4 Overordnede statlige budsjett- og regnskapsprinsipper

4.1 Utvalgets mandat

Mandatets punkt a) viser til at «utvalget skal vurdere hensiktsmessigheten ved … periodisering på generell basis. Utvalget skal så gå grundigere til verks for utvalgte sektorer hvor flerårige budsjetter og nye elementer av periodisering er særlig aktuelt. Dette skal skje innenfor rammen av statlig kontantbaserte budsjetter/regnskaper og reglene for årlige budsjettvedtak.»

I mandatet til utvalget er det også uttalt at «Utvalget skal vurdere om innføring av ny regnskapsstandard for EU (EPSAS) kan få betydning for offentlig budsjettering og regnskapsføring også i Norge.»

Hensikten med dette kapitlet er blant annet å gi en generell og overordnet framstilling av:

• budsjett og regnskap – formål og prinsipper

• dagens budsjetterings- og regnskapsprinsipper

• om periodisering og periodisert statsregnskap

• utviklingen i statlig budsjetterings- og regnskapspraksis internasjonalt og i Norge

• sentrale hensyn ved vurderinger av budsjett- og regnskapsprinsipper

• innføring av ny regnskapsstandard i EU (EPSAS), konsekvenser for Norge

• sammenhengen mellom periodiserte regnskaper og statistiske standarder

I kapitlet gis en generell omtale av periodisert statsbudsjett og statsregnskap, som et underlag for de mer konkrete diskusjonene og forslagene i de øvrige kapitlene, herunder gjennomgang av utvalgte sektorer.

Regnskap på virksomhetsnivået i staten behandles i kapittel 9 Virksomhetsregnskap etter statlige regnskapsstandarder (SRS). Utvalgets vurderinger gis i avsnitt 4.9 og tilrådninger i avsnitt 4.10. Stortingets bevilgningsreglement er tatt inn som vedlegg 2 til kapittel 4.

4.2 Budsjett og regnskap – formål og prinsipper

4.2.1 Generelt om formålene

Regjeringens proposisjon om statsbudsjettet til Stortinget inneholder forslag til fullmakter og pålegg til forvaltningen, mens statsregnskapet er en stortingsmelding for å informere Stortinget. Forslag til statsbudsjett, vedtatt statsbudsjett og oppfølgingen av dette gjennom statsregnskapet er en sentral del av styringen av Norge. Når man skal vurdere hvordan budsjettsystemet skal fungere best mulig som styringsverktøy, vil man måtte avveie flere hensyn. Systemet bør være fleksibelt, men samtidig forutsigbart og stabilt. Det vil si at det bør, gjennom forutsigbarhet, fremme effektivitet, men samtidig håndtere politiske beslutninger og usikkerhet. Det skal ivareta helhetshensyn som finansiell bærekraft, men også sikre den framtidige driften av enkeltområdene på statsbudsjettet. Styringen av statens samlede aktivitet og økonomiske beslutninger er sammensatt og komplisert. Samtidig har det en verdi at statsbudsjett og statsregnskap er oversiktlig og sammenlignbart, både mellom budsjett og regnskap, men også mellom statlige virksomheter og over tid.

Stortingets bevilgningsvedtak er knyttet til den enkelte utgifts- eller inntektspost under hvert kapittel. For statsbudsjettet som vedtaksdokument er det et styringsmessig valg hvor detaljert Stortinget skal gjøre sine vedtak. Detaljerte vedtak vil redusere forvaltningens fleksibilitet til å gjennomføre vedtakene. På 1990-tallet ble eksempelvis standard driftspostene «lønn og godtgjørelser» og «kjøp av varer og tjenester» i budsjettet slått sammen til en samlet driftspost under hvert budsjettkapittel/virksomhet. Budsjettets bevilgningsvedtak er derfor utformet på et mer aggregert nivå nå enn tidligere. I praksis vil det likevel være store forskjeller på detaljeringsnivå mellom ulike poster på statsbudsjettet.

I regnskapet vil det ut fra styringsformål være behov for mer detaljert informasjon enn det som er hensiktsmessig at Stortinget vedtar rammene for. Et eksempel er porteføljebevilgninger fra Stortinget som dekker flere investeringsprosjekter, mens virksomhetene for styringsformål må spesifisere hvert prosjekt i sin interne planlegging og regnskapsrapportering. Et annet eksempel er en mer detaljert standard kontoplan som rapporteres til det sentrale statsregnskapet i tillegg til Stortingets vedtak på kapittel og post, og som på en bedre måte enn tidligere gjør det mulig å sammenligne ressursbruk. Et tredje eksempel er tilleggsinformasjon som presenteres i stortingsmeldingen om statsregnskapet, der det f.eks. gis en fyldig oversikt over kontantbeholdninger og påløpte kostnader og avsetninger i nettobudsjetterte virksomheter (universiteter, høgskoler og forskningsinstitusjoner).

4.2.2 Statsbudsjettets formål

Stortingsproposisjonen om statsbudsjettet gir en samlet oversikt over regjeringens forslag til vedtak og fullmakter, og gir dermed også mulighet til å vurdere helheten – summen av alle enkeltvedtakene. Etter at Stortinget har vedtatt statsbudsjettet, gir de enkelte vedtakene forvaltningen fullmakt til og pålegg om å bruke statens midler til bestemte formål.

Gjennom krav til informasjon og utforming av vedtak i statsbudsjettet, legges det til rette for at budsjettet skal medvirke til gode beslutninger og prioriteringer både på kort og lang sikt. Prosessen rundt statsbudsjettet og behandlingen i Stortinget bør være slik at systemet gir en beskyttelse av helheten under presset av de mange behov og særinteresser som spilles inn i budsjettprosessen, jf. omtalen av beslutningssystemet i kap. 3. Statsbudsjettet må også gi innbyggere og andre interesser innsyn i hvordan midlene prioriteres.

Det er vanlig å gruppere statsbudsjettets hovedfunksjoner i tre, en konstitusjonell, en politisk og en administrativ funksjon:

• Budsjettet har en konstitusjonell funksjon ved at det inneholder Stortingets fullmakter og pålegg til forvaltningen om å bruke bevilgningene til de fastsatte formål. Dette danner også basis for den konstitusjonelle kontroll som utføres av Riksrevisjonen på vegne av Stortinget.

• Budsjettet har en politisk funksjon ved at midlene som bevilges gjenspeiler de politiske prioriteringene som Stortinget gjør, både ved å fastsette de totale rammene for finanspolitikken og å bestemme hvilke formål og med hvilke beløp det skal bevilges midler til, og hvordan utgiftene på statsbudsjettet skal finansieres.

• Budsjettet har en administrativ funksjon ved at bevilgningene fordeles på statens ulike virksomheter, og på denne måten fordeles ansvaret for rett bruk av statens midler. Det legger også et grunnlag for at forvaltningen bruker statens midler på en effektiv måte.

Ut fra en økonomisk tilnærming er viktige formål i tillegg at statsbudsjettet skal bidra til å sikre:

• en effektiv stabiliseringspolitikk, herunder langsiktig bærekraft i offentlige finanser

• en effektiv strukturpolitikk som legger til rette for best mulig bruk av samfunnets samlede ressurser

• en effektiv allokering av ressurser mellom ulike programområder

• en effektiv bruk av ressursene innen hvert programområde

Disse fire formålene er nærmere behandlet i kapittel 8 Flerårig budsjettering.

4.2.3 Statsregnskapets formål

Bevilgningskontroll og kontroll med departementenes gjennomføring av budsjettet og presentasjon av statens balanse er viktige formål med statsregnskapet. Stortingets bevilgningsreglement (jf. vedlegg 2) har bl.a. følgende krav til innhold i statsregnskapet:

• Et bevilgningsregnskap, som for hver post i budsjettet viser regnskapsførte utgifter og inntekter, overførte bevilgninger fra forrige år, samlet bevilgning og overførte bevilgninger til neste år. Statens samlede inntekter og utgifter vil gi Stortinget grunnlag for å vurdere om gjennomføringen av finanspolitikken er i tråd med det vedtatte budsjettet. Departementene skal gi Riksrevisjonen forklaringer på ikke uvesentlige avvik mellom bevilgninger og regnskap.

• Være et grunnlag for Stortingets kontroll av regjeringens forvaltning av budsjettvedtaket, for å vurdere om budsjettvedtakene er fulgt opp i henhold til Stortingets vedtak og forutsetninger. Riksrevisjonen utfører, som Stortingets kontrollorgan, slik kontroll.

• En oversikt over benyttede fullmakter.

• En oversikt over statens finansielle eiendeler og gjeld (kapitalregnskap), som viser sammenhengen med bevilgningsregnskapet.

I tillegg vil statsregnskapet bidra til flere formål, bl.a.:

• Være et verktøy for effektiv økonomistyring og utgiftskontroll, både ved oppfølging av budsjettet og som et grunnlag for å sammenligne utgifter og resultater mellom virksomheter og over tid.

• Inngå i internasjonal statistikkrapportering som Norge v/ Statistisk sentralbyrå er forpliktet til, sammen med informasjon fra andre statlige og kommunale regnskaper. Mottakere vil være Det internasjonale pengefondet (IMF), FN, OECD og EU.

• Være et regnskap til allmenn bruk (General Purpose Financial Statements), dvs. et regnskap i en standardisert form også for brukergrupper som ikke gjennom sin posisjon kan be om å få den regnskapsinformasjonen som de ønsker.

Statens omfang og kompleksitet gjør at enkelhet og transparens er viktige hensyn for utformingen av statsbudsjettet og statsregnskapet. Det må være enkelt å se hvilken pengebruk staten legger opp til og hvor mye som faktisk er brukt. Det må også være enkelt for stortingsrepresentanter og politiske partier å forstå statens finansielle situasjon, for å legge til rette for en realistisk debatt om prioriteringer.

Brukergrupper med behov for informasjon fra statsregnskapet og regnskap fra statlige virksomheter vil i tillegg være:

• Publikum generelt og media spesielt, som må ha tilgang til informasjon om statens inntekter og ressursbruk, sett i sammenheng med resultater som er oppnådd på ulike politikkområder.

• Informasjonsbrukere (akademia, finansanalytikere og internasjonale organisasjoner som IMF, OECD m.fl.) som sprer informasjon og analyser til andre brukere basert på de statlige regnskapene.

• Brukere av gebyrfinansierte tjenester som kan ha behov for informasjon om hvordan midlene er brukt. Dette kan også gjelde givere til spesielle formål innen statsforvaltningen, eksempelvis til forskning (gaveforsterkningsordningen).

• Internasjonale kredittratingbyråer som vurderer statens kredittverdighet, som har betydning for betingelsene for norske selskapers låneopptak i utlandet.

Budsjett- og regnskapssystemet i Norge blir også evaluert av internasjonale organisasjoner og private, ikke-kommersielle organisasjoner. Eksempler på slike evalueringer er:

• IMF foretar jevnlig en gjennomgang av budsjett- og regnskapssystemet i medlemslandene, med vekt på åpenhet i forvaltningen, og samler gjennomgangen i rapporten «Report on Observation of Standards and Codes – Fiscal Transparency Module». Den siste gjennomgangen av Norge ble foretatt i 2009. Rapporten finner at budsjettering og regnskapsføring i Norge i all hovedsak er i tråd med IMFs retningslinjer.

• International Budget Partnership utarbeider årlig en Open Budget Survey, som er en uavhengig, internasjonal sammenligning av åpenhet, offentlig og privat deltakelse i budsjettprosessen. Undersøkelsen dekker 102 land, og Norge rangeres som nummer 4 i undersøkelsen for 2015, etter New Zealand, Sverige og Sør-Afrika.

• OECD legger bl.a. hvert annet år fram en landrapport om norsk økonomi, med bl.a. råd om økonomisk politikk. I rapporten for 2002 mente OECD at det av hensyn til åpenhet (transparency) ville være ønskelig at Norge gikk fra kontantbasert til periodisert regnskapsføring.

4.3 Dagens budsjetterings- og regnskapsprinsipper for statsforvaltningen

Bevilgningsreglementet gir bestemmelser og retningslinjer for statlig budsjettarbeid. Gjeldende reglement, basert på St.prp. nr. 48 (2004–2005), trådte i kraft i 2006. Det er også utarbeidet en veileder for statlig budsjettarbeid basert på det nye reglementet og på regelverk som er fastsatt med hjemmel i reglementet. Finansdepartementet ga ut en oppdatert utgave av veilederen i mars 2014, og for mer detaljert informasjon og tolkning av bestemmelsene vises det til denne.

Regjeringen skal innen seks dager etter at Stortinget åpner om høsten legge fram forslag til statsbudsjett for Stortinget. Etter Stortingets forretningsorden skal Stortinget vedta budsjettet innen 15. desember.

Dagens budsjettretningslinjer bygger på enkle hovedprinsipper og bruk av utvidede fullmakter for å oppnå tilstrekkelig fleksibilitet. Systemet vektlegger effektivitet i statlig forvaltning gjennom rammestyring og delegering. Hvert budsjettkapittel inneholder poster som gjelder samme formål. I budsjettet skal det redegjøres for innholdet av og begrunnelsen for bevilgningsforslagene, og de resultater som tilsiktes oppnådd, skal beskrives. Bevilgninger på statsbudsjettet er i hovedsak basert på kontantstrømmer. Dette følger av at kontantprinsippet er et hovedprinsipp i bevilgningsreglementet, bl.a. ut fra hensynet til makroøkonomisk styring. Enkelhet og mulighet for kontroll er vektlagt. Nedenfor gjennomgås prinsipper, inndelingen i kapitler og poster, fullmakter og tilpasninger av prinsippene.

Ettårsprinsippet

Bevilgningsreglementet § 3 første ledd slår fast at budsjetterminen er ett år og at den følger kalenderåret (ettårsprinsippet). Ettårsprinsippet er sterkt knyttet til Grunnloven § 75, som slår fast at skatter og avgifter skal fastsettes for ett år av gangen. Med mindre det foreligger spesifikke vedtak om unntak, for eksempel om overførbarhet, innebærer ettårsprinsippet at bevilgninger som ikke er brukt innen utløpet av budsjettåret, faller bort. Dersom det gjennom året trengs større beløp enn opprinnelig bevilget av Stortinget, eller det foreslås midler til nye formål, må det legges fram forslag om tilleggsbevilgninger for Stortinget i alle vesentlige saker.1

Fullstendighetsprinsippet

Fullstendighetsprinsippet (bevilgningsreglementet § 3 andre ledd) innebærer at budsjettet skal inneholde alle statlige utgifter og inntekter knyttet til virksomheter og tiltak som får sine utgifter og inntekter fastsatt ved Stortingets bevilgningsvedtak.2 Stortinget kan likevel bestemme at en statlig virksomhet organiseres slik at virksomhetens utgifter og inntekter helt eller delvis ikke skal bevilges av Stortinget. Da faller disse utenfor statsbudsjettet. Det gjelder blant annet for statlige selskaper organisert som selvstendige rettssubjekter, slik som statlige aksjeselskaper, statsforetak, helseforetak og særlovselskaper av ulik art. Bare utbetalinger og innbetalinger mellom disse selskapene og statskassen bevilges over statsbudsjettet og føres i statsregnskapet. Dette gjelder for eksempel kapitalinnskudd fra staten og innbetaling av utbytte fra selskaper til staten.

En viktig del av fullstendighetsprinsippet er at bevilgningen skal være basert på realistiske anslag over inntekter og utgifter. For utgiftspostene innebærer kravet til realistisk budsjettering at alle utgifter tas med som det etter beste skjønn antas det vil være behov for med det forutsatte aktivitetsnivået. Det skal heller ikke føres opp større beløp enn nødvendig i årets budsjett. Dette gjelder også for bevilgninger som kan overføres til neste budsjettår. Men det kan framlegges forslag til en ramme for et prosjekt som gjelder flere år.

Kontantprinsippet3

I henhold til bevilgningsreglementet § 3 tredje ledd skal utgifter og inntekter tas med i statsbudsjettet for det året de antas å bli kontant betalt. Kombinasjonen av ettårsprinsippet og kontantprinsippet fører til at utbetalingene må skje innen utgangen av året dersom statlige virksomheter skal benytte bevilgningen for det året. Det er ikke tilstrekkelig at oppdraget er sendt til banken. Det skal være belastet. Det er ikke adgang til å forsere normale utbetalingsrutiner ved årsskiftet, slik at betalinger som forfaller etter årsskiftet blir betalt og bokført som utgift i inneværende års regnskap, for på den måten å unngå at en restbevilgning faller bort.4

Bruttoprinsippet

Bevilgningsreglementet § 3 fjerde ledd angir at utgifter og inntekter føres opp i budsjettet med bruttobeløp. Dette prinsippet innebærer at Stortinget bevilger utgifter og inntekter hver for seg, selv om de gjelder for samme virksomhet. Bruttoprinsippet innebærer at en utgiftsbevilgning ordinært kan disponeres fullt ut, uavhengig av om inntektene avviker fra virksomhetens inntektskapittel i budsjettet. En konsekvens av bruttoprinsippet er på den andre siden at det som utgangspunkt ikke er tillatt å overskride en utgiftsbevilgning selv om inntektene blir større enn budsjettert. Noen virksomheter er i sin helhet forutsatt finansiert ved sine egne inntekter. Da vil størrelsen på de forventede inntektene være bestemmende for utgiftsbevilgningen.

Inndelingen i kapitler og poster i statsbudsjettet og statsregnskapet

Bevilgningene i statsbudsjettet er spesifisert på kapitler og poster. Etter bevilgningsreglementet § 4 skal hvert kapittel inneholde én eller flere utgifts- eller inntektsposter som gjelder samme formål. Bestemmelsen forutsetter videre at bevilgningene under ett kapittel så langt mulig bare bør disponeres av en virksomhet eller en likeartet gruppe av virksomheter. Mange formål vil kunne inndeles i undergrupper eller delmål. En virksomhet kan også omfatte flere formål. Etter bevilgningsreglementet § 5 knyttes bevilgningsvedtaket til hver enkelt post. Vedtaket er bindende for beløpet på den enkelte post, med mindre stikkord fra Stortinget tilsier noe annet. Det vil derfor være et viktig styringsmessig valg hvor detaljert kapittelinndelingen skal være. Stortingets vedtak gjelder for det enkelte kapittel og tilhørende poster. Mer omfattende kapitler som gjelder flere tiltak og flere ensartede etater gir forvaltningen større muligheter til å omrokere midlene mellom tiltak innen et formål. Snevre og detaljerte inndelinger i kapitler gir stramme føringer fra Stortinget i gjennomføringen av tiltakene. Omfanget av en budsjettpost er dermed et viktig styringsmessig uttrykk for delingen av myndighet mellom Storting og forvaltning. Med kapittel- og poststrukturen bestemmer Stortinget hvilke tiltak forvaltningen kan se i sammenheng ved fordelingen av de midlene som er bevilget. Det vil imidlertid også ligge føringer på bruken av midlene i omtalen av budsjettforslagene, som begrenser forvaltningens disposisjonsmuligheter.

Postene under hvert kapittel er inndelt i avdelinger, jf. tabell 4.1.

Stortingets vedtak på postnivå i budsjettet hindrer for eksempel at statlige virksomheter kan overføre midler fra investeringsposter og overføringsposter til driftsbudsjettet. Ved at de ordinære driftsutgiftene bevilges samlet på en post har virksomhetene frihet til å disponere midlene slik de finner det hensiktsmessig. Ved behov kan særskilte driftsutgifter øremerket til spesielle formål spesifiseres på egen budsjettpost.

Virksomhetene vil i sin interne økonomistyring og sine virksomhetsregnskaper ha behov for en mer detaljert spesifikasjon av utgiftene og inntekter enn det som framgår av statsbudsjettet og statsregnskapet. På denne bakgrunn har Finansdepartementet utarbeidet en mer spesifisert standard kontoplan for virksomhetene. Fra 2014 er det obligatorisk for alle statlige virksomheter å benytte denne i bokføringen i sine regnskaper og rapporter til det sentrale statsregnskapet. Ikke minst var ønsket om sammenlignbarhet og transparens sentrale hensyn bak dette kravet.

Fullmakter til å fravike hovedprinsippene for budsjett og regnskap

I enkelte tilfeller er det hensiktsmessig med mer fleksibilitet enn hovedprinsippene tilsier, for å kunne bruke bevilgningene i tråd med intensjonene og på en effektiv måte. Ved behov kan derfor prinsippene for budsjettering og regnskapsføring fravikes, men da bare etter fullmakt fra Stortinget, Kongen i statsråd eller ved delegert fullmakt til Finansdepartementet.

I bevilgningsreglementet § 5 fastsettes retningslinjer for bruk av såkalte stikkordsfullmakter gitt av Stortinget. Disse fullmaktene framgår av stikkord knyttet til den enkelte bevilgning eller gjennom egne såkalte romertallsvedtak. Stikkordet «overslagsbevilgning» gir hjemmel til å overskride en bevilgning mot etterfølgende framlegg for Stortinget. Denne brukes ved bevilgninger der utgiftsbehovet i realiteten følger av et regelverk fastsatt av Stortinget. Stikkordet «kan nyttes under» gir hjemmel til å overskride den bevilgningen stikkordet henviser til, mot tilsvarende innsparing under bevilgningen stikkordet er knyttet til. Stikkordet «kan overføres» gir hjemmel til å overføre ubrukt bevilgning til de to påfølgende år. Stikkordet kan tilføyes der utbetalingstakten er usikker, for eksempel ved bevilgninger til særskilte tiltak og investeringer i bygg, anlegg og materiell.

Stortingets fullmakter til å pådra utgifter utover bevilget beløp

Alle utbetalinger av statsmidler må som hovedregel ha hjemmel i et bevilgningsvedtak fattet av Stortinget.5 Dersom det er nødvendig å gjøre avtaler som forplikter staten til framtidige utbetalinger før det er gitt bevilgning, må det innhentes særlige fullmakter fra Stortinget. § 6 i bevilgningsreglementet fastsetter hvordan forpliktelser i framtidige budsjettår reguleres. Fullmakter til å pådra staten forpliktelser utover gitte bevilgninger gjelder blant annet tilsagnsfullmakter (tilsagn om framtidig støtte) og bestillingsfullmakter (bestilling av varer og tjenester for framtidig levering). Også fullmakter til å gi garanti (garantifullmakter) kommer i denne kategorien. I forbindelse med bygge- og anleggsinvesteringer kan det, i forbindelse med at det vedtas oppstartsbevilgning til prosjektet, gis en fullmakt som grunnlag for å inngå kontrakter mv. innenfor kostnadsrammen for prosjektet.

Fullmakter delegert til Kongen i statsråd og Finansdepartementet

Kongen i statsråd, eventuelt ved delegering til Finansdepartementet, kan pådra staten utgifter uten bevilgning, selv om hovedregelen er at større bevilgningsbehov som oppstår i løpet av budsjettåret, skal godkjennes av Stortinget gjennom en tilleggsbevilgning. Kongen i statsråd har delegert til Finansdepartementet en rett til å samtykke i mindre overskridelser som ikke er av prinsipiell karakter. Det kan gjelde økte driftsbevilgninger mot tilsvarende merinntekter, økte investeringsbevilgninger mot tilsvarende innsparinger på driftsbudsjettet og økte driftsbevilgninger med inntil 5 prosent til investeringsformål, mot tilsvarende innsparing i løpet av de tre følgende budsjettår. Samtidig er det gjort et unntak fra ettårsprinsippet for ubrukte driftsbevilgninger, ved at 5 prosent av årets bevilgning kan overføres til påfølgende budsjettår.

Nettoførte bevilgninger

Beløpene gitt i vedtatt budsjett er bindende for statlige virksomheter. For enkelte virksomheter der det ikke er hensiktsmessig at Stortinget vedtar inntekter og utgifter hver for seg på bruttobasis, har en funnet det hensiktsmessig å føre opp nettobevilgninger i budsjett og regnskap. Dels gjelder dette statens forretningsdrift, inkludert petroleumsvirksomheten, der bevilgningen gjelder netto driftsresultat. En del virksomheter med betydelige egne inntekter er også nettobudsjetterte. Det gjelder forvaltningsorganer med særskilte fullmakter, som universiteter, høyskoler og forskningsinstitusjoner. I henhold til delegert fullmakt har Finansdepartementet også fastsatt regler om nettobudsjettering ved utskifting av utstyr.

Tilpasninger og unntak fra kontantprinsippet

Det er gjort enkelte unntak fra og tilpasninger i bruken av kontantprinsippet, som er hovedprinsippet i statsbudsjettet og statsregnskapet. Dette gjelder på områder der det er vurdert som hensiktsmessig å avvike fra verdien på transaksjonstidspunktet (historisk kost) i kapitalregnskapet eller for å vise opptjente inntekter og påløpte forpliktelser gjennom budsjettåret, selv om disse kommer til betaling eller realisering i etterfølgende år. Felles for de fleste av disse tilpasningene er at de har elementer av periodiseringsprinsippet i seg. Flere av tilpasningene er også begrunnet ved at budsjettvedtak ikke bør kunne fattes uten kostnadsmessig konsekvens i bevilgningsåret dersom det må påregnes at vedtakene vil gi kostnadsmessig effekt (tap) i senere år:

• For å dekke framtidige forventede tap i visse ordninger6 settes det av midler i tapsfond. Det kan settes av tapsfond for utlån som forventes å måtte avskrives som tapt og garantier som forventes å måtte innfris helt eller delvis.

• Støtte til studenter utbetales som lån fra Statens lånekasse for utdanning før og under semesteret. Når studenten tar eksamen, omgjøres deler av lånet til stipend. Andelen av lån som forventes å bli omgjort til stipender, blir avsatt i et fond (Konverteringsfondet).

• Renteinntekter gjennom statsbankene budsjetteres og regnskapsføres ut fra opptjente renter i kalenderåret.

• Ved salg (utstedelse) av statsobligasjoner til underkurs føres underkursen i balansen og avskrives lineært som renteutgift, med et årlig beløp fram til innløsningstidspunktet.

• Bevilgningsreglementet har en særregel for statens forvaltningsbedrifter og statens direkte engasjement i petroleumsvirksomheten (SDØE) om at netto driftsresultat skal føres opp til bevilgning. Driftsresultatet skal inneholde avskrivninger på investeringer og renter på statens kapital.

• Virksomhetenes mellomværende med statskassen som viser avvik mellom kontantstrøm og regnskapsførte ut- og innbetalinger, jf. omtale i avsnitt 9.5.3.

• Statens pensjonsfond inngår i statsregnskapet ved at fondets verdi føres opp til virkelig verdi i kapitalregnskapet. Verdiendringer reguleres direkte mot statens egenkapital (konto for forskyvning i balansen). Regnskapene for Statens pensjonsfond (SPU og SPN) føres etter periodiseringsprinsippet (IFRS) i egne fondsregnskap.

Bevilgningsregnskap og kapitalregnskap

Etter bevilgningsreglementet § 13 skal statsregnskapet inneholde et bevilgningsregnskap og et kapitalregnskap. Bevilgningsregnskapet viser regnskap mot bevilgning. Kapitalregnskapet viser en balanse, med statens finansielle eiendeler og gjeld, og viser sammenhengen med bevilgningsregnskapet. Kapitalregnskapet berører primært poster som er inntekts- og utgiftsført i avdeling 4 i bevilgningsregnskapet.

Innenfor rammene av disse prinsippene og tilhørende justeringer, skal departementene og statlige virksomheter rapportere til det sentrale statsregnskapet. Virksomhetene har i dag anledning til å føre sine egne regnskaper (dvs. virksomhetsregnskapet) etter periodiseringsprinsippet7, men rapportering av bevilgningsregnskapet til det sentrale statsregnskapet skal skje etter kontantprinsippet. En nærmere presentasjon og drøfting av regnskap på virksomhetsnivået i staten er gitt i kapittel 9, hvor det foreslås å innføre krav om periodiserte virksomhetsregnskaper.

Statsbudsjettet og statsregnskapet viser de enkelte inntekts- og utgiftsposter og statsforvaltningens samlede inntekter og utgifter. Enkelte forhold bidrar imidlertid til at statsregnskapet ikke kan betraktes som et konsolidert regnskap for staten:

• Statlige virksomheter med særskilte fullmakter (nettobudsjetterte virksomheter)8 mottar nettotilskudd over statsbudsjettet. I slike tilfeller vil det kun være statens nettotilskudd til virksomhetene som føres som utgift i bevilgningsregnskapet.

• Statlige virksomheter organisert i egne selskaper utenfor statsbudsjettet (f.eks. helseforetakene) mottar nettobevilgninger som generelle tilskudd til virksomhetene. Selskapsmodellen (for selskaper som utfører forvaltningsoppgaver og som i hovedsak er finansiert over statsbudsjettet) medfører at periodiseringsprinsippet er lagt til grunn for deres regnskaper. Statens nettotilskudd til virksomhetene føres som utgift i bevilgningsregnskapet. Statens lån og driftskreditter til helseforetakene bevilges og inngår i bevilgningsregnskapet og i kapitalregnskapet.

• Statlig eide foretak som er skilt ut fra staten i egne selskaper, og som ikke mottar noen form for tilskudd over statsbudsjettet, følger normalt regnskapsloven (periodiseringsprinsippet), og er helt eller delvis (kontrollerende) eid av staten. Slike eierposter inngår i statens kapitalregnskap til historisk kostpris. Det foretas ikke noen form for konsolidering av regnskapet inn i statsregnskapet.9 Eventuelt utbytte inntektsføres i bevilgningsregnskapet når det mottas.

• Enkelte statsinterne transaksjoner øker både utgifts- og inntektssiden i statsbudsjettet og statsregnskapet. Et eksempel er redningshelikoptertjenesten, som budsjetteres under Justis- og beredskapsdepartementet. Forsvaret, som leverer tjenesten, budsjetterer både inntekten som mottas fra Justis- og beredskapsdepartementet og utgiften ved utføring av tjenesten.

4.4 Om periodisering og periodisert statsregnskap

4.4.1 Innledning

I flere land som har valgt å benytte periodiseringsprinsippet i sin regnskapsføring er regnskapsstandardene fra privat sektor eller International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) lagt til grunn helt eller delvis. IPSAS-rammeverket forvaltes av International Public Sector Accounting Standard Board (IPSASB), som ble etablert i 1997. Det er utarbeidet 38 standarder for føring av periodiserte regnskaper i offentlig forvaltning.

Ved utarbeidelse av et periodisert statsregnskap legges det vekt på å få fram en mest mulig fullstendig balanse, det vil si en oversikt over eiendeler, gjeld/forpliktelser og egenkapital. Overskudd/underskudd i resultatregnskapet føres mot egenkapitalen. Avskrivninger på anleggsmidler er med i resultatregnskapet og gir et uttrykk for slit og elde på slike eiendeler. Et periodisert regnskap vil gi oversikt over den finansielle stillingen (balanse), periodisert resultatregnskap, kontantstrømoppstilling, oversikt over endringer i egenkapitalen og noter til regnskapet.

Periodiseringsprinsippet kjennetegnes generelt ved at inntekter og utgifter regnskapsføres i den perioden inntektene opptjenes og kostnadene påløper. Dette skiller seg fra kontantprinsippet, der utgifter og inntekter regnskapsføres i den perioden betalingen skjer. Ved periodiseringsprinsippet er det tidspunktet for pådratt forpliktelse, forbruk og opptjening som bestemmer regnskapsperiode. Se tabelll 4.2 for forskjeller mellom periodisert og kontantbasert regnskap.

4.4.2 Regnskapsføring av inntekter og utgifter

Dagens statsregnskap viser i hovedsak kontante innbetalinger og utbetalinger. Et periodisert statsregnskap vil innebære at driftsinntekter regnskapsføres ved leveransen av tjenesten og driftsutgifter regnskapsføres ved forbruk (i praksis for små utgiftsposter ved leveransen av varen eller tjenesten). Kostnader som er påløpt, for eksempel overtid og feriepenger til ansatte, føres når de oppstår og ikke ved utbetaling. Prinsippet krever at man har regnskapsmessig oversikt over når en ressurs er forbrukt, og etablerer rutiner for fordeling av kostnader mellom perioder. Varebeholdninger vil ikke regnes som kostnad før varene er forbrukt. Påløpte forpliktelser skal regnskapsføres i den periode de oppstår eller blir kjent. En viktig egenskap ved et periodisert regnskap er at ressursbruk skal registreres uavhengig av betalingen. Forskyvning av betaling før eller etter årsskiftet vil for eksempel ikke ha innvirkning på kostnadsføringen.

Skatter og avgifter (og overføringer uten tilstrekkelig gjenytelser, såkalte ensidige transaksjoner), skal føres når det skattbare forholdet oppstår, ikke når skatten innbetales.

4.4.3 Behandling av realkapital

Etter kontantprinsippet utgiftsføres en investering i sin helhet når den blir betalt, selv om den har mange års levetid. Årsregnskapet viser dermed ikke den årlige kostnaden eller forbruket av realkapital. Et statsregnskap etter kontantprinsippet innebærer at realkapital ikke balanseføres i kapitalregnskapet. I et periodisert regnskap føres investeringer i realkapital som anleggsmidler i balansen, og avskrives over investeringens levetid. Slike investeringer deles normalt inn i varige driftsmidler (for eksempel bygninger, maskiner, transportmidler) og immaterielle eiendeler (for eksempel programvare, forskning/utvikling). En investering i et nytt bygg skal eksempelvis føres som en eiendel i balansen. I resultatregnskapet føres det deretter avskrivninger som skal gi et uttrykk for den periodevise kostnaden ved bruk av eiendelen, basert på forventet økonomisk levetid. Et bygg kan f.eks. avskrives lineært over 40 år, og da blir avskrivningen 2,5 pst. av anskaffelsesprisen.

Det norske statsregnskapets kapitalregnskap viser primært finansielle eiendeler og gjeld. Dette berører poster som er inntekts- og utgiftsført som finansielle transaksjoner (avdeling 4) i bevilgningsregnskapet. Stortinget har i bevilgningsreglementet fastsatt enkelte unntak fra kontantprinsippet, slik at investeringer og avskrivninger av realkapital i forvaltningsbedriftene (for eksempel Statsbygg) inngår i statsbudsjettet og balanseføres i kapitalregnskapet. Videre er det bestemt at Statens pensjonsfond skal føres til virkelig verdi i kapitalregnskapet.

4.4.4 Behandling av pensjonsforpliktelser

Statlige virksomheter er i stor grad arbeidsintensive virksomheter. I tillegg til ordinær lønn, feriepenger og sosiale ytelser utgjør de statsansattes pensjonsrettigheter et sentralt kostnadselement. I dagens system håndteres pensjoner ut fra en «pay as you go»-tilnærming på sentralt statlig nivå i de årlige statsbudsjettene. Pensjonsforpliktelsen gjennom Statens pensjonskasse (SPK) er ikke fondert. Pensjonsforpliktelser estimeres årlig av SPK og gis som tilleggsinformasjon i tilknytning til de årlige budsjetter. Det varierer om statlige forvaltningsorganer betaler pensjonspremie til SPK. For de premiebetalende forvaltningsorganene vil SPK beregne pensjonspremien basert på økonomiske og aktuarielle forutsetninger.10

I et periodisert statsregnskap vil kostnader og forpliktelser knyttet til pensjoner inngå, slik at kostnadene ved arbeidsinnsatsen framkommer mer fullstendig og uavhengig av hvilket tidspunkt de ulike kostnadselementer utbetales. Pensjonene i statsforvaltningen er ytelsesbaserte og er dekket gjennom medlemskap i SPK. At ordningen er ytelsesbasert innebærer en usikkerhet om størrelsen på den framtidige forpliktelsen. Endringer i økonomiske og aktuarielle forutsetninger kan gi store utslag. De statlig eide helseforetakene følger regnskapsloven og behandler pensjonsforpliktelsene i tråd med et periodisert prinsipp, ved at det gjøres avsetninger i regnskapet for pensjonsforpliktelsen på bakgrunn av aktuarberegnede framtidige pensjonsutbetalinger. Norske kommuner benytter også en form for periodisert regnskapsprinsipp når det gjelder pensjonsforpliktelser.

Anvendelse av periodiseringsprinsippet ville bety at staten måtte regnskapsføre pensjonsforpliktelser og pensjonskostnader når de påløper. En viktig beslutning vil være om forpliktelsene og pensjonskostnadene skal følges opp på sentralt nivå i SPK eller om dette også skal fordeles ut på virksomhetene.

I dag belyses statens pensjonsforpliktelser i de årlige stats- og nasjonalbudsjettene. I nasjonalbudsjettet vil utviklingen i pensjonsutgiftene i folketrygden inngå i omtalen av de langsiktige utfordringene for finanspolitikken. I statsbudsjettet framskrives utgiftene til pensjoner både i SPK og folketrygden for de neste tre år, på grunnlag av forventninger om utbetalingene forutsatt uendret regelverk og forventet demografisk utvikling.

4.4.5 Overføringer til private og kommuner

Overføringer til private omfatter bl.a. barnetrygd, arbeidsledighetstrygd og ulike former for tilskudd. Etter kontantprinsippet føres slike overføringer i dag i den perioden de utbetales.

Etter dagens IPSAS vil de fleste norske overføringsordningene til kommuner og private også bli ført etter kontantprinsippet. 11

For overføringer der det oppstår en framtidig forpliktelse, vil imidlertid kostnadene etter IPSAS bli ført når kostnadene påløper og ikke når forpliktelsene blir betalt. Som et eksempel vil kostnadene ved å innfri en garanti føres når det er sannsynlig at garantien må innfris, og ikke ved selve innfrielsen.

Etter dagens regnskapsføring i Norge brukes bevilgninger til tapsfond på enkelte områder for framtidige tap, for å periodisere kostnadene og vise forventet kostnad når tilsagn og garantier gis.

4.4.6 Vurdering av realkapital i åpningsbalansen

Verdien av eiendeler, særlig realkapital som bygninger, veier, kaianlegg osv., er viktige elementer i et periodisert regnskap. Det krever en rekke avklaringer utover det som framgår av et kontantbasert regnskap. I henhold til IPSAS nr. 17 skal alle anleggsmidler (realkapital) oppføres til virkelig verdi ved utarbeidelse av åpningsbalansen, dvs. første gangs etablering av balansen. Deretter kan virksomhetene velge om anleggsmidler skal vises i balansen til avskrevet beløp eller avskrevet verdiregulert beløp. Det må være samme metode for samme type av anleggsmiddel.

I kapittel 9 drøftes virksomhetsregnskap etter de statlige regnskaps-standardene (SRS) i Norge. Ved første gangs implementering av SRS skal gjenanskaffelsesverdi eller virkelig verdi legges til grunn ved oppføring av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler i åpningsbalansen.12 Ved senere tilgang av nye varige driftsmidler legges anskaffelseskost til grunn (historisk kost). Dette samsvarer med etablert norsk regnskapslovgivning for mellomstore virksomheter. Ved etableringen av de statlige regnskapsstandardene ble det anbefalt å begrense valgmulighetene som i utgangspunktet fantes i de internasjonale standardene, slik at man fikk en mer ensartet praksis internt i statsforvaltningen. Informasjonen fra virksomhetsregnskapene vil kunne anvendes også på et samlet statlig nivå.

4.4.7 Finansielle eiendeler og forpliktelser

Mange finansielle eiendeler og forpliktelser skal i et periodisert regnskap regnskapsføres til virkelig verdi dersom denne kan anslås uten store problemer. Urealiserte gevinster og tap skal framkomme av resultatregnskapet. I et kontantregnskap vil bare resultatene for de poster hvor det har skjedd en kontanttransaksjon (inkludert realisasjon av gevinst og tap) framkomme.

Statens pensjonsfond utgjør den langt vesentligste finansielle eiendelen i det norske statsregnskapet. Statens pensjonsfond blir regnskapsført til virkelig verdi i kapitalregnskapet, jf. omtale i avsnitt 4.3. Verdiendringer i fondet (realiserte og urealiserte) føres imidlertid ikke over bevilgningsregnskapet (resultatregnskapet), men reguleres direkte mot statens «egenkapital» (konto for forskyvning i balansen).

4.4.8 Renter

Renter føres etter påløpt verdi i et periodisert regnskap. Renteinntekter og rentekostnader skal regnskapsføres for den periode (året) de gjelder, ikke når de blir betalt til konto (kontantprinsippet).

Det framgår av avsnitt 4.3 at det er gjort tilpasning i statsbudsjettet og statsregnskapet for håndtering av opptjente renter i statsbankene tilsvarende periodiseringsprinsippet, og for over/underkurs knyttet til statsobligasjoner.

4.5 Utviklingen i statlig budsjetterings- og regnskapspraksis internasjonalt og i Norge

4.5.1 Oversikt over budsjetterings- og regnskapsprinsipper innen OECD-området

Historisk har man internasjonalt i offentlig forvaltning normalt hatt regnskaper som baserer seg på kontantprinsippet. Fra rundt 1990 har det skjedd en utvikling der land tok i bruk periodiserte regnskaper, i tillegg til et kontantbasert budsjett. Det har ikke vært en tilsvarende utvikling på budsjettsiden.

OECD gjennomfører årlig en undersøkelse om valg av budsjetterings- og regnskapsprinsipper i OECD-landene. Undersøkelsen omfatter 38 land.

Av de 38 landene oppgir 28 land at de bruker kontantprinsippet for statsbudsjettet, mens 10 land oppgir å ha et periodisert statsbudsjett. For statsregnskapet er bildet motsatt, ved at 25 land opplyser at de har et periodisert statsregnskap sammen med en kontantstrømoppstilling, mens 13 land opplyser om at de har et statsregnskap kun etter kontantprinsippet.

Det er ulike grunner til at mange land har valgt å beholde kontantprinsippet for budsjettet. Noen land, bl.a. Storbritannia og Australia13, har begge innført periodiseringsprinsippet for budsjettet, men har senere gått tilbake til kontantbaserte bevilgninger/tilsagn innenfor rammen av et periodisert regnskap og budsjett. Av de ti landene som har innført periodiseringsprinsippet for budsjettet har de fleste valgt å operere med avvik fra periodiseringsprinsippet på enkelte områder. Det gjelder statsansattes pensjoner, der Østerrike, Belgia, Danmark og Sveits benytter kontantprinsippet. For kapitalisering og avskrivninger av realkapital har Australia, Chile og Island valgt å fravike periodiseringsprinsippet. Danmark har valgt å ikke periodisere investeringer i infrastruktur som veier og jernbane, men bruker periodiseringsprinsippet for andre driftsmidler.

Blant de 25 landene som ifølge OECDs undersøkelse har valgt å legge til grunn periodiseringsprinsippet for statsregnskapet, er det flere som har valgt å avvike fra full periodisering, blant annet ved at statsansattes pensjoner ikke er periodisert og ved at investeringer er ført etter kontantbetaling. For statsansattes pensjoner gjelder dette Østerrike, Belgia, Tsjekkia, Danmark, Frankrike, Litauen, Slovakia og Sveits.

Dette tyder på at periodisering på regnskapssiden er mindre problemfylt enn for statsbudsjett, samtidig som det er stor variasjon mellom land i hvordan periodisering praktiseres. Andre land, som Norge, har kontantbasert budsjett, men med noen tilpasninger i retning periodisering. I praksis er det ikke nødvendigvis så stor forskjell på slike mellomløsninger. Etter finanskrisen fra 2008 er det uansett et sterkere fokus på kontroll med statskassen og kontantstrømmene, herunder budsjettbalanse basert på kontantprinsippet.

4.5.2 Budsjettreformene i Australia, New Zealand og Storbritannia

Australia, New Zealand og Storbritannia gjennomførte på 1980- og 1990-tallet større budsjettreformer der periodiserte budsjetter og regnskapsrapportering inngikk. I Storbritannia ble det etablert et kontraktsystem der statlige virksomheter ble tildelt ressurser basert på oppsatte kontrakter for offentlige tjenesteleveranser. I Australia ønsket regjeringen en mer selskapsorientert organisering og rapportering innen offentlig forvaltning, med en resultatbasert budsjettering. I New Zealand gjorde regjeringen budsjettprosessen mer resultatorientert fra 1989, og det ble et krav å bruke periodiseringsprinsippet i både budsjett og regnskap.

4.5.3 Utviklingen i Danmark og Sverige

Sverige14 innførte på 1990-tallet periodisert statsregnskap og deretter stegvis et statsbudsjett på delvis periodisert basis. Det ble gjort noen tilpasninger for å få systemet til å ivareta både makroøkonomiske hensyn og hensynet til effektiv ressursbruk.

Systemet består av to deler, et statsbudsjett med et tilhørende regnskap på samme overordnede nivå og dernest et fullstendig periodisert regnskap for hele staten.

Statsbudsjettet settes opp med ca. 500 bevilgninger innen 27 utgiftsområder, som dels er periodiserte, dels kontantbaserte, men der sluttsummen blir justert med tekniske poster slik at resultatet tilsvarer lånebehovet (kontanteffekten). Regnskapsmessig rapporteres det for hver virksomhet tilsvarende på forbruk av denne bevilgningen i henhold til statsbudsjettets inndeling. Bevilgning til drift og investeringer håndteres forskjellig. Når det gjelder driftsutgifter får virksomhetene en bevilgning som gir en kostnadsramme. Dette vil som oftest også gjenspeile kontantstrøm til drift, med noen avvik. For større, såkalte samfunnsmessige investeringer er det lagt opp til en særskilt bevilgning fra Riksdagen, og for virksomhetenes investeringer gis det anledning til å låne et beløp fra den sentrale statskassen. Gjennom styring av låneadgangen og særskilte bevilgningsvedtak har den svenske staten god kontroll på kontantstrømmene som oppstår i virksomhetene, slik at dette ikke er noe hinder for overordnet makroøkonomisk styring.

Det settes opp et fullstendig periodisert regnskap både på virksomhetsnivå og for staten samlet. Virksomhetene skal føre regnskapet etter periodiseringsprinsippet og avlegge et fullstendig regnskap etter dette. For staten samlet utarbeides det på bakgrunn av disse et konsolidert statsregnskap og en konsolidert balanse, med kontantstrømoppstilling og noter. Dette regnskapet inkluderer også avgifts- og bidragsfinansiert virksomhet og statlige selskaper. Også deleide selskaper konsolideres inn.

Både Ekonomistyrningsverket og Regjeringskansliet gir uttrykk for tilfredshet med systemet. Periodisert regnskap er et nyttig tillegg til oppfølgingen av statsbudsjettet på overordnet nivå. Ordningene utvikles og forbedres videre. Man anser at regnskapsordningen bidrar til at Sverige har god oversikt over ressursbruken og orden i sine finanser.

Danmark har et periodisert statsregnskap. Men det er gjort unntak for utlån/kapitalinnskudd, tjenestepensjoner og verdsettelsen av skyldig skatt.

I statsbudsjettet føres bevilgning til nasjonaleiendommer, infrastruktur, forsvaret, utlån, kapitalinnskudd etter et modifisert kontantprinsipp, og skatteinntektene er kontantbasert. Eiendeler som er finansiert ved bevilgning inngår allikevel i statens balanse. Driftsbevilgningene er kostnadsbasert i kombinasjon med låneramme til anleggsmidler. Tilskudd regnskapsføres når det er gitt bindende tilsagn. Dette kombineres med generell overføringsadgang av driftsbevilgning til ikke-avsluttede oppgaver innenfor året, eller som overført overskudd så lenge ikke formålet for bevilgningen endres. Dette gjelder også for en del investeringsbevilgninger. For alle slike overføringer gjelder imidlertid også den begrensningen at total utgift må holdes innenfor utgiftstaket som er vedtatt.

Virksomhetene skal føre periodiserte regnskap. I driftskostnadene inkluderes avskrivninger til anleggsmidler som ikke er unntatt ovenfor, i praksis unntas nasjonaleiendommer og infrastruktur. Investeringsnivået styres også ved en øvre grense for låneopptak. I balansen inngår alle eiendeler, uavhengig av bevilgningsform.

Danmark har et periodisert budsjett, men med viktige unntak som er kontantbasert.

4.5.4 Budsjettreformer i Østerrike og Sveits

Østerrike og Sveits har det siste tiåret innført periodisering av både statsbudsjett og -regnskap. Begge land har imidlertid beholdt transaksjonstidspunkt og kontantutgift som bevilgningsgrunnlag for investeringer i realkapital. For Østerrike var innføring av periodiseringsprinsippet en del av en altomfattende reformpakke som ble vedtatt i 2007. Gjennomføringen startet i 2009 med innføring av et mellomlangsiktig rammeverk for budsjettet, og ble fulgt opp i 2013 da det ble innført programbudsjettering, resultatorientert budsjettering og økonomistyring, periodiserte regnskaper og periodiserte budsjett og rapportering av finansiell bærekraft. De viktigste formålene med å innføre periodisering av regnskapet var å få bedre oversikt over offentlige finanser og et fullstendig rapporteringssystem. Periodisert informasjon ble også vurdert som et mer egnet grunnlag for å ta beslutninger.

Reformen i Sveits i 2007 var mindre omfattende enn i Østerrike og inneholdt bare innføringen av periodisert regnskap og budsjetter på statlig nivå, uten det mellomlangsiktige rammeverket. Hovedformålet var bedre beslutninger basert på mer oversiktlig informasjon.

4.5.5 Utviklingen etter finanskrisen

Det er de seneste årene blitt et sterkere fokus på budsjettering og budsjettbalanse internasjonalt. Dette har blant annet bakgrunn i finanskrisen fra 2008. Høy offentlig gjeld og lav økonomisk vekst har endret prioriteringene i gjennomføringen av budsjettreformer. Etter finanskrisen har behovet for tilgang på pålitelig og relevant regnskapsinformasjon økt, jf. forslag om innføring av EPSAS i EU.

Mange land som tidligere innførte periodiseringsprinsippet i budsjettet, gjennomførte samtidig styringsreformer som innebar mer rammestyring ut fra resultatkrav og desentralisering av økonomistyringen til virksomhetene. Formålet var å sikre effektiv drift av statlige etater, gjennom blant annet resultatbasert budsjettering. I enkelte land var desentralisering av investeringsbeslutningene gjennom bevilgning til løpende avskrivninger og/eller en årlig leiepris på kapital (avledet brukerpris) et annet utslag av denne trenden. På bakgrunn av et ønske om bedre styring av investeringer og statens likvide midler gikk imidlertid Australia bort fra å budsjettere avskrivninger i budsjettene fra 2010–2011.

I de senere år har en del land innført periodiserte statsregnskap, men ikke periodisert statsbudsjett. Dette kan skyldes at et mer omfattende regnskapssystem, med mer fullstendig kostnadsinformasjon, er nyttig informasjon for drift og ved utarbeidelse av finansielle balanser, men at man ikke har et tilsvarende detaljert informasjonsbehov ved utformingen av bevilgningsvedtaket i parlamentet. En erfaring var at resultatorienteringen i liten grad ble en del av budsjettprosessen. I Marc Robinsons15 presentasjon på budsjettsjefsmøtet i OECD i juni 2015, (Budget reform before and after the Global Financial Crisis) oppsummeresdenne erfaringen slik:

«Today, however, many OECD MoF officials consider that it failed. They believe that performance budgeting has been merely a «paper» exercise, with little significant impact on budget decision-making. Critics also suggest that little budgetary use has been made of the performance indicators developed as part of the performance budgetary reforms, and that many of these indicators are irrelevant to budget decisions.»

Det legges i dag internasjonalt sterkere vekt på evalueringer og analyser der også regnskapsinformasjon inngår, samtidig som en foretar bredere gjennomgang av politikkområder i det som ofte benevnes «spending reviews».

4.5.6 Utvikling av internasjonale standarder for periodiseringsprinsippet i offentlig sektor (IPSAS)

International Public Sector Accounting Standard Board (IPSASB) ble etablert i 1997. Det har utarbeidet regnskapsstandarder for føring av forskjellige transaksjoner og for konsolidering av regnskap for offentlig forvaltning. Det er siden etableringen av IPSASB utarbeidet 38 standarder for føring av periodiserte regnskaper i offentlig forvaltning. IPSAS tar utgangspunkt i regnskapsstandardene for privat sektor (International Financial Reporting Standards – IFRS), supplert med egne standarder og tilpasninger for forhold som er spesifikke for statsbudsjett. Det er utarbeidet en egen IPSAS for land som følger kontantprinsippet.

Det ble i 2013 opprettet en referansegruppe for å sikre god forvaltning av det standardsettende organet IPSASB, der blant andre Verdensbanken, IMF og OECD er representert. Bakgrunnen for opprettelsen var at selv om International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) har lagt ned et stort arbeid i å utvikle IPSAS, hadde få land tatt dem i bruk. En hovedgrunn til dette var en usikkerhet om styringen av og kontrollen med utviklingen av standardene. Gjennom opprettelsen av referansegruppen har viktige interessenter for offentlig sektor fått formell innflytelse på standardsettingsprosessen, og man kan forvente en ytterligere koordinering av de statistiske standardene og IPSAS. Sammenheng mellom periodiserte regnskaper og de statistiske standardene omtales i avsnitt 4.8.

I avsnitt 4.7 er innføring av European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) i EU omtalt. IPSAS er et utgangspunkt for regnskapsreformen i EU, som har oversiktlighet og sammenlignbarhet som formål.

4.5.7 Utviklingen i Norge – Andreassen-utvalget

Statsbudsjett-utvalget ledet av Marianne Andreassen ble oppnevnt i 2001, og rapporten fra utvalget, NOU 2003: 6 «Hva koster det?» ble avgitt til Finansdepartementet i 2003.

Andreassen-utvalget skulle vurdere:

• Prinsippene for budsjettering og regnskapsføring av statsbudsjettet/-regnskapet, herunder forholdet mellom kontantprinsippet og budsjett- og regnskapsføring etter bedriftsøkonomiske prinsipper

• Budsjettering i et flerårig perspektiv.

Utvalgets anbefalinger var å innføre periodiseringsprinsippet for statsbudsjettet og statsregnskapet og for statlige virksomheter, men utvalget tok ikke stilling til om bevilgningsforslagene i statsbudsjettet burde endres, idet det viste til at dette ikke er en nødvendig forutsetning for en endring av føringsprinsipp. Ved videreføring av kontantbaserte bevilgningsvedtak innebar utvalgets forslag at statsregnskapet, herunder statlige virksomheters regnskaper, skulle følge periodiseringsprinsippet og at statsbudsjettet i tillegg til kontantbevilgningene også skulle inneholde periodisert informasjon etter samme prinsipper som regnskapet. Formålet var å bidra til mer effektiv ressursbruk uten å svekke mulighetene for å bruke statsbudsjettet som verktøy i den makroøkonomiske styringen.

Utvalget skisserte en gjennomføringsstrategi gjennom utarbeidelse av et enhetlig system for standarder og oppstillinger, et system for etablering av åpningsbalanser og spesifisering av aggregeringsnivået i kontantstrømoppstillingen. Omleggingen skulle først gjennomføres for virksomhetene, så for statsregnskapet og til sist for statsbudsjettet.

Utvalgets forslag knyttet til flerårighet var at budsjettkonsekvenser skulle synliggjøres gjennom flerårige, helhetlige budsjettframskrivninger på detaljert nivå og at det ble åpnet for å fatte flerårige budsjettvedtak for enkelte, nærmere utvalgte prosjekter, virksomheter eller områder.

I oppfølgingen av utvalgets anbefalinger slo regjeringen Bondevik II i Gul bok 2004 fast at kontantprinsippet skulle opprettholdes for bevilgninger i statsbudsjettet. Regjeringen Stoltenberg II ga i Gul bok for budsjettåret 2007 tilslutning til dette. Det ble lagt vekt på at kontantprinsippet gir klare fullmakter og er tilpasset de finanspolitiske virkemidlene og behovet for å styre investeringene. Det ble valgt en stegvis tilnærming til regnskapet, der en startet i 2004 på virksomhetsnivå ved å utarbeide felles standarder som skulle prøves ut. Dette har resultert i statlige regnskapsstandarder (SRS) som er tilpasset statens særlige behov. En skulle senere vurdere periodisering av statsregnskapet og statsbudsjettet, med vekt på nytte og kostnad ved en slik reform. Flertallet i Stortingets finanskomité sa seg ved behandlingen av 2004-budsjettet enig med Regjeringen i at prinsippet burde innføres skrittvis, og at nytten av omleggingen burde vurderes underveis. Ved behandling av 2007-budsjettet tok Finanskomitéen informasjonen fra Regjeringen til orientering.

I slutten av dette kapitlet gir dette utvalget en oppdatert vurdering av den videre utviklingen i regnskapsprinsipper for statsbudsjett og statsregnskap. Oppfølgingen på virksomhetsnivå er nærmere omtalt i kapittel 9.

Fra og med budsjettforslaget for 2005 (Gul bok 2005) er flerårige budsjettkonsekvenser blitt presentert som en fast del av omtalen i Gul bok som en del av oppfølgingen av statsbudsjettutvalget. Hensikten er å legge til rette for realistiske politiske prioriteringer. Flerårighet drøftes i kapittel 8 i denne rapporten.

4.6 Sentrale hensyn ved vurderinger av budsjett- og regnskapsprinsipper

4.6.1 Innledning

Prinsippene som legges til grunn for statsbudsjettet må bidra til å ivareta viktige hensyn, som budsjettmessig bærekraft over tid og budsjettets virkninger på den samlede nasjonale økonomien, oversikt over eiendeler og gjeld, bevilgninger til investeringer, transparens, sammenlignbarhet mellom statsbudsjett og statsregnskap, Stortingets konstitusjonelle rolle og forholdet til virksomhetsnivået.

4.6.2 Hensynet til å sikre en jevn utvikling i norsk økonomi og bærekraftige offentlige finanser over tid

Statsbudsjettet skal ivareta en rekke hensyn, jf. omtalen i avsnitt 4.2 og 4.3. Et sentralt hensyn er at finanspolitikken skal bidra til en stabil utvikling i norsk økonomi og til langsiktig bærekraft i statsfinansene.

På kort sikt krever dette at en har kontroll over budsjettets samlede utgifter og inntekter, og bruker disse til å stabilisere samlet etterspørsel i norsk økonomi. For å kunne føre en effektiv stabiliseringspolitikk, må staten ha finanspolitisk handlingsrom. Norge har solide offentlige finanser i dag, men på sikt er det behov for tiltak som styrker budsjettbalansen.

Finanspolitikken påvirker aktivitetsnivået i økonomien gjennom flere kanaler. På kort sikt er det vanlig å anta at den viktigste virkningen kommer gjennom endringer i samlet etterspørsel. Finanspolitikken kan bidra til at samlet etterspørsel etter varer og tjenester øker, enten ved at utgiftene på budsjettet vokser eller ved at inntektene reduseres, f. eks. ved skattelettelser. Slike kortsiktige virkninger vil avhenge av situasjonen i økonomien, og det er heller ikke generelt faglig enighet mellom økonomer om hvor sterke slike virkninger vil være. Mulige endringer i pengepolitikken og eventuelle virkninger på valutakurs vil også ha stor betydning for hvordan finanspolitiske tiltak virker.

På lengre sikt bestemmes den økonomiske aktiviteten i større grad av tilgangen på ressurser i form av arbeidskraft, realkapital og naturressurser, og teknologiske framskritt. Disse påvirkes også av finanspolitikken. Skatter og avgifter kan føre til tilpasninger i arbeidsmarkedet og andre markeder som demper økonomiens vekstevne, og stønader og subsidier kan også påvirke aktørenes insentiver.

For å kunne bruke finanspolitikken til å stabilisere norsk økonomi, må det framgå av statsbudsjettet hvordan finanspolitikken påvirker samlet etterspørsel. Dette oppnås enklest med et kontantbasert budsjett, selv om det på noen områder kan være avvik mellom når en utgift eller inntekt regnskapsføres, og når den påvirker samlet etterspørsel. Dette gjelder særlig selskapsbeskatningen, ved at selskapsskattene betales i kalenderåret etter det skattemessige overskuddet i selskapene.

Et periodisert statsbudsjett inneholder beregnede tallstørrelser som del av bevilgningene. Det gjelder for eksempel avskrivninger på realkapital og avsetninger til framtidige pensjoner til statlig ansatte. Disse kostnadene er beregnede finansielle størrelser, og har ikke noe motstykke i tilsvarende kontantstrøm og realøkonomisk aktivitet. For å ha kontroll med etterspørselsendringene statsbudsjettet gir opphav til, må et periodisert budsjett være supplert med en kontantstrømoppstilling. En måtte i så fall ta stilling til om Stortingets bevilgningsvedtak skulle skje på grunnlag av det periodiserte budsjettet eller på grunnlag av en kontantstrømoppstilling.

Dette forholdet viet Andreassen-utvalget en del oppmerksomhet. Utvalget foreslo at periodiseringsprinsippet innføres for statsbudsjettet og statsregnskapet. Utvalget vurderte ikke om Stortingets bevilgningsvedtak bør endres, og viste til at dette ikke er en nødvendig forutsetning for en endring av føringsprinsipp. De makroøkonomiske virkningene av investeringene på statsbudsjettet må vurderes ut fra nivået på investeringene i realkapital, uansett hvilket regnskapsprinsipp man følger. Erfaringer fra andre land har vist at det er nødvendig å supplere periodisert budsjett med begrensninger på kontantstrøm til investeringer. Den svenske modellen, omtalt i avsnitt 4.5.3, innebærer at Riksdagen gir virksomhetene en ramme for driftskostnader inkludert avskrivning/avdrag på lån, mens det er egne bevilgninger eller lån fra statskassen til investeringer. Ulike tilnærminger til håndtering av bevilgninger til investeringer er beskrevet i avsnitt 4.6.4.

For å kunne føre en god stabiliseringspolitikk, må staten ha solide finanser. Langsiktige beregninger, jf. bl.a. rapporten fra Thøgersen-utvalget («NOU 2015: 9 Finanspolitikk i en oljeøkonomi – Praktisering av handlingsregelen») tyder på at det i årene framover vil oppstå et inndekningsbehov, i hovedsak som følge av aldringen av befolkningen og fordi finansieringsbidraget til statsbudsjettet fra Statens pensjonsfond som andel av de totale utgiftene vil avta. Det er viktig at statsbudsjettet er utformet slik at det legger til rette for å vurdere endringer i statens netto formue. Ved å sikre langsiktig bærekraft i offentlige finanser, legger man også til rette for å bevare handlefriheten i den årlige budsjettbehandlingen.

For en privat virksomhet vil et periodisert budsjett kunne gi en mer fullstendig framstilling av endringen i netto formue enn et kontantbasert budsjett alene, fordi overskuddet (driftsresultatet) disponeres mot egenkapitalen. For staten er dette mer komplekst, i og med at det ikke er like klart hva som er riktig kapitalbegrep. En stor del av statens realkapital kan for eksempel ikke selges for å realisere investeringskostnadene eller gi opphav til en egen inntektsstrøm. Det gjelder bl.a. mye av den offentlige infrastrukturen. Det er mange fordeler med at staten har god oversikt over realkapitalen den eier, bl.a. kan det bidra til bedre forvaltning og utnytting av kapitalen. Det er imidlertid ikke klart hvordan denne realkapitalen skal regnskapsføres dersom formålet er å vurdere den langsiktige bærekraften i offentlige finanser.

4.6.3 Oversikt over eiendeler og gjeld

En fordel med et periodisert regnskap er at man får en helhetlig og systematisk oversikt over eiendeler og gjeld. Det gjelder særlig for anleggsmidler/realkapital, men også for andre eiendeler, gjeld og forpliktelser. Systematiske balanseoversikter legger til rette for god forvaltning.

Det er et omfattende arbeid å utarbeide oversikter og verdsettelse av statens samlede eiendeler og forpliktelser når en etablerer en åpningsbalanse. Dette har en ikke ubetydelig kostnad. På den annen side er det en fordel at staten har god oversikt over sine eiendeler og forpliktelser. Et periodisert regnskap er egnet for etablering og vedlikehold av slike oversikter. Gjennom etablerte prinsipper for klassifisering og vurdering av balanseposter kan det benyttes metodikk og tilnærming som er i bruk av mange og som er gjenkjennelig på tvers av sektorer. Mange land har utarbeidet en systematisk balanse for staten. Eksempelvis har Sverige siden 1990-tallet informasjon om beholdning av realkapital, både for de enkelte statlige virksomhetene og konsolidert for staten som helhet.16

Pensjonsforpliktelsene til statens egne ansatte utgjør en betydelig gjeldspost. En rekke land utarbeider oversikter over dette. Det varierer om forpliktelsen innarbeides i balansen eller gis som tilleggsinformasjon til regnskapet. Beregning av netto pensjonsforpliktelser baserer seg på en rekke økonomiske og demografiske/aktuarielle forutsetninger. Beregninger av slike forpliktelser er sensitive for de forutsetninger som legges til grunn, blant annet for valg av rente/diskonteringsfaktor. Estimatene kan følgelig variere betydelig fra år til år i tråd med endringer i økonomiske realiteter.

Et mer omfattende regnskapssystem, med mer fullstendig kostnadsinformasjon, vil i større grad vise transaksjoner som medfører endringer i balansen, og er derfor nyttig når en utarbeider balansen. En bedre balanse kan også gi relevant, supplerende informasjon for å fastsette bevilgningene i statsbudsjettet. En problemstilling er imidlertid hvilken nytte en har av balanseinformasjonen på ulike nivåer innen offentlig forvaltning. Hoveddelen av nytten er antagelig knyttet til virksomhetsnivå og departementenes styring av virksomhetene, mens sammenstilt balanseinformasjon på statsnivå ikke i samme grad er direkte beslutningsrelevant. For å vurdere statens finansielle bærekraft mv. må det uansett suppleres med analyser utover det som følger av slik aggregert, periodisert regnskapsinformasjon. Slike analyser presenteres for Stortinget også i dag.

I tillegg til nytten innen offentlig forvaltning kommer nytten av informasjonen til allmenn bruk, som følge av at informasjon om eiendeler og gjeld blir tilgjengelig på en systematisk måte.

4.6.4 Bevilgninger til investeringer

Diskusjonen om anvendelse av periodiseringsprinsippet i statsbudsjettet i Norge har i stor grad vært knyttet til investeringer i realkapital. Spesielt har bevilgning til avskrivninger over investeringens levetid, framfor bevilgning av investeringsutgiften, vært framhevet som en begrunnelse for å gå over til periodiseringsprinsippet i Stortingets bevilgningsvedtak. Disse problemstillingene er også drøftet i kapittel 6 om skille mellom drift og investeringer, og i noen grad også i kapittel 8 om flerårige budsjetter.

Investeringer kan være store engangsutgifter for den enkelte statlige virksomhet. Samtidig har staten behov for å styre samlet investeringsvolum, og man ønsker en overordnet politisk styring av bevilgninger til investeringer. Nedenfor gjennomgås alternative måter å bevilge investeringene på.

Avledet brukerpris for virksomhetene

Det er argumentert for at istedenfor å finansiere investeringen i sin helhet i investeringsåret (-ene), bør den enkelte statlige virksomhet stilles ovenfor en avledet brukerpris for kapitalen, der både avskrivningene og finansieringskostnadene ved investeringen inngår. I Norge benyttes eksempelvis en slik metode for forvaltningsbedriften Statsbygg, der statlige virksomheter betaler en husleie som inkluderer avskrivninger og finansielle kostnader. Dette gjøres i kombinasjon med kontantbevilgninger til investeringer på Statsbyggs budsjettkapittel. I Sverige benyttes en variant av brukerpris for mindre anleggsmidler til virksomhetenes egen drift (eksempelvis datamaskiner), der bevilgningen finansierer avskrivninger og renter. Metoden med avledet brukerpris har også vært forsøkt i Australia og Storbritannia. Imidlertid synes erfaringen internasjonalt med brukerpriser i statsbudsjettet å vise at dette er vanskelig å definere begrepsmessig, samtidig som systemet er administrativt kostbart å drifte.17 Australia forlot systemet i 2002 og Storbritannia forlot det i budsjettet for 2010–2011.

Bevilgning til løpende avskrivninger

I Australias statsbudsjett var bevilgninger til løpende avskrivninger tidligere hovedkilde til å finansiere framtidige investeringer. De statlige virksomhetene kunne spare bevilgningen til framtidige investeringer. Regjeringen fikk imidlertid vanskeligheter med å kontrollere de samlede utgiftene til investeringer, i tillegg til at ordningen skapte manglende innsyn og åpenhet i bruk av investeringsbevilgningene. Australia forlot derfor budsjetteringsmåten i 2010–11-budsjettet.18

Dersom bevilgningen gis til løpende avskrivninger, vil den være påvirket av valg av avskrivningsmetode og forutsetninger om levetid. Valg av avskrivningsmetode og anslag på økonomisk levetid må derfor være basert på normerte regler.

En utfordring dersom bevilgninger til avskrivninger overføres til virksomhetene, er at det kan bygges opp store reserver i virksomhetene for framtidige investeringer. Det sentrale nivået i forvaltningen tappes tilsvarende for ressurser. Dette vanskeliggjør en overordnet koordinering av investeringene, der det kan bli mer krevende å flytte ressurser mellom virksomheter og sektorer.

Tak på investeringer

Sveits, som har innført periodiserte budsjetter, har valgt å sette tak for statlige virksomheters investeringer. På denne måten begrenses offentlig gjeld ut fra et bærekraftperspektiv. I Sverige (jfr. kap. 4.5.3) bevilges investeringer særskilt eller de finansieres gjennom låneopptak fra den sentrale statskassen. Ved at alle disse transaksjonene er med i det totale statsbudsjettet, vil dette også innebære et slags «tak» så lenge budsjettbalansen er fastlagt.

Egen opplåning til investeringer

En egen låneadgang til investeringer kan også være en mulighet. Storbritannia har forsøkt dette, gjennom den såkalte «Golden Rule», kombinert med krav om balanse på driftsbudsjettet. Erfaringene med «Golden rule» var ikke gode. Ulike overskuddsberegninger ble manipulert, og hva som gikk under definisjonen av investeringer ble utvannet.19 Storbritannias offentlige finanser ble svekket meget kraftig under den internasjonale finanskrisen fra 2008. Budsjettunderskuddet økte fra 2,9 pst. av BNP i 2007 til 10,7 pst. av BNP i 2009. Det finanspolitiske rammeverket, inkludert «the Golden Rule», ble da satt til side, og etter parlamentsvalget i 2010 fastsatte den nye regjeringen en finanspolitisk regel om at budsjettet justert for konjunktursvingninger skulle være i balanse fem år fram i tid, og at offentlig gjeld gradvis skulle bygges ned.

Oppsummering: Vanlig at investeringer bevilges særskilt

Uansett budsjettprinsipp, må det settes begrensninger på investeringene i statsbudsjettet. Det må utarbeides et investeringsbudsjett eller alternativt rammer for lån som regulerer hvor stor kontantstrøm virksomhetene får disponere et gitt år. De fleste land praktiserer eksplisitte bevilgninger til større investeringer, med skranke knyttet til årlig samlet utbetaling.

4.6.5 Enkelhet og transparens

Periodiserte regnskaper er mer omfattende og gir mer utfyllende informasjon enn dagens kontantregnskap. Regnskapets politiske funksjon kan bli styrket ved gjennomføring av reformer som følge av bedre synliggjøring av kostnader som påløper ved politiske prioriteringer. Endringer i balansen i et periodisert regnskap vil kunne gi nyttig informasjon ved analyser av den økonomiske bærekraft i offentlig sektor. Periodisering innebærer en mer komplett oversikt og mer presis måling av eiendeler og gjeld enn den kontantbaserte balansen. Bruk av markedsverdi eller virkelig verdi for finansielle størrelser trekker i samme retning. For realkapital er imidlertid informasjonen knyttet til finansiell bærekraft mer usikker, i den utstrekning den regnskapsmessige verdien av realkapitalen overstiger verdiene en kan få ved avhending, eller som en framtidig inntektsstrøm til statskassen.

Periodisert regnskap inneholder mer informasjon om bl.a. realkapital og immaterielle eiendeler enn dagens kontantregnskap.

4.6.6 Må statsbudsjett og statsregnskap føres etter samme prinsipp?

Siden bevilgningsvedtakene i statsbudsjettet i hovedsak er basert på kontantprinsippet, vil det både på grunn av den konstitusjonelle kontrollen som utføres av Riksrevisjonen og etterprøvbarheten av finanspolitikken være nødvendig å føre et regnskap etter tilsvarende prinsipper som budsjettet. De detaljerte regnskapsoversiktene må derfor følge oppstillingen i henhold til bevilgningsvedtakene. Dette vil sikre nødvendig kontroll med gjennomføringen av finanspolitikken, fordelingen av budsjettmidlene og den finansielle likviditeten.

Dette står ikke i motsetning til at periodisert regnskapsinformasjon kan være et nyttig supplement for Stortinget i budsjettarbeidet. Det er strengt tatt ikke nødvendig å velge det ene eller andre prinsippet, og man kan velge å se på dette som to supplerende måter å framstille økonomisk informasjon. Hva som er mest egnet avhenger av bruksområdet og formålet.

Dette står heller ikke i motsetning til at departementene i sin oppfølging av underliggende virksomheter vil kunne ha god nytte av informasjon fra periodisert virksomhetsregnskap.

4.7 Innføring av ny regnskapsstandard i EU (EPSAS)

4.7.1 Hva er EPSAS?

EU-kommisjonen har foreslått for Rådet og Europa-parlamentet at det utvikles felles, obligatoriske regnskapsstandarder for offentlig forvaltning for alle EU-landene, European Public Sector Accounting Standards (EPSAS). Utvalget er bedt om å vurdere om innføring av ny regnskapsstandard for EU kan få betydning for offentlig budsjettering og regnskapsføring i Norge. EPSAS omhandler kun regnskap og ikke budsjett, og budsjett er derfor ikke nærmere vurdert.

Formålet med EUs EPSAS-prosjekt er å sikre ensartede og sammenlignbare periodiserte regnskaper, for å øke kvaliteten på regnskapene både for de generelle brukerne og for rapporteringen til Eurostat og EU-kommisjonen.

Finanskrisen viste at kvaliteten på rapporteringen til EU var dårlig for flere land. Denne rapporteringen var basert på «European system of national and regional accounts» (ESA2010), men den underliggende informasjonen var ofte for dårlig. Bakgrunnen for EUs EPSAS-prosjekt er et ønske om bedre budsjettovervåkning og koordinerte finanspolitiske beslutninger ut fra et makroøkonomisk perspektiv. Dette henger igjen sammen med EUs strengere overvåkning av landenes rapportering i henhold til Stabilitets- og vekstpakten. I denne sammenheng er det viktig at rapportene til EU er i samsvar med ESA og at det er konsistens mellom landenes regnskaper.

Etter planen skal reformen være gjennomført i 2020, med mulig unntak for en kartlegging av fast realkapital. Eurostat leder prosjektet.

Reformen planlegges å omfatte regnskap på alle nivåer av offentlig forvaltning, både statlig, regional og kommunal forvaltning. Reformen omfatter ikke budsjett. Det er opplyst at reformen i alt vil berøre rundt 92 000 regnskapsenheter på de ulike nivåene, noe som også tilsier at det vil være krevende å holde tidsplanen.

Utvalget registrerer at det er en viss usikkerhet knyttet til tidspunktet for når en reform i EU vil være gjennomført, og at ikke alle medlemsland er positive til en obligatorisk innføring av EPSAS.20

4.7.2 IPSAS som utgangspunkt for reformen

Et utgangspunkt for den nye EPSAS-standarden er International Public Sector Accounting Standard, IPSAS. EU-kommisjonen påpeker imidlertid at enkelte av IPSAS-standardene må tilpasses for bedre å belyse forhold knyttet til offentlig forvaltning, samt at det ikke er utviklet tilstrekkelige standarder for deler av overføringene, for eksempel de overføringene som i Norge utbetales fra folketrygden.

Forvalteren av IPSAS, International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB, har signalisert at det kan være aktuelt å endre noen av deres standarder for å komme på linje med EPSAS. IPSAS er i dag til en viss grad retningsgivende for flere land, inkludert Norge. Dersom EPSAS innføres i EU, kan dette indirekte påvirke også de norske statlige regnskapsstandardene ved at de norske statlige regnskapsstandarder (SRS) også er inspirert av IPSAS i form og innhold der dette er relevant.

4.7.3 Nytte og kostnader ved reformen

Det er ikke endelig avklart hva reformen i detalj skal inneholde. PricewaterhouseCoopers (PwC) har etter oppdrag fra EU-kommisjonen, foretatt en kostnads-/nytte-vurdering av reformen, gitt en vurdering av hvor egnet IPSAS er som grunnlag for å utvikle en ny EPSAS, og vurdert tidsplanen for gjennomføring av EPSAS.

PwC-rapporten beskriver nytte og kostnader ved å innføre EPSAS. I rapporten uttales det at21

«Preparing and publishing accrual-based information about their financial position and performance, debts and deficits will also demonstrate governments’ commitment to improve the use and management of public resources as well as to promote enhanced financial reporting, greater transparency and accountability, and intergenerational fairness.»

PwC-rapporten peker på at harmonisering av regnskapsprinsippene vil gjøre finansregnskapene mer sammenlignbare og oversiktlige, og legge til rette for å bedre overvåkningen av den finansielle situasjonen i EU-landene. Innføring av samme regnskapsprinsipp for alle forvaltningsnivåer vil øke muligheten for sammenligninger mellom sektorene. I rapporten framheves at med periodiserte EPSAS-standarder vil finansregnskapene bedre få fram langsiktige konsekvenser av politiske beslutninger. Politikerne kan da lettere bli holdt ansvarlig overfor velgerne.

PwC foretok en spørreundersøkelse i medlemslandene om hva som ble sett på som utfordringene ved å gjennomføre reformen. Svarene var:

• regnskapsføring av realkapital (anleggsmidler)

• krav til offentliggjøring

• regnskapsføring av finansielle instrumenter

• regnskapsføring av skatter og avgifter

• regnskapsføring av ansattes opparbeidede rettigheter

• regnskapsføring av langsiktige forpliktelser som offentlige stønader og helsetjenester.

Det framheves i rapporten fra PwC at forslaget om å implementere EPSAS innen 2020 er en ambisiøs tidsplan. Spesielt gjelder det for de av landene som i dag baserer seg på kontantregnskap. Prosjektet må i tilfelle i stor grad bygge på IPSAS, ha politisk støtte og ha tilstrekkelig tilgang på ressurser, og løsningene må være pragmatiske ved den første gjennomføringen av standardene. Kvaliteten på regnskapene må så utvikles videre etter hvert.

I PwC-rapporten presenteres også en analyse av kostnadene ved å innføre IPSAS for alle forvaltningsnivåer i EU, siden EPSAS-standardene ikke er utviklet og implementert i noe land ennå. Innføringen av EPSAS gjelder bare regnskap og ikke budsjett. Utviklingskostnader er vurdert både med og uten nye IKT-systemer. Samlet kostnad ved innføring av reformen er beregnet å ligge mellom 1,2 mrd. og 6,9 mrd. euro. Utgiftene i det enkelte land avhenger av i hvilken grad de allerede har periodiserte regnskaper, og er størst i de landene som per i dag bruker kontantprinsippet. Ved vurdering av kostnad/nytte, må det tas hensyn til at kostnadene som er inkludert her i stor grad er engangsutgifter, mens eventuelle nyttevirkninger vil være varige. Endrede framtidige driftsutgifter er ikke inkludert i undersøkelsen.

Analysen spesifiserer kostnadene for de enkelte forvaltningsnivåer (statlig, sosial forsikring (folketrygden) og regional/kommunal forvaltning), slik at det er mulig å se på statsforvaltningen og trygdeforvaltningen isolert. De nordiske EU-landene Danmark, Sverige og Finland har i stor grad gjennomført periodisering i sine regnskaper på statlig nivå inkludert trygdeforvaltningen. I rapporten anslås utgiftene til full periodisering for statlig forvaltning i disse landene til henholdsvis 13,7 millioner euro, 11,0 millioner euro og 7,1 millioner euro.

4.7.4 Hva ville innføring av EPSAS bety for Norge?

For å vurdere en innføring av EPSAS må man, på samme måte som i PwCs rapport, ta utgangspunkt i en innføring av full IPSAS i Norge for statsregnskapet. En innføring i Norge vil bl.a. bygge på rapportering fra virksomhetene.

For virksomheter som benytter de statlige regnskapsstandardene (SRS) i Norge, vil periodisert informasjon i hovedsak være dekket i virksomhetsregnskapet og vil kunne inngå i et konsolidert statsregnskap. IPSAS vil innebære følgende endringer for statsregnskapet:

• Oppsett av fullt finansregnskap

• Konsolidering av virksomhetenes finansregnskap, inkludert eliminering av interne balanseposter og transaksjoner

• Oversikt over eiendommer, anlegg og utstyr.

• Oversikt over immaterielle eiendeler, slik som rettigheter, programvare og internt utviklede IKT-systemer

• Lager og beholdninger føres i balansen.

• Periodisering av skatter og avgifter.

• Fordringer og forpliktelser knyttet til statlige overføringer.

• Pensjonsforpliktelser for statsansatte.

• Statens langsiktige forpliktelser, herunder miljøforpliktelser.

• Andre finansielle størrelser som derivater og finansielle garantier.

En overgang til periodisert regnskapsføring etter EPSAS på sentralt hold vil kreve etablering av nye, administrative rutiner for periodisering av utgifter og inntekter og rutiner for periodeavslutning av regnskapet. Mange av forholdene ovenfor vil på virksomhetsnivå være dekket av utvalgets forslag om obligatorisk SRS, jf. kapittel 9. SRS på virksomhetsnivå vil inneholde et driftsregnskap og balanse som i all hovedsak oppfyller kravene i IPSAS. Periodisering av finansielle eiendeler og gjeld vil i stor grad også være dekket i dagens statsregnskap. Ny standard kontoplan er innført og implementert i systemene i statsforvaltningen. Dette er forhold som bidrar til å begrense kostnadene ved en overgang til IPSAS.

SRS behandler overføringsposter, eksempelvis utbetaling av stønader og tilskudd og innbetaling av skatter og avgifter, som kontantbetalinger (gjennomstrømmingsposter). På disse områdene vil det eventuelt være nødvendig å utarbeide nye standarder. Skatter og avgifter, pensjonsforpliktelser og andre forpliktelser, f.eks. miljøforpliktelser, vil være områder som er utfordrende å håndtere hvis en skal følge prinsippene i IPSAS, og må utredes nærmere. Det må også etableres nye IKT-baserte systemløsninger for konsolidering av regnskapet.

Kommunesektoren fører i dag sine regnskaper etter anordningsprinsippet. Regnskap etter anordningsprinsippet innebærer at alle kjente utgifter, utbetalinger, inntekter og innbetalinger i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. For det alt vesentligste vil de løpende transaksjonene føres etter samme periodisering som etter prinsippene i regnskapsloven, dog med noen unntak spesielt knyttet til avsetninger for påløpte forpliktelser som ikke foretas etter anordningsprinsippet. For lån skal kun den delen av lånet som faktisk er brukt i løpet av året, føres i investeringsregnskapet.

Det er i dag vanskelig å anslå den samlede kostnaden for Norge ved en eventuell innføring av EPSAS. Norge inngår heller ikke i PwCs undersøkelse.22

Det må i denne sammenheng understrekes at PwCs kostnadsanslag gjelder full innføring av IPSAS. Utvalgets forslag for Norge, som drøftes i kapittel 9 er vesentlig avgrenset i forhold til dette, både når det gjelder nivå, behov for konsolidering og de mest problematiske områdene, som skatteinntekter og pensjon. Kapittel 9.6 omhandler konsekvenser, nytteeffekter og kostnader ved innføring av periodiserte virksomhetsregnskap for statlige virksomheter.

4.7.5 Vil Norge være forpliktet til å innføre EPSAS-reformen?

EPSAS vil eventuelt bli innført gjennom lovgivningen i EU, og alle EU-land kan bli pålagt å følge denne standarden.

I rapport fra Kommisjonen til EU-rådet og det Europeiske Parlament av 06.03.13 er formålet med etablering av EPSAS begrunnet med følgende:

«The sovereign debt crisis has underlined the need for governments to clearly demonstrate their financial stability and for more rigorous and more transparent reporting of fiscal data. Council Directive 2011/85/EU (the Budgetary Frameworks Directive) recognises the crucial role in EU budgetary surveillance of complete and reliable fiscal data, comparable across Member States. It therefore sets out the rules on Member State budgetary frameworks that are necessary to ensure compliance with the obligation under Article 126 of the Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU) to avoid excessive government deficits.»

Kommisjonen gjennom Eurostat som leder prosjektet, framhever at innføring av EPSAS i medlemslandene skal være obligatorisk.

Norge er ikke underlagt EU-traktaten om store budsjettunderskudd og vil i utgangspunktet ikke være bundet av en obligatorisk innføring av EPSAS i EU.

Spørsmålet om det blir obligatorisk å innføre EPSAS i Norge vil imidlertid avhenge om det anses som relevant å innføre en slik lov som en del av EØS-avtalen, og i så fall for å hindre konkurransevridninger. Det er usikkert i dag om en lov om å innføre EPSAS må ses på som EØS-relevant.23 Det vil avhenge av vurderinger både internt i EU og av norske myndigheter.

4.8 Sammenhengen mellom periodiserte regnskaper og statistiske standarder

Norge er bundet av internasjonale konvensjoner om å rapportere statistikk for offentlige forvaltning. Flere av disse institusjonene har utarbeidet standarder for sine statistikker:

• De forente nasjoner (FN) har en omfattende standard for nasjonalregnskapet, System of National Accounts (SNA 2008).

• Det internasjonale pengefondet (IMF) har en egen standard, presentert i håndboka «Government Finance Statistics Manual (GFSM 2014)».

• EU har sin egen standard, European System of National and Regional Accounts (ESA 2010).

I tillegg rapporterer Norge til Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD).

Organisasjonene har dels forskjellige mål for sin statistikk. FN har lagt vekt på å måle samlet verdiskaping, forbruk, fordeling av inntekt og investeringer i medlemslandene. IMF er mer orientert mot offentlige finanser, utenriksregnskapet samt finansielle institusjoner. EU har valgt å utarbeide sin egen nasjonalregnskapsstandard. Det er stor grad av overenstemmelse mellom de statistiske standardene tross enkelte forskjeller. Generelt er disse prinsippene basert på periodiseringsprinsippet, men med enkelte unntak, slik at SSB for Norges del må foreta periodiseringer før rapporteringen til disse organisasjonene.

Det er imidlertid noen forskjeller mellom de statistiske standardene og periodisering slik den er utformet i IPSAS:

• Sektorinndelingen i statistiske standarder ved konsolidering av regnskapene skiller mellom offentlig forvaltning og næringsvirksomhet ut fra funksjonelle kriterier. IPSAS legger i sine kriterier vekt på i hvor stor grad selskaper er kontrollert og styrt av statsforvaltningen.

• Overskuddsbegrepet i statistiske standarder tilsvarer netto finansinvestering, der investeringer i realkapital utgiftsføres i sin helhet det året investeringene foretas. IPSAS overskuddsbegrep tilsvarer nasjonalregnskapsbegrepet netto sparing, som er driftsinntekter minus driftsutgifter inklusive avskrivninger.

• Kapitalgevinster og -tap resultatføres i henhold til IPSAS, men ikke i henhold til de statistiske standardene.

• IPSAS åpner for å benytte historisk kost eller revaluering til virkelig verdi for realkapitalbeholdningen. De statistiske standardene verdsetter realkapitalen til gjenanskaffelseskost.

• Enkelte påløpte forpliktelser føres i balansen i henhold til IPSAS, men ikke i de statistiske standardene.

• De statistiske standardene inkluderer ikke pensjonsforpliktelser, mens IPSAS har med disse.24

• Statistikk endres for tidligere år når ny informasjon foreligger, for å få fram tidsserier som er konsistente mellom år. Sammenligningstallene i regnskapet endres i en del tilfeller, avhengig av årsaken til endring.

• Begge system fører i prinsippet skatter og avgifter periodisert, men praksis for regnskapsføring av skatter og avgifter er likevel noe forskjellig.

• Det er i tillegg en del mindre forhold som kan avvike mellom de statistiske standardene og periodiserte regnskapsstandarder.

Norge oppfyller i dag sine krav om internasjonal rapportering gjennom Statistisk sentralbyrås bearbeiding av det kontantbaserte statsregnskapet og beregninger i forbindelse med utarbeidelsen av nasjonalregnskapet. De internasjonale statistikkleveransene av offentlige finanser er obligatoriske til EU og IMF. Statistisk sentralbyrå innhenter ved behov tilleggsinformasjon direkte fra virksomhetene. Bruk av periodiseringsprinsippet vil øke kvaliteten på rapporteringen både når det gjelder resultatregnskapet og balansen, og i større grad sikre at tallene blir sammenlignbare mellom landene, og sammenlignbare over tid. SSBs behov for å innhente tilleggsinformasjon og gjøre spesialberegninger reduseres hvis periodisert regnskapsinformasjon inngår i det sentrale statsregnskapet som tilleggsinformasjon.

4.9 Utvalgets vurdering er

Det er i utvalgets arbeid ikke kommet fram vesentlige innvendinger mot dagens budsjettsystem. Hensynet til å kunne føre en finanspolitikk som bidrar til å stabilisere norsk økonomi og samtidig kunne ha god kontroll med den langsiktige bærekraften i offentlige finanser, bør tillegges betydelig vekt. Bærekraftige offentlige finanser legger også til rette for handlefrihet de årlige budsjettene. Disse hensynene ivaretas i dagens budsjettsystem med kontantbaserte bevilgninger, som på en god måte gjør det mulig å styre etterspørselsvirkningene av finanspolitikken.

Budsjettet har en konstitusjonell funksjon ved at det inneholder Stortingets fullmakter og pålegg til forvaltningen om å bruke bevilgningene til de formål som er fastsatt. Samtidig har budsjettet en administrativ funksjon, der det legger grunnlag for at forvaltningen bruker statens midler på en mest mulig effektiv måte. Bevilgningene gir en fordeling av midlene på statens administrative enheter og fordeler på denne måten ansvaret for rett bruk av statens midler. Disse forhold underbygger behovet for klart formulerte stortingsvedtak slik kontantprinsippet som hovedprinsipp gir. Utvalgets mandat fastslår at statsbudsjettet fortsatt skal følge kontantprinsippet, og utvalget er enig i det.

Et formål med statsregnskapet er kontroll med gjennomføringen av budsjettet, både Stortingets og Riksrevisjonens kontroll for å vurdere om selve budsjettvedtakene og premissene for disse er fulgt opp i henhold til Stortingets vedtak, og om gjennomføringen av finanspolitikken er i tråd med det vedtatte budsjettet. Det tilsier at stortingsmeldingen om statsregnskapet må inneholde et bevilgningsregnskap som følger samme prinsipp som statsbudsjettet.

Dette trenger ikke å stå i motsetning til at periodisert informasjon kan inkluderes i stortingsmeldingen om statsregnskapet, eller på annen måte, der det er hensiktsmessig og gir vesentlig mer informasjon knyttet til enkelte poster.

Utvalget anbefaler i kapittel 9 å gjøre periodiserte regnskap på virksomhetsnivå obligatorisk etter de statlige regnskapsstandardene (SRS). Den periodiserte regnskapsinformasjonen bør rapporteres inn sammen med den kontantbaserte informasjonen, som fortsatt må rapporteres inn til det sentrale statsregnskapet, og gi grunnlag for blant annet sammenlignende analyser mellom statlige virksomheter. Det bør arbeides videre med hvordan denne regnskapsinformasjonen kan presenteres og sammenstilles på en hensiktsmessig måte, også på mer aggregerte nivåer, som departement, sektor og stat. Dette kan eksempelvis gjøres ved at periodisert regnskapsinformasjon gjøres tilgjengelig i en publiseringsløsning og/eller ved å presentere supplerende informasjon til Stortinget i meldingen om statsregnskapet, særlig med sikte på å få fram bedre balanseinformasjon.

Utvalget vurderer at tilgang på systematisk informasjon om samlede kostnader, inntekter og balanseposter basert på virksomhetenes SRS-regnskaper vil være nyttig for flere brukergrupper og ut fra flere formål. Viktige brukergrupper vil både være beslutningstakere i virksomhetene, departementene, regjering og Storting, men også regnskapsbrukere i SSB eller allmennheten. Informasjon om eksempelvis realkapital i den enkelte statlige virksomhet, gruppert etter områder eller samlet, er informasjon som ikke framgår av dagens statsregnskap eller er lett tilgjengelig på annen måte. Felles regnskapsregler etter SRS vil gi nye muligheter for sammenligning av sammenlignbar informasjon mellom virksomheter og over tid.

Andreassen-utvalget anbefalte en stegvis tilnærming, der en skulle starte på virksomhetsnivået. Dette utvalget tar dette videre når det nå foreslås obligatorisk SRS på virksomhetsnivået. Utvalget vurderer videre at en tilnærming der en samler inn og aggregerer periodisert regnskapsinformasjon vil være et naturlig neste steg.

Utvalget er i mandatet bedt om å vurdere om innføring av ny regnskapsstandard (EPSAS) for EU kan få betydning for offentlig budsjettering og regnskapsføring også i Norge.

Det er foreløpig uklart hva resultatet av den interne prosessen med innføring av EPSAS i EU vil bli, og utvalget registrerer at det er ulike syn på hvilken utforming EPSAS skal få, og om EPSAS skal være obligatorisk for medlemslandene. Det er heller ikke klart om dette eventuelt vil være standarder som Norge blir forpliktet til å følge. Utvalget legger til grunn for tilrådingene at Norge ikke er forpliktet til å følge EPSAS, selv om EPSAS skulle bli obligatorisk i EU. Utvalget har merket seg at eventuell obligatorisk innføring av EPSAS vil innebære periodisering i statsregnskapene i EU-landene. Utvalgets forslag når det gjelder virksomhetsregnskap i kap. 9 innebærer også at man bør følge med på utviklingen i EU. Ut fra dette anbefaler utvalget å avvente eventuelle konklusjoner om Norges forhold til EPSAS til det er klarere hva EPSAS utvikler seg til. Utvalgets tilrådning om å gjøre SRS obligatorisk kan gjøre en eventuell senere overgang til EPSAS mindre omfattende.

4.10 Utvalgets oppsummerende vurderinger og tilrådninger

På bakgrunn av drøftingene i dette kapittel er utvalgets oppsummerende vurderinger og tilrådninger følgende:

Vurderinger

• For å ha handlefrihet i finanspolitikken og kunne bruke finanspolitikken til å stabilisere norsk økonomi og samtidig ha god kontroll med den langsiktige bærekraften i offentlige finanser, er det hensiktsmessig at statsbudsjettet følger kontantprinsippet som hovedprinsipp.

• Statsbudsjettets og statsregnskapets konstitusjonelle rolle bør fortsatt ivaretas ved bruk av kontantprinsippet.

• Det er ikke avklart hva resultatet i EU vil bli for EPSAS og om det vil bli obligatorisk å innføre EPSAS for medlemslandene. På det nåværende tidspunkt bør en derfor avvente de videre avklaringer før en tar stilling til om EPSAS bør innføres i Norge. Mye taler for at Norge ikke vil være bundet av å innføre EPSAS.

Tilrådninger

• Det arbeides videre med hvordan periodisert regnskapsinformasjon fra virksomhetsnivå kan presenteres og sammenstilles som supplerende informasjon. Dette kan eksempelvis gjøres ved at informasjonen gjøres tilgjengelig i en publiseringsløsning og/eller inkluderes som tilleggsopplysninger til Stortinget i meldingen om statsregnskapet, særlig med sikte på å få fram bedre balanseinformasjon.

• På nåværende tidspunkt bør en avvente de videre avklaringer omkring EPSAS før en tar stilling til om EPSAS bør innføres i Norge.

Referanser:

Bevilgningsreglementet (vedtatt av Stortinget 26. Mai 2005)

Bram Scheers, Miekatrien Sterck og Geert Bouckaert; Lessons from Australian and British Reforms in Results-oriented Financial Management, OECD Journal on Budgeting Volume 5 No 2 (OECD 2005)

Brandsås, Harald; Ny europeisk regnskapsstandard- EPSAS, Revisjon og Regnskap, nr. 7/ 2015

Department of Finance and Deregulation; Is Less More? Towards Better Commonwealth Performance, Australian Government, Canberra, 2012

Ekonomistyringsverket 2002:8; Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter i staten Version 1, 4. mars 2002

Ekonomistyringsverket 2015:25; Statens resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys m.m. – del av ESV:s underlag för årsredovisning för staten 2014

European Commission; Report from the Commission to the Council and the European Parliament: Towards implementing harmonised public sector accounting standards in Member States, Brussel 6.3.2013

Finansdepartementet; Statlig budsjettarbeid, veileder, mars 2014.

Gjønnes, Svein H. og Tor Tangenes; Økonomi- og virksomhetsstyring. Fagbokforlaget. 2012.

Haukaas, Morten; EU tar styringen i utviklingen av regnskapsføring i offentlig sektor – hvor går Norge?, MAGMA ECONAS tidsskrift for økonomi og ledelse, nr 1 – 2014.

International Public Sector Accounting Standards Board; Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncement, 2014 Edition Volum 1 og 2.

International Public Sector Accounting Standards Board; IPSAS 33 First-time Adoption of Accrual Basis IPSASs, 29. januar 2015

International Public Sector Accounting Standards Board; IPSAS 34 Separate Financial Statements

International Public Sector Accounting Standards Board; IPSAS 35 Consolidated Financial statement

International Public Sector Accounting Standards Board; IPSAS 36 Investments in Associates and Joint Ventures

International Public Sector Accounting Standards Board; IPSAS 37 Joint Arrangement

International Public Sector Accounting Standards Board; IPSAS 38 Disclosure of Interests in Other Entities

Lequiller, Francois; Towards convergence between government finance statistics and public sector accounting standards, Eurostat review on national accounts and macroeconomic indicators, 1/2015

NOU 2015: 9; Finanspolitikken i en oljeøkonomi Praktisering av handlingsregelen, 18. juni 2015, Finansdepartementet

PwC; Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of the individual IPSAS standards, 2013/S 107–182395

Regjeringens skrivelse 2014/15:101; Årsredovisning för staten 2014, Stockholm, 9. april 2015

Robinson, Marc; Budget Reform before and after the Global Financial Crisis, OECD, juni 2015

Vedlegg 2: Bevilgningsreglementet (vedtatt av Stortinget 26. mai 2005)

Kapittel 1 Innledende bestemmelser

§ 1 Virkeområde

Dette bevilgningsreglementet gjelder for statsbudsjettet og statsregnskapet medregnet folketrygden.

§ 2 Unntak fra bestemmelsene i bevilgningsreglementet

Unntak fra bestemmelsene i bevilgningsreglementet i enkeltsaker krever uttrykkelig vedtak av Stortinget.

Kapittel 2 Grunnleggende prinsipper for statsbudsjettet

§ 3 Hvilke utgifter og inntekter statsbudsjettet skal inneholde

Budsjettet vedtas for kalenderåret.

Budsjettet skal inneholde alle statlige utgifter og inntekter knyttet til virksomheter og tiltak som får sine utgifter og inntekter fastsatt ved Stortingets bevilgningsvedtak. Bevilgningene skal være basert på realistiske anslag over utgiftene og inntektene.

Utgifter og inntekter skal tas med i budsjettet for det året de antas å bli kontant betalt, med det unntaket som følger av § 7 annet ledd om avskrivninger.

Utgifter og inntekter skal føres opp i budsjettet med brutto beløp, med det unntaket som følger av § 7 første ledd. Kongen kan likevel gi bestemmelser om nettobudsjettering i forbindelse med utskifting av utstyr.

§ 4 Statsbudsjettets inndeling

Budsjettet skal inndeles i kapitler og poster.

Hvert kapittel skal inneholde en eller flere utgifts- eller inntektsposter som gjelder samme formål. Så langt mulig bør bevilgningene under ett kapittel bare disponeres av en virksomhet eller en likeartet gruppe virksomheter.

Utgiftspostene skal inndeles etter art på avdeling for:

1. statens egne driftsutgifter.

2. nybygg, anlegg mv.

3. overføringer til andre.

4. utlån, statsgjeld mv.

Inntektspostene skal inndeles etter art på avdeling for:

1. salg av varer og tjenester.

2. inntekter i forbindelse med nybygg, anlegg mv.

3. overføringer fra andre.

4. tilbakebetalinger mv.

Kongen kan gi nærmere bestemmelser om hvilke utgifter og inntekter som faller inn under de enkelte avdelingene.

§ 5 Bevilgningsvedtak

Bevilgningsvedtakene skal knyttes til hver enkelt utgifts- og inntektspost.

Utgiftsbevilgninger kan ikke overskrides eller brukes til andre formål enn forutsatt av Stortinget. Unntak fra dette krever hjemmel i §§ 11 eller 12, eller at bevilgningsvedtaket inneholder stikkordet:

1. «overslagsbevilgning», som gir hjemmel til å overskride bevilgningen mot etterfølgende framlegg for Stortinget. Stikkordet kan tilføyes ved bevilgninger der utgiftsbehovet følger av regelverk fastsatt av Stortinget.

2. «kan nyttes under», som gir hjemmel til å overskride den bevilgningen stikkordet henviser til, mot tilsvarende innsparing under den bevilgningen det henvises fra.

Ubrukte utgiftsbevilgninger kan ikke overføres til etterfølgende budsjettår med unntak av at:

1. ubrukt driftsbevilgning kan overføres til neste budsjettår med inntil fem prosent av bevilgningen.

2. bevilgningsvedtak som inneholder stikkordet «kan overføres», gir hjemmel til å overføre ubrukt bevilgning til de to følgende budsjettårene. Stikkordet kan tilføyes ved bevilgninger til bygg, anlegg, materiell og særskilte tiltak der utbetalingstakten kan være usikker.

§ 6 Vedtak om forpliktelser for framtidige budsjettår

Staten kan bare pådras forpliktelser som først skal dekkes etter utløpet av budsjettåret, når Stortinget har gitt særlig samtykke til dette. Samtykket kan bare gis for det enkelte budsjettår og skal begrenses oppad til et bestemt beløp.

Kongen kan likevel gi bestemmelser om adgang til å inngå leieavtaler og avtaler om kjøp av tjenester utover budsjettåret. Avtalene må gjelde den ordinære driften av statlige virksomheter, og utgiftene i forbindelse med avtalene må kunne dekkes innenfor et uendret bevilgningsnivå på vedkommende budsjettpost i hele avtaleperioden.

§ 7 Særregler for statens forvaltningsbedrifter og Statens direkte økonomiske engasjement i petroleumsvirksomheten

For statens forvaltningsbedrifter og Statens direkte økonomiske engasjement i petroleumsvirksomheten skal netto driftsresultat føres opp til bevilgning.

Driftsresultatet skal inneholde avskrivninger av bokførte kapitalgjenstander og renter på statens kapital og mellomværende med statskassen.

Kapittel 3 Kongens forslag til statsbudsjett

§ 8 Frister for Kongens forslag til statsbudsjett

Kongens forslag til budsjett for neste budsjettår skal legges fram for Stortinget innen seks dager etter Stortingets åpning. De tilhørende vedlegg med nærmere redegjørelse for budsjettforslaget skal legges fram samtidig.

Tillegg til eller endringer i budsjettforslaget må fremmes innen 10. november. Innen denne fristen skal det også fremmes forslag om hvilke endringer i budsjettforslagets saldering som tilleggsforslagene gjør nødvendige.

§ 9 Redegjørelse for bevilgningsforslagene

Det skal redegjøres for innholdet av og begrunnelsen for bevilgningsforslagene.

De resultater som tilsiktes oppnådd, skal beskrives. Det skal også gis opplysninger om oppnådde resultater for siste regnskapsår sammen med annen regnskapsinformasjon av betydning for vurdering av bevilgningsforslagene for neste budsjettår.

Kapittel 4 Gjennomføring av statsbudsjettet

§ 10 Disponering av gitte bevilgninger

Utgiftsbevilgningene skal disponeres i samsvar med § 5 og på en slik måte at ressursbruk og virkemidler er effektive i forhold til de forutsatte resultater.

Ved tilskudd eller lån til offentlig eller privat virksomhet som ellers ikke er undergitt statlig kontroll, skal det tas forbehold om adgang for tilskuddsforvalteren til å føre kontroll med at midlene benyttes etter forutsetningene.

§ 11 Budsjettendringer i løpet av budsjettåret

Oppstår det i budsjettåret en uforutsett og nødvendig utgift for staten som det ikke er mulig å dekke av en gitt bevilgning, kan det fremmes forslag til Stortinget om tilleggsbevilgning eller gis samtykke til å pådra utgifter uten bevilgningsmessig dekning etter annet og tredje ledd. Mot slutten av budsjettåret skal endringene i budsjettet oppsummeres i egen proposisjon om ny saldering av budsjettet.

Kongen i statsråd kan på vilkår som nevnt i første ledd, samtykke i at det pådras utgifter uten bevilgningsmessig dekning for inntil fem millioner kroner under den enkelte utgiftspost. Det samme gjelder for større beløp dersom det er uomgjengelig nødvendig å pådra utgifter før Stortinget kan gi tilleggsbevilgning. I tilfeller som nevnt i annet punktum, må det fremmes forslag om tilleggsbevilgning så snart som mulig, og inntil Stortinget har vedtatt ny bevilgning må utgiftene begrenses til det som er strengt nødvendig.

Kongen kan bestemme at Finansdepartementet kan samtykke i at det pådras utgifter uten bevilgningsmessig dekning for saker som gjelder mindre beløp og ikke er av prinsipiell natur.

Kongen kan for øvrig gi bestemmelser om overskridelse av:

1. driftsbevilgninger mot tilsvarende merinntekter.

2. investeringsbevilgninger mot tilsvarende innsparing under driftsbevilgninger under samme budsjettkapittel.

3. driftsbevilgninger med inntil fem prosent til investeringsformål mot tilsvarende innsparing i løpet av de tre følgende budsjettår.

For samtykke til å pådra staten forpliktelser for framtidige budsjettår, jf. § 6, gjelder bestemmelsene i første, annet og tredje ledd tilsvarende så langt de passer.

§ 12 Nødsfullmakter

Når riket er i krig eller krig truer eller rikets selvstendighet eller sikkerhet er i fare, kan Kongen gi fylkesmannen og andre lokale forvaltningsorganer fullmakt til å dekke uforutsette utgifter uten bevilgningsmessig hjemmel når dette må skje før slik hjemmel kan gis etter § 11. Selv om fullmakt fra Kongen ennå ikke foreligger, kan fylkesmannen likevel pådra slike utgifter når dette er uomgjengelig nødvendig for å ivareta samfunnsviktige interesser.

Kapittel 5 Statsregnskapet

§ 13 Statsregnskapet

Statsregnskapet skal inneholde et bevilgningsregnskap og et kapitalregnskap.

Bevilgningsregnskapet skal under hver post i budsjettet vise regnskapsførte utgifter og inntekter, overført beløp fra forrige år, total bevilgning i budsjettåret og overført beløp til neste år.

Kapitalregnskapet skal gi en oversikt over statens og trygdenes eiendeler og gjeld og vise sammenhengen med bevilgningsregnskapet.

I tilknytning til statsregnskapet skal det utarbeides oversikter som viser:

1. samtykker til overskridelse av budsjettet.

2. samtykker til å pådra staten forpliktelser utover budsjettåret i forbindelse med bestilling av materiell o.l. og tilsagn om tilskudd, lån og garantier, og hvilke forpliktelser som er pådratt i henhold til samtykkene.

3. samtykker til låneopptak, hva staten har lånt og endring av statsgjelden.

Melding om statsregnskapet skal sendes Stortinget så snart regnskapet foreligger.

Departementene skal i tilknytning til bevilgningsregnskapet gi Riksrevisjonen forklaringer om ikke uvesentlige avvik mellom bevilgnings- og regnskapstall.

Kongen kan gi utfyllende bestemmelser om føring av statsregnskapet.

Kapittel 6 Disponering av kontantbeholdningen

§ 14 Kontantbeholdningen

Statskassens kontantbeholdning skal plasseres som innskudd på folio i Norges Bank og bare benyttes i samsvar med gitte bevilgninger eller særlig samtykke fra Stortinget. Kongen kan likevel bestemme at deler av kontantbeholdningen:

1. plasseres i andre banker når det er nødvendig å fravike statens konsernkontoordning av hensyn til effektiv oppgaveutførelse, og slike innskudd ikke overstiger behovet for nærmeste framtid.

2. benyttes til finanstransaksjoner som har til hensikt å redusere statens finanskostnader eller ivareta pengepolitiske mål.

Kapittel 7 Ikrafttredelse

§ 15 Ikrafttredelse

Reglementet trer i kraft 1. januar 2006. Fra samme tidspunkt oppheves bevilgningsreglementet 19. november 1959.