3 Merknader til de enkelte bestemmelsene i multiavtalen

Artikkel 1 angir multiavtalens anvendelsesområde som er å endre alle skatteavtaler som omfattes av multiavtalen.

Artikkel 2 inneholder definisjoner av sentrale begreper som brukes i multiavtalen.

Punkt 1 definerer hvilke skatteavtaler som skal være omfattet av multiavtalen (Covered Tax Agreements). Norge har mer enn 90 skatteavtaler med andre land. Ved vurderingen av hvilke av Norges skatteavtaler som skal omfattes av multiavtalen, er det særlig lagt vekt på om skatteavtalen er egnet for endring gjennom MLI eller om tiltakene i BEPS-prosjektet heller bør gjennomføres i forbindelse med en generell reforhandling av skatteavtalen. For skatteavtaler som er under reforhandling på tidspunktet for fremleggelse av denne proposisjonen, anses det mest hensiktsmessig å oppdatere disse med BEPS-tiltak i forbindelse med de pågående bilaterale forhandlingene. De 28 norske skatteavtalene som vil bli omfattet av MLI etter artikkel 2 punkt 1 a) ii) fremgår av listen i vedlegg 2.

Punkt 2 definerer hvem som skal anses som parter i multiavtalen. Her inngår stater, men også jurisdiksjoner som ikke har status som stater.

Artikkel 3 gjelder transparente enheter og arrangementer (dvs. ikke selvstendige skattesubjekter). De materielle bestemmelsene fremgår av punktene 1 og 2.

Punkt 1 tilsvarer artikkel 1 punkt 2 i OECDs mønsteravtale. Etter bestemmelsen skal inntekt som opptjenes av eller gjennom en enhet eller et arrangement som behandles som skattemessig transparent i en av statene, anses som inntekten til en person bosatt i en av statene. Dette gjelder likevel bare for den delen av inntekten som behandles som inntekt for en person bosatt i denne staten etter dette landets interne rett. Bestemmelsen vil medføre at en stat bare er forpliktet til å gi fordeler etter skatteavtalen, f.eks. nedsatt kildeskattesats, for den delen av inntekten som opptjenes gjennom et slikt transparent arrangement og som faktisk tilordnes en person bosatt i en av statene.

Punkt 2 gjelder lempning av dobbeltbeskatning i tilfeller hvor inntekt opptjenes gjennom transparente enheter. Den har til formål å endre lempningsbestemmelser i skatteavtaler. Slike bestemmelser i skatteavtalene har til hensikt å motvirke dobbeltbeskatning. Det skjer ved at bostedsstaten enten skal unnta inntekt fra beskatning eller gi fradrag i skatt (kredit) for skatten på inntekt som denne personen har betalt i den andre avtalestaten, når inntekten etter skatteavtalen kan skattlegges i den andre avtalestaten (kildestaten).

Bestemmelsen i punkt 2 medfører at slike lempningsbestemmelser i en skatteavtale ikke skal komme til anvendelse når den annen stats beskatning bygger på at den anser inntekten opptjent av en person bosatt i den staten. Dette vil typisk være tilfelle når statene behandler en enhet eller et arrangement ulikt for skatteformål dvs. at en avtalestat anser enheten eller arrangementet som transparent og beskatte de bakenforliggende eierne, mens den andre avtalestaten anser enheten som et selvstendig skattesubjekt og skattlegger enheten eller arrangementet direkte for inntekten. En stat er bare forpliktet til å anvende lempningsbestemmelser i en skatteavtale, når den andre statens beskatningsrett (etter skatteavtalen) følger av bestemmelser som gir denne staten uttrykkelig rett til å skattlegge inntekten. Bestemmelsen kan bidra til å motvirke dobbel ikke-beskatning ved at inntekt ikke blir unntatt fra beskatning i begge stater.

Punkt 3 inneholder en bestemmelse om endring av punkt 1 og må sees i sammenheng med artikkel 11 og muligheten i artikkel 11 punkt 3 a). Der en part i multiavtalen har valgt å anvende bestemmelsen i artikkel 3 punkt 1, men har forbeholdt seg retten til ikke å anvende bestemmelsene i multiavtalens artikkel 11, vil bestemmelsen i artikkel 3 punkt 3 presisere rekkevidden av bestemmelsen i artikkel 3 punkt 1 og klargjøre at artikkel 3 punkt 1 ikke er ment å begrense en stats rett til å skattlegge sine egne bosatte.

Punkt 1, eventuelt som endret av punkt 3, kommer til anvendelse istedenfor eller i fravær av slike bestemmelser i en skatteavtale, jf. punkt 4. Punkt 5 angir hvilke muligheter en stat har til å ta forbehold. Norge har her valgt alternativet i punkt 5 b) om at punkt 1 ikke gis virkning for skatteavtaler som allerede inneholder bestemmelser om transparente enheter. Punkt 6 angir hvilke bestemmelser i en skatteavtale depositaren skal underrettes om som vil bli endret gjennom MLI og virkningen av dette.

Artikkel 4 gjelder dobbelt bosted for andre enn fysiske personer, dvs. for selskaper, juridiske personer og andre enheter. Punkt 1 angir den materielle bestemmelsen. Dersom en slik person er bosatt i mer enn én stat etter internretten i statene, skal de kompetente myndigheter ved gjensidig avtaleprosedyre avgjøre i hvilken av de to statene en slik person skal anses bosatt etter skatteavtalen. I slike tilfeller skal det gjøres en konkret vurdering hvor blant annet stedet for effektiv ledelse, stiftelse/registrering og enhver annen relevant faktor inngår i vurderingen. Inntil det foreligger en slik avtale mellom de kompetente myndigheter, vil en slik person ikke ha krav på lettelser i eller unntak fra beskatning etter skatteavtalens bestemmelser, med mindre de kompetente myndigheter blir enige om noe annet. Bestemmelsen er i samsvar med den skatteavtalepolitikk Norge har ført de senere årene.

Punkt 1 kommer til anvendelse i istedenfor eller i fravær av slike bestemmelser i en skatteavtale, jf. punkt 2.

Punkt 3 angir mulighetene til å ta forbehold. Norge har valgt alternativet i punkt 3 d). Punkt 3 d) innebærer at punkt 1 ikke skal gjelde for skatteavtaler som allerede har en bestemmelse som tilsvarer punkt 1. Det gjelder likevel bare der en slik bestemmelse også angir i hvilken grad skatteavtalen kommer til anvendelse når det ikke foreligger avtale mellom de kompetente myndigheter. Punkt 4 angir hvilke bestemmelser i en skatteavtale som vil bli endret gjennom MLI som depositaren skal underrettes om og virkningen av dette.

Artikkel 5 gjelder anvendelse av metoder for å avhjelpe dobbeltbeskatning. Formålet med artikkel 5 er å adressere problemstillinger som oppstår når en skatteavtale bygger på unntaksmetoden og inntekten samtidig ikke skattlegges i kildestaten. Når en skatteavtale anvender unntaksmetoden, vil bostedsstaten ha gitt avkall på beskatningsrett. Ved å endre metodebestemmelsen i skatteavtalene kan man motvirke dobbel ikke-beskatning av inntekt og formue.

Artikkelens punkt 2–7 angir tre forskjellige alternativer. Partene kan bare velge ett av alternativene.

Punkt 2 og 3 (Alternativ A) endrer skatteavtalebestemmelser som unntar inntekt eller formue eid av en person bosatt i en jurisdiksjon fra beskatning i denne staten. Etter dette alternativet skal slike skatteavtalebestemmelser likevel ikke gjelde for bostedsstaten når den andre stat etter skatteavtalen unntar slik inntekt eller formue fra beskatning, eller begrenser skattesatsen på slik inntekt eller formue. I slike tilfeller kan bostedsstaten, i stedet for å unnta inntekten, gi fradrag (kredit) i skatt på inntekt eller formue for skatt betalt i den andre staten, begrenset til den skatten som etter skatteavtalen kan ilegges inntekten eller formuen i den andre staten.

Punktene 4 og 5 (Alternativ B) skal motvirke uheldige utslag av at stater kan klassifisere en utbetaling forskjellig. Bestemmelsen gir en stat rett til å ikke anvende skatteavtalens unntaksmetode for utbytte, hvis den andre staten har gitt fradrag for utbetalingen. Den førstnevnte staten skal i stedet gi fradrag (kredit) for skatt betalt av slik inntekt, begrenset til skatt på inntekten som skattlegges i den andre staten.

Punkt 6 og 7 (Alternativ C) bestemmer at når en person bosatt i en stat oppebærer inntekt fra eller har formue i den andre staten, så skal bostedsstaten gi fradrag (kredit) for skatt betalt i den andre staten, begrenset til skatten på den inntekt eller formue som den andre staten kan skattlegge etter avtalen. Dersom slik inntekt etter bestemmelser i skatteavtalen er unntatt fra skatt i bostedsstaten, kan inntekten eller formuen likevel medregnes når en skal beregne skatt på øvrig inntekt og formue (progresjonsforbehold /alternativ fordelingsmetode). For land som velger alternativ C, følger det av punkt 7 at punkt 6 skal gjelde istedenfor bestemmelser i en skatteavtale som unntar inntekt eller formue fra beskatning som etter skatteavtalens øvrige bestemmelser kan skattlegges i denne staten.

Etter punkt 8 kan en part i multiavtalen forbeholde seg retten til ikke å anvende noen av alternativene i artikkel 5. I så fall vil bestemmelsene ikke gjelde for noen av partens skatteavtaler. Etter punkt 9 kan en part som ikke selv har valgt alternativ C, ta forbehold om at en annen part anvender alternativ C.

Norge har valgt alternativ C slik at dobbeltbeskatning skal unngås ved å gi fradrag i norsk skatt for skatt betalt i den andre staten (kreditmetoden). Dette er i samsvar med den skatteavtalepolitikken Norge har ført siden tidlig på 1990-tallet og med reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. Denne bestemmelsen vil få virkning for skatteavtaler som er omfattet av multiavtalen og som bygger på unntaksmetoden. Forutsetningen for en slik endring er at den andre staten ikke har tatt forbehold mot en slik endring, jf. punktene 8 og 9 ovenfor.

Artikkel 6 angir formålet med en skatteavtale som fremgår av skatteavtalens fortale (preambel). Punkt 1 inneholder bestemmelser om at fortalen i en skatteavtale som omfattes av MLI, skal endres slik at det uttrykkelig fremgår at formålet med skatteavtalen både er å hindre dobbeltbeskatning og ikke å åpne for dobbel ikke-beskatning eller redusert beskatning ved skatteunndragelse eller skatteomgåelse.

Punkt 1 kommer til anvendelse istedenfor eller i fravær av bestemmelser i fortalen til en skatteavtale som angir at avtalens formål er å hindre dobbeltbeskatning, uavhengig av om fortalen allerede angir en hensikt om ikke å skape muligheter for dobbel ikke-beskatning, jf. punkt 2. Partene kan velge ytterligere et tillegg i fortalen hvor det gis uttrykk for at statene ønsker å utvikle det økonomiske forholdet og forbedre samarbeidet på skatteområdet, jf. punkt 3

Artikkel 6 punkt 1 er en del av minstestandarden i BEPS-prosjektet og det er derfor begrenset mulighet til å forbeholde seg retten til ikke å anvende denne bestemmelsen. Av punkt 4 fremgår at en part i MLI kan forbeholde seg retten til ikke å anvende punkt 1 for skatteavtaler som allerede inneholder en fortale med tilsvarende innhold. Punktene 5 og 6 angir at depositarene skal underrettes om hvilke bestemmelser i en skatteavtale som vil bli endret gjennom MLI som depositarene skal underrettes om og virkningen av dette. Norge har valgt å inkludere både punkt 1 og 3 for å oppfylle minstestandarden og for å klargjøre formålet med skatteavtalene.

Artikkel 7 gir særlige bestemmelser med sikte på å hindre misbruk av skatteavtaler.

Punkt 1 inneholder en bestemmelse om vurdering av hva som er hovedformålet med et arrangement eller en transaksjon (Principle Purpose Test), heretter omtalt som PPT-regelen. Bestemmelsen medfører at uansett hva som ellers følger av skatteavtalen, så skal en skatteavtalefordel ikke gjelde, dersom det er rimelig å anta at et av hovedformålene med et arrangement eller en transaksjon, var å oppnå en slik fordel og dette ikke er i samsvar med formålet til de relevante bestemmelsene i skatteavtalen. Formålsvurderingen i PPT-regelen bygger på en vurdering av hva som anses som hovedformålene med arrangementet eller transaksjonen. Det er tilstrekkelig at et av hovedformålene er å oppnå fordeler etter skatteavtalen. Ved vurderingen skal det legges til grunn det som fremstår som mest sannsynlig etter sakens faktum og de øvrige omstendighetene. Det er ikke nødvendig å påvise endelig at dette har vært skattyters hensikt. PPT kommer imidlertid ikke til anvendelse dersom skattyteren kan påvise at å oppnå den aktuelle skattefordelen er i samsvar med formålet med den aktuelle skatteavtalebestemmelsen.

Punkt 1 kommer til anvendelse istedenfor eller i fravær av slike bestemmelser i en skatteavtale, jf. punkt 2.

I punkt 4 er det bestemt at i tilfeller hvor en stat ønsker å avskjære skatteavtalefordeler, helt eller delvis, skal en person likevel tilstås slike fordeler dersom denne personen anmoder om det og den kompetente myndigheten i denne staten vurderer det slik at i fravær av arrangementet eller transaksjonen, ville slike fordeler vært gitt, jf. punkt 4. Før en anmodning om skatteavtalefordeler i medhold av denne bestemmelsen avslås, skal de kompetente myndigheter i den annen stat konsulteres. Dersom en stat velger å anvende punkt 4, kommer bestemmelsen til anvendelse på bestemmelser i en skatteavtale som avskjærer alle eller noen av fordelene som følger av en skatteavtale som ellers ville ha kommet til anvendelse, jf. punkt 5.

Punkt 4 og 5 er valgfrie, jf. punkt 3. Norge har valgt å ikke inkludere disse bestemmelsene fordi prosedyren som beskrives vil forsinke skattemyndighetenes fastsettingsarbeid. En skattyter vil normalt kunne be om at et slikt spørsmål behandles gjennom den relevante skatteavtalens bestemmelser om gjensidig avtaleprosedyre. Departementet presiserer at avtalestatene ikke er forpliktet til å komme til en løsning i en slik prosedyre.

Punkt 8–13 inneholder bestemmelser om forenklet begrensning av skatteavtalefordeler (Simplified Limitation On Benefits), heretter omtalt som LoB). I tillegg til å være bosatt i en stat, må andre personer enn fysiske personer oppfylle bestemte vilkår etter LoB-bestemmelsen for å være omfattet av en skatteavtale og dermed kunne nyte godt av skatteavtalefordeler. Vilkårene er nærmere beskrevet i punktene 9–13. Til forskjell fra PPT-bestemmelsen bygger LoB-bestemmelsen på mer objektive vilkår, i hovedsak omstendigheter ved personen selv og personens aktivitet.

Punkt 6 inneholder bestemmelser for land som skal underrette om at de ønsker å anvende bestemmelsene i punkt 8–13.

Punkt 7 åpner for at den forenklede LoB-bestemmelsen kan gis anvendelse selv om ikke alle partene har valgt å anvende bestemmelsene i punkt 8–13. Den forenklede LoB-bestemmelsen kan anvendes asymmetrisk, dvs. den parten som ikke har valgt å anvende LoB-bestemmelsen kan samtykke til at den andre MLI-parten ensidig kan anvende bestemmelsen, jf. bokstav a). Partene kan også bli enige om at den forenklede LoB-bestemmelsen kan anvendes symmetrisk, dvs. at begge parter bruker den forenklede LoB-bestemmelsen, selv om en part i utgangspunktet ikke hadde valgt den.

Punktene 8–13 kommer til anvendelse i istedenfor eller i fravær av bestemmelser i en skatteavtale som begrenser skatteavtalefordeler, jf. punkt 14. Punkt 15 og 16 angir partenes muligheter til å ta forbehold. Punkt 17 angir hvilke bestemmelser i en skatteavtale depositarene skal underrettes om som vil bli endret gjennom MLI og virkningen av dette.

MLIs bestemmelser for å hindre misbruk av skatteavtaler er en del av minstestandarden i BEPS-prosjektet. I MLI kan denne minstestandarden oppfylles på flere måter:

• 1) ved å inkludere en PPT, jf. artikkel 7 punkt 1, eller

• 2) ved å innføre en PPT og en forenklet LoB-bestemmelse, jf. artikkel 7 punkt 1 og punkt 8–13, eller

• 3) ved at en part har som intensjon å oppfylle minstestandarden ved å ta inn en detaljert LoB-bestemmelse i sine skatteavtaler – i kombinasjon med internrettslige regler for å motvirke omgåelser ved finansieringsstrukturer eller en PPT-bestemmelse, jf. punkt 15 a).

Norge har valgt å oppfylle minstestandarden gjennom å velge PPT-bestemmelsen i MLI, jf. punkt 17 a), men i listen over forbehold og underretninger har Norge inkludert en uttalelse om at vi aksepterer anvendelsen av PPT alene som et midlertidig tiltak, men har til hensikt, hvor mulig, å inkludere en bestemmelse om begrensning av fordeler, i tillegg til eller til erstatning for PPT-bestemmelsen gjennom bilaterale forhandlinger.

Etter departementets syn er vurderinger knyttet til en forenklet LoB-bestemmelse, som beskrevet i artikkel 7 punktene 8–13, bedre egnet for bilaterale forhandlinger enn gjennom multiavtalen. Behovet for LoB-bestemmelsen kan best vurderes i lys av hvordan skattesystemene i Norge og den aktuelle avtalemotparten virker sammen. En slik vurdering er ikke mulig å gjøre etter artikkel 7 i MLI. Det legges opp til at den forenklede LoB-bestemmelsen likevel skal gis anvendelse for begge stater (symmetrisk anvendelse) der den annen stat har valgt å anvende den forenklede LoB-bestemmelsen i MLI, jf. artikkel 7 punkt 7 a).

Artikkel 8 gjelder krav til eierperiode for å ha krav på nedsatt kildeskattesats på utbytteutdelinger ved direkteinvesteringer. Kravet til eierperiode er satt til 365 dager inkludert den dagen utbyttet blir utbetalt. Kravet innebærer at den reelle eieren av et utbytte ikke har krav på redusert kildeskatt eller bortfall av kildeskatt etter skatteavtalen med mindre eierperioden overstiger 365 dager, jf. punkt 1. Minste eierperiode som angitt i punkt 1 kommer til anvendelse istedenfor eller i fravær av slike bestemmelser i en skatteavtale, jf. punkt 2.

Punkt 3 angir de mulighetene partene har til å ta forbehold. I enkelte utbyttebestemmelser i Norges skatteavtaler finnes det allerede tidsperioder for eierkravet. I multiavtalen har Norge derfor valgt å bare inkludere skatteavtaler som ikke allerede inneholder en tidsperiode for at eierkravet skal være oppfylt, slik det åpnes for i punkt 3 b) i).

Punkt 4 angir hvilke bestemmelser i en skatteavtale depositarene skal underrettes om som vil bli endret gjennom MLI og virkningen av dette.

Artikkel 9 gjelder gevinster ved salg av aksjer eller andre eierinteresser i enheter hvor de underliggende verdiene er fra fast eiendom. Etter punkt 1 kan gevinst ved avhendelse av aksjer eller andre sammenlignbare eierinteresser hvor en andel av verdien skriver seg fra fast eiendom som ligger i den annen stat, skattlegges i denne annen stat. Dette gjelder bare dersom kravet til andel av verdien fra fast eiendom har vært oppfylt på noe tidspunkt i løpet av en 365-dagersperiode forut for salget. Dette skal gjelde salg av aksjer og sammenlignbare eierinteresser som f.eks. eierinteresser i et interessentskap og truster, i tillegg til eierinteresser som allerede omfattes av bestemmelsene i den aktuelle skatteavtalen.

Punkt 1 kommer til anvendelse istedenfor eller i fravær av bestemmelser i en skatteavtale som angir en tidsperiode for å beregne om verditerskelen er oppfylt, jf. punkt 2.

Punkt 3 gir en part mulighet til også å velge alternativet i punkt 4 hvor det er spesifisert at den stat hvor eiendommen ligger, kan skattlegge gevinsten av et aksjesalg dersom mer enn 50 prosent av verdien av aksjene direkte eller indirekte skriver seg fra fast eiendom som ligger i den annen stat.

Punkt 5 angir i hvilke tilfeller punkt 4 skal gjelde. Punkt 6 angir mulige forbehold. Punkt 7 og 8 angir hvilke bestemmelser i en skatteavtale depositarene skal underrettes om som vil bli endret gjennom MLI og virkningen av dette.

Norge mangler internrettslig hjemmel til å skattlegge personer som ikke er skattemessig bosatt i Norge for slike gevinster. I samsvar med Norges skatteavtalepolitikk har Norge forbeholdt seg retten til ikke å anvende denne bestemmelsen i multiavtalen, jf. punkt 6 a).

Artikkel 10 er en omgåelsesregel som gir en part mulighet til å avskjære et foretaks skatteavtalefordeler som ellers ville kommet til anvendelse på inntekt foretaket har i den annen stat. Bestemmelsen gjelder i tilfeller hvor et foretak bosatt i en avtalestat, opptjener inntekt med kilde i den andre avtalestaten, men denne inntekten skal tilordnes til et fast driftssted foretaket har i en tredjestat, jf. punkt 4. Det er en forutsetning for å avskjære skatteavtalefordeler at skattesatsen i tredjestaten er mindre enn 60 prosent av den skatten som ville ha vært fastsatt i foretakets hjemstat dersom det faste driftsstedet hadde ligget der.

Bestemmelsen gjelder ikke når inntekten i den andre staten er opptjent i tilknytning til eller er et biprodukt av virksomheten som drives gjennom det faste driftsstedet, jf. punkt 2. Etter anmodning fra foretaket kan de kompetente myndigheter på visse betingelser likevel beslutte å innrømme skatteavtalefordeler, jf. punkt 3.

Punkt 1–3 skal gjelde istedenfor eller i fravær av bestemmelser i en skatteavtale som avskjærer alle eller noen av fordelene som nevnt i bestemmelsen, jf. punkt 4. Punkt 5 angir mulige forbehold og punkt 6 regulerer hvilke bestemmelser som det er nødvendig å underrette om og virkningen av dette.

Norge har valgt bort denne bestemmelsen fordi den vil ha begrenset betydning.

Artikkel 11 klargjør at en skatteavtale som er omfattet av MLI ikke er til hinder for at en stat skal kunne skattlegge sine egne bosatte personer (saving clause), unntatt i de tilfeller som er særskilt angitt i bokstavene punkt 1 a) til j). Unntakene er bestemmelser i en skatteavtale som gir eksklusiv beskatningsrett til kildestaten. Bestemmelsen medfører at det blir vanskeligere å unnta inntekt fra beskatning i noen stat og vil dermed bidra til å hindre dobbel ikke-beskatning. Artikkel 11 må ses i sammenheng med artikkel 3 punkt 3 om transparente enheter.

Punkt 1 kommer til anvendelse istedenfor eller i fravær av slike bestemmelser i en skatteavtale, jf. punkt 2. Punkt 3 angir mulighetene til å ta forbehold. Punkt 4 angir hvilke bestemmelser som det er nødvendig å underrette om og virkningen av dette.

Norge har valgt denne bestemmelsen siden den reduserer muligheten til å utnytte skatteavtaler i strid med avtalenes formål.

Artikkel 12 gjelder etablering av fast driftssted gjennom et foretaks bruk av agenter. Punkt 1 tilsvarer den såkalte «agent»-bestemmelsen i artikkel 5 i OECDs mønsteravtale. Hensikten er å motvirke omgåelse som kan skje ved bruk av kommisjonær-strukturer og lignende arrangementer.

Agent-bestemmelsen kan komme til anvendelse når en person bosatt i en stat opptrer på vegne av et foretak bosatt i en annen stat. Hvis denne personen regelmessig inngår kontrakter eller regelmessig har den sentrale rollen i å inngå kontrakter på vegne av foretaket, skal foretaket anses å ha en fast driftssted i den førstnevnte staten. Dette gjelder likevel bare hvis kontraktene inngås rutinemessig og foretaket i den annen stat ikke foretar vesentlige endringer i avtalene. Det er en forutsetning at kontraktene inngås i foretakets navn eller gjelder overføring av eierskap eller gir rettigheter til å benytte eiendeler som eies av foretaket, eller å yte tjenester på vegne av foretaket. Det oppstår likevel ikke fast driftssted dersom den virksomheten som utøves gjennom agenten er av forberedende art eller har karakter av hjelpevirksomhet, jf. artikkel 13.

Punkt 2 i bestemmelsen tilsvarer artikkel 5 punkt 6 i OECDs mønsteravtale og gjør unntak fra regelen i punkt 1 for agenter som opptrer uavhengig av foretaket. Bestemmelsen angir hva som skal til for å anses som en uavhengig agent og hvor aktiviteten derfor ikke skal anses å etablere et fast driftssted for foretaket. Dersom aktiviteten en person utøver på vegne av et foretak utøves som en del av denne personens ordinære virksomhet, anses personen som uavhengig agent. Dersom agenten opptrer utelukkende, eller tilnærmet bare, på vegne av ett eller flere foretak som agenten er nært knyttet til, anses agenten likevel ikke som en uavhengig agent.

Punkt 1 og 2 kommer til anvendelse i istedenfor gjeldende agent-bestemmelser i en skatteavtale, jf. punkt 3. Punkt 4 angir mulighetene til å ta forbehold. Punkt 5 og 6 angir hvilke bestemmelser som det er nødvendig å underrette om og virkningene av dette.

Norge har valgt både punkt 1 og 2. Disse bestemmelsene styrker reglene om når et fast driftssted oppstår og gir bedre samsvar mellom reell aktivitet og fordeling av beskatningsrett i skatteavtalene.

Artikkel 13 i multiavtalen har til hensikt å styrke bestemmelsene om fast driftssted i skatteavtalene ved å presisere i hvilke tilfeller nærmere angitte unntak kommer til anvendelse. Skatteavtaler har normalt en liste over unntak fra hovedreglene om når et fast driftssted oppstår, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 5 punkt 4. I multiavtalen er det utformet tre alternativer for å oppnå dette.

Punkt 1 gir partene mulighet til å velge ett av alternativene angitt i punkt 2 og 3 eller ingen av dem.

Etter punkt 2 bokstav a) (alternativ A) skal uttrykket fast driftssted i en skatteavtale som omfattes av MLI, ikke gjelde for aktiviteter som er angitt som unntatte aktiviteter i den relevante skatteavtalen når aktiviteten må anses som kjerneaktivitet i foretaket. Dette gjelder i utgangspunktet uavhengig av om unntaket i skatteavtalen stiller som vilkår at aktivitetene er av forberedende art eller har karakter av hjelpevirksomhet. Etter punkt 2 bokstav b) skal uttrykket fast driftssted heller ikke gjelde for annen aktivitet som utgjør et fast driftssted etter en skatteavtales hovedregel, og som ikke er nevnt som unntatt aktivitet. Det samme gjelder hvor virksomheten består av enhver kombinasjon av aktiviteter som nevnt i punktene a) og b), jf. bokstav c). Slike aktiviteter vil bare kvalifisere som unntatte aktiviteter dersom de er av forberedende art eller har karakter av hjelpevirksomhet. I slike tilfeller utgjør aktiviteten ikke et fast driftssted.

Etter punkt 3 (alternativ B) skal uttrykket fast driftssted i en skatteavtale som omfattes av MLI, ikke gjelde for aktiviteter som er angitt som unntatte aktiviteter i den relevante skatteavtalen, med mindre det er uttrykkelig angitt i den relevante skatteavtalen at unntaket bare gjelder dersom aktiviteten er av forberedende art eller har karakter av hjelpevirksomhet. Etter dette alternativet utgjør de opplistede aktivitetene ikke fast driftssted utelukkende på grunnlag av aktivitetene som sådan. Til forskjell fra alternativ A har det altså ingen betydning om den angitte aktiviteten utgjør kjernevirksomhet for foretaket eller om den er en hjelpeaktivitet.

Det er en del av norsk skatteavtalepolitikk at aktiviteter som utgjør fast driftssted etter skatteavtalens hovedregel, bare bør anses som unntatte aktiviteter dersom de er av forberedende art eller har karakter av hjelpevirksomhet. Det gjelder uavhengig av om slike aktiviteter utøves alene eller i kombinasjon med annen aktivitet. Norge har derfor valgt alternativ A som går lengst i å gjennomføre dette prinsippet.

Unntaksreglene i punkt 2 og 3 kan omgås ved å fordele aktivitetene på ulike nært tilknyttede foretak som utøver aktivitet på samme sted eller ved å fordele aktivitetene på ulike steder (fragmentering). Punkt 4 angir regler for å motvirke slike omgåelser. Aktivitet som i utgangspunktet fyller kravene for å være unntatte aktiviteter i alternativene A eller B, omfattes likevel ikke av unntaket dersom foretaket selv eller et nært tilknyttet foretak driver virksomhet på samme sted i en stat eller på et annet sted i den samme staten og dette stedet eller det annet sted utgjør et fast driftssted for foretaket eller et nært tilknyttet foretak. Det samme gjelder når den samlede aktiviteten er et resultat av en kombinasjon av aktivitetene som utøves av de to foretakene på samme sted eller av foretaket selv og det nært tilknyttede foretaket på to ulike steder og denne kombinasjonene ikke er av forberedende art eller har karakter av hjelpevirksomhet. Forutsetningen er at den aktiviteten som utøves av de to foretakene på samme sted eller av foretaket selv og et nært tilknyttet foretak på to ulike steder, utgjør supplerende funksjoner som er del av en sammenhengende virksomhet.

Norge har ikke tatt forbehold om ikke å anvende punkt 4. Punkt 5 angir hvilke bestemmelser punkt 2, 3 og 4 skal erstatte i skatteavtaler som er omfattet av MLI.

Punktene 2 og 3 kommer til anvendelse i istedenfor eller i fravær av de delene av en skatteavtalebestemmelse som angir særskilte unntak fra fast driftssted, jf. punkt 5 a. Punkt 4 kommer til anvendelse på bestemmelser i skatteavtaler som angir særskilte unntak fra fast driftssted, jf. punkt 5 b. Punkt 6 angir mulighetene til å ta forbehold. Punkt 7 og 8 angir hvilke underretninger som er nødvendige for å gi virkning til bestemmelsene i artikkel 13.

Artikkel 14 inneholder bestemmelser for å motvirke oppsplitting av kontrakter med den hensikt å omgå tidsterskelen for når det oppstår fast driftssted, jf. artikkel 5 punkt 3 i OECDs mønsteravtale om fast driftssted for bygg- og anleggsvirksomhet.

Etter punkt 1 a) skal alle tidsperioder hvor foretaket utøver relevant aktivitet i en eller flere perioder som til sammen overskrider 30 dager uten å overstige perioden i den relevante skatteavtalen, medregnes ved vurderingen av om tidsperioden for å etablere fast driftssted i bygg- og anleggsprosjekter etc. er oppfylt. Dersom tilknyttede aktiviteter utøves i ulike tidsperioder som hver overskrider 30 dager og aktivitetene utøves i den annen stat av et eller flere foretak som er nært tilknyttet det førstnevnte foretaket, skal disse tidsperiodene legges til foretakets egne tidsperioder, jf. punkt 1 a), for å avgjøre hvorvidt en tidsperiode danner grunnlag for et fast driftssted etter artikkel 5 punkt 3 i OECDs mønsteravtale, jf. punkt 1 b).

Punkt 1 kommer til anvendelse istedenfor eller i fravær av bestemmelser i skatteavtalene som regulerer oppsplitting av kontrakter for å for å unngå overskridelse av tidsterskelen for når det oppstår fast driftssted, jf. punkt 2.

Punkt 3 angir hvilke forbehold en part kan ta dersom man velger å inkludere bestemmelsen. Norge har svært ofte tatt inn en særskilt bestemmelse om når det etableres fast driftssted for virksomhet på kontinentalsokkelen i skatteavtalene. I denne bestemmelsen gis det også regler som skal motvirke oppsplitting av kontrakter. Utformingen av bestemmelsen er tilpasset den type virksomhet som utøves på kontinentalsokkelen. Norge har derfor valgt å forbeholde seg retten til å ikke gi artikkel 14 virkning for disse bestemmelsen etter punkt 3 b.

Punkt 4 angir hvilke underretninger som er nødvendige og virkningene av disse.

Artikkel 15 definerer hvem som skal anses som en «person nært tilknyttet et foretak» (person closely related to an enterprise). Definisjonen er bare relevant for anvendelse av artiklene 12 punkt 2, 13 punkt 4 og 14 punkt 1.

Etter punkt 1 skal en person anses nært tilknyttet til et foretak dersom den ene har kontroll over den andre eller begge er under kontroll av samme person(er) eller foretak. Uansett skal en person anses som nært tilknyttet et foretak hvis den ene innehar direkte eller indirekte mer enn 50 prosent av eierinteressene i den andre eller hvis en annen person innehar direkte eller indirekte mer enn 50 prosent av eierinteressene i både personen og foretaket.

Punkt 2 angir forbeholdene en part kan ta.

Artikkel 16 angir endringer i skatteavtalenes bestemmelser om gjensidig avtaleprosedyre (mutual agreement procedure). Bestemmelsen gjennomfører minstestandarden i tiltak 14 fra BEPS-prosjektet.

Punkt 1 angir hvor en person skal henvende seg dersom denne personen mener at skattlegging er eller vil bli gjennomført i strid med avtalens bestemmelser. En slik person skal kunne velge å henvende seg til bare en av statene eller til begge statene for å fremme en gjensidig avtaleprosedyre. Bestemmelsen setter også en tidsfrist på tre år for å fremme en slik anmodning, jf. punkt 1 annet punktum.

Etter punkt 2 skal statenes kompetente myndigheter forsøke å løse en sak ved gjensidig avtale dersom en stat ikke kan løse saken ensidig. En slik avtale skal implementeres uavhengig av internrettslige tidsfrister, jf. punkt 2 annet punktum.

Statenes kompetente myndigheter kan forsøke å løse generelle spørsmål knyttet til tolkning eller anvendelse av skatteavtalen. De kan også forsøke å løse saker om dobbeltbeskatning som ikke reguleres av en skatteavtale som omfattes av MLI, jf. punkt 3 i artikkel 16.

Punkt 4 angir når punktene 1, 2 og 3 skal gjelde i stedet for eller i fravær av bestemmelser i skatteavtaler som omfattes av MLI.

Punkt 5 regulerer partenes muligheter til å ta forbehold. Etter bokstav a) kan en part forbeholde seg retten til å ikke gi en person adgang til å presentere en sak for de kompetente myndigheter i begge stater. I så fall er denne staten forpliktet til å innføre en ordning om å underrette den annen stat om mottakelsen av en anmodning om gjensidig avtaleprosedyre. En part kan også forbeholde seg retten til å ikke ha en særskilt tidsfrist for å fremme en anmodning om gjensidig avtaleprosedyre i sine skatteavtaler, jf. bokstav b). Denne parten må i så fall oppfylle minstestandarden ved å tillate at en sak presenteres innenfor en tidsperiode på minst tre år. Etter bokstav c) kan en part velge å ikke ta inn bestemmelser om at en gjensidig avtale skal implementeres uavhengig av internrettslige tidsfrister dersom denne parten vil oppfylle minstestandarden ved å sikre at slike avtaler uansett kan implementeres uavhengig av internrettslige tidsfrister i nasjonal lovgivning, eller vil oppfylle minstestandarden ved å akseptere alternative bestemmelser som angitt i c) ii).

Punkt 6 angir hvilke underretninger som er nødvendige og virkningen av disse.

Norge har valgt å ikke ta forbehold for noen deler av artikkel 16. Alle materielle bestemmelser er en del av Norges skatteavtalepolitikk.

Artikkel 17 gjelder korresponderende retting når en stat har foretatt en inntektsjustering etter bestemmelsen om tilknyttede foretak i en skatteavtale som omfattes av MLI.

Etter punkt 1 skal en stat gi korresponderende retting for en inntektsjustering foretatt i den andre staten i medhold av slik bestemmelse i skatteavtalen. En stat er ikke forpliktet til å gi en direkte korresponderende retting tilsvarende den utenlandske inntektsjusteringen uten selv å vurdere om dette er rimelig. En stat står fritt til å velge å behandle slike saker i gjensidig avtaleprosedyre.

Punkt 2 angir når punkt 1 skal gjelde i stedet for eller i fravær av slike bestemmelser i en skatteavtale som omfattes av MLI. Punkt 3 angir hvilke forbehold en part kan ta. Punkt 4 angir hvilke underretninger som er nødvendige og virkningen av disse.

Norge har valgt å benytte muligheten i punkt 3 a) til å ta forbehold, slik at artikkel 17 ikke skal gjelde i skatteavtaler som allerede inneholder en bestemmelse tilsvarende artikkel 17 punkt 1.

Del VI om voldgift utgjør en selvstendig del av multiavtalen som en part kan velge å benytte. Bestemmelsene i denne delen gis bare anvendelse der begge statene har valgt del VI, jf. artikkel 18. I tillegg til den materielle regelen om voldgift i artikkel 19 inneholder del VI en rekke prosessuelle bestemmelser for voldgiftsprosessen. Det er blant annet bestemmelser om hvilke saker som kan henvises til voldgift og når, den rettslige virkningen av en voldgiftsavgjørelse, bestemmelser om utnevnelse av voldgiftsdommere, taushetsplikt, prosedyreregler for voldgiftsbehandlingen og bestemmelser om fordeling av kostnader, jf. artiklene 20–26.

Norge har valgt å ikke ta inn bestemmelsene om voldgift i multiavtalen. Norge er i utgangspunktet positive til å ha bestemmelser om voldgift i skatteavtalene og har også tatt inn slike bestemmelser i noen nyere skatteavtaler. Departementet mener at voldgift bør vurderes i lys av en skatteavtales øvrige bestemmelser og at voldgift derfor best vurderes i en bilateral forhandling.

Artikkel 27 angir tidspunktet for når MLI åpner for undertegning og klargjør at MLI undertegnes med forbehold for nødvendig ratifikasjon mv.

Artikkel 28 angir hvilke forbehold som kan tas og hvilken virkning et forbehold har. De endelige forbeholdene må fremsettes enten på undertegningstidspunktet eller på tidspunktet for deponering av ratifikasjonsdokumentene. Forbehold fremsatt på undertegningstidspunktet må bekreftes ved deponering av ratifikasjonsdokumentene, jf. punkt 6.

Dersom endelige forbehold ikke kan fremlegges før deponering av ratifikasjonsdokumentene, skal en foreløpig liste over forbehold fremlegges på tidspunktet for undertegning, jf. punkt 7.

Punkt 8 bestemmer at for ethvert forbehold som fremsettes etter punkt 8, skal det utarbeides en liste over hvilke skatteavtaler som omfattes av MLI og som faller innenfor forbeholdet. En skatteavtale som omfattes av MLI og som ikke er listet, vil ikke være omfattet av det aktuelle forbeholdet.

Etter bestemmelsene i punkt 9 følger det at en part på et hvilket som helst tidspunkt kan trekke tilbake eller erstatte et forbehold med et mer begrenset forbehold. Det skjer ved å underrette depositaren på nytt. Avtalen inneholder imidlertid ingen bestemmelser som gjør det mulig å utvide eller ta nye forbehold etter tidspunktet for deponering av ratifikasjonsdokumentene.

Artikkel 29 angir tidspunktet for deponering av det som er nødvendig å underrette om etter de enkelte bestemmelsene i MLI. Slike underretninger skal inngis enten ved signering eller når en stat deponerer ratifikasjonsdokumentet. Hva Norge har underrettet om fremgår av vedlegg 2 som vil bli deponert etter at Stortinget har samtykket til å sette i kraft multiavtalen. En foreløpig liste over Norges underretninger ble deponert i forbindelse med undertegningen, jf. artikkel 28 punkt 7 og artikkel 29 punkt 4.

Artikkel 30 gjelder forholdet mellom MLI og etterfølgende endring av skatteavtaler som omfattes av MLI.

Artikkel 31 gir partene i MLI mulighet til å møtes gjennom en konferanse for å utøve enhver funksjon som måtte være nødvendig etter bestemmelsene i MLI. En slik partskonferanse skal tilrettelegges av depositaren.

Artikkel 32 angir hvordan tolknings- og implementeringsspørsmål til henholdsvis skatteavtaler som omfattes av MLI og selve MLI skal avgjøres.

Artikkel 33 åpner for at en part kan be om endringer i MLI og at dette kan vurderes av en konferanse mellom partene.

Artikkel 34 gjelder ikrafttredelse for MLI.

Artikkel 35 fastsetter virkningstidspunktet for multiavtalens bestemmelser med hensyn til den enkelte skatteavtale som omfattes av MLI. Etter punkt 1 skal multiavtalen ha virkning hos hver av statene med hensyn til en bestemt skatteavtale, for skatter tilbakeholdt ved kilden på eller etter 1. januar i året etter den siste datoen multiavtalen trer i kraft for hver av statene. For andre skatter har MLI virkning for skatter som ilegges for skatteperioder/inntektsår som begynner på eller etter utløpet av en 6 måneders periode, fra den seneste datoen MLI trer i kraft for hver av de aktuelle statene.

Punkt 2 gir partene mulighet til å benytte andre referanseperioder i punkt 1 for sin egen del. Norge har ikke valgt dette.

Punkt 4 bestemmer at uavhengig av punkt 1–3 skal artikkel 16 om gjensidig avtaleprosedyre ha virkning for en skatteavtale som omfattes av MLI for saker som presenteres for kompetent myndighet i en stat på eller etter den seneste datoen multiavtalen trer i kraft for hver av statene. Det gjelder unntak for saker som ikke kunne vært presentert til kompetent myndighet forut for endringene av skatteavtalen gjennom MLI.

Punkt 6 gir partene mulighet til å forbeholde seg retten til ikke å anvende punkt 4, dvs. at artikkel 16 har samme virkningstidspunkt som de øvrige bestemmelsene i MLI for den enkelte skatteavtale jf. punkt 1. Norge har valgt å ta dette forbeholdet slik at bestemmelsene i artikkel 16 vil gjelde for de inntektsår den enkelte skatteavtale endres av MLI i samsvar med punkt 1.

Punkt 5 inneholder bestemmelser om virkningstidspunktet for nye skatteavtaler i tilfeller der listen over skatteavtaler omfattet av MLI endres etter at MLI er trådt i kraft for den aktuelle staten.

Artikkel 36 inneholder særskilte ikrafttredelsesbestemmelser for del VI (voldgift) i MLI.

Artikkel 37 åpner for at en part kan trekke seg fra MLI og inneholder bestemmelser om virkningen av slik uttreden. Dersom en part trekker seg fra multiavtalen etter at den er trådt i kraft, vil en skatteavtale som er omfattet av MLI forbli uendret. Det betyr at MLI-bestemmelsene i skatteavtalen består også etter at multiavtalen opphører med virkning for denne parten.

Artikkel 38 åpner for at multiavtalen kan endres ved senere protokoller og omtaler virkningene av slike protokoller.

Artikkel 39 inneholder bestemmelser om depositarens rolle og oppgaver og fastslår at OECDs generalsekretær skal fungere som depositar for MLI.