. Departementet foreslår derfor at foretak som er hjemmehørende i Norge og som inngår i et konsern der ett eller flere foretak har plikt til å levere land-for-land-rapport, skal varsle skattemyndighetene om hvilket foretak i konsernet som skal levere rapport og i hvilket land dette foretaket er hjemmehørende.

Behovet for oversikt er særlig stort i tilfeller der et norsk datterselskaps morselskap er hjemmehørende i utlandet og det kan oppstå sekundær rapporteringsplikt for det norske foretaket etter regelen i ligningsloven § 4-13 nr. 2. Varslingsplikten etter § 4-13 nr. 3 er imidlertid ikke begrenset til å gjelde i dette tilfellet. Den gjelder også når det norske foretaket er morselskap med rapporteringsplikt etter § 4-13 nr. 1, herunder også når det ikke er noen andre foretak i konsernet som har rapporteringsplikt, jf. at varslingsplikten inntrer for foretak i konsern der «ett eller flere» foretak har plikt til å levere land-for-land-rapport. Departementet legger til grunn at skattemyndighetene også i disse tilfellene har behov for oversikt over hvilke foretak som inngår i flernasjonale konsern der det kan oppstå spørsmål om kontroll av internprising og andre metoder som benyttes for overskuddsflytting.

Dersom det er flere foretak som har plikt til å levere land-for-land-rapport, skal konsernet som nevnt i kapittel 5.3.3 selv kunne bestemme hvilket av foretakene som skal levere rapporten. I slike tilfeller skal likevel alle foretakene som isolert sett har rapporteringsplikt, opplyse om hvilket foretak som kommer til å levere land-for-land-rapport.

I modellovgivningen er det lagt opp til at varselet om hvilket foretak som skal levere land-for-land-rapport skal gis innen utgangen av regnskapsåret, og departementet foreslo i høringsnotatet en bestemmelse i samsvar med dette. Departementet har imidlertid etter en ny vurdering kommet til at varslingsfristen kan forskyves slik at den blir den samme som fristen for å levere selvangivelse, slik Skattedirektoratet foreslår i sin høringsuttalelse. Forslaget avviker som nevnt fra modellovgivningen, men departementet legger til grunn at det ikke påvirker norske skattemyndigheters eget kontrollarbeid eller muligheten til oppfylle forpliktelsen til å utlevere rapportene med andre land. Forslaget legger til rette for at foretaket kan gi varselet samtidig med at det leverer selvangivelsen for det året det skal rapporteres om, for eksempel i en egen post i selvangivelsen. Det vil dermed redusere foretakenes byrder ved å oppfylle varslingsplikten etter regelverket for land-for-land-rapportering.

Departementet viser til forslag til ny regel i ligningsloven § 4-13 nr. 3.

5.5 Avgrensning av rapporteringsplikten etter inntekt

5.5.1 Høringsnotatets forslag

Departementet foreslo i høringsnotatet at plikten til å levere land-for-land-rapport skal gjelde for foretak som inngår i et konsern med en samlet inntekt på 6 500 000 000 kroner eller mer i året før regnskapsåret. Forslaget var basert på modellovgivningen som fastsetter en beløpsgrense på enten 750 millioner Euro eller et tilsvarende beløp i nasjonal valuta pr. januar 2015.

5.5.2 Høringsinstansenes merknader

Attac Norge uttaler at det er bekymringsverdig at konsern med samlet inntekt under 6 500 000 000 kroner unntas fra rapporteringsplikt. Denne instansen mener alle foretak som er hjemmehørende i eller opererer i Norge bør levere land-for-land-rapport. Høringsinstansen uttaler at flernasjonale selskap ofte finner kreative løsninger på hvordan man kan rapportere skatteopplysninger og at det er fare for at selskap som faller under beløpsgrensen, kan bedrive kapitalflukt. Attac Norge viser i tillegg til at foretak kan operere i Norge med en samlet inntekt under rapporteringsgrensen uten at dette reflekterer selskapets inntekt globalt.

Norges Rederiforbund uttaler at for konsern som har annen funksjonell valuta enn norske kroner, kan det at beløpsgrensen er angitt i norske kroner medføre at de blir rapporteringspliktige som følge av kurssvingninger, ikke som følge av vekst i inntekten. Denne høringsinstansen foreslår derfor at inntektsgrensen på 750 millioner Euro omregnes til funksjonell valuta ved hjelp av sluttkurs år for år.

PwC viser til at den foreslåtte grenseverdien i praksis vil avvike fra modellovgivningens grense på 750 millioner Euro og beløpsgrenser som andre stater oppgir i lokal valuta. Denne høringsinstansen uttaler at det vil kunne oppstå tilfeller der et konsern ikke har inntekt over 750 millioner Euro eller grenseverdien fastsatt i lokal valuta, men har en inntekt over 6 500 000 000 norske kroner. I slike tilfeller vil det oppstå sekundær rapporteringsplikt i Norge selv om morselskapet eller andre foretak i konsernet ikke er rapporteringspliktige i henhold til beløpsgrensen i sine hjemland. Etter denne instansens vurdering bør det legges inn en sikkerhetsventil slik at sekundær rapporteringsplikt ikke inntrer dersom årsaken til at morselskapet ikke leverer land-for-land-rapport, er at konsernets inntekt ikke overstiger beløpsgrensen i landet der det er hjemmehørende.

Norsk olje og gass viser til at modellovgivningen bruker begrepet «revenue» ved angivelsen av hvilke foretak som skal unntas fra rapporteringsplikt. Denne høringsinstansen mener departementet bør vurdere om begrepet «omsetning» skal brukes i det norske regelverket i stedet for «inntekt» som høringsnotatet legger opp til. NHO reiser også spørsmål ved begrepsbruken i forslaget på dette punktet.

5.5.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om at plikten til å levere land-for-land-rapport skal gjelde for foretak som inngår i konsern med en samlet inntekt på 6 500 000 000 kroner eller mer i året før regnskapsåret.

De nye reglene for land-for-land-rapportering vil påføre foretakene nye rapporteringsplikter. Ved utforming av regelverket må hensynet til den nytten skattemyndighetene har av opplysningene som leveres inn, avveies mot hensynet til ikke å påføre de næringsdrivende for store rapporteringsbyrder. Deltakerlandene i BEPS-prosjektet har derfor lagt til grunn at antall rapporteringspliktige konsern bør begrenses, samtidig som rapporteringsplikten omfatter så mye som mulig av selskapsinntekten i flernasjonale konsern på verdensbasis. Landene har antatt at dersom rapporteringsplikten begrenses til konsern med en konsolidert inntekt på 750 millioner Euro eller mer, vil dette omfatte flernasjonale konsern som kontrollerer mer enn 90 prosent av selskapsinntekten på verdensbasis. I modellovgivningen er det foreslått en slik beløpsgrense og at beløpet i det enkelte lands interne rett kan oppgis i Euro eller konverteres til nasjonal valuta pr. januar 2015. Det er altså ikke en grense som vil variere årlig som er fastsatt, men en grense fastsatt på en gitt dato, 31. januar 2015, som kan omregnes til lokal valuta.

Departementet foreslår i samsvar med dette at plikten til å levere land-for-land rapport – som hovedregel – ikke skal gjelde for konsern med en samlet inntekt under 6 500 000 000 kroner. To høringsinstanser har forslått at begrepet «omsetning» skal brukes i stedet for «inntekt», men «inntekt» er etter departementets vurdering et bedre alternativ. Årsaken til dette er at ikke bare ordinære salgsinntekter skal omfattes ved beregningen, men også ekstraordinære inntekter i virksomheten som for eksempel royalty og renter. Det er inntektsbegrepet slik dette er definert i retningslinjene til rapporteringsskjemaet utarbeidet i BEPS-prosjektet, som skal legges til grunn ved vurderingen av om beløpsgrensen er overskredet.

Modellovgivningen åpner som nevnt for at beløpsgrensen enten kan oppgis i Euro eller norske kroner. Uansett hvilket av de to alternativene man velger, vil det som følge av valutasvingninger kunne oppstå tilfeller hvor et foretak har eller ikke har rapporteringsplikt bare fordi konsernets funksjonelle valuta må omregnes til den valutaen som brukes i loven. Departementet antar imidlertid at dette spørsmålet ikke vil komme på spissen for mange foretak og fastholder forslaget fra høringsnotatet om at det er norske kroner som skal benyttes.

Departementet foreslår et unntak fra sekundær rapporteringsplikt for foretak i et konsern med inntekt på 6 500 000 000 kroner eller mer dersom årsaken til at morselskapet ikke leverer land-for-land-rapport, er at konsernets omsetning ikke overstiger beløpsgrensen i regelverket i det landet det er hjemmehørende. Forslaget er i samsvar med det PwC går inn for i sin høringsuttalelse. Departementet legger til grunn at det er i tråd med deltakerlandenes intensjon om at det er morselskapet i konsern som skal levere land-for-land-rapport dersom morselskapets hjemland har innført regler om land-for-land-rapportering til skattemyndighetene. Det presiseres at unntaket ikke kommer til anvendelse i de tilfellene hvor morselskapets manglende levering av land-for-land-rapport skyldes andre årsaker enn at den nevnte beløpsgrensen i hjemlandet ikke er overskredet. Dette innebærer for eksempel at det foreligger rapporteringsplikt for datterforetak i Norge dersom morselskapets hjemland ikke har regler om land-for-land-rapportering eller morselskapet unnlater å levere pliktig rapport. Det er opp til det norske foretaket å sannsynliggjøre at vilkåret for fritak fra rapporteringsplikt er oppfylt dersom det oppstår tvil om dette er tilfelle.

Departementet foreslår at regelen om unntak fra rapporteringsplikt for konserner med inntekt under 6 500 000 000 kroner bør fastsettes i loven. Den særlig om regelen om at den sekundære rapporteringsplikten ikke gjelder dersom konsernet ikke har en inntekt som overstiger beløpsgrensen i morselskapets hjemland, bør derimot fastsettes i forskrift.

Departementet viser til forslag til ny regel i ligningsloven § 4-13 nr. 4.