4 Hovedtrekk i skatte- og avgiftspolitikken

4.1 Endringer i skatte- og avgiftsreglene

I dette reviderte budsjettet foreslår regjeringen enkelte endringer i skatte- og avgiftsreglene. Følgende forslag til endringer i skatte- og avgiftsreglene har provenyvirkning for 2024:

• Det innføres mer nøytrale regler for tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift på personkjøretøy. Merprovenyet brukes til å redusere den nye vektkomponenten i engangsavgiften som gjelder alle personbiler og fjerne engangsavgiften for rullestoldrosjer. Som følge av at engangsavgiften og merverdiavgiften har ulik terminlengde vil omleggingen gi et bokført provenytap på 20 mill. kroner i 2024.

• Gjennomføringen av den reduserte satsen i CO₂-avgiften på mineralske produkter for kvotepliktig sjøfart blir endret fra årlig refusjon til direkte fritak ved kjøp fra registrerte virksomheter. Endringen ventes å gi et bokført provenytap i 2024 som er 150 mill. kroner høyere enn anslått i saldert budsjett.

• Sektoravgiften under Nasjonal kommunikasjonsmyndighet (Nkom) økes med 5 mill. kroner fra saldert budsjett.

Samlet anslås nye forslag til endringer i skatter og avgifter å øke provenyet med om lag 5 mill. kroner påløpt i 2024 sammenlignet med saldert budsjett for 2024. Den bokførte virkningen av forslagene er et provenytap på om lag 165 mill. kroner i 2024. Helårsvirkningen av forslagene er et merproveny på 5 mill. kroner.

Regjeringen foreslår også enkelte andre endringer på skatte- og avgiftsområdet:

• Teknisk tilpasning av reglene for pensjonskattefradrag til ny AFP i offentlig sektor.

• Endring av skatteloven § 9-14 om skatteplikt ved utflytting, slik at verdipapirfond fritas fra skatteplikten for aksjer i selskap hjemmehørende utenfor EØS.

• Produktavgiften i fiskerinæringen endres fra 1,9 pst. til 2,0 pst.

• Endringer i merverdiavgiftslovens bestemmelser om fritak for offisielle anskaffelser til den amerikanske styrken som i større grad åpner for fritak fremfor refusjon.

• Enkelte mindre, tekniske justeringer i suppleringsskatteloven.

I dette kapittelet omtales følgende saker:

• Avvikling av ekstra arbeidsgiveravgift fra 1. januar 2025

• NOU 2022: 20 Et helhetlig skattesystem

• Arbeid for å tette merverdiavgiftshullet ved tjenesteflyt over landegrensen mellom ulike etableringer i ett og samme selskap

For nærmere omtale av skatte- og avgiftssaker vises det til Prop. 103 LS (2023–2024) Endringar i skatte- og avgiftslovgivinga.

4.2 Avvikling av ekstra arbeidsgiveravgift fra 1. januar 2025

Ekstra arbeidsgiveravgift på lønnsinntekter mv. over 750 000 kroner ble innført som et situasjonstilpasset og midlertidig tiltak for å dekke inn ekstraordinære utgifter i 2023-budsjettet. I budsjettet for 2024 startet regjeringen utfasing av den ekstra arbeidsgiveravgiften ved å heve innslagspunktet fra 750 000 kroner til 850 000 kroner. I 2023 og så langt i 2024 har arbeidsmarkedet vært stramt. Dette og lovnaden om at avgiften er midlertidig, har trolig bidratt til at avgiften har hatt begrenset effekt på sysselsetting og verdiskaping. Regjeringen varsler med dette at den ekstra arbeidsgiveravgiften skal avvikles fra og med 1. januar 2025.

4.3 NOU 2022: 20 Et helhetlig skattesystem

4.3.1 Innledning

Finansdepartementet mottok 19. desember 2022 NOU 2022: 20 Et helhetlig skattesystem (Skatteutvalget). Utredningen har vært på høring.

Skatteutvalget konkluderer med at det norske skatte- og avgiftssystemet i hovedsak fungerer godt. Utvalget fremmer likevel en rekke forslag til endringer innen alle deler av skattesystemet, som i sum ville utgjort en større skattereform. Regjeringen vil ikke følge opp Skatteutvalgets utredning med en skattereform med store systemmessige endringer og skattevekslinger.

Regjeringens skattepolitikk skal bidra til økt økonomisk trygghet for den enkelte, at flere kommer i arbeid og et vekstkraftig næringsliv med verdiskaping i hele landet. Skattepolitikken skal også bidra til å kutte utslipp og til at vi når klimamålene. Flere skatteendringer under denne regjeringen er godt i tråd med Skatteutvalgets anbefalinger, herunder innføring av grunnrenteskatt på havbruk og vindkraft på land, samt utvidelser av grunnlaget for merverdiavgiften.

Utvalgets utredning og høringsinnspillene til departementet vil være til nytte som kunnskapsgrunnlag i diskusjon og utforming av skattepolitikken i mange år fremover.

4.3.2 Mål og prinsipper for et godt skattesystem

Etter Skatteutvalgets syn bør hovedmålene for skattepolitikken være å finansiere offentlige utgifter, omfordele inntekt og formue og å korrigere markedssvikt. Skatter som korrigerer markedssvikt, har til hensikt å stille aktørene overfor kostnaden deres atferd påfører andre, som for eksempel utslipp av klimagasser og annen forurensning.

Utvalget viser til at det norske skattesystemet siden skattereformen i 1992 har bygd på prinsippene om brede skattegrunnlag og likebehandling av næringer, virksomhetsformer og investeringer, og at dette bidrar til å holde kostnadene ved beskatning nede. Videre fører brede skattegrunnlag, med få unntak og særordninger, til at det progressive skattesystemet faktisk bidrar til omfordeling og til at det blir bedre egnet til å dempe tilbakeslag i økonomien.

Regjeringen deler utvalgets syn på hva som er de viktigste målene og prinsippene i skattepolitikken. Det har over tid vært bred enighet om prinsippene for et godt skattesystem. Dette kom senest til uttrykk i forbindelse med Stortingets behandling av Meld. St. 4 (2015–2016) Bedre skatt – En skattereform for omstilling og vekst, se Innst. 273 S (2015–2016) punkt 1.2. Bred enighet om disse prinsippene kan bidra til stabilitet og forutsigbarhet for skattesystemet.

4.3.3 Skatt på arbeidsinntekt, trygd og pensjon

Skatt på arbeidsinntekt og trygd

Utvalget mener det er viktig å styrke arbeidsinsentivene, samtidig som skattesystemets omfordelende egenskaper bør ivaretas. Utvalgets hovedgrep er at merinntektene fra høyere skatt på forbruk, eiendom, grunnrente og miljøskadelig atferd fordeles tilbake til husholdningene gjennom skattelettelser på arbeidsinntekter mv. Disse lettelsene fordeles mellom et nytt fradrag i arbeidsinntekt, som vil gi insentiver til å bli værende i arbeid og å gå fra trygd til arbeid, og redusert trygdeavgift, som vil gi insentiver til å arbeide mer for de som allerede er i arbeid. Utvalget foreslår også blant annet at minstefradraget i lønn/trygd videreføres nominelt en periode, mens personfradraget økes tilsvarende.

Utvalget peker på at skatteevneprinsippet tilsier at skattyter får fradrag for kostnader i forbindelse med opptjening av inntekten, og at det er mange gode grunner til å begrense bruken av fradrag og særordninger som ikke har sammenheng med dette. De legger til grunn at fjerning eller reduksjon av fradrag og særordninger bør kunne gi økte skatteinntekter på om lag 3 mrd. kroner.

Regjeringen er enig i at det er viktig at flest mulig er i arbeid, både for den enkelte, for samlet verdiskapning og for bærekraften i offentlige finanser. Økningen i antall unge som mottar langvarige helserelaterte ytelser, er særlig bekymringsfull. Flere av utvalgets forslag er i tråd med retningen på skatteendringer i de vedtatte budsjettene under denne regjeringen.

Siden 2021 har regjeringen fått gjennomslag for å redusere trygdeavgiften på lønn/trygd og næringsinntekt med 0,4 prosentenheter, av dette 0,2 prosentenheter sammenlignet med 2022-reglene, som utvalget tok utgangspunkt i. Det har bidratt til å gjøre det noe mer lønnsomt å arbeide mer for personer med lave og middels arbeidsinntekter. En mulig forsøksordning med arbeidsfradrag for unge er under utredning. Videre er minstefradraget delvis vekslet til økt personfradrag. Det gir mer lik behandling av ulike typer inntekter og er samtidig til fordel for personer med lav inntekt. Det vil bli vurdert å fortsette denne vekslingen i senere budsjetter.

Skatt på pensjon

Utvalget viser til at dagens skatteregler for pensjon er svært gunstige, har stor påvirkning på statens inntekter, og at betydningen vil øke over tid med aldringen av befolkningen. For 2022 ble skattefordelene anslått til om lag 25 mrd. kroner sammenlignet med lønnsskatt. Nytt anslag fra SSBs modell MOSART tilsier nå om lag 50 pst. økning frem mot 2060, målt i faste lønninger. Utvalget foreslår derfor å målrette skattefordelene for pensjon mer mot lave og middels pensjoner for å motvirke svekkelse av skatteinntektene. Videre ønsker utvalget å forenkle skattereglene og styrke insentivene både til å kombinere pensjon med arbeid og til å arbeide lenger. Oppsummert foreslår utvalget følgende endringer i skattleggingen av pensjonsinntekter:

• Skattefordelene for pensjon målrettes mer ved at nedtrappingssatsene for pensjonsskattefradraget utjevnes og trygdeavgiften på pensjon økes. De laveste pensjonene skjermes.

• Minstefradraget i pensjon overføres provenynøytralt til pensjonsskattefradraget.

• Aldersgrensen for å få skattefradrag for pensjonsinntekt heves til 67 år og økes deretter i takt med aldersgrensene i folketrygdens alderspensjon.

• Innslagspunktet for skatt på pensjon holdes uendret dersom personfradraget økes. Det gjøres ved å justere nivået på pensjonsskattefradraget.

• Det vurderes om en kan utvikle beregningsmodeller som er bedre tilrettelagt for fremskriving av skatteutgiftene tilknyttet pensjonsskattereglene.

Formålet med utvalgets forslag om å overføre minstefradraget i pensjon til pensjonsskattefradraget, er ikke en innstramming, men å gjøre det mer lønnsomt å arbeide ved siden av pensjon. En slik overføring gir rom for større minstefradrag i lønn, som blant annet reduserer marginalskatten på lønn ved siden av pensjon i et større inntektsintervall, og kan bidra til å forenkle regelverket.

Utvalget ga i tillegg en særskilt vurdering av den gunstige skattemessige behandlingen av innskudd i pensjonsordninger. Utvalget peker på at skatteutgiftene ved disse reglene er anslått til om lag 12 mrd. kroner årlig (2022), samtidig som reglene både er effektivitetshemmende og gjør skattesystemet mindre omfordelende. De viser til at både Danmark og Sverige har andre skatteregler og anbefaler at departementet utreder mulige endringer.

Regjeringen legger ikke opp til å gjøre pensjonsskattereglene vesentlig mer målrettede.

4.3.4 Selskapsskatt og eierbeskatning

Selskapsskatt

Etter utvalgets vurdering har selskapsskatten mer negative virkninger på ressursbruken enn mange andre skatter. Det skyldes at effektivitetstapet ved å skattlegge verdiskapingen på produksjonsleddet er større enn å skattlegge den på konsumentsiden, eller i form av inntekt til personer. I tillegg er det i mange tilfeller mulig å unngå eller redusere selskapsskatten dersom produksjonsfaktorene er mobile over landegrensene eller det er mulighet for overskuddsflytting. De uheldige virkningene av selskapsskatten taler for å holde skattesatsen på et moderat nivå og at den ikke avviker vesentlig fra andre OECD-land.

Utvalget konkluderer med at den norske selskapsskatten er på et normalt og moderat nivå. Flertallet i utvalget ser ikke hensyn som taler for å endre selskapsskattenivået vesentlig i den ene eller andre retningen, og viser til at hensyn til stabilitet og forutsigbarhet taler for å videreføre selskapsskattesatsen på 22 pst. Et mindretall i utvalget foreslår at selskapsskattesatsen økes til 24 pst. samtidig som skatten på eierinntekter reduseres.

Regjeringen har holdt skattesatsen på selskapsoverskudd på 22 prosent. Dette er i tråd med regjeringspartienes politikk i Hurdalsplattformen om å føre en forutsigbar og ansvarlig skattepolitikk overfor næringslivet og holde selskapsskattesatsen på 22 pst. gjennom inneværende stortingsperiode.

Utbytteskatt

Den norske metoden for beskatning av aksjeinntekter for personlige skattytere (aksjonærmodellen) innebærer at aksjeinntekter bare beskattes når de overstiger alternativavkastningen. Etter gjeldende regler oppnås dette ved å gi et skjermingsfradrag som tilsvarer aksjenes anskaffelseskost multiplisert med risikofri rente etter skatt tillagt 0,5 pst. Formålet med skjermingsfradraget er at skatten på aksjeinntekter for personlige aksjonærer skal virke nøytralt på investorenes og selskapenes investeringer og finansieringsstruktur, sammensetningen av sparing og periodisering (uttaks- og realisasjonstidspunkt for aksjer).

Etter utvalgets vurdering er trolig effektivitetstapet ved beskatning av aksjeinntekter for personlige aksjonærer forholdsvis lavt. Det skyldes at selskapenes kapitalkostnader i en liten åpen økonomi som den norske, i stor grad avgjøres av avkastningskrav i de internasjonale kapitalmarkedene. For den delen av næringslivet som er avhengig av finansiering fra norske investorer, bidrar dessuten skjermingsfradraget i aksjonærmodellen til at eierbeskatningen i liten grad påvirker selskapenes kapitalkostnader. Utvalgets flertall foreslår derfor å beholde en eierbeskatning med skjermingsfradrag. Et mindretall foreslår at skjermingsreglene oppheves, og viser til at reglene er kompliserte og at skjermingen har liten betydning for selskaper som finansierer sine investeringer internasjonalt.

Utvalget vektlegger at det ikke bør være mulig å unngå skatt i vesentlig omfang ved å ta ut reelle arbeidsinntekter som utbytte i stedet for lønn, gjennom såkalt inntektsskifting. Det taler for at samlet marginalskatt for inntekter som opptjenes i selskap og deles ut som utbytte, ikke bør avvike vesentlig fra høyeste marginalskatt på lønnsinntekter inkludert arbeidsgiveravgift.

Utvalget viser til at aksjeinntekter er konsentrert i toppen av inntektsfordelingen. Hensynet til å unngå inntektsskifting og ivareta fordelingshensyn samt virkningene på skatteinntektene taler ifølge utvalget mot at nivået på eierbeskatningen bør settes vesentlig ned. På den andre siden peker utvalget på at risikoen for misbruk og skatteunngåelse normalt øker med skattesatsen, og at høy, samlet beskatning av kapitaleiere kan føre til at flere velger å flytte til land med lavere skattenivå.

Utvalget viser også til at det ikke vil være mulig å utforme eierskatten slik at den i praksis blir perfekt nøytral. Etter en helhetsvurdering foreslår derfor utvalgets flertall en viss reduksjon av skattesatsen på utbytte, fra 35,2 pst., som gjaldt i 2022, til 34 pst. Sett i sammenheng med utvalgets forslag om å redusere maksimal marginalskatt på lønnsinntekt med 1 prosentenhet, ga dette om lag uendret differanse mellom skatt på utbytte og lønn. Et mindretall foreslår at skattesatsen på utbytte settes ned til samme nivå som i 2021, dvs. 31,7 pst. Utvalget anbefaler også å endre skjermingsrenten i aksjonærmodellen slik at den baseres på langsiktige statsobligasjoner.

Fritaksmetoden innebærer at aksjeselskaper som hovedregel er fritatt for skatt på utbytter og aksjegevinster. Formålet med fritaksmetoden er å unngå kjedebeskatning, dvs. at selskapsoverskudd beskattes flere ganger innad i selskapssektoren. Kjedebeskatning kan påvirke bedrifters valg, blant annet hvordan de organiserer virksomheten. Kjedebeskatning bør etter utvalgets vurdering unngås fordi det kan føre til innlåsing av kapital i enkeltselskaper og svekke kapitalmobiliteten og produktiviteten i næringslivet. Utvalget mener fritaksmetoden er en egnet metode for å unngå kjedebeskatning.

Den såkalte «treprosentregelen» i fritaksmetoden innebærer at aksjeutbytte som omfattes av fritaksmetoden, inntektsføres med 3 pst., som innebærer en effektiv beskatning med 0,66 pst. Utvalget peker på at flere EU-land benytter muligheten til å ha regler om at inntil 5 pst. av utbytte fra datterselskap skal inntektsføres hos morselskapet, jf. EUs mor-datterselskapsdirektiv, og at samtlige av disse landene har valgt en sats på 5 pst. Utvalget foreslår derfor at inntektsføringen i treprosentregelen økes fra 3 til 5 pst. For å oppnå mest mulig like regler for utbytte og gevinst, foreslår utvalget også at regelen utvides til å omfatte aksjegevinster.

Utvalget foreslår videre enkelte regelverkstiltak for å motvirke uheldige tilpasninger mv. Utvalget mener blant annet at de norske reglene om utflyttingsskatt for personer bør utformes slik at de i størst mulig grad sikrer at verdistigning opparbeidet mens eier har vært skattemessig bosatt i Norge, blir skattlagt her. Utvalget anbefalte opphevelse av den dagjeldende femårsbegrensningen i skatteloven § 10-70 niende ledd, og at departementet utreder nærmere om EØS-avtalen tillater at reglene kan strammes ytterligere inn. Videre anbefaler utvalget å skjerpe reglene for såkalt privat konsum i selskap, dvs. at personlig selskapseier og selskapet oppnår en urettmessig gunstig beskatning ved å la selskapet dekke eiers private kostnader. Utvalget peker samtidig på at det er viktig at reglene for privat konsum i selskap er mest mulig målrettede og ikke går lenger enn nødvendig. Utvalget mener også at det er behov for å se på endringer av regelverket om tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Under denne regjeringen har skatt på aksjeinntekter på personlig hånd som overstiger skjermingsfradraget, økt fra 31,7 pst. til 35,2 pst. i 2022, og videre til 37,8 pst. i 2023. I 2024 er satsen videreført. Endringene i utbytteskatten og formuesskatten under denne regjeringen har gjort skattesystemet mer omfordelende. Samtidig har skatt på lavere inntekter gått ned. Dette er i tråd med regjeringspartienes mål i Hurdalsplattformen om å gjøre skattesystemet mer omfordelende.

Regjeringen vil vurdere nivået på skjermingsrenten og satsen for inntektsføring etter treprosentregelen som del av oppfølging av anmodningsvedtakene nr. 89 og nr. 90 fattet i forbindelse med Stortingets behandling av statsbudsjettet for 2024.

Regjeringen deler utvalgets vurdering om at reglene om utflyttingsskatt for personer bør sørge for at verdistigning opparbeidet mens eier har vært skattemessig bosatt i Norge, blir skattlagt her. Den såkalte femårsregelen ble opphevet med virkning for utflyttinger og overføringer som skjedde 29. november 2022 eller senere, og reglene om utflyttingsskatt er utvidet til å gjelde overføring av aksjer mv. til enhver mottaker i utlandet. Den 20. mars 2024 sendte Finansdepartementet på høring forslag om at utflyttingsskatt må betales innen 12 år, og at bare verdiendringer som har oppstått mens eier har vært bosatt i Norge, skal skattlegges.

Regjeringen deler utvalgets vurdering om at privat konsum i selskap som ikke blir skattlagt riktig, kan svekke skattesystemets bidrag til omfordeling, redusere skatteinntektene og svekke legitimiteten til skattesystemet. Regjeringen mener også, som utvalget, at regler mot privat konsum i selskap bør være mest mulig målrettede og ikke gå lenger enn nødvendig. Det er viktig, men krevende, å finne en god balanse mellom hensynet til på den ene siden å forenkle Skatteetatens kontrolloppgave og på den andre siden å ivareta skattyternes forutberegnelighet. Finansdepartementet sendte våren 2022 et forslag til særregler om skattlegging av privat konsum i selskap på høring, og har siden orientert Stortinget om at departementet arbeider videre med justeringer av høringsforslaget.

4.3.5 Skatt på formue, arv og bolig

Skatt på formue og arv

Utvalget viser til at OECD argumenterer for at en skatt på kapitalinntekter alene trolig ikke vil være nok til å adressere formuesulikhet, og at det er behov for å supplere kapitalinntektsskatter med skatt på beholdning eller overføring av formue. Det vises videre til at OECD påpeker at en arveskatt kan ha mindre samfunnsøkonomisk effektivitetstap enn en skatt på formue. Utvalget gir støtte til OECDs vurdering av at en skatt på arv samlet sett kan ha bedre egenskaper enn en formuesskatt, men mener likevel at hensynet til effektivitet og fordeling forsvarer en egen skatt på formue. Det vises til at formuesskatten bidrar til at skattesystemet virker mer progressivt enn med inntektsbeskatningen alene, og bidrar til omfordeling av inntekt og utjevning av forskjeller i formue. Selv om alle skatter på kapital – også formuesskatten – gjør det mindre lønnsomt å spare og kan bidra til å redusere sparingen, påpeker utvalget at det ikke er grunn til å hevde at formuesskatten gir større samfunnsøkonomisk effektivitetstap enn andre vridende skatter. Utvalget viser også til at kapitaltilgangen generelt er god i Norge, og at formuesskatten ikke gjør det mindre lønnsomt å investere i Norge enn i andre land. Empiri indikerer at likviditetsutfordringene som følge av formuesskatten ikke er et stort hinder for bedriftenes kapitaltilgang.

Etter utvalgets syn bør formuesskatten derfor bevares, men reduseres og delvis erstattes av en skatt på arv. Samtidig fremholdes at det er svakheter med måten formuesskatten er utformet på i dag: Den effektive skattesatsen på sparing er relativt høy og formuesobjektene verdsettes veldig ulikt, dels som følge av prosentvise verdsettelsesrabatter, dels som følge av at noen eiendeler er vanskelig å verdsette. I tillegg er enkelte eiendeler helt unntatt fra formuesgrunnlaget. Utvalget mener at dagens utforming av formuesskatten gir insentiver til å vri investeringene mot formuesobjekter som er lavt verdsatt. Etter utvalgets vurdering bør derfor formuesgrunnlaget utvides og formuesobjekter verdsettes mer likt. En formuesskatt med likere verdsettelse, bredest mulig grunnlag og færrest mulige unntak vil gi lavest mulig samfunnsøkonomisk effektivitetstap.

Oppsummert foreslår utvalgets flertall følgende endringer i formuesskatten:

• Fjerne alle verdsettelsesrabatter.

• Utrede om formuesgrunnlaget kan utvides/forbedres gjennom blant annet å redusere unntakene for immaterielle eiendeler og gjøre verdsettelsesmetodene for sentrale formuesobjekter mer treffsikre.

• Øke bunnfradraget og redusere satsene.

Utvalget mener at det er gode grunner til å gjeninnføre en skatt på arv. Det vises til at en arveskatt har positive effektivitetsvirkninger sammenlignet med de fleste andre skatteformer, og er gunstig fra et fordelingsperspektiv.

Regjeringen mener at formuesskatten har en viktig rolle i fordelingspolitikken, og går inn for å bevare denne. I den forbindelse vil regjeringen peke på at det også internasjonalt er økt oppmerksomhet rundt behovet for skattetiltak for å redusere ulikhet, og særlig mer effektiv skattlegging av personer med store nettoformuer, såkalte «High-Net-Worth-Individuals».

Hva som er riktig nivå på formuesskatten, må sees i sammenheng med kapital- og eierbeskatningen for øvrig, slik at en samlet sett oppnår ønskede fordelingspolitiske mål. Regjeringen arbeider også løpende med å utbedre svakheter i verdsettelsesmodellene i formuesskatten, blant annet er det gjort tiltak for en mer geografisk treffsikker verdsetting av næringseiendom.

Regjeringen legger ikke opp til å innføre en ny arveskatt.

Skatt på bolig og annen fast eiendom

Utvalget mener at skattleggingen av fast eiendom er lav i Norge, både sammenlignet med andre kapitalobjekter og sammenlignet med andre land. Det fremholdes at lavere beskatning av egen bolig enn av andre utleieformer og kapitalinntekter motiverer privatpersoner til å investere for mye i egen bolig og for lite i andre former for utleie og kapital, herunder næringsvirksomhet. Utvalget mener at beskatningen av bolig bør økes.

Regjeringen viser til at det er bred politisk enighet om å opprettholde en forsiktig skattlegging av privatpersoners hjem. Regjeringen går ikke inn for å øke inntektsbeskatningen for vanlige boliger gjennom å innføre nye skatter. I Hurdalsplattformen fremgår det at maksimumssatsen for bolig, fritidseiendom og næringseiendom i eiendomsskatten skal videreføres på dagens nivå.

4.3.6 Merverdiavgift

Utvalget mener merverdiavgiften er et godt virkemiddel for å skaffe inntekter til staten, men at den er lite egnet til å ivareta fordelingshensyn. Det skyldes blant annet at det er krevende å identifisere vare- eller tjenestegrupper som forbrukes i større grad av lavinntektsgrupper enn resten av befolkningen. Det er også usikkert og varierende i hvilken grad en redusert merverdiavgiftssats faktisk fører til lavere priser og dermed kommer forbrukerne til gode. Merverdiavgiften er etter utvalgets vurdering heller ikke godt egnet til å korrigere markedssvikt. Merverdiavgiften fastsettes ut fra omsetningsverdien av varen eller tjenesten og ikke ut fra størrelsen på den eksterne virkningen.

Merverdiavgiften bør derfor etter utvalgets vurdering rendyrkes som en skatteform som skal skaffe staten inntekter. Det tilsier et bredt avgiftsgrunnlag (færrest mulig merverdiavgiftsunntak), slik at mest mulig av sluttforbruket av varer og tjenester blir belastet med merverdiavgift. Videre mener utvalget at alle avgiftspliktige leveranser av varer og tjenester bør ilegges én og samme merverdiavgiftssats. Utvalget viser til at et bredt avgiftsgrunnlag med én merverdiavgiftssats vil bidra til et nøytralt system, ved at merverdiavgiften ikke påvirker de relative prisene mellom forskjellige varer og tjenester. Videre vil det forenkle avgiftshåndteringen og gi lavere administrative kostnader for de næringsdrivende og myndighetene.

Utvalgets flertall foreslår å avvikle dagens merverdiavgiftsfritak (nullsatser) og reduserte satser. Utvalget mener samtidig at det er viktig å skjerme lavinntektshusholdningene og barnefamiliene, samt andre grupper som påvirkes av en slik omlegging, og foreslår at de økte inntektene fra merverdiavgiften delvis benyttes til kompenserende tiltak gjennom blant annet økt barnetrygd, bostøtte og studiestøtte. Utvalget anbefaler videre å utrede å avvikle eller innskrenke enkelte av dagens merverdiavgiftsunntak. Utvalget peker særlig på unntakene for fast eiendom og finansielle tjenester, samt andre avgiftsunntatte tjenester som ytes på kommersielt grunnlag (blant annet enkelte undervisningstjenester og adgang til treningssentre).

Regjeringen understreker at merverdiavgiften er en viktig inntektskilde for å finansiere fellesgoder og velferdstjenester i Norge. Etter regjeringens vurdering bidrar merverdiavgiften til å skaffe inntekter til det offentlige på en måte som i relativt liten grad svekker effektiviteten i økonomien.

I 2023 anslås inntektene fra merverdiavgiften til om lag 390 mrd. kroner. Det utgjør i underkant av en fjerdedel av de samlede skatte- og avgiftsinntektene eksklusiv petroleumsinntektene. Hensynet til nøytralitet og likebehandling taler for å ha en mest mulig enhetlig merverdiavgift. Derfor bør avvikene fra generell avgiftsplikt med alminnelig sats være så få som mulig.

Under denne regjeringen er det innført merverdiavgift for elbil over 500 000 kroner i kjøpesum, og fritaket for merverdiavgift på elektroniske nyhetstjenester er fjernet. Dette er tiltak som utvider merverdiavgiftsgrunnlaget, i tråd med utvalgets anbefalinger. Regjeringen legger ikke opp til en helhetlig merverdiavgiftsreform med uniform sats, slik utvalget foreslår.

I dette reviderte budsjettet foreslår regjeringen å innføre mer nøytrale regler for tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift på personkjøretøy, jf. Prop. 103 LS (2023–2024) Endringar i skatte- og avgiftslovgivinga, punkt 2. Videre omtales i punkt 4.4 nedenfor et pågående arbeid for å tette merverdiavgiftshullet ved tjenesteflyt over landegrensen mellom ulike etableringer i ett og samme selskap. Målet er å oppnå større grad av destinasjonsbeskatning og nøytralitet. Utvalget omtaler også dette hullet og mener en bør utrede mulige løsninger for å forhindre utfallene en ser i dag.

4.3.7 Grunnrenteskatter

I næringer som utnytter naturressurser, kan det oppstå en ekstra avkastning i form av grunnrente. Grunnrenteskatter kan bidra til at fellesskapet får en høy andel av denne avkastningen uten at det reduserer investeringer i næringene som utnytter disse naturressursene. Nøytral utforming av grunnrenteskatter innebærer at skatten bare legges på den delen av avkastningen som er selve grunnrenten, og ikke på den ordinære avkastningen. Hvis skatten utformes nøytralt, vil den ikke motvirke samfunnsøkonomisk lønnsomme investeringer. Norge har en særskilt beskatning av overskuddet fra petroleum, vannkraft, vindkraft på land og havbruk.

Skatteutvalget anbefaler mest mulig konsistent og nøytral grunnrenteskatt på petroleum, havbruk, vannkraft og landbasert vindkraft. På tidspunktet utvalgets utredning forelå, var det ikke vedtatt regler for grunnrenteskatt på havbruk og vindkraft på land. Utvalget anbefaler videre å utrede grunnrenteskatt på fiskeri med sikte på snarlig innføring.

Under denne regjeringen har grunnrenteskatten på petroleum blitt lagt om til nøytral kontantstrømskatt. I tråd med utvalgets anbefalinger har det blitt innført en grunnrenteskatt for havbruk. Videre er det i tråd med utvalgets anbefaling innført grunnrenteskatt for landbasert vindkraft, og de midlertidige petroleumsskattereglene har blitt strammet inn noe.

Regjeringen mener at grunnrenteskatt er et egnet virkemiddel for at fellesskapet skal ta del i avkastning fra felles naturressurser, samtidig som det må gi lokale inntekter. På viktige punkter har regjeringens politikk sammenfalt med utvalgets anbefalinger på dette området. Hensyn til forutsigbarhet tilsier at en ikke nå gjør større endringer i de gjeldende grunnrenteskattene, men jobber for å sikre at de nye skattene virker etter intensjonen. Videre har regjeringen i Meld. St. 7 (2023–2024), Kvotemeldingen, gitt uttrykk for at den etter en helhetsvurdering ikke vil skattlegge ressursrenten i fiskeriene særskilt.

4.3.8 Klima- og miljøbegrunnede avgifter

Skatteutvalget viser til at skatte- og avgiftssystemet spiller en viktig rolle i å nå klima- og miljømål. Forurensning, klimagassutslipp og nedbygging av naturområder med tilhørende tap av for eksempel biologisk mangfold, er eksempler på negative eksterne effekter som følge av økonomisk aktivitet. Denne typen markedssvikt kan rettes opp ved at prisen på varer og tjenester reflekterer samfunnets kostnader ved den forurensende aktiviteten. En riktig fastsatt pris bidrar til at forurenser betaler for de skadene hen påfører miljøet og gjør det relativt sett mindre lønnsomt å forurense. Miljøavgifter vrir ressursbruken bort fra forurensende aktiviteter og bidrar til en mer effektiv ressursbruk.

Skatteutvalget legger til grunn at hovedvirkemidlene i norsk klimapolitikk er klimaavgifter og EUs kvotesystem for handel med utslippstillatelser (EU ETS). Utvalget foreslår å øke avgiftene på ikke-kvotepliktige utslipp av klimagasser til minst 2 000 2020-kroner i 2030. Videre foreslår det å avvikle fritak og reduserte satser.

Utvalget foreslår å innføre en naturavgift med formål å motvirke forringelse av naturens evne til å produsere økosystemtjenester. I første omgang bør man ifølge utvalget utrede og innføre klimaavgift på irreversibel omdisponering av areal. Utvalget anbefaler også en bred utredning av tiltak for å fremme en mer sirkulær økonomi.

Regjeringen viser til at bruken av klimaavgifter i Norge er omfattende, også sammenlignet med industrialiserte land i og utenfor Europa. Tilnærmet all bruk av fossil energi i Norge er priset gjennom avgifter og/eller kvotesystemet, og avgiftssatsene på bruk av fossile energivarer er relativt høye. Prising av utslipp gjennom klimaavgifter og deltakelse i EUs kvotesystem er det viktigste virkemiddelet i norsk klimapolitikk.

Regjeringen har varslet at avgiftene på ikke-kvotepliktige utslipp av klimagasser skal trappes opp til om lag 2 000 2020-kroner per tonn CO₂ i 2030. Dette sammenfaller med Skatteutvalgets anbefaling. Forslag til økning fremmes i de årlige budsjettene. Økningen i CO₂-avgiften i 2024 er konsistent med en lineær opptrapping mot målet. Videre viser departementet til at avgiftsatsen for mineralolje, naturgass og LPG til veksthusnæringen er økt. I budsjettet for 2024 varslet regjeringen at man vil avvikle fritaket for fiske og fangst i fjerne farvann over perioden 2025 til 2028. I tillegg vil regjeringen utrede avgift på utslipp av metan fra innenriks sjøfart, lystgass og metan fra avfallsforbrenning og utslipp av CO₂ fra kull og koks. Regjeringen arbeider for å redusere utslipp fra nedbygging av areal. Regjeringen vil i løpet av 2024 legge fram en stortingsmelding om naturmangfold for å følge opp den nye globale naturavtalen.

I Norge har vi også brukt avgifter til å prise andre utslipp, gjennom for eksempel svovelavgiften og NO_X-avgiften. Videre vises det til at regjeringspartiene i Hurdalsplattformen erklærte en ambisjon om å gå fra en lineær økonomi med bruk og kast, til en sirkulær økonomi basert på tanken om at minst mulig ressurser skal gå til spille. I mars 2024 lanserte regjeringen en handlingsplan for sirkulær økonomi og nedsatte en ekspertgruppe som skal gjøre en helhetlig utreding av hvilke virkemidler som er effektive for å fremme en mer sirkulær økonomi. Ekspertgruppen skal se på hvilke virkemidler som kan fremme sirkulære aktiviteter som gir bedre utnyttelse av fornybare og ikke-fornybare ressurser, bærekraftig produksjon og forbruk, og økt verdiskaping. Det innebærer å identifisere hvilke virkemidler som er samfunnsøkonomisk lønnsomme, og med bakgrunn i dette foreslå eventuelle endringer i dagens virkemiddelbruk. Regjeringen vil vurdere eventuelle nye virkemidler for å fremme sirkulære aktiviteter etter at ekspertgruppen har levert sin rapport i april 2025.

4.3.9 Bilavgifter og øvrige særavgifter

Skatteutvalget viser til at særavgifter er et egnet virkemiddel for å korrigere markedssvikt og redusere de samfunnsøkonomiske kostnadene ved produkter som er skadelige for miljø eller helse. Særavgiftene er mindre egnet til å ivareta fordelingshensyn.

Utvalget peker på at statens inntekter fra bilrelaterte avgifter har falt markant de siste årene på grunn av veksten i null- og lavutslippskjøretøy i kombinasjon med avgiftsfritak og -fordeler for disse kjøretøyene. Utvalget anbefaler å erstatte merverdiavgiftsfritaket for elbiler med tilskuddsordning. Videre foreslår det forhøyet trafikkforsikringsavgift for elbiler og å innføre engangsavgift for elbiler og gjøre forenklinger i engangsavgiften. Utvalget foreslår at avgiftssatsene i veibruksavgiften, målt etter energiinnhold, utjevnes.

Utvalget anbefaler å innføre en avgift på alkoholfrie drikkevarer som er differensiert etter sukkerinnhold. For å oppnå et mål om å redusere sukkerinntaket på en mest mulig treffsikker måte, peker utvalget videre på at det ideelt sett burde ilegges en generell avgift på tilsatt sukker i alle produkter. En slik avgift forutsetter imidlertid at mengden tilsatt sukker fremgår av merkingen av produktet, noe som ikke tilfellet i dag. Det anbefales at norske myndigheter arbeider for at det internasjonalt innføres krav om merking av tilsatt sukker, og at det gjøres en nærmere vurdering av de administrative konsekvensene av å innføre en mer generell avgift på tilsatt sukker.

Utvalget viser til at flypassasjeravgiften primært har en fiskal begrunnelse, men at den også kan ha en klimaeffekt ved å redusere etterspørselen etter flyreiser. Utvalget anbefaler å øke flypassasjeravgiften for flyvninger ut av Europa.

I avgiftspolitikken legger regjeringen vekt på at vi fortsatt er i en situasjon med økte levekostnader og at det ikke er ønskelig å øke kostnadene for husholdningene. Under denne regjeringen er det innført merverdiavgift for elbiler over 500 000 kroner i kjøpesum. I tillegg er det innført en ny vektkomponent i engangsavgiften som gjelder alle personbiler – også elbiler. Disse tiltakene sammenfaller i noen grad med utvalgets anbefalinger.

Under denne regjeringen har satsene i veibruksavgiften blitt redusert for å tilbakeføre merprovenyet fra økt CO₂-avgift til husholdninger og næringsliv. Regjeringen vil i de årlige budsjettene komme tilbake til hvordan proveny fra økt CO₂-avgift eventuelt tilbakeføres.

Videre viser regjeringen til at satsen i flypassasjeravgiften for flyreiser ut av Europa i 2023 ble økt med 100 kroner, til 320 kroner per passasjer, i tråd med utvalgets anbefaling. Dette er også i tråd med intensjonen i Hurdalsplattformen, der regjeringspartiene uttalte at det skulle tas initiativ til å erstatte dagens flypassasjeravgift med en avgift som har reell klimaeffekt.

4.4 Merverdiavgift ved grensekryssende tjenestehandel

4.4.1 Innledning

Bakgrunn

Finansdepartementet har et pågående arbeid med å utrede mer moderne merverdiavgiftsregler for tjenestehandel over landegrensene. Målet er å sikre skattegrunnlaget fremover, tilpasse reglene til en mer digitalisert økonomi samt sørge for at reglene i størst mulig grad realiserer destinasjonsprinsippet. Destinasjonsprinsippet går ut på at beskatningsretten er lagt til det landet der forbruket av varen eller tjenesten skjer. Arbeidet er omfattende og foregår i flere trinn. Første trinn ble gjennomført med virkning fra 1. januar 2023, da det ble innført generell avgiftsplikt på alle fjernleverbare tjenester fra utlandet til mottakere i det norske merverdiavgiftsområdet, se Prop. 1 LS (2022–2023) Skatter, avgifter og toll 2023.

En problemstilling som inngår i utredningsarbeidet, er tjenesteflyt over landegrensen mellom ulike geografiske etableringer i ett og samme rettssubjekt, for eksempel et selskap med hovedkontor i Sverige og en filial i Norge. Dagens regler har blitt fortolket og praktisert slik at disse multinasjonale foretakene kan anskaffe tjenester i utlandet og bruke tjenestene i Norge uten at det oppstår plikt til avgiftsberegning i Norge.1 Dette bryter med destinasjonsprinsippet og kan lede til at helnasjonale foretak kommer i en konkurransemessig dårligere posisjon enn multinasjonale foretak.

Departementet utreder ulike alternativer for å løse problemet og bidra til større grad av destinasjonsbeskatning og nøytralitet. Departementet tar sikte på å sende et endringsforslag på høring i løpet av høsten 2024.

Generelt om merverdiavgiften

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlands forbruk av varer og tjenester. Plikten til å beregne merverdiavgift oppstår ved omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. Merverdiavgiften beregnes og oppkreves av avgiftssubjektene i hvert ledd i verdikjeden. For å unngå at avgiften blir en kostnad for de registrerte avgiftssubjektene kan disse fradragsføre den inngående merverdiavgiften på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Plikten til å beregne merverdiavgift, omfatter ikke alt forbruk. En del ytelser er uttrykkelig unntatt fra merverdiavgiftsloven, blant annet omsetning av finansielle tjenester, fast eiendom, helsetjenester og undervisningstjenester. Det skal ikke beregnes utgående merverdiavgift ved omsetning av avgiftsunntatte ytelser. Motsatsen er at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i slik virksomhet. Den inngående merverdiavgiften blir følgelig en endelig kostnad, som må hensyntas ved prisingen av den unntatte ytelsen. Virksomhetene med unntatt omsetning får dermed et økonomisk insentiv til å innrette seg slik at de unngår avgiftsbelastning på innsatsfaktorene i den avgiftsunntatte virksomheten.

Destinasjonsprinsippet og fjernleverbare tjenester

Det er bred oppslutning internasjonalt om destinasjonsprinsippet, som går ut på at varer og tjenester som handles internasjonalt, skal skattlegges i det landet der varen eller tjenesten forbrukes. Destinasjonsprinsippet gjennomføres ved at eksport er fritatt for merverdiavgift, mens import skattlegges i importlandet. Prinsippet bidrar til nøytralitet ved at alle tilbyderne som konkurrerer i et gitt marked, likebehandles avgiftsmessig.

De norske reglene er utformet for å realisere destinasjonsprinsippet. Ved innførsel av såkalte fjernleverbare tjenester til næringsdrivende hjemmehørende i Norge, har det likevel i nærmere bestemte tilfeller utviklet seg et avgiftshull. Fjernleverbare tjenester er tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i. Eksempler på fjernleverbare tjenester er rådgivningstjenester, markedsføringstjenester og IT-tjenester.

Et rettssubjekt med etableringer i flere ulike jurisdiksjoner kan for eksempel ha hovedkontor i Sverige og en filial i Norge. Når selskapet kjøper inn fjernleverbare tjenester til bruk av etableringen i Norge, har reglene blitt fortolket og praktisert slik at virksomhetene kan komme rundt plikten til å beregne norsk merverdiavgift. Dette utfallet kan oppnås ved å rute tjenesteinnkjøpene via en etablering i utlandet. Avgiftshullet bryter med prinsippet om at import skal skattlegges i importlandet. Det gir ulik avgiftsbelastning av henholdsvis multinasjonale foretak og helnasjonale foretak som konkurrerer i det samme markedet.

På den andre siden er dagens regler innrettet slik at virksomhetene kan ende opp med en merverdiavgiftsbelastning på fjernleverbare tjenester som er til bruk utenfor Norge. Det bryter med prinsippet om at eksport skal fritas for merverdiavgift.

4.4.2 Nærmere om problemstillingen

Fjernleverbare tjenester til bruk i Norge

Gjennomføring av destinasjonsprinsippet forutsetter at forbruksstaten kan identifiseres. Det kan være krevende å identifisere hvor forbruket faktisk skjer, ikke minst for fjernleverbare tjenester, som etter sin art er vanskelige å knytte til et bestemt fysisk sted. Hensynet til at merverdiavgiftssystemet skal være enkelt, tilsier derfor at en oppstiller andre og mer operasjonelle kriterier enn å måle den faktiske bruken. OECD har utarbeidet retningslinjer for merverdiavgift ved tjenestehandel over landegrensene (2017). Det anbefalte utgangspunktet ved næringsdrivendes kjøp av tjenester er at beskatningsretten tilligger den jurisdiksjonen der kunden er hjemmehørende. Begrunnelsen er at tjenesten normalt brukes i virksomheten som kjøper tjenesten.

I tråd med dette er utgangspunktet i norsk merverdiavgiftsrett at beskatningsstedet for fjernleverbare tjenester styres av hvor mottakeren av tjenesten er hjemmehørende. Merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd bestemmer at det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, når mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Ved næringsdrivende og offentlige virksomheters kjøp av fjernleverbare tjenester skal avgiften beregnes og betales av mottakeren etter reglene om omvendt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd.

Ved vurderingen av hvem som skal anses som mottaker, har Skattedirektoratet gitt uttrykk for at partene kan legge avgjørende vekt på hvem som opptrer som kjøper og hvem tjenesten blir fakturert til. Dette gir på den ene siden partene god forutberegnelighet for hvor fjernleverbare tjenester skal avgiftsbehandles. På den andre siden åpner det for resultater som ikke realiserer destinasjonsprinsippet. Et praktisk tilfelle er der ett og samme rettssubjekt er etablert i flere jurisdiksjoner. Slike subjekter legger i en del tilfeller innkjøpsfunksjonen til én etablering, mens de innkjøpte tjenestene brukes – helt eller delvis – av etableringer i andre jurisdiksjoner. I disse tilfellene realiseres ikke destinasjonsprinsippet dersom etableringen som kjøper inn tjenesten, anses som den eneste og endelige mottakeren av tjenesten.

For å bidra til at destinasjonsprinsippet realiseres i slike tilfeller bestemmer merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd at dersom tjenesten er til bruk i merverdiavgiftsområdet av en næringsdrivende eller en offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet (for eksempel en filial i Norge), skal det beregnes merverdiavgift selv om tjenesten leveres til en mottaker som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet (for eksempel hovedkontoret i Sverige).

Plikten til å beregne merverdiavgift etter § 3-30 annet ledd gjelder likevel ikke dersom det kan dokumenteres at det er beregnet merverdiavgift av tjenesten utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette er ment å være en sikkerhetsventil for å unngå dobbeltbeskatning, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001). I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at det er tilstrekkelig at det er beregnet merverdiavgift, selv om den utenlandske mottakeren har fradragsført den beregnede merverdiavgiften.

Videre er det et spørsmål om § 3-30 annet ledd kommer til anvendelse dersom den innkjøpte tjenesten bearbeides eller endres før den overføres til bruk av etableringen i Norge. Dette kan illustreres med at et selskaps hovedkontor i Sverige yter fullservice IT-tjenester til det samme selskapets filial i Norge. Til bruk for å levere IT-tjenestene kjøper hovedkontoret inn delleveranser (for eksempel programvare) fra en ekstern tredjepart. I slike tilfeller har det blitt argumentert for at den innkjøpte tjenesten ikke skal avgiftsberegnes. Begrunnelsen er at det ikke er den innkjøpte tjenesten (programvaren) som sådan som er til bruk i merverdiavgiftsområdet, men derimot en ny tjeneste (fullservice IT-tjenester) som overføres fra etableringen i utlandet til etableringen i merverdiavgiftsområdet. Departementet oppfatter at rekkevidden av § 3-30 annet ledd i disse tilfellene ikke er endelig avklart. Avgiftsplikt for selve ytelsen av fullservice IT-tjenester fra hovedkontoret til filialen er det ikke grunnlag for. Det skyldes at det i norsk rett er lagt til grunn at en overføring av tjenester mellom ulike virksomheter eller etableringer internt i ett og samme rettssubjekt, ikke anses som en avgiftspliktig transaksjon.

I sum innebærer dette at selskap med etableringer i ulike land relativt enkelt kan strukturere tjenestekjøpene slik at det ikke inntrer avgiftsplikt. Skatteetaten observerer at multinasjonale foretak med avgiftsunntatt omsetning i Norge, særlig omsetning av finansielle tjenester, utnytter denne muligheten. Det hører med til historien at foretakene i mange tilfeller heller ikke får en avgiftsbelastning på tjenesten i utlandet, idet de får fradrag for merverdiavgiften som eventuelt har blitt beregnet i utlandet. De oppnår følgelig full avgiftsrensing av tjenester til bruk i avgiftsunntatt aktivitet i Norge. Dette bryter med grunnleggende systemhensyn og gir en ulik avgiftsbelastning av multinasjonale og helnasjonale foretak. Sistnevnte får en avgiftsbelastning ved kjøp av tilsvarende tjenester (for eksempel IT-tjenester) til bruk i den avgiftsunntatte virksomheten. Det hører også med til historien at det i mange tilfeller dreier seg om store besparelser av merverdiavgiftskostnader for de multinasjonale foretakene.

Fjernleverbare tjenester til bruk utenfor Norge

Omsetning av fjernleverbare tjenester er fritatt for merverdiavgift når mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. For et registrert avgiftssubjekt som omsetter fjernleverbare tjenester, beror avgiftsbehandlingen følgelig på om mottakeren er hjemmehørende i eller utenfor merverdiavgiftsområdet.

Dersom kjøperen av en fjernleverbar tjeneste er et rettssubjekt med etableringer i flere land, må det klarlegges hvilken etablering som skal anses som mottaker av tjenesten. Dette styrer selgerens avgiftsbehandling av tjenesten. Dersom mottakeren er en etablering hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal det ikke beregnes merverdiavgift. Dersom mottakeren derimot er en etablering hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, skal det beregnes merverdiavgift. Det gjelder selv om den fjernleverbare tjenesten helt eller delvis er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

Dagens rettstilstand kan lede til utfall som bryter med destinasjonsprinsippet, idet en kan ende opp med en endelig merverdiavgiftsbelastning i Norge på fjernleverbare tjenester som er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

4.4.3 OECD og utenlandsk rett

Innledning

Problemstillingen med tjenesteflyt over landegrensen mellom ulike geografiske etableringer i ett og samme rettssubjekt, er ikke unik for Norge. En rekke land har tatt grep for å bidra til større grad av destinasjonsbeskatning og nøytralitet. Løsningene varierer likevel mye, både når det gjelder vilkårene for at det inntrer avgiftsplikt og fastsettingen av avgiftsgrunnlaget. Enkelte land anser selve den subjektinterne overføringen av tjenester mellom de to etableringene (for eksempel fra et hovedkontor utenfor landet til en filial i landet) som en avgiftspliktig transaksjon. Det betyr samtidig at avgiftsgrunnlaget settes til verdien av det som overføres mellom etableringene. OECD anbefaler derimot at avgiftsplikten – og avgiftsgrunnlaget – begrenses til tjenester som rettssubjektet anskaffer fra eksterne parter.

OECDs retningslinjer

OECDs retningslinjer for merverdiavgift ved tjenestehandel over landegrensene oppstiller et utgangspunkt om at beskatningsretten ved næringsdrivendes kjøp av tjenester tilligger jurisdiksjonen der kunden er hjemmehørende. Dersom kjøperen er etablert i flere jurisdiksjoner, anbefaler OECD derimot alternative metoder for å oppnå beskatning i tråd med destinasjonsprinsippet. Det skyldes at kundeetableringen i disse tilfellene ikke nødvendigvis bruker tjenestene selv.

Ett av alternativene er den såkalte fordelingsmetoden («Recharge method»). Fordelingsmetoden anbefales i tilfeller der en tjeneste kjøpes inn av én etablering, men brukes – helt eller delvis – av én eller flere etableringer i andre jurisdiksjoner. Metoden legger opp til at rettssubjektet må fordele kostnadene til en eksternt anskaffet tjeneste mellom den eller de etableringene som bruker den eksternt anskaffede tjenesten. Denne fordelingen brukes som grunnlag for å fordele beskatningsretten til den eksternt anskaffede tjenesten.

Det er bare verdien av den eksternt anskaffede tjenesten som skal fordeles. Den eventuelle merverdien som skapes internt i rettssubjektet, skal holdes utenfor avgiftsberegningen etter fordelingsmetoden. Dette vil typisk være merverdi som skapes i den etableringen som kjøper inn den eksterne tjenesten, for eksempel der kjøperetableringen bearbeider den innkjøpte tjenesten.

Retningslinjene fremhever viktigheten av at etableringen som står som kjøper av tjenesten (det vil si kunden i avtalen med den eksterne tjenesteleverandøren), ikke blir sittende igjen med en avgiftsbelastning på tjenester som brukes av andre etableringer. Etableringen som kjøper inn tjenesten, må derfor gis fradragsrett for inngående merverdiavgift for den andelen av tjenesten som er til bruk av andre etableringer.

Sveits og Australia

Sveits og Australia er blant landene som har gått langt i å anse en subjektintern overføring fra utlandet som en avgiftspliktig transaksjon. Det er selve det faktumet at etableringene er hjemmehørende i ulike land, som leder til dette utfallet. Nedenfor omtales hovedvirkningene av en slik tilnærming, men uten at omtalen knytter seg til de konkrete reglene i Sveits eller Australia.

Å anse den subjektinterne overføringen som en avgiftspliktig transaksjon, innebærer at den subjektinterne overføringen fra utlandet avgiftslegges på linje med kjøp av tjenester fra en ekstern part. Det betyr samtidig at det ikke er et vilkår for avgiftsplikt at etableringen i utlandet har kjøpt tjenester fra en ekstern part. Avgiftsgrunnlaget settes til verdien av det som overføres mellom de to etableringene. I og med at tjenesten ytes mellom nærstående (de to etableringene), må en ha bestemmelser som sikrer at avgiftsgrunnlaget tilsvarer markedsverdien av tjenesten som overføres mellom etableringene, det vil si det som ville ha blitt betalt mellom uavhengige parter.

For å oppnå symmetri i avgiftsbehandlingen av innførsel og utførsel er det nærliggende å legge tilsvarende synspunkt til grunn ved en subjektintern overføring av tjenester ut av landet, altså at også dette behandles som en transaksjon.

EU

I kapittel 3 i Merverdiavgiftsdirektivet er det gitt omfattende og kasuistiske regler om beskatningsstedet for tjenester. Artikkel 44 gir regler om beskatningsstedet ved levering av tjenester til foretak med etableringer i flere land. Bestemmelsene innebærer at bruksstedet for tjenestene etter omstendighetene kan være avgjørende for beskatningsstedet, men synes i liten grad å åpne for å fordele beskatningsretten mellom flere land i tilfeller der en tjeneste brukes av flere etableringer. Det kan gi resultater som ikke realiserer destinasjonsprinsippet.

I EU anses i utgangspunktet en subjektintern overføring av tjenester mellom ulike etableringer ikke som en avgiftspliktig transaksjon, jf. blant annet EU-domstolens dom i C-210/4 FCE Bank. Utgangspunktet i EU tilsvarer følgelig det norske synet på overføringer av tjenester mellom ulike virksomheter eller geografiske etableringer internt i ett og samme rettssubjekt.

Utgangspunktet har imidlertid blitt vesentlig modifisert gjennom to avgjørelser i EU-domstolen.2 Begge sakene gjaldt levering av tjenester mot vederlag fra et hovedkontor utenfor Sverige til en filial i Sverige. Domstolen kom i begge sakene til at leveringen måtte anses som en avgiftspliktig transaksjon fordi én av etableringene tilhørte en merverdiavgiftsgruppe3 som var etablert i tråd med prinsippene i artikkel 11 i Merverdiavgiftsdirektivet.4 Domstolens begrunnelse var at merverdiavgiftsgruppen utgjorde et selvstendig subjekt for avgiftsformål. Tjenester fra hovedkontoret utenfor Sverige til filialen i Sverige ble dermed for avgiftsformål ansett som en levering mellom uavhengige parter, ikke som en subjektintern overføring.

I tilfeller der Skandia- og Danske Bank-prinsippene kommer til anvendelse, synes utgangspunktet å bli det samme som i Sveits og Australia, altså at den subjektinterne tjenesteoverføringen avgiftsberegnes som om den var omsatt mellom uavhengige parter. Inntrykket er at EU-landene i stor grad er enige om å legge til grunn de overordnede prinsippene oppstilt i dommene.

4.4.4 Oppsummering og veien videre

Dagens rettstilstand bryter med grunnleggende hensyn i merverdiavgiftssystemet. For det første realiseres ikke destinasjonsprinsippet fullt ut. For det andre kan multinasjonale foretak med avgiftsunntatt omsetning i Norge, oppnå full avgiftsrensing av innkjøpte tjenester som etter sin art er avgiftspliktige, og som er til bruk i avgiftsunntatt aktivitet i Norge. Helnasjonale foretak får derimot en endelig avgiftsbelastning på tilsvarende tjenester som kjøpes inn til bruk i avgiftsunntatt aktivitet i Norge.

Departementet mener det er viktig å rette opp i det som har utviklet seg til en utilsiktet ikke-beskatning av multinasjonale foretak med avgiftsunntatt omsetning i Norge. Som nevnt har Skatteetaten særlig observert den utilsiktede ikke-beskatningen i multinasjonale foretak som omsetter finansielle tjenester i Norge.

Internasjonalt går det et skille mellom OECDs fordelingsmetode på den ene siden, som avgrenser avgiftsplikten og beregningsgrunnlaget til eksternt anskaffede tjenester, og blant annet Sveits og Australias tilnærminger på den andre siden, der selve den subjektinterne tjenesteoverføringen anses som en avgiftspliktig transaksjon. De ulike tilnærmingene har ulike egenskaper både hva gjelder nøytralitet, kompleksitet og økonomiske og administrative kostnader.

Utredningsarbeidet har hittil vært konsentrert om å identifisere og vurdere de mulige løsningsalternativene. Det videre arbeidet vil rettes inn mot å legge frem et konkret endringsforslag for å avbøte svakhetene ved merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd. Endringsforslaget vil også inkludere eventuelle nødvendige endringer av merverdiavgiftsloven § 6-22. Departementet arbeider med sikte på å sende et forslag på høring i løpet av 2024. I arbeidet med høringsforslaget kan det bli aktuelt å få innspill fra berørte aktører.