Del 2
Bakgrunnen og behovet for endringer i det norske merverdiavgiftssystemet

3 Generelt om merverdiavgiftssystemet og behovet for endringer

3.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell omsetningsavgift som skal skattlegge endelig innenlands forbruk av varer og visse tjenester. Den ble innført fra 1. januar 1970 ved lov 19. juni 1969 nr. 66. Merverdiavgiften etterfulgte omsetningsavgiften (sisteleddsavgiften), som var en avgift som var lagt til siste ledd i omsetningskjeden.

Innføringen av merverdiavgift i Norge ble begrunnet ut fra behovet for å finansiere offentlige utgifter. Økt vektlegging av den indirekte beskatningen var en naturlig del av den skattepolitiske linje som ble fulgt av skiftende regjeringer i etterkrigstiden. Samtidig var noe av bakgrunnen for å legge om fra et system med sisteleddsavgift til merverdiavgift, å unngå skjult avgiftsbelastning ved at næringsdrivende kalkulerte inn merverdiavgift på investeringskostnader i prisberegningen og merverdiavgiftsgrunnlaget for sin omsetning. Det nye systemet ville gjennom fradragsretten forhindre at avgift ble liggende igjen som en skjult omkostning mellom registrerte næringsdrivende. Det ble også lagt vekt på at merverdiavgiftssystemet ville virke mer nøytralt ved at det ville gi mindre vridninger i etterspørselen og næringsstrukturen enn ved sisteleddsavgiften. Dessuten var overgangen til merverdiavgiftssystemet i tråd med en tilsvarende omlegging i flere andre europeiske land.

Omsetningsavgiften gjaldt i begrenset grad omsetning av tjenester. Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet ble avgiftsområdet for tjenester vesentlig utvidet av hensyn til et mest mulig nøytralt system i forholdet mellom omsetning av varer og tjenester.

Merverdiavgiftsloven fastsetter i kapittel I og § 13 første ledd generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av varer. Særskilte unntak er spesifikt nevnt i § 5. Merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester avgrenses derimot ved at loven gir en positiv oppregning av hvilke tjenester som er avgiftspliktige, jf. § 13 annet ledd. Tjenester som ikke er særskilt nevnt i loven er dermed utenfor merverdiavgiftsplikten, jf. § 5 nr. 4. Den lovtekniske forskjellen mellom hjemmelen for avgiftsplikt på omsetning av henholdsvis varer og tjenester, skaper vanskelige avgrensingsproblemer og konkurransevridning. En rekke tjenester er også som følge av en fortolkning av regelverket, utenfor avgiftsområdet. Dette gjelder blant annet nye tjenesteområder. Det norske merverdiavgiftssystemet skiller seg i dag vesentlig fra regelverkene i EU, herunder Sverige, Danmark og Finland og andre OECD-land, med hensyn til avgiftsplikten på omsetning av tjenester. I disse landene foreligger det som hovedregel generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester.

Nedenfor gis det en kort fremstilling av hovedtrekkene ved dagens merverdiavgiftssystem. Videre omtales i kapittel 3.4 merverdiavgiftsystemene i enkelte andre land og i EU. En gjennomgang av problemene ved dagens system og behovet for endringer gis deretter i kapittel 3.5.

3.2 Merverdiavgiftssystemet i Norge

3.2.1 Prinsipper og hovedtrekk ved merverdiavgiftssystemet

Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det lagt vekt på at det skal gi minst mulig uheldige vridninger i økonomien samtidig som staten sikres stabile inntekter. Mulighetene for avgiftsunndragelser skal også være små og de administrative kostnadene knyttet til innkreving og innbetaling være minst mulig både for avgiftsmyndighetene og de næringsdrivende.

Nøytraliteten i merverdiavgiftssystemet er et sentralt prinsipp. Merverdiavgiften er en forbruksavgift i det den i sin utforming bare tar sikte på å belaste det endelige innenlands forbruk av avgiftspliktige ytelser. Merverdiavgift skal oppkreves i alle omsetningsledd, men retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift medfører at avgiften ikke belastes de avgiftspliktige virksomhetene i omsetningskjeden. På denne måten oppnås det, så lenge hvert ledd er avgiftspliktig, nøytralitet i systemet uten hensyn til hvor mange omsetningsledd det er.

Merverdiavgiften blir endelig innbetalt til staten først når ytelsen skjer til et ledd hvor mottaker ikke er avgiftspliktig og følgelig ikke har mulighet for å fradragsføre inngående merverdiavgift. Dette vil gjelde alle som anses som sluttforbrukere etter systemet, herunder næringsvirksomheter som ikke omfattes av merverdiavgiftssystemet. Ved siden av en stor andel av offentlig virksomhet, vil derfor alle tjenesteytende næringer som ikke omfattes av avgiftsplikt, eksempelvis banker eller forsikringsvirksomheter, bli endelig belastet merverdiavgift på linje med alminnelige forbrukere.

3.2.2 Nærmere om merverdiavgiftsplikten på omsetning av varer og tjenester. Kort om sentrale begrep i merverdiavgiftsloven

3.2.2.1 Generelt

Som nevnt innledningsvis foreligger det etter merverdiavgiftsloven generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av varer, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 1 og § 13 første ledd. Hva som ligger i begrepet omsetning i § 3, er nærmere redegjort for nedenfor i kapittel 3.2.2.2. En forutsetning for avgiftsplikt er også at omsetningen skjer i næring, jf. kapittel 3.2.2.3. Unntakene fra den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av varer følger i hovedsak av § 5 og gjelder enkelte særskilte varer. I tillegg er visse type varer og omsetningsformer i henhold til §§ 16 og 17 fritatt. Fritakene omtales nærmere i kapittel 3.2.4 og i kapittel 8.3. Gjeldende fritak for eksport gis også en kort omtale i kapittel 3.2.2.5 nedenfor.

Avgiftsplikten på omsetning av tjenester er etter gjeldende rett og i motsetning til det som gjelder ved omsetning av varer, betinget av at den enkelte tjeneste er særskilt nevnt i loven, jf. § 5 nr. 4 og § 13 annet ledd. De mest sentrale merverdiavgiftspliktige tjenester i dag er arbeid på vare eller fast eiendom (bilverksteder, snekkere, elektrikere og lignende), utleie av varer, godstransport, telekommunikasjon, reklame- og annonsevirksomhet, frisørvirksomhet, servering (kafé- og restauranttjenester), samt prosjektering, tegning (arkitekt og industridesign), konstruksjon og annen teknisk bistand. Tjenesteytende næringer som blant annet hoteller, persontransport, banker, forsikringsselskaper, underholdningsvirksomhet, en rekke konsulent- og rådgivningstjenester, advokater, eiendomsmeglere mv., er derimot ikke nevnt i bestemmelsen og dermed unntatt fra merverdiavgiftsplikt.

Merverdiavgiftsplikten medfører registreringsplikt og plikt til å beregne utgående avgift ved omsetning og ved uttak. Uttaksbestemmelsene gjøres kort rede for i kapittel 3.2.2.4, og hva som utgjør beregningsgrunnlaget for merverdiavgift i kapittel 3.2.2.7. Registreringsplikten og adgangen til frivillig registrering er nærmere omtalt i kapittel 3.2.2.6.

3.2.2.2 Omsetning

I henhold til merverdiavgiftsloven § 1 er det en forutsetning for avgiftsplikt at det foreligger omsetning eller innførsel. Merverdiavgiftsloven § 3 definerer omsetning i hovedsak som levering av vare eller ytelse av tjeneste mot vederlag. Byttehandel, det vil si bytte av varer og/eller tjenester, defineres også som omsetning etter bestemmelsens nr. 3.

Gjensidig bebyrdende transaksjoner vil i utgangspunktet være omfattet av merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep. Enkelte transaksjoner vil imidlertid kunne falle utenfor omsetningsbegrepet. Offentlige servicetjenester fra offentlige institusjoner ytes for eksempel i stor grad uten direkte vederlag, fordi institusjonen mottar offentlig støtte som dekker virksomhetens drift. Det vil i slike tilfeller være tvilsomt om det foreligger omsetning mellom den som yter og den som faktisk mottar ytelsen. Det foreligger eksempelvis ikke omsetning når staten bevilger subsidier til offentlige institusjoner eller lignende, for eksempel skoler eller sykehus. Offentlige subsidier eller støtte kan imidlertid i enkelte tilfeller være så vidt konkret knyttet til en gjenytelse at det må bli å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det vises til nærmere omtale i kapittel 8.6.

3.2.2.3 Næring

I tillegg til lovens krav om at det må foreligge omsetning av vare eller tjeneste, er det et vilkår for registrering i merverdiavgiftsmanntallet at den som står for omsetningen er næringsdrivende. Dette fremgår blant annet av merverdiavgiftsloven §§ 10 og 27. I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Dette innebærer blant annet at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd og drives for eiers egen regning og risiko. Skattelovgivningen og merverdiavgiftsloven opererer imidlertid gjennom næringsbegrepet med forskjellige unntak fra henholdsvis skatte- og avgiftsplikt, noe som for eksempel kan medføre at en virksomhet som er fritatt fra skatteplikt, likevel anses som merverdiavgiftspliktig. Bakgrunnen for denne forskjellsbehandlingen er blant annet at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral. I praksis kan derfor husflidslag og lignende, hvor inntektene fra omsetningen kun er egnet til å dekke påløpte utgifter, anses avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven. Tilsvarende kan ideelle og allmennyttige organisasjoner som omtales nærmere i kapittel 7.2.8 omfattes av merverdiavgiftsplikten. For stat, kommune og offentlige institusjoner som eies av eller drives av stat eller kommune, er merverdiavgiftsplikten ikke betinget av at eventuell omsetning skjer i næring. I henhold til merverdiavgiftsloven § 11 er disse, på samme måte som næringsdrivende, merverdiavgiftspliktig når de har omsetning av varer og tjenester som nevnt i lovens kapittel IV.

3.2.2.4 Uttak

Registreringspliktig næringsdrivende skal, i tillegg til å beregne merverdiavgift på omsetning, også beregne merverdiavgift når varer eller avgiftspliktige tjenester tas ut fra virksomheten til bruk privat eller til virksomhet med omsetning utenfor loven, jf. merverdiavgiftsloven § 14. For eksempel skal kolonialhandleren beregne merverdiavgift når matvarer tas med hjem og snekkeren skal beregne merverdiavgift ved oppføring av egen bolig. Uttaksbestemmelsen fører også til at en virksomhet som har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet, må beregne avgift når varer eller tjenester anskaffet til bruk i den merverdiavgiftspliktige del av virksomheten benyttes utenfor avgiftsområdet. For eksempel vil en næringsdrivende som ved siden av å drive et bilverksted med utadrettet virksomhet også driver drosjevirksomhet, måtte beregne merverdiavgift når drosjen repareres på bilverkstedet. Merverdiavgift skal i slike tilfeller beregnes av tjenestens alminnelige omsetningsverdi.

Ikke ethvert uttak av tjenester medfører merverdiavgiftsplikt. Det er en forutsetning at tjenesten har en viss tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. En større bedrift som har egen avdeling for reparasjon og vedlikehold av bedriftens bygninger, eller som omsetter slike tjenester eksternt, vil måtte beregne merverdiavgift om ansatte i avdelingen utfører vedlikeholdsarbeid på innehaverens bolig. Det skal imidlertid ikke beregnes merverdiavgift om samme type arbeid utføres eksempelvis av en ansatt i en bilforretning.

Merverdiavgiftslovens bestemmelser fastsetter også en plikt til å beregne avgift som ved uttak når varer og tjenester anskaffet til bruk i registrert virksomhet benyttes til for eksempel kost til ansatte, arbeid på boliger, representasjon, drift av personkjøretøyer, gaver mv.

Virksomheter med omsetning både innenfor og utenfor det avgiftspliktige området kan i prinsippet fordele inngående avgift når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett, jf. kapittel 3.5.3. Dette gjelder imidlertid ikke når virksomheten omsetter samme type varer eller tjenester som de som tas ut til bruk i virksomhet som faller utenfor merverdiavgiftsloven. For eksempel må en virksomhet som driver person- og varetransport og som omsetter drivstoff, måtte foreta fullt fradrag for inngående avgift ved innkjøp av drivstoff og beregne merverdiavgift av den alminnelige omsetningsverdi for uttaket av drivstoff som er til bruk i virksomhet med persontransport.

3.2.2.5 Import og eksport

I henhold til merverdiavgiftsloven § 1 oppstår også merverdiavgiftsplikt ved innførsel av varer. Innførselsmerverdiavgiften har sin begrunnelse i prinsippet om at merverdiavgiften er ment å skulle dekke innenlands forbruk. Det skal som hovedregel beregnes merverdiavgift ved innførsel av alle type varer. Dette skal sikre at varer som innføres får den samme avgiftsmessige behandling som ved innenlands omsetning.

Det finnes ingen tilsvarende bestemmelse som fastsetter generell merverdiavgiftsplikt ved innførsel av tjenester. Departementet har imidlertid hjemmel i merverdiavgiftsloven § 65 a til å fastsette forskrifter om avgiftsplikt for slike tilfeller. Slike forskrifter er foreløpig ikke fastsatt. Spørsmålet om merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester over landegrensene omtales under kapittel 8.2.

Merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgiftsplikt ved innførsel av varer og tjenester har sin parallell i eksportbestemmelsene som fastsetter fritak i form av såkalt nullsats ved omsetning av varer og tjenester til utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd. Merverdiavgiften skal som nevnt dekke innenlands forbruk. Et sentralt vilkår for merverdiavgiftsfritak ved eksport er derfor at tjenesten kan sies å være helt ut til bruk i utlandet. Fritaket for eksport innebærer at eksportvirksomheter regnes som avgiftspliktig virksomhet med fradragsrett for inngående merverdiavgift, men med fritak fra å beregne utgående merverdiavgift, nullsats, for omsetningen til utlandet. Eksportfritaket og hva som ligger i ordningen med nullsats er nærmere omtalt nedenfor i kapittel 3.2.4 og kapittel 8.3.

3.2.2.6 Registreringsplikt og frivillig registrering

Når en virksomhets avgiftspliktige omsetning har nådd 30 000 kroner i løpet av de siste tolv måneder, skal virksomheten registreres i merverdiavgiftsmanntallet, jf. merverdiavgiftsloven § 28. For veldedige og allmennyttige organisasjoner inntrer registreringsplikten først når omsetningen overstiger 140 000 kroner i en periode på tolv måneder. Med registreringsplikten følger plikten til å beregne og betale avgift, samt oppgaveplikt som nevnt i merverdiavgiftsloven § 29.

Merverdiavgiftsloven gir også adgang til frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet for en rekke type næringsvirksomheter som i utgangspunktet befinner seg utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 28 a hvor departementet er gitt fullmakt til å fastsette nærmere bestemmelser om dette. Det er på denne bakgrunn blant annet fastsatt forskrifter om frivillig registrering av vareagenter, skipsmeglere, regnskapsbyråer og revisjonsfirmaer. Også for nyhetsbyråer og virksomhet med utleie av bygg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven mv. foreligger det adgang til frivillig registrering.

Hensikten med frivillig registrering er at de tjenesteytere som omfattes av denne ordningen, av systemmessige grunner skal få adgang til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten, slik at avgiften ikke kumuleres eller blir skjult i virksomhetens omsetning til andre. Hensikten er derfor ikke nødvendigvis å øke avgiftsprovenyet. De aller fleste tjenester som omsettes av frivillig registrerte, leveres til andre næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet og som har rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

3.2.2.7 Beregningsgrunnlaget

Merverdiavgiften beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 18. Dette innebærer blant annet at ikke bare vederlag i form av penger, men også vederlag i form av varer eller tjenester som byttes mot andre varer eller tjenester, kan anses som vederlag. Verdien er i såfall den alminnelige omsetningsverdien for motytelsen eller for omsetningsverdien av lignende varer eller tjenester. Hva som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift fremgår også av merverdiavgiftsloven § 18. I henhold til bestemmelsens annet ledd inngår i tillegg til vederlaget, også omkostninger til oppfyllelse av avtalen, herunder transportkostnader, toll og andre avgifter mv., i beregningsgrunnlaget. Slike omkostninger omfattes selv om det kreves særskilt betaling for disse. Ved kredittkjøp regnes kredittkostnader ikke med i beregningsgrunnlaget. Ulike former for rabatter inngår som regel heller ikke i beregningsgrunnlaget.

Særlige bestemmelser om beregningsgrunnlaget er gitt for omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter, jf. merverdiavgiftsloven kapittel Va. Disse vil ikke bli omtalt her. Som nevnt ovenfor i kapittel 3.2.2.2 kan offentlige tilskudd eller subsidier i visse tilfeller inngå i beregningsgrunnlaget, jf. nærmere omtale i kap. 8.6.

3.2.3 Fradragsretten

Merverdiavgiftsplikten innebærer at det skal beregnes merverdiavgift, utgående avgift, på omsetning av den avgiftspliktige varen eller tjenesten. Etter merverdiavgiftsloven § 21 skal avgiftspliktige virksomheter samtidig kunne trekke fra merverdiavgift, inngående avgift, på anskaffelser (driftsmidler, innsatsfaktorer, omsetningsvarer mv.) til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. For de næringsdrivende som driver virksomhet som både faller innenfor og utenfor lovens virkeområde, foreligger det bare fradragsrett for de anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Det vises også til omtalen av reglene om forholdsmessig fradrag i kapittel 3.5.3 nedenfor.

3.2.4 Unntak og fritak (nullsats)

Dagens merverdiavgiftssystem inneholder forskjellige former for henholdsvis unntak og fritak fra avgiftsplikten.

Det foreligger ikke merverdiavgiftsplikt ved omsetning av fast eiendom. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 2. Bestemmelsen definerer varer som blant annet fysiske gjenstander som ikke er fast eiendom. Omsetning av fast eiendom befinner seg således etter gjeldende rett utenfor merverdiavgiftslovens område.

Videre regnes omsetning av tjenester som ikke er spesifikt nevnt i loven, som unntatt fra merverdiavgiftsplikten i henhold til merverdiavgiftsloven § 5 nr. 4. Av samme bestemmelse følger også at omsetning av enkelte varer er unntatt fra den generelle avgiftsplikten som ellers gjelder for varer. Unntaket for disse varene gjelder når omsetningen skjer fra særskilte subjekter som for eksempel kunstnere når de omsetter sine egne originale kunstverk, museer og teatres omsetning av programmer og kataloger mv., og veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoners omsetning av blant annet prospektkort, brosjyrer, kalendere mv. Unntak innebærer at virksomheter som har omsetning av slike varer eller tjenester, befinner seg utenfor merverdiavgiftslovens område. De er således ikke registreringspliktige i henhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser om registrering i merverdiavgiftsmanntallet, og de skal ikke beregne merverdiavgift (utgående avgift) på sin omsetning til andre. De har heller ikke anledning til å fradragsføre (inngående) merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes i virksomheten.

Merverdiavgiftsloven inneholder også særskilte fritakfor merverdiavgiftspliktige virksomheters omsetning. Disse fritakene fremgår av merverdiavgiftslovens §§ 16 og 17. Virksomheter som dekkes av disse bestemmelsene regnes i utgangspunktet som avgiftspliktige subjekter og har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Fritaket innebærer imidlertid at de ikke skal beregne utgående merverdiavgift på virksomhetens omsetning. Dette er såkalte nullsatsede områder. Gjennom fradragsretten for inngående merverdiavgift unngår samtidig slike virksomheter merverdiavgiftsbelastningen på sine anskaffelser. Slike virksomheter befinner seg derfor i en gunstigere stilling enn virksomheter som omsetter tjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsområdet.

Et viktig nullsatset område er eksport og eksportlignende omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1. Fritak gjelder imidlertid også omsetning av enkelte varer og tjenester som forbrukes innen Norge, for eksempel ferging av kjøretøyer, omsetning av elektrisk kraft til husholdningsbruk i de tre nordligste fylker, omsetning av aviser og visse tidsskrifter samt omsetning av bøker. Omsetning av brukte kjøretøyer som har vært registrert her i landet er også fritatt for beregning av merverdiavgift. For slik omsetning ilegges i stedet en særavgift (omregistreringsavgiften). Omsetning av tjenester som gjelder offentlig vei og baneanlegg utelukkende for skinnegående kollektiv persontransport er også fritatt. Det samme gjelder omsetning av, og arbeid med nybygging, ombygging, vedlikehold og reparasjon av skip, luftfartøyer og oljeboringsplattformer. De nullsatsede områdene vil bli nærmere omtalt i kapittel 8.3.

3.2.5 Merverdiavgiftssatsen

Det norske merverdiavgiftssystemet er basert på én avgiftssats. Dette gjelder imidlertid ikke omsetning mv. av enkelte varer og tjenester som er fritatt gjennom nullsats, jf. kapittel 8.3. Merverdiavgiftssatsen vedtas årlig av Stortinget. Merverdiavgiften ble innført fra 1. januar 1970 med en sats på 20 prosent. Fra 1. januar 1993 ble satsen hevet til 22 prosent og fra 1. januar 1995 til 23 prosent som også er den generelle satsen i dag, jf. Stortingets plenarvedtak om merverdiavgift og avgift på investeringer mv. for budsjetterminen 2000 del I § 1.

3.3 Kort om investeringsavgiften

Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet i 1970 ble det også innført en særskilt lov om avgift på investeringer mv. for virksomheter som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven. Investeringsavgiften var opprinnelig på 13 prosent og innebar en videreføring av den avgiftsbelastning de avgiftspliktige virksomhetene hadde på sine investeringer under sisteleddavgiftssystemet. Investeringsavgiften var ment å skulle kompensere det inntektstap overgangen til merverdiavgiftssystemet representerte ved at all avgift ved omsetning til registrerte næringsdrivende skulle kunne fradragsføres. Satsen er redusert gradvis og er nå på 7 prosent. De nærmere regler for denne avgiften er fastsatt i lov 19. juni 1969 nr. 67 om avgift på investeringer mv., og i de årlige plenarvedtak om merverdiavgift og avgift på investeringer mv. del II §§ 1 flg.

Av investeringsavgiftsloven § 3 følger at det skal beregnes investeringsavgift på anskaffelse av driftsmidler i den utstrekning den avgiftspliktige har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Investeringsavgiften er således nært knyttet opp til merverdiavgiften og det er kun næringsdrivende som er omfattet av merverdiavgiftssystemet som også skal beregne og betale investeringsavgift.

Avgift skal beregnes ved egen fremstilling av driftsmidler, og dessuten av arbeid på grunn, bygg, anlegg og vare som er eller vil bli driftsmiddel i virksomheten. Det har over tid blitt innført mange og omfattende fritak fra plikten til å beregne og betale investeringsavgift. I industri og bergverk er alle egne driftsmidler som brukes til fabrikkmessig vareproduksjon direkte i selve produksjonsprosessen, i tillegg til produksjonsbygninger, lagerbygg for råvarer, og en del transportmidler, fritatt for investeringsavgift, jf. forskrift nr. 81. Driftsmidler som knytter seg til distribusjon av varer, ferdigvarelagre og administrasjonsbygg, regnes derimot som investeringsavgiftspliktige. Flere investeringer i primærnæringene er også fritatt for investeringsavgift. Det er blant annet innført et generelt fritak innen jord- og skogbruk, jf. forskrift nr. 113. For tiden skal det heller ikke betales avgift av arbeid på bygninger og faste anlegg i Finnmark og Nord-Troms. Det er også gitt en rekke andre fritak, blant annet for ulike typer miljøinvesteringer, herunder anskaffelser til bruk ved produksjon av alternativ energi.

Enkelte problemstillinger knyttet til investeringsavgiften omtales også i kapittel 8.7.

3.4 Merverdiavgiften i andre land

3.4.1 Innledning

Selv om merverdiavgift er en avgift på innenlands forbruk, vil norsk merverdiavgiftsrett, blant annet for å unngå konkurransevridninger mellom norske og utenlandske bedrifter, også måtte avhenge av hvilke regler som gjelder i andre land. Utenlandsk rett er derfor relevant i en fremstilling som denne. I dag har 116 land et merverdiavgiftssystem. Flere land ventes også å innføre et merverdiavgiftssystem (eller lignende) i framtiden. Betydningen av internasjonal harmonisering av regelverket blir samtidig større også som en følge av økt handel over landegrensene. Elektronisk handel som omsetningsform, og det forventede omfang av denne, vil forsterke behovet ytterligere. Norge deltar i en rekke internasjonale fora hvor det blant annet arbeides med de problemstillinger som reiser seg på merverdiavgiftens område. Det vises til kapittel 8.2 hvor problemstillingene rundt omsetning av tjenester over landegrensene drøftes nærmere.

Departementets forslag går som kjent ut på å innføre en generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. I denne fremstillingen vektlegges derfor særskilt andre lands regelverk på tjenesteområdet. Nedenfor gis også en kort omtale av ulike typer avgiftssystemer innenfor OECD-området. Deretter omtales EUs direktiver om merverdiavgift. Det gis deretter en særskilt beskrivelse av systemene i Sverige, Danmark og Finland. En særskilt fremstilling av disse regelverkene gis også under omtalen av enkelte tjenesteområder som blir berørt av departementets lovforslag om å innføre generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester.

Når det gjelder regelverket innen EU understrekes det at EUs regelverk først og fremst har til hensikt å angi rammevilkårene for medlemslandene og det indre marked. Harmoniseringen av merverdiavgiftsregelverket innen EU har imidlertid kommet langt, og det er vedtatt en rekke direktiver. Direktivene overlater i noen grad også deler av implementeringen til det enkelte medlemsland, for eksempel å innføre og iverksette de lovmessige tiltak som er nødvendige for å være i tråd med EF-rettens bestemmelser. Innen enkelte områder er det også innført unntak og/eller særordninger for ulike land i form av overgangsordninger. For å få et bilde av regelverket innen EU er det derfor nødvendig å se hvordan de enkelte medlemsland har tilpasset seg EUs regelverk og anvender det i praksis. I den følgende fremstillingen av utenlandsk rett og EF-retten på merverdiavgiftens område, har det vært mest naturlig og praktisk å se hen til hvordan reglene er i Sverige, Danmark og Finland.

3.4.2 OECD

Som nevnt ovenfor har nå 116 land i verden et merverdiavgiftssystem. Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD) består i dag av 29 land inkludert blant annet EU-landene, USA, Japan, Canada, Australia, Korea, Ungarn, Tjekkia og Polen. Innenfor OECD-området er det kun USA som ikke har etablert et system med merverdiavgift som en generell forbruksavgift. I stedet har de enkelte statene sine egne «sales tax»-systemer som generell forbruksavgift. «Sales tax» har likhetstrekk med sisteleddsavgiften som gjaldt i Norge frem til 1970. For øvrig har alle øvrige OECD-land merverdiavgiftssystemer. Australia har som nest siste OECD-land nylig vedtatt innføring av et merverdiavgiftssystem som ble iverksatt fra juli 2000.

Norge skiller seg ut i forhold til øvrige OECD-land med et merverdiavgiftssystem ved å ha et snevert avgiftsgrunnlag. Dette gjelder spesielt på tjenesteområdet innen privat sektor hvor avgiftsområdet i andre land dekker varer og tjenester generelt. Alle OECD-land med unntak av New Zealand har samtidig omfattende unntak for tjenesteyting fra offentlig sektor. Et felles problemområde innen OECD er spørsmålet om avgiftsberegning av finansielle tjenester (bank- og forsikringstjenester) som er unntatt fra avgiftsområdet i de aller fleste landene. På grunn av den økte internasjonaliseringen som skjer særlig innen tjenestehandelen, ser en nå tendenser til sammenfallende problemer også innen enkelte andre tjenesteområder, spesielt innen telekommunikasjon og innen området for elektronisk handel. Det er etablert et samarbeid mellom EU og OECD for å søke å komme frem til felles løsninger for hvordan merverdiavgiften skal håndteres innen disse områdene. Norge deltar i dette arbeidet. Dette omtales nærmere i kapittel 8.2 om tjenester over landegrensene.

Sammen med de øvrige nordiske land skiller Norge seg også ut ved å ha en relativt høy avgiftssats. I 1995 var den gjennomsnittlige OECD-satsen om lag 17 prosent, mens den i Norge var 23 prosent, slik som i dag. I Danmark og Sverige er den generelle satsen i dag 25 prosent, mens Finland har en generell sats på 22 prosent. Sammen med Danmark er Norge også et av de få land som kun har en generell sats. Det sees i denne sammenheng bort fra de spesielle nullsatsede områdene. I Sverige og Finland opereres det i dag med flere differensierte satser.

Forskjellene i satsstruktur er til dels historisk begrunnet. Flere andre land har bevisst brukt differensierte satser innen merverdiavgiftssystemet eksempelvis for å subsidiere (lav sats) eller for å legge inn et anslag av luksusskatt eller særskatt (høy sats). I Norge har merverdiavgiftssystemet i større grad vært utformet slik at subsidiering skjer direkte over utgiftssiden på statsbudsjettet, og ikke indirekte gjennom merverdiavgiftssystemet. Eventuell tilleggsbeskatning som av ulike hensyn anses ønskelig, pålegges som regel ved bruk av særavgifter fremfor gjennom merverdiavgiftssystemet.

De forslagene om utvidelse av avgiftsgrunnlaget som fremmes i denne proposisjon vil bringe det norske merverdiavgiftssystemet i samsvar med det som gjelder i de fleste OECD-land, herunder EU-landene.

3.4.3 Hovedtrekk i EUs regelverk

3.4.3.1 Innledning

EU-regelverket setter krav til, og rammer for, medlemslandenes regelverk på merverdiavgiftsområdet, men uten å gi noen uttømmende beskrivelse av et helhetlig merverdiavgiftssystem. En generell omtale av EUs regelverk på merverdiavgiftsområdet er gitt i Stortingsmelding nr. 40 (1993-94) Om medlemskap i Den europeiske union. Der fremgår også en oversikt over hvilke endringer som ville vært nødvendig å foreta på merverdi- og investeringsavgiftsområdet i Norge ved et eventuelt EU-medlemskapet ut fra EUs regelverk på dette tidspunkt.

3.4.3.2 Merverdiavgiftspliktens område - avgiftspliktige subjekter og avgiftspliktig omsetning

Avgiftsområdet reguleres i sjette avgiftsdirektiv (Rdir. 77/388/EØF). Dette direktivet har vært endret en rekke ganger og er meget omfattende. Direktivet forplikter blant annet medlemslandene til å etablere en generell merverdiavgiftsplikt ved all omsetning av varer og tjenester, jf. artikkel 2, og samtidig gjøres det uttrykkelige unntak fra avgiftsplikten, jf. artikkel 13 flg.

De subjekter som omfattes av merverdiavgiftssystemet omtales som «avgiftspliktige personer», jf. artikkel 4. Dette begrepet omfatter enhver (fysisk eller juridisk) person som selvstendig utøver økonomisk virksomhet, uansett formål eller resultat. De aktuelle former for økonomisk virksomhet omfatter alle former for virksomhet som produsent, forhandler eller tjenesteyter. Det er presisert at omsetning av rettigheter knyttet til materielle goder eller immaterielle rettigheter også anses som økonomisk virksomhet, jf. artikkel 4(2).

Både i EU og i Norge er det et vilkår for at en virksomhet skal omfattes av avgiftsområdet at den utøver sin virksomhet selvstendig. I norsk rett uttrykkes dette ofte med at virksomheten må drives for egen regning og risiko. Dette innebærer at det både i EU og Norge trekkes en grense for avgiftsplikten mot ansettelsesforhold.

Offentlige organer er i henhold til EUs regelverk som hovedregel ikke avgiftspliktige når eventuell omsetning skjer som ledd i offentlig myndighetsutøvelse, jf. artikkel 4(5).

Omsetning av tjenester defineres i sjette avgiftsdirektiv artikkel 6 som enhver omsetning som ikke er levering av vare. Som levering av vare forstås etter artikkel 5 overdragelse av eiendomsretten til et materielt gode, herunder fast eiendom. Elektrisitet, gass, varme, kulde og lignende anses som materielle goder. Medlemsstatene kan ellers i noen grad velge om de vil anse visse ytelser, for eksempel ulike immaterielle rettigheter, som materielle goder.

I utgangspunktet anses både levering av varer og tjenester som avgiftspliktig omsetning. Det vil si at det foreligger generell avgiftsplikt ved begge typer omsetning. Visse tjenester er imidlertid særskilt unntatt fra avgiftsområdet, jf. artikkel 13. Sjette avgiftsdirektiv forutsetter at visse tjenester skal unntas fra avgiftsområdet, mens enkelte andre tjenester kan unntas, avhengig av hva det enkelte medlemsland finner ønskelig.

Som eksempler på tjenester som skal unntas fra avgiftsområdet kan nevnes tjenester som ytes av de offentlig postvesen, helsetjenester, sosiale ytelser, visse undervisningstjenester, visse organisasjoners tjenesteytelser til medlemmene, tjenester vedrørende idrett som ytes av ikke kommersielle virksomheter, visse kulturelle tjenester, utleie av fast eiendom med visse unntak. En rekke finansielle tjenester, forsikringstjenester og lotterier skal også være unntatt i henhold til sjette avgiftsdirektiv.

Unntakene i sjette avgiftsdirektiv er nærmere omtalt i proposisjonen under omtalen av enkelte tjenesteområder i henholdsvis kapittel 6 og 7.

Det enkelte medlemsland har en viss valgfri adgang til å gi avgiftspliktige rett til å beregne avgift også ved omsetning av enkelte av de tjenester som ellers er avgiftsfrie. Dette gjelder blant annet bortforpaktning og utleie av fast eiendom og visse tjenester i forbindelse med ytelse og formidling av kredittjenester.

3.4.3.3 Overgangsordninger

Blant annet for at medlemslandene og de berørte næringsvirksomhetene skulle få tid til å tilpasse seg de endringer i regelverket som vedtakelsen av sjette merverdiavgiftsdirektiv har medført, ble medlemslandene i henhold til artikkel 28 gitt adgang til å fravike hovedreglene om avgiftspliktens omfang som en overgangsordning. De tjenesteområder som omfattes av overgangsordningen er oppregnet i egne vedlegg til sjette avgiftsdirektiv (vedlegg E og F), og gjelder både utvidelse og innskrenking av merverdiavgiftspliktens område i forhold til de alminnelige regler.

Overgangsordningen var forutsatt kun å gjelde i en periode på 5 år. En rekke av unntakene er opphørt, men mange gjelder fortsatt. Eventuell opphevelse av unntakene krever i likhet med direktivene om merverdiavgift enstemmighet i Rådet. Kommisjonen har ved flere anledninger fremmet forslag med sikte på en endelig avvikling av overgangsordningen. Forslagene har blant annet vært begrunnet med at en rekke av unntakene fører til en konkurransevridning som ikke er forenlig med prinsippene for et felles marked.

3.4.3.4 Omsetning av tjenester - spørsmål om hvor merverdiavgiftsplikten oppstår

For tjenester regulerer sjette avgiftsdirektiv i artikkel 9 avgiftsplikten hovedsakelig ved bestemmelser om tjenestens leveringssted. Dette er avgjørende for spørsmålet om og hvor det skal beregnes merverdiavgift på tjenestene. Bestemmelsene som regulerer hvor tjenester skal avgiftsbelegges, skiller som hovedregel ikke mellom den omsetning som skjer mellom EU-land og den som skjer i forhold til tredjeland. Hensikten med disse bestemmelsene er at tjenester som omsettes over landegrensene skal avgiftsbelegges i ett land. Tjenestene skal ikke dobbeltbeskattes, men heller ikke kunne omsettes uten at det beregnes avgift overhodet.

Hovedregelen er at tjenester skal anses å være levert i det land hvor selger har sitt hjemsted for sin økonomiske virksomhet eller et fast forretningssted eller faste adresse, jf. artikkel 9(1). Det gjelder imidlertid flere unntak fra dette utgangspunktet. Tjenester vedrørende fast eiendom, herunder tjenester fra eiendomsmeglere, forhandlere og sakkyndige samt tjenester vedrørende forberedelser eller samordning av byggearbeider, skal i henhold til artikkel 9(2)(a) anses å være levert i det land hvor eiendommen ligger. Enkelte tjenester skal anses å være levert i det land hvor de blir utført, blant annet tjenester innen kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning, underholdning og lignende, jf. artikkel 9(2)(c). Det samme gjelder arbeid utført på løsøregjenstander og tjenester knyttet til transport. Andre tjenester anses levert i det land hvor kunden har sitt forretningssted eller faste adresse, jf. artikkel 9(2)(e). Bestemmelsen gjelder blant annet hel eller delvis overdragelse av opphavsrettigheter, patenter, lisenser og retten til varemerker og lignende. Det samme gjelder for reklamevirksomhet, tjenester fra konsulenter, ingeniører, advokater, revisorer og lignende. Avgiftspliktige tjenester innen bank og forsikring, teletjenester, vikarbyråers tjenester og utleie av løsøre med unntak av transportmidler omfattes også av denne bestemmelsen. Artikkel 9(2)(e) er imidlertid begrenset til de tilfeller hvor disse tjenestene leveres til avgiftspliktige kunder som ikke er etablert i samme EU-land som selger eller hvor kjøper er fra tredjeland, som for eksempel Norge. Artikkel 9(3) og (4) gir også medlemslandene mulighet til å særskilt bestemme leveringsstedet for 9(2)(e) tjenester. Hensikten med disse bestemmelsene er å unngå dobbeltbeskatning eller ikke beskatning av slike tjenester. Det gis også en omtale av disse bestemmelsene i kapittel 8.2.2.

Det finnes visse overgangsordninger for handel mellom medlemslandene i EU, jf. artikkel 28a flg. Disse omfatter blant annet bestemmelser om tjenester som ytes i tilknytning til vareleveranser, eksempelvis transporttjenester. Transporttjenester innen EU skal i prinsippet avgiftsbelegges i transportens avgangsland. Når transporten utføres for merverdiavgiftsregistrerte kunder i et annet EU-land enn avgangslandet, skal transporttjenesten likevel avgiftsbelegges i det land hvor kunden er registrert.

3.4.3.5 Fradragsretten for inngående merverdiavgift

Merverdiavgiftspliktige virksomheter har ifølge artikkel 17 rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av avgiftspliktige varer og tjenester som benyttes i den avgiftspliktige virksomheten. Det foreligger likevel ikke rett til fradrag for utgifter som ikke er av streng, næringsmessig karakter, som for eksempel utgifter til luksusforbruk, underholdning eller representasjon.

3.4.3.6 Beregningsgrunnlaget

Ved levering av tjenester innen EU, er hovedregelen at det er den samlede motytelse som tjenesteyteren mottar for ytelsen, som er grunnlaget for beregning av merverdiavgift, jf. artikkel 11(A)(1). Når det gjelder tilskudd eller subsidier, skal de inngå i beregningsgrunnlaget. Forutsetningen er at tilskuddet er direkte forbundet med vederlaget eller del av vederlaget for en ytelse, samt utbetales til leverandøren og ytes av kjøper eller tredjemann (for eksempel av det offentlige).

3.4.3.7 Merverdiavgiftssatser

I 1992 vedtok EU et endringsdirektiv til sjette avgiftsdirektiv (Rdir. 92/77/EØF), der det er fastsatt minimumssatser for merverdiavgiften. Satsreglene fremgår av artikkel 12. Medlemslandene står imidlertid fritt til å anvende satser som er høyere enn disse minstesatsene. I henhold til dette direktivet skal medlemslandene anvende én standardsats, som ikke må være lavere enn 15 prosent. For omsetning av visse varer og tjenester oppregnet i vedlegg H til sjette avgiftsdirektiv, kan medlemslandene likevel anvende én eller to reduserte satser, som ikke må være lavere enn 5 prosent. Dette gjelder eksempelvis matvarer, romutleie, vannforsyning, bøker, aviser, tidsskrifter og persontransport. Det samme gjelder, under visse forutsetninger, levering av elektrisitet. I 1999 vedtok EU et direktiv om «VAT rate on labour-intensive services», Rdir. 1999/85/EC. Direktivet gir medlemslandene, på visse vilkår, adgang til å anvende reduserte satser for to, i ekstraordinære tilfeller tre, av tjenestekategoriene opplistet i nytt vedlegg K. Vedlegg K lister opp blant annet reparasjonsvirksomhet i begrenset omfang av sykler, sko, andre lærvarer, klær og av private boliger. Videre er vasketjenester omsatt til private husholdninger, hjemmehjelp (pass av barn, stell av eldre eller syke og handikappede) og frisørtjenester omfattet. Bakgrunnen for vedtakelsen av dette direktivet, er ønsket om i størst mulig grad å hindre avgiftsunndragelser og svart omsetning.

Det foreligger således begrensninger i antall reduserte satser som kan anvendes av medlemslandene. Med unntak av Danmark, som i likhet med Norge har kun to satser, har alle andre EU-land i dag mer enn to differensierte satser.

Også når det gjelder satser er det gitt overgangsbestemmelser i artikkel 28(2) som gir medlemslandene anledning til, på visse vilkår, å videreføre allerede vedtatte nullsatsordninger og satser lavere enn 5 prosent.

3.4.4 Sverige

3.4.4.1 Innledning

Sverige innførte merverdiavgift fra 1. januar 1969. Sverige hadde opprinnelig et system som i store trekk tilsvarte det nåværende systemet i Norge. Merverdiavgiftsplikten var generell ved omsetning av varer, mens den ved omsetning av tjenester var begrenset til de tjenesteytelser som var uttrykkelig oppregnet i loven. Fra 1. januar 1991 innførte Sverige generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Endringen ble innarbeidet i dagjeldende lov. Bakgrunnen for endringen var blant annet at det tidligere system for å angi avgiftsområdet for tjenester førte til avgrensningsproblemer og avgiftskumulasjon.

Fra 1. juli 1994 trådte en ny merverdiavgiftslov i kraft, mervärdesskattelagen (1994:200). Den nye loven, som også gjelder i dag, innebærer først og fremst en ny oppbygging og systematikk i forhold til den gamle, blant annet med sikte på en tilpasning til EU-reglene.

Med virkning fra 1. januar 1995 ble den svenske merverdiavgiftsloven fullt ut harmonisert med reglene i EU. Dette innebar enkelte mindre justeringer av unntakene fra merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester.

3.4.4.2 Omfanget av merverdiavgiftsplikten

Omsetning av tjenester er i utgangspunktet merverdiavgiftspliktig i den grad det ikke foreligger et særskilt unntak, jf. 3 kap. 1 § ML.

1 kap. 1 § 1. st. 1 p. ML oppstiller som vilkår for at en virksomhet skal komme inn under det svenske merverdiavgiftssystemet, at det foreligger «yrkesmässig» virksomhet. Dette begrepet er knyttet opp mot et krav om at det skal foreligge næringsvirksomhet, herunder at virksomheten skal være egnet til å gå med overskudd. Det er videre et vilkår for å komme inn under merverdiavgiftssystemet at omsetningen overstiger 30 000 kroner i det aktuelle skatteåret, jf. 4 kap. 1 § ML.

Avgiftsplikten for offentlige organer fremgår av 4 kap. 6 § ML. Bestemmelsen fastslår at offentlige organers omsetning av varer eller tjenester omfattes av merverdiavgiftsområdet, uten hensyn til om omsetningen skjer med økonomisk overskudd som formål.

I 1 kap. 6 § ML er tjenestebegrepet i den svenske merverdiavgiftsloven definert som alt som kan ytes i «yrkesmässig» virksomhet, og som ikke er definert som vare. Som vare defineres materielle ting, herunder fast eiendom og gass, samt varme, kulde og elektrisk kraft.

Unntakene fra merverdiavgiftsområdet er tatt inn i 3 kap. ML. På samme måte som i andre land foreligger det ikke adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift for den som omsetter tjenester (eller varer) som er unntatt fra avgiftsplikt. Dette innebærer at virksomheter som omsetter varer og tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt faller helt utenfor lovens virkeområde. I 10 kap. ML er det imidlertid åpnet for tilbakebetaling av inngående merverdiavgift blant annet ved omsetning av visse av de tjenestene som er unntatt fra avgiftsplikt etter 3 kap. ML, se nærmere omtale i kapittel 3.4.4.3 nedenfor.

Unntatt fra merverdiavgiftsområdet er blant annet omsetning og utleie av fast eiendom, helsetjenester, sosiale ytelser, tjenester i forbindelse med utdannelse, bank- og finansieringstjenester og forsikringstjenester.

Unntakene er nærmere omtalt nedenfor under omtalen av de enkelte tjenesteområder som foreslås unntatt i kapittel 7.2.

3.4.4.3 Fritak

Som nevnt ovenfor er det åpnet for tilbakebetaling av inngående merverdiavgift ved omsetning av visse type tjenester. De tjenestene dette gjelder fremgår av 10 kap. ML. Denne ordningen omtales som kvalifisert unntak, og har samme virkning som de norske bestemmelsene på området med avgiftsberegning med nullsats. Disse fritakene gjelder blant annet for tjenester vedrørende skip til bruk i yrkesmessig sjøfart og yrkesmessig fiske, fartøy til buksering og berging, samt luftfartøy for yrkesmessig person- eller varetransport, jf. 10 kap. 11 § jf. 3 kap. 21 § ML. Fritaket gjelder tjenester utført på skipet eller luftfartøyet samt på deler, tilbehør og utrustning tilhørende skipet eller luftfartøyet. Videre er utleie av slike skip og luftfartøyer, samt utleie av deler, tilbehør og utrustning til slike fritatt, forutsatt at utleien skjer til eier eller leietaker av vedkommende skip eller luftfartøy. Det gjelder et tilsvarende fritak for tjenester som gjelder visse redningsfartøyer, jf. 10 kap. 11 § jf. 3 kap. 22 § ML.

Ut fra eksportbetraktninger skal følgende tjenester etter 5 kap. 11 § jf. 1 kap. 1 § ML anses omsatt utenfor Sverige og er følgelig fritatt for avgift:

• tjenester som gjelder skip eller luftfartøy i utenriks fart

• lasting og lossing samt andre tjenester i godsterminal-, havne- eller flyplassvirksomhet som gjelder varer til eller fra utlandet

• transport eller andre tjenester som gjelder varer som speditør eller fraktfører utfører for oppdragsgiver i et land utenfor EU i forbindelse med import eller eksport av varene

• alle tjenester som gjelder varer unntatt utleie, dersom varen innføres utelukkende for tjenestens skyld og deretter føres ut av landet til et sted utenfor EU

• garantireparasjon av varer for utenlandsk næringsdrivende som ikke er avgiftspliktig for omsetningen

• bompenger for trafikk på bro eller i tunnel mellom Sverige og et annet land

• formidling av tjenester når disse anses omsatt utenfor EU.

Det gjelder videre et fritak fra avgiftsplikten for omsetning som finner sted utenfor Sverige. Dette følger blant annet av 1 kap. 1 § ML som slår fast at avgiftsplikten etter loven omfatter omsetning innenfor landet av varer og tjenester i «yrkesmässig» virksomhet.

I tillegg vil reglene om tilbakebetaling av inngående merverdiavgift innebære fritak for bank- og finansieringstjenester og verdipapirhandel med unntak av forvaltning av verdipapirfond, jf. 10 kap. 11 § jf. 3 kap. 9 § ML. En forutsetning for dette er at den som anskaffer tjenesten ikke driver virksomhet i EU eller at tjenesten har direkte sammenheng med varer som eksporteres til land utenfor EU. Tilsvarende gjelder for forsikringstjenester, jf. 10 kap. 11 § jf. 3 kap. 10 § ML.

3.4.4.4 Retten til fradrag for inngående merverdiavgift

Den svenske merverdiavgiftsloven skiller mellom fradrag for inngående avgift og tilbakebetaling av inngående avgift. Det foreligger fradragsrett for virksomhet med avgiftspliktig omsetning. Hovedregelen for fradragsretten fremgår av 8 kap. 3 § ML. I 10 kap. ML er det angitt for hvilke tjenester det ved omsetning av foreligger rett til en tilbakebetaling av inngående avgift. Tilbakebetalingsretten er av tilsvarende omfang som fradragsretten. Det som nedenfor omtales som begrensninger i fradragsretten gjelder også for tilbakebetalingsretten.

Fradragsretten er avskåret for tjenester som gjelder boliger. Det er også begrensninger i fradragsretten for anskaffelse av personbiler og motorsykler, jf. 8 kap. 15 § ML, se nærmere omtale av dette i kap. 6.2.2.2.

Inngående avgift på utgifter til representasjon kan ikke fradragsføres dersom utgiften heller ikke er fradragsberettiget etter bestemmelsene for inntektsskatt, jf. 8 kap. 9 § 2 p. ML.

I forbindelse med innføring av en generell merverdiavgift på kulturområdet, ble det i 9 a kap. 13-14 §§ ML vedtatt spesielle begrensninger i fradragsretten. Disse bestemmelsene innebærer at det ikke gis fradragsrett for den andel av inngående merverdiavgift som tilsvarer graden av offentlig tilskudd til virksomheten.

3.4.4.5 Beregningsgrunnlaget

Bestemmelsene om beregningsgrunnlaget for avgiften skiller mellom innenlands omsetning og uttak, fellesskapsinterne anskaffelser (anskaffelser og overføringer fra andre EU-land) og import fra land utenfor EU. Disse reglene fremgår av henholdsvis 7 kap. 2 a og 8 §§ ML. På tjenesteområdet får likevel bare reglene for innenlands omsetning og uttak praktisk betydning, idet avgift bare skal beregnes dersom tjenesten anses omsatt eller tatt ut i Sverige.

Bestemmelsene om beregningsgrunnlaget for avgift svarer i det vesentlige til de norske bestemmelsene på området.

Hvorvidt betaling til en avgiftspliktig i form av bidrag, tilskudd eller annen støtte skal regnes som en del av vederlaget for avgiftspliktig omsetning, må i henhold til svensk rett avgjøres konkret. Generelt kan det sies at den som yter bidraget, tilskuddet eller støtten må få en gjenytelse for at avgiftsplikt skal oppstå og bidraget mv. inngå i beregningsgrunnlaget. Tilskudd for å holde prisene på visse ytelser på et visst nivå er eksempelvis ikke ansett som del av vederlaget for omsetning.

Det er i 7 kap. 5 § ML fastsatt egne regler for beregningsgrunnlaget ved uttak av visse tjenester til egen fast eiendom. Det er dessuten fastsatt egne bestemmelser om beregningsgrunnlaget ved privat bruk av personbiler tilhørende den avgiftspliktige virksomhet, jf. 7 kap. 4 § ML.

3.4.4.6 Merverdiavgiftssatser

I Sverige opereres det med en normal avgiftssats på 25 prosent og to lavere satser på henholdsvis 12 prosent og 6 prosent. De ulike avgiftssatsene og når de skal anvendes fremgår av 7 kap. 1 § ML. På tjenesteområdet gjelder således normalsatsen på 25 prosent, mens lavere sats på 12 prosent gjelder for blant annet hotell- og overnattingsvirksomhet og personbefordring. I Sverige er det også 12 prosent på omsetning av alle matvarer (livsmedel) med unntak av vann fra vannverk, alkoholholdige drikker og tobakk. Laveste sats på 6 prosent er innført på kultur og idrettsområdet, samt ved omsetning av nyhetsaviser. Fra 1. januar 2001 har den svenske regjeringen foreslått at også personbefordring får 6 prosent.

3.4.5 Danmark

3.4.5.1 Innledning

I Danmark ble merverdiavgiftssystemet innført i juli 1967 ved lov 31. mars 1967. Avgiftsplikten var da generell ved omsetning av varer. Ved omsetning av tjenester var avgiftsplikten begrenset til de tjenesteytelser som var særskilt oppregnet i loven. Dette tilsvarer det som er utgangspunktet i det nåværende norske avgiftssystemet.

Danmark ble medlem av EF 1. januar 1973, og i 1978 ble det derfor foretatt en omlegging av det danske avgiftssystemet for å bringe reglene mer i overensstemmelse med EFs sjette avgiftsdirektiv av 17. mai 1977. Omleggingen innebar at også avgiftsplikten på omsetning av tjenester ble gjort generell slik som på omsetningen av varer. Ved lov nr. 375 av 18. mai 1994 ble det gjennomført en revisjon av den danske merverdiavgiftsloven. Ifølge forarbeidene var hovedhensikten med en ny lov å bringe denne mer i samsvar med systematikken og terminologien i EUs regelverk på området. Endringene innebar ingen vesentlige materielle endringer med hensyn til avgiftspliktens område.

I samsvar med EUs regler er som nevnt både omsetning av varer og tjenester avgiftspliktig. Hovedregelen for avgiftsplikt fremgår av lovens § 4. Loven har uttrykkelige bestemmelser for omsetning som er utenfor avgiftsområdet. For varer er disse unntakene svært begrenset, mens unntakene for omsetning av tjenester er langt flere. De viktigste unntakene følger av § 13.

I forbindelse med de endringer som ble foretatt i 1994 er det i forarbeidene til loven uttalt at endringene først og fremst skulle bestå i å gjøre avgiftsplikten på omsetning av tjenester generell, men uten at dette ville føre til noen betydelig endring med hensyn til avgiftspliktens område. Det ble vist til at EFs sjette avgiftsdirektiv inneholder så mange unntak fra merverdiavgiftsplikten, at det i stor grad ville være samsvar mellom de tjenesteytelser som allerede var merverdiavgiftspliktige etter den danske merverdiavgiftsloven før endringen, og de områder som skulle inn under det merverdiavgiftspliktige området ved endringen. I forarbeidene ble det også pekt på at det ikke var mulig å gi noen uttømmende oppregning av hvilke nye tjenesteytelser som ville bli merverdiavgiftspliktige.

3.4.5.2 Omfanget av merverdiavgiftsplikten

Merverdiavgiftsplikten ved omsetning av varer og tjenester er generell, og det skal derfor beregnes merverdiavgift ved all omsetning som ikke er uttrykkelig unntatt fra avgiftsplikt, jf. den danske merverdiavgiftsloven (lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift) § 4. Avgift skal likevel ikke beregnes dersom omsetningen ikke årlig overstiger 20 000 kroner, jf. § 49.

Den danske merverdiavgiftsloven har i § 3 samme avgrensing av hvem som anses som «afgiftspligtige personer» som i EU. Offentlige organer anses som avgiftspliktige personer når de omsetter varer og tjenester, med mindre omsetningen skjer som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Danmark har videre samme definisjon av begrepet tjeneste (ydelse) som EU. Tjenestebegrepet er vidt og omfatter alle ytelser som ikke faller inn under varebegrepet, jf. § 4. Som eksempel kan nevnes at det å unnlate en handling også omfattes av tjenestebegrepet.

Omsetning av en rekke tjenester og noen varer er imidlertid unntatt fra merverdiavgiftsområdet, jf. § 13. Dette betyr at det ikke skal beregnes utgående avgift ved omsetning av slike tjenester, og at det heller ikke gis fradrag for inngående avgift ved anskaffelser til slik omsetningsvirksomhet. De tjenester som er unntatt består i hovedsak av de tjenester som i henhold til EFs sjette avgiftsdirektiv skal eller kan unntas fra avgiftsområdet. Som eksempel kan nevnes personbefordring, behandling på sykehus, annen legevirksomhet, undervisning, visse ytelser fra organisasjoner og foreninger til medlemmene, enkelte idrettsaktiviteter og idrettsarrangementer, og visse tjenester innen kulturområdet. Utleie og omsetning av fast eiendom, forsikringstjenester og enkelte finansielle tjenester er også unntatt.

Enkelte av unntakene i henhold til dansk rett vil bli nærmere omtalt i forbindelse med proposisjonens vurdering av Regjeringens forslag i forhold til de enkelte tjenesteområdene, jf. kapittel 6 og 7.

3.4.5.3 Fritak

De danske reglene inneholder også bestemmelser om merverdiavgiftsfritak ved omsetning av visse varer og tjenester, såkalt nullsats. Disse fritakene fremgår av lovens kapittel 8. For tilfeller som omfattes av kapittel 8 befinner virksomheten seg således innenfor merverdiavgiftsområdet, men er fritatt fra å beregne utgående merverdiavgift, hvilket innebærer at satsen er null prosent. Samtidig foreligger det full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den avgiftspliktige virksomheten.

Fritakene gjelder i første rekke for visse former for omsetning av varer, men også omsetning av visse tjenester. Arbeid på vare som skal eksporteres til land utenfor EU er fritatt. I tillegg er tjenester, herunder transporttjenester, som er direkte knyttet til ut- eller innførsel av vare til tredjeland, fritatt. Utleie av fly og visse skip er fritatt med unntak av sportsfly og lystbåter. Fritakene gjelder også for reparasjons-, vedlikeholds- og installasjonsarbeider på slike fly og skip.

I tillegg til disse fritaksbestemmelsene er det i kapittel 4 gitt bestemmelser om hva som skal anses som leveringsstedet for varer og tjenester. Dette har betydning for spørsmålet om merverdiavgiftsplikt, og kan føre til avgiftsfritak i de tilfeller hvor omsetningen skjer over landegrensene. For en rekke tjenesteytelser som for eksempel reklametjenester, edb-tjenester, rådgivningstjenester mv., er eksempelvis leveringsstedet det land hvor kjøperen er etablert, jf. § 18. Det innebærer at merverdiavgift på denne type omsetning ikke nødvendigvis skal betales og beregnes i Danmark og etter den sats som gjelder der, men i et annet land. Selges denne type tjenester fra Danmark til land utenfor EU, og tjenesten utelukkende er til bruk i utlandet, beregnes det således ikke dansk merverdiavgift fra selger.

3.4.5.4 Retten til fradrag for inngående merverdiavgift

Hovedregelen for fradragsrett fremgår av § 37. Bestemmelsen fastslår at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. For enkelte anskaffelser er imidlertid fradragsretten helt eller delvis avskåret, selv om innkjøpet er gjort til en avgiftspliktig virksomhet, jf. § 38 flg.

Det foreligger en begrenset rett til fradrag for inngående merverdiavgift av utgifter til hotellopphold og restaurantbesøk, jf. § 42 stk. 2. Dette omtales også nærmere i kapittel 6.2.3

Fradragsretten er for øvrig ifølge § 42 stk. 1 avskåret fullt ut for følgende anskaffelser:

• kost til virksomhetens innehaver og personale, samt naturalavlønning til personalet

• anskaffelse og drift av bolig for virksomhetens innehaver og personale, samt fritidshjem, sommerhus mv. for personalet

• anskaffelse og drift av personkjøretøyer som er innrettet for befordring av mindre enn 9 personer.

3.4.5.5 Beregningsgrunnlaget

Bestemmelsene om beregningsgrunnlaget for merverdiavgift tilsvarer i det alt vesentlige de norske reglene på området. Bestemmelsene fremgår av lovens kapittel 6. Når det gjelder tilskudd eller subsider som mottas fra tredjemann (det offentlige eller andre), er utgangspunktet at tilskudd som direkte eller indirekte anses å utgjøre et vederlag eller del av vederlag for en merverdiavgiftspliktig ytelse, skal inngå i beregningsgrunnlaget. Dette svarer til reglene i EFs sjette avgiftsdirektiv. Eksempelvis ble det i en konkret avgjørelse bestemt at tilskudd fra en kommune til dekning av underskudd i et kommunalt renovasjonsselskap skulle avgiftsberegnes. Det ble lagt til grunn at det i realiteten var forbrukerne, i egenskap av skatteytere, som dekket underskuddet.

3.4.5.6 Merverdiavgiftssatsen

Når det ses bort i fra bestemmelsene om nullsats, er det danske merverdiavgiftssystemet basert på én avgiftssats for all merverdiavgiftspliktig omsetning av varer og tjenester. Satsen er 25 prosent av beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, jf. § 33.

3.4.6 Finland

3.4.6.1 Innledning

Fra 1964 og inntil medlemsskapet i EU praktiserte Finland en omsetningsavgift som på mange måter virket som en modifisert merverdiavgift. Under omsetningsavgiftssystemet var det generell avgift på varer med enkelte unntak, samt avgift på noen typer tjenester. Fradragsretten var under dette systemet sterkt begrenset, og sammen med det smale skattegrunnlaget førte dette til avgiftskumulasjon og konkurransevridninger.

Finland startet en omlegging av beskatningssystemet i 1989. Målet var å innføre et nøytralt beskatningssystem som var i samsvar med internasjonal praksis. Dette var viktig for landet ikke minst av hensyn til internasjonal konkurranse og samhandel. Finland ble medlem av EU fra 1. januar 1995 og foretok som en forberedelse til medlemsskapet en omlegging av merverdiavgiftssystemet for å bringe dette i overensstemmelse med EUs regelverk, og da særlig EFs sjette avgiftsdirektiv. Omleggingen innebar blant annet at merverdiavgiftsplikten ble gjort generell også for omsetning av tjenester og at fradragsretten ble utvidet. Finland innførte med denne omleggingen en generell merverdiavgift på alt forbruk etter internasjonal standard.

3.4.6.2 Omfanget av merverdiavgiftsplikten

Hovedregelen er at all «rörelsesmässig försäljning» (omsetning i næring) av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. den finske merverdiavgiftsloven (Mervärdesskattelagen 1501/93) 1 §. De varer og tjenester som er unntatt for avgiftsplikt er spesifisert i loven. Begrepet «rörelse» er ikke definert i loven. I praksis anses en virksomhet for å være «rörelsesmässig» dersom den drives med det formål å ha omsetning, er kontinuerlig, utadrettet, selvstendig og er forbundet med en ordinær «företagarrisk» (forretningsrisiko). Det er ellers et vilkår for avgiftsplikt at virksomhetens omsetning overstiger 50 000 mark (om lag 67 000 NOK) i løpet av et kalenderår, jf. 3 § i loven.

Offentlige organer er ifølge 6 § i loven merverdiavgiftspliktig for sin omsetning av varer og tjenester som nevnt i 1 §. Avgiftsplikten gjelder ikke dersom omsetningen skjer som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Tjenestebegrepet er i 17 § definert som alt som kan omsettes i form av «rörelse», og som ikke er definert som vare. Vare er definert som materielle ting, elektrisitet, gass, varme, kulde og andre sammenlignbare energikilder.

Unntakene fra merverdiavgiftsområdet fremkommer av 4 kap. i loven. Selgeren av de varene og tjenestene som er unntatt skal ikke beregne utgående merverdiavgift ved omsetningen og har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten. For omsetning av visse typer tjenester foreligger det imidlertid rett til tilbakebetaling av merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten, se nedenfor. Blant unntakene er omsetning og utleie av fast eiendom, helsetjenester, sosiale tjenester, tjenester i forbindelse med utdannelse, finansielle tjenester og forsikringstjenester.

3.4.6.3 Fritak

I 131 § er det åpnet for at virksomheter som har visse former for omsetning kan få tilbakebetalt merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten. Denne ordningen er lik ordningen i Sverige, omtalt som kvalifisert unntak. Tilbakebetalingsretten har samme omfang som fradragsretten og samme virkning som de norske reglene på området med avgiftsbelegging med nullsats.

Tilbakebetalingsretten gjelder blant annet for omsetning som er fritatt fra merverdiavgiftsplikt etter 55, 56, 58 og 70-72e §§ i loven. Aviser og tidsskrifter er for eksempel unntatt fra avgiftsplikt dersom avisene/tidsskriftene omsettes ved abonnement med varighet over en måned. Løssalg av aviser og tidsskrifter er ikke unntatt og her foreligger det følgelig merverdiavgiftsplikt. Det foreligger også tilbakebetalingsrett ved omsetning eller utleie av fartøy med lengde over 10 meter som ikke hovedsakelig er ment for fornøyelses- eller sportsbruk. Omsetning av arbeidsytelser knyttet til slike fartøy er også unntatt. Videre er omsetning av tjenester til utlandet fritatt fra merverdiavgiftsplikt. Dette gjelder blant annet tjenester som er knyttet til transporttjenester solgt i utlandet av samme virksomhet, arbeidsytelser på varer som føres ut av landet umiddelbart etter ytelsen er utført og som ikke forbrukes i Finland og omsetning av tjenester som tilgodeser et direkte behov i forbindelse med fartøy i «yrkesmässig» internasjonal trafikk. Det foreligger også en tilbakebetalingsrett for omsetning som skjer i utlandet.

3.4.6.4 Retten til fradrag for inngående merverdiavgift

Fradragsretten for inngående merverdiavgift følger av 10 kap. i loven. Hovedregelen fremgår av 102 § . Bestemmelsen fastslår at den avgiftspliktige blant annet kan trekke fra inngående merverdiavgift på varer og tjenester anskaffet fra andre som er merverdiavgiftspliktige. Fradragsretten gjelder også for importerte varer. En forutsetning for fradragsretten er at den aktuelle anskaffelsen skal brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Det foreligger enkelte begrensninger i fradragsretten. De viktigste begrensningene fremkommer av 114 §. Det foreligger for eksempel ikke fradragsrett for tjenester knyttet til fast eiendom som den avgiftspliktige eller hans ansatte bruker til bolig, fritidslokaler eller lignende. Det samme gjelder for tjenester i forbindelse med transport mellom bosted og arbeidsplass og tjenester til representasjonsformål.

Dersom den avgiftspliktige har anskaffet en tjeneste som brukes dels i avgiftspliktig virksomhet og dels til formål som ikke omfattes av loven, kan han kun føre til fradrag en forholdsmessig del av avgiften som tilsvarer bruken i den avgiftspliktige virksomheten.

3.4.6.5 Beregningsgrunnlaget

Bestemmelsene om beregningsgrunnlaget fremgår av kapittel 7 for innenlandske anskaffelser og anskaffelser innenfor EU. Hovedreglen er at merverdiavgiften beregnes ut fra vederlaget for tjenesten, eksklusiv avgiften. Alle pristillegg og andre kostnader i forbindelse med ytelsen av tjenesten tas med i beregningsgrunnlaget. Dette tilsvarer de norske bestemmelsene på området.

For tjenester som er importert er det egne bestemmelser i kapittel 9. I slike tilfeller er det ifølge 88 § tjenestens tollverdi som utgjør beregningsgrunnlaget.

3.4.6.6 Merverdiavgiftssatser

I Finland er det en generell avgiftssats på 22 prosent, jf. 84 § i loven. For omsetning av visse typer varer og tjenester opereres det imidlertid med to lavere satser på henholdsvis 17 og 8 prosent. Det skal ifølge 85 § benyttes en avgiftssats på 17 prosent for alle matvarer (livsmedel) og all drikke med unntak av alkoholholdige drikkevarer. Råvarer, krydder, konserveringsmidler, farger og andre tilsetningsstoffer som anvendes ved fremstilling eller konservering av matvarer, omfattes også av den reduserte satsen. Dyrefór og midler til fremstilling av dyrefór er også omfattet. Den lavere satsen gjelder imidlertid ikke serveringsvirksomhet, levende dyr eller tobakk. Satsen på 8 prosent skal ifølge 85 a § benyttes ved omsetning blant annet av transporttjenester, romutleie, tjenester tilknyttet idrettsaktiviteter og inngangsbilletter til diverse kultur-, fornøyelses- og idrettsarrangementer.

3.5 Nærmere om behovet for endringer i det norske merverdiavgiftssystemet

3.5.1 Innledning

Det norske merverdiavgiftssystemet skaper i dag mange problemer av avgiftsmessig og systemteknisk art. Det er til dels et komplisert og uoversiktlig regelverk som er ressurskrevende å forholde seg til for så vel næringslivet som for myndighetene. Den ulike avgiftsmessige behandlingen av avgiftspliktige varer og avgiftsfrie tjenester, og ulike tjenesteområder imellom, byr på avgrensingsproblemer, skjult avgiftsbelastning og kumulasjon. Dette gir opphav til konkurransevridninger. Regelverket mangler også fleksibilitet i forhold til nye tjenester og tilpasning til internasjonale regler. Avgrensingsproblemene innen for eksempel området for edb illustrerer dette, og dannet også bakgrunnen for at Storvikutvalget ble nedsatt i 1987, jf. omtalen under kapittel 4. En rekke av problemstillingene som er skissert nedenfor er derfor behandlet i Storvikutvalgets innstilling.

3.5.2 Ulike avgrensingsspørsmål

Merverdiavgiftsplikten ved omsetning av tjenester er etter gjeldende rett avhengig av at tjenesten uttrykkelig eller ad tolkningsvei, fremgår av merverdiavgiftsloven. Hvilke tjenester som er avgiftspliktige følger av § 13 annet ledd. Fordi det kun er enkelte typer tjenester som er merverdiavgiftspliktige, skaper dette et fokus på grensedragningen mellom henholdsvis avgiftspliktige og avgiftsfrie tjenester.

Som nevnt eksisterer det eksempelvis avgrensingsproblemer innen området for edb. Elektronisk databehandling er etter gjeldende regelverk en merverdiavgiftspliktig tjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr. 6. Dersom edb kun benyttes som et hjelpemiddel ved utføringen av en annen tjeneste, for eksempel en informasjonstjeneste, anses det etter gjeldende rett ikke å foreligge avgiftsplikt. Informasjonstjenester levert via en informasjonsbase regnes etter gjeldende regelverk som avgiftsfri. Hva som er en «ren» edb-tjeneste og hva som ikke er det, lar seg ikke klart definere slik regelverket er i dag.

Dagens regelverk skaper også vanskelige avgrensingsproblemer i forhold til avgiftspliktig omsetning av visse konsulenttjenester etter merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd. For eksempel er taksering av eiendom i dag avgiftsfritt, mens utarbeidelse av en tilstandsrapport om et elektrisk anlegg i en fast eiendom er blitt ansett avgiftspliktig.

Et annet eksempel er omfanget av avgiftsplikten for serveringstjenester etter merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr. 10. Bestemmelsen fastslår at det er merverdiavgiftsplikt på omsetning av serveringstjenester fra restauranter, hoteller og andre bevertningssteder. Denne bestemmelsen er blitt tolket slik at den kun omfatter serveringssteder hvor offentligheten har adgang eller servering rettet mot publikum (ekstern servering). Serveringstjenester som kun omsettes til en lukket krets av personer, er ikke ansett avgiftspliktig (intern servering). Hva som anses som en lukket krets av personer beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

Avgrensingsproblemer oppstår for øvrig også i forholdet mellom hva som er merverdiavgiftspliktige varer og hva som er merverdiavgiftsfrie tjenester. Som eksempel kan også her nevnes området for edb, hvor det har utviklet seg et skille mellom såkalt standardisert og individualisert programvare. Førstnevnte anses som en merverdiavgiftspliktig vare og sistnevnte som en tjeneste. Når dette ses i lys av de ulike programvaresammensetninger som i dag eksisterer på markedet, samt muligheten for digital overføring ved bruk av Internett, framstår en grensedragning mellom de to nevnte kategorier nærmest som en umulig oppgave.

3.5.3 Forholdsmessig fradrag

Som en følge av dagens merverdiavgiftsregler kan virksomheter ha omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Ved slik delt virksomhet, kan det kun føres fradrag for anskaffelser til bruk i den merverdiavgiftspliktige delen av virksomheten. Ved fellesanskaffelser til delt virksomhet kan inngående merverdiavgift trekkes fra forholdsmessig etter varens antatte bruk i den merverdiavgiftspliktige delen av virksomheten. Reglene om fordeling av inngående merverdiavgift for fellesanskaffelser fremgår av merverdiavgiftsloven § 23. Fordeling av inngående merverdiavgift gjelder for eksempel for transportnæringer som driver kombinert avgiftspliktig godstransport og avgiftsfri persontransport. Det samme gjelder for hotell- og restaurantnæringen hvor utleie av rom er merverdiavgiftsfritt, mens servering av mat er avgiftspliktig. Det er også problemer med å fordele inngående merverdiavgift for virksomheter innen bygg- og anleggsbransjen. Prosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand for arbeid på vare, bygg, anlegg eller fast eiendom, herunder oppføring, ombygging, reparasjon, vedlikehold mv. er etter gjeldende regelverk avgiftspliktig. Administrative tjenester som for eksempel bygge- eller prosjektledelse eller byggekontroll levert som selvstendig ytelse i tilknytning til bygnings- og anleggsoppdrag, har derimot vært ansett for å ligge utenfor merverdiavgiftslovens avgiftspliktige område.

Som det fremgår av ovennevnte stilles næringsdrivende med delt virksomhet overfor særskilt kompliserte fradragsregler.

3.5.4 Beregningsgrunnlaget

Reglene om beregningsgrunnlaget for merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 18 kan medføre at tjenester som i utgangspunktet faller utenfor merverdiavgiftsområdet, blir avgiftsberegnet fordi de inngår som en omkostning i forbindelse med en merverdiavgiftspliktig leveranse. For eksempel vil tjenester av administrativ art som prosjektledelse, byggeledelse og byggekontroll, som ved isolert levering faller utenfor merverdiavgiftsområdet, måtte medtas i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift når tjenestene inngår som en del av en hovedentreprise.

Bestemmelsen kan gi incentiver til tilpasninger i form av splitting av kontrakter og deling av selskaper som ikke alltid gjenspeiler de reelle forhold. Slike tilpasninger er med på å beslaglegge ressurser, både for næringsdrivende og for avgiftsmyndighetene.

3.5.5 Skjult merverdiavgiftsbelastning og kumulasjon

Dagens regelverk fører også til skjult merverdiavgiftsbelastning for en rekke næringsdrivende. Grunnen til dette er at næringsdrivende som ikke driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, heller ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Dette gjelder eksempelvis advokat- eller rene konsulentvirksomheter. Når de omsetter sine tjenester videre til andre næringsdrivende, vil den manglende fradragsretten føre til at inngående merverdiavgift de har hatt på anskaffelser til bruk i sin virksomhet, inngår som en kostnad i deres krav på vederlag. Dersom kjøperen av en slik advokat- eller konsulenttjeneste kjøper tjenesten til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet, vil det ikke foreligge noen inngående avgift som kan føres til fradrag. Det vil derimot ligge en skjult avgift fra foregående ledd i det vederlag som oppkreves. Dette vil blant annet være en konkurranseulempe for bedrifter som konkurrerer med utenlandske bedrifter hjemme og ute. Denne type kumulasjon skjer som en følge av at enkelte virksomheter ikke er omfattet av den generelle merverdiavgiftsplikten, og til tross for at en av hovedintensjonene ved innføringen av merverdiavgiftssystemet nettopp var å unngå dette.

3.5.6 Nye tjenester

Et sentralt spørsmål ved dagens regelverk er merverdiavgiftsbehandlingen av nye tjenester. Dagens regelverk er i liten grad endret siden merverdiavgiftsloven ble vedtatt i 1969. Hvilke tjenester som omfattes av merverdiavgiftsplikten og hvilke som faller utenfor, er fremdeles basert på en fortolkning av det regelverket og den begrunnelse som ble gitt i 1969. Siden den gang har nye omsetningsformer som for eksempel elektronisk handel kommet til, og tjenestesektoren har også generelt økt sterkt i omfang. Produkter i form av varer eller tjenester kan nå anskaffes/bestilles ved bruk av Internett og leveres «online» eller «offline». Det er prinsipielt viktig at disse produktene avgiftsbelegges likt og uavhengig av leveringsmåte, slik at merverdiavgiften fremstår som nøytral mellom former for elektronisk handel og ordinær handel. Ulik merverdiavgiftsmessig behandling som følge av transaksjonsformen på ellers likeartede varer og tjenester skaper uheldige konkurransevridninger.

Når det gjelder digitale produkter, vil innføringen av en generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester også ha betydning for Norge i forhold til de retningslinjer for beskatning (direkte og indirekte) av elektronisk handel som er utarbeidet av OECD. For å oppnå en enhetlig avgiftsbehandling av digitale produkter er man innen OECD blitt enige om at digitale produkter ikke skal behandles som vare i forhold til merverdiavgiften. Dette har vært vanskelig for Norge å gjennomføre i praksis, fordi vi inntil nå ikke har hatt generell avgiftsplikt på tjenester som de fleste øvrige OECD-land. Det vises til nærmere omtale av dette i St.meld. nr. 41 (1998-99) Om elektronisk handel og forretningsdrift, s. 69 flg.

Dagens regelverk imøtegår i altfor liten grad den type problemstillinger som her er reist. Regelverket mangler den nødvendige fleksibilitet og tilpasningsdyktighet som er påkrevet for å kunne følge den generelle samfunnsutviklingen. Gjeldende regelverk svekker på denne måten også forutsigbarheten og de næringsdrivendes mulighet til blant annet å oppfylle de krav som stilles til virksomhetens drift og regnskap. Avgiftsmyndighetenes kontrollmuligheter svekkes tilsvarende.

3.5.7 Internasjonale rammevilkår

En gjennomgang av det norske merverdiavgiftssystemet og reglene om avgiftsplikt på omsetning av tjenester viser også at merverdiavgiftsloven ikke er i harmoni med reglene i andre land. Merverdiavgiftsloven bygger imidlertid på prinsipper hvor også internasjonale vilkår påvirker spørsmålet om innenlandsk merverdiavgiftsplikt. Manglende harmonisering av regelverket kan føre til konkurransevridning både for norske og utenlandske næringsdrivende som opererer internasjonalt. Handel over landegrensene øker i omfang, blant annet ved elektronisk overføring av digitaliserte produkter. En utvidet merverdiavgiftsplikt på tjenesteområdet vil også gjøre det nødvendig å se på, og eventuelt foreta en opprydding blant, merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgiftsplikt på tjenester som omsettes over landegrensene, jf. nærmere omtale under kapittel 8.2.

3.5.8 Sikre staten proveny

Merverdiavgiften er en av statskassens viktigste inntektskilder og bidrar til å finansiere en fjerdedel av statsbudsjettets utgifter. Provenyet fra merverdiavgiften (inkludert investeringsavgiften) er for inntektsåret 2000 anslått til om lag 115 milliarder kroner. Tjenestenes andel av forbruket har økt fra 39 prosent av samlet privat forbruk i 1978 til 46 prosent i 1999. Andelen tjenesteforbruk forventes å øke ytterligere i årene framover. I tillegg kommer det stadig nye tjenester inn i markedet som med dagens regelverk for merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester ikke vil bli avgiftspliktige. Det er derfor viktig for statens fremtidige inntekter at lovhjemmelen blir endret, slik at nye tjenesteområder blir omfattet av merverdiavgiftsplikten.

3.6 Oppsummering og konklusjon

Merverdiavgiften bør etter Regjeringens mening være en mest mulig generell avgift på innenlandsk forbruk. En avgiftsbelegging av alt forbruk vil hindre vridninger i forbruks- og næringsvalg. I tillegg har andelen av forbruk av tjenester økt betydelig siden merverdiavgiftssystemet ble innført. For å sikre staten proveny er det derfor viktig at også disse tjenesteområdene avgiftsbelegges.

Det norske merverdiavgiftssystemet er i dag komplisert og mangler den nødvendige fleksibilitet for å kunne tilpasse seg utviklingen i samfunnet for øvrig. Dette påfører virksomheter og staten kostnader og skaper konkurransevridning mellom virksomheter innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Den økende internasjonale handel av varer og tjenester gjør at det norske regelverket på dette området i større grad bør harmoniseres med regelverket i andre land. Regjeringen fremhever derfor at det er et sterkt behov for å endre dagens merverdiavgiftslov med hensyn til merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester og mener innføringen av generell merverdiavgiftsplikt på tjenester vil løse en rekke av de problemer som eksisterer i dag.

Et betydelig antall av de avgrensingsproblemer en har etter gjeldende regelverk vil falle bort dersom merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester blir generell og unntakene spesifiseres. Eksempelvis vil alle tjenester knyttet til edb som et utgangspunkt bli merverdiavgiftspliktige. Dette vil gjøre blant annet avgrensingen i forhold til standard programvare og varedefinisjonen overflødig i forhold til merverdiavgiften. Videre vil all konsulent-, rådgivnings- og forskningsvirksomhet bli merverdiavgiftspliktig dersom de generelle vilkårene for avgiftsplikt foreligger. Når det gjelder serveringstjenestene vil all servering mot vederlag i utgangspunktet bli merverdiavgiftspliktig virksomhet uten hensyn til om det serveres til en lukket krets eller om også offentligheten har adgang.

Et mer generelt system vil også bidra til å hindre avgiftsunndragelser og avgiftsmotiverte tilpasninger. Det er i dag store kontrollproblemer knyttet til fordeling av fradragsrett for inngående merverdiavgift for eksempel i hotell- og restaurantsektoren eller innen virksomhet som både driver person- og godstransport mv. Dette skyldes hovedsakelig at virksomhetene driver dels innenfor, dels utenfor det avgiftspliktige området. Når nye tjenesteområder foreslås omfattet av merverdiavgiftsplikten vil dette medføre at disse tjenesteyterne får fradragsrett på anskaffelser til bruk i virksomheten. Antallet næringsdrivende som driver virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet forventes også å minke.

4 Merverdiavgiftsutvalget av 1985 (Storvikutvalget)

4.1 Innledning

Som nevnt i kapittel 1 ble forslaget om å snu hjemmelen i merverdiavgiftsloven for avgiftsplikt på omsetning av tjenester fremsatt av Storvikutvalget. Utvalget ble oppnevnt i 1985 og ledet av Kjell Storvik. Mandatet besto opprinnelig av blant annet å vurdere rettssikkerhets- og konkurransevridningsspørsmål i merverdiavgiftssystemet, samt å gi en skisse til et forenklet merverdiavgiftssystem på bakgrunn av forslag fremsatt av Norsk Tjenestemannslag. Utvalget ble også bedt om å vurdere hvordan det merverdiavgiftspliktige området burde utformes med sikte på nye varer og tjenester. Det ble særlig vist til merverdiavgiftsplikten på omsetning av varer og tjenester vedrørende edb. Ved brev av 25. november 1987 fra Finansdepartementet ble utvalgets mandat utvidet til å utrede spørsmålet om en utvidelse av plikten til å svare merverdiavgift på tjenesteområdet.

Utvalget ble bedt om å prioritere den sistnevnte delen av arbeidet, og avga i mai 1990 en delutredning (NOU 1990:11) Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Utredningen og utvalgets innstilling har dannet hovedgrunnlaget for denne lovproposisjonens innhold og rammene for forslaget om en merverdiavgiftsreform. NOU 1990:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester følger som utrykt vedlegg til proposisjonen.

4.2 Valg av modell for utvidet merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester

Som en del av sitt arbeid, foretok utvalget en inngående vurdering av hvilken avgiftsteknisk løsning innføringen av generell merverdiavgift på omsetning av tjenester burde bygge på. Etter någjeldende lov om merverdiavgift er kun omsetning av de typer tjenester som er spesielt nevnt i loven avgiftspliktig. Derimot er omsetning av alle varer avgiftspliktig, med mindre varene omfattes av et spesielt unntak. Utvalget vurderte innføringen av en generell hjemmel for merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester på samme måte som for varer, opp mot muligheten for en utvidelse av merverdiavgiftsplikten på tjenester innenfor det nåværende system med positiv oppregning.

Utvalget la til grunn at en utvidelse av gjeldende system, med en ytterligere oppregning av avgiftspliktige tjenester i merverdiavgiftsloven, ville bli tungvint og omstendelig. En slik løsning ville ikke fjerne eksisterende avgrensingsproblemer med hensyn til avgiftspliktens omfang, men ville tvert imot åpne for nye avgrensingsproblemer. Utvalget antok videre at det ville være enklere å kartlegge de områder som burde unntas fra avgiftsplikt enn å fremskaffe en fullstendig oversikt over de tjenester som burde avgiftsbelegges. En oppregning i loven av unntakene fra avgiftsområdet måtte antas å bli langt mer begrenset og oversiktlig enn en utførlig oppregning av avgiftspliktige tjenester.

Utvalget la videre vekt på at en generell hjemmel for merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester vil føre til at nye tjenestetyper automatisk fanges opp av avgiftssystemet, med mindre de blir særskilt unntatt. Dette vil sikre at inntektsgrunnlaget for merverdiavgiften opprettholdes selv om det skjer endringer i forbrukssammensetningen.

På bakgrunn av ovennevnte anbefalte utvalget en bredest mulig reform i form av generell merverdiavgift på tjenester, der unntakene er særskilt begrunnet. I det alt vesentlige var utvalgets innstilling enstemmig.

4.3 Prinsipper for et godt merverdiavgiftssystem

4.3.1 Innledning

Ved vurderingen av den nærmere utformingen av merverdiavgiftsregelverket la utvalget i første rekke vekt på prinsipielle avgiftsrettslige og systemtekniske hensyn. Forhold av mer generell politisk art, slik som fordelingshensyn, miljøhensyn, distriktshensyn og lignende, ble derfor ikke trukket inn i vurderingene.

Utvalget fremhevet visse prinsipper som burde vektlegges ved utformingen av et generelt merverdiavgiftssystem. En del av de prinsipper som ble fremhevet er også gjennomgående i utvalgets vurdering av hvilke hensyn som kunne begrunne unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten.

4.3.2 Merverdiavgiften er en generell forbruksavgift

Merverdiavgiften er en avgift på forbruk i vid forstand, og bør derfor i utgangspunktet omfatte alt forbruk av varer og tjenester. Utvalget mente at det av den grunn burde foreligge en særskilt begrunnelse for å unnta enkelte kategorier av varer og tjenester fra avgiftsområdet. De tjenestene som ble holdt utenfor da merverdiavgiftssystemet ble innført i 1970, må vurderes på nytt. Dette ble uansett nødvendig for å se om de forholdene som den gang begrunnet unntak, fremdeles gjør seg gjeldende.

4.3.3 Merverdiavgiften skal være nøytral

Utvalget fremhevet at merverdiavgiftssystemet bør utformes slik at det gir opphav til minst mulig konkurransevridning og avgiftstilpasning. Naturlig sammenlignbare ytelser og ytelser som står i nært konkurranseforhold til hverandre, bør derfor behandles mest mulig likt. Hensynet til nøytralitet taler også for at merverdiavgiftsplikten gjøres så generell som mulig.

Et hovedprinsipp med merverdiavgiftssystemet er at det skal være nøytralt mellom de næringsdrivende. Det er derfor viktig at varer og tjenester som har betydning for omkostningene i næringslivet såvidt mulig blir trukket inn under avgiftsområdet, slik at det blir mulig å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift. Fradragsretten for inngående merverdiavgift for registrerte næringsdrivende innebærer at disse ikke blir endelig belastet avgift ved sine kjøp av varer og tjenester til virksomheten. Næringsdrivende som driver virksomhet utenfor avgiftsområdet blir derimot belastet merverdiavgift på samme måte som alminnelige forbrukere ved anskaffelser til bruk i virksomheten. En registrert næringsdrivende kan derved bli belastet merverdiavgift som en følge av at foregående omsetningsledd ikke har fradragsrett. Avgiften på disse anskaffelsene blir derfor skjøvet videre til neste ledd. I slike tilfeller foreligger det en skjult avgiftsbelastning. Ved videresalg vil det oppstå en avgiftskumulasjon. Grunnen til dette er at den skjulte avgiftsbelastningen inngår i beregningsgrunnlaget for den avgift forbrukeren må betale.

Ved at merverdiavgiftsplikten omfatter flest mulig næringsdrivende, unngår man i større grad denne type uheldige virkninger.

4.3.4 Et enkelt praktiserbart regelverk

Avgiftssystemet bør utformes slik at det er enkelt å praktisere både for de merverdiavgiftspliktige og for avgiftsmyndighetene. Dette er også et moment som etter utvalgets syn taler for at all omsetning i størst mulig utstrekning bør gjøres merverdiavgiftspliktig. På denne måten reduseres også omfanget av vanskelige avgrensingsspørsmål. Videre vil det medføre at kompliserte regler om fordeling mellom merverdiavgiftsfri og merverdiavgiftspliktig omsetning unngås. Dette gjelder både spørsmål om fordeling av inngående merverdiavgift, og fordeling av omsetningen på den avgiftspliktige og avgiftsfrie delen av virksomheten, for eksempel innen hotellnæringen.

4.3.5 Hensynet til positivt proveny - unngå indirekte subsidiering

For enkelte tjenester kan merverdiavgiftsplikt føre til negativt proveny for staten. Dette gjelder særlig tjenester som ytes av virksomheter som mottar store offentlige subsidier og som omsetter tjenester til langt lavere priser enn kostnadene ved å produsere dem. Som eksempel kan nevnes tjenester innen kulturområdet. De offentlige subsidiene vil ikke inngå i virksomhetens beregning av utgående merverdiavgift. Slike virksomheter vil derfor kunne levere såkalte negative omsetningsoppgaver, fordi fradragsrett for inngående merverdiavgift utgjør et større beløp enn beløpet for utgående merverdiavgift. Virksomheten vil få det overskytende beløpet utbetalt fra statskassen, og avgiften blir dermed en form for indirekte subsidiering.

Utvalget mente at provenymessige konsekvenser sett i sammenheng med andre forhold burde kunne få betydning for vurderingen av hvorvidt en tjeneste bør omfattes av merverdiavgiftsområdet. I den grad offentlige subsidier ikke skaper vansker med hensyn til fastsettelse av merverdiavgiftsgrunnlaget, antok utvalget imidlertid at det offentlige heller bør styre subsidiene enn å la støtteordninger få avgjørende betydning for hvilke områder som bør underlegges merverdiavgiftsplikt.

4.3.6 Harmonisering i forhold til andre land

Blant de mange land i verden som praktiserer et merverdiavgiftssystem, er Norge et av svært få land som ikke har generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Et norsk merverdiavgiftssystem som ikke er tilpasset utenlandske regler, kan få uheldige konsekvenser for enkelte virksomheter som er etablert i Norge. Utvalget påpekte at dette særlig gjelder ved omsetning av tjenester som har et globalt marked. Som eksempel ble nevnt finansielle tjenester og forsikring, hvor tjenesten på en enkel måte kan tilbys fra utlandet. Det samme gjelder for enkelte typer meglertjenester. En internasjonal harmonisering på disse områdene kan på den annen side tilsi at Norge, dersom slike tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsområdet i andre land, innfører tilsvarende unntak.

4.4 Definisjon av begrepet tjeneste

Utvalget foreslo inntatt i merverdiavgiftsloven en nærmere definisjon av hva som skal anses som tjenester i forhold til lovens bestemmelser. Tilsvarende definisjon av varebegrepet er inntatt i loven, hvor varer defineres som «fysiske gjenstander som ikke er fast eiendom». I sitt utkast til lovtekst har utvalget foreslått at tjenester defineres som «alt som ikke er vare eller fast eiendom». En såpass vid definisjon ville etter utvalgets mening redusere eventuell tvil om en ytelse er å anse som en tjeneste etter merverdiavgiftsloven. Som eksempel nevner utvalget at immaterielle rettigheter vil omfattes av tjenestebegrepet.

Utvalget la imidlertid til grunn at offentlig myndighetsutøvelse ikke burde falle inn under merverdiavgiftsområdet når slik virksomhet ikke står i noe konkurranseforhold til privat virksomhet. Utvalget foreslo derfor at ytelser som er ledd i offentlig myndighetsutøvelse ikke defineres som tjeneste. Dette innebærer at gebyr eller annet vederlag som betales for denne type ytelser ikke skal merverdiavgiftsbelegges. Typiske eksempler på dette ville da, i henhold til utvalgets vurderinger, være behandlingsgebyr etter bygningsloven, rettsgebyrer samt vederlag for utstedelse av pass og førerkort.

4.5 Forslag til unntak fra merverdiavgiftsområdet

Som nevnt foreslo utvalget at merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester gjøres mest mulig generell. Utvalget påpekte at et uttrykt mål med en generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester er at systemet skal bli enklere å praktisere både for de avgiftspliktige og avgiftsmyndighetene. Etter utvalgets syn fremstår det på denne bakgrunn som naturlig at unntakene bør begrenses i størst mulig utstrekning. Det ble imidlertid påpekt at enkelte områder kan være så lite egnet for merverdiavgiftsplikt at unntak likevel vil være den beste løsningen når dette ikke kommer i strid med grunnleggende prinsipper for en generell merverdiavgift, for eksempel hensynet til positivt proveny, avgiftstekniske hensyn og harmonisering med regelverket i andre land, jf. prinsippene nevnt ovenfor. Etter en nærmere avveining av de ulike hensyn har utvalget foreslått at følgende tjenester fortsatt holdes utenfor merverdiavgiftsområdet:

• helsetjenester og tannpleie

• sosiale tjenester i og utenfor institusjon, herunder barnehager, fritidshjem og pleiehjem

• undervisningstjenester som har karakter av egentlig skolemessig eller faglig utdannelse

• utleie av fast eiendom

• forsikringstjenester, betalingstjenester, kredittgivning og andre finansieringstjenester samt formidling av slike tjenester

• formidling av omsetning av verdipapirer og lignende

• bibliotekers utleie av bøker og lignende

• inngangspenger til museer og gallerier, teater-, opera- og ballettforestillinger

• omsetning av forfatteres og komponisters opphavsrett til åndsverk, og utøvende kunstneres fremførelse av slike åndsverk

• idrettsarrangementer etter nærmere bestemmelser og idrettsaktiviteter i regi av idrettslag

• medlemskontingenter til foreninger etter nærmere bestemmelser

• lotterier som faller inn under lotteriloven samt fotballtipping, Lotto, Pengelotteriet og totalisatorspill, samt formidling av slike tjenester

• Posten Norge BAs postombringelse med unntak av pakkepost og budbiltjenester.

4.6 Forslag til merverdiavgiftspliktige tjenesteområder

Utvalget fant det ikke mulig å foreta noen uttømmende oppregning av hvilke nye tjenesteområder som vil bli omfattet av en generell merverdiavgiftsplikt på omsetning tjenester.

Av tjenester som etter gjeldende regelverk er utenfor avgiftsområdet, men som utvalget mente det ikke var tilstrekkelige grunner for å unnta, ble imidlertid nevnt:

• personbefordring

• romutleie i hoteller og lignende

• reisebyråvirksomhet

• Posten Norge BAs pakketransport

• advokatvirksomhet og annen rådgivning

• inkassovirksomhet

• administrativ-, organisatorisk- og teknisk bistand og rådgivning for øvrig

• forskningstjenester

• formidlingstjenester (blant annet av varer og eiendomsmegling)

• TV- og kringkastingsvirksomhet

• kinodrift og annen underholdning.

4.7 Merverdiavgiftssatsen

Utvalget la til grunn at merverdiavgiftssystemet skulle ha uendret satsstruktur. Spørsmålet om differensierte satser ble derfor ikke vurdert. Dette spørsmålet er imidlertid senere drøftet i NOU 1993:8 Bør merverdiavgiften differensieres?

5 Oppsummering av høringsuttalelsene

NOU 1990:11 om generell merverdiavgift på tjenester ble sendt på høring ved brev av 14. juni 1990. Departementet mottok mer enn 150 høringsuttalelser. En liste over høringsinstansene følger som vedlegg til proposisjonen.

Nedenfor gjennomgås høringsinstansenes generelle bemerkninger angående de systemendringer Storvikutvalget foreslo. Når det gjelder høringsinstansenes uttalelser til de enkelte tjenesteområder som er omtalt av utvalget, vises til gjennomgangen av de enkelte tjenesteområder under kapittel 6 og kapittel 7.

For øvrig kan nevnes;

Fylkesskattesjefenes forening uttalte at forslaget avgiftsteknisk representerte en klar forbedring i forhold til dagens system. Foreningen viste imidlertid også til at forslaget ville innebære en økning i antallet avgiftspliktige, men at dette ikke skyldes systemskiftet, men utvidelsen av tjenestebegrepet. Det ble videre påpekt at en ytterligere oppregning av avgiftspliktige tjenester i merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd ville medføre en noe mer kontrollerbar økning i antallet avgiftspliktige enn det foreslåtte system.

Norges Skatterevisorers Landsforening uttalte at de isolert sett støttet utvalgets forslag. Foreningen anbefalte imidlertid ikke at det ble innført generell avgiftsplikt på tjenester før de administrative og kontrollmessige sider ved forslaget var utredet og vurdert. Foreningen kommenterte utvalgets forslag til mottiltak mot økning i antall registrerte i avgiftsmanntallet;

1. høyere beløpsgrense for registrering, og

2. innføring av lengre avgiftsterminer

blant annet med at tiltak 1 ikke ville ha noen virkning med mindre det var snakk om en radikal økning av grensen. Tiltak 2 ville etter foreningens oppfatning redusere fylkesskattekontorenes og skattefogdenes administrative merarbeid, men ville ikke føre til noen gevinst for kontrollvirksomheten (antall kontrollobjekter ville ikke bli endret).

Næringslivets Hovedorganisasjon stilte seg positiv til et generelt avgiftssystem fordi det måtte antas å ville bidra til mer nøytral beskatning totalt sett.

Norges Bilbransjeforbund antok at en generell merverdiavgift på omsetning av tjenester ville ha en uheldig prisdrivende effekt. Forbundet ga derfor ikke sin tilslutning til en slik utvidelse av avgiftsområdet.

Den norske Bankforening støttet hovedprinsippene i det fremlagte forslaget og uttalte at merverdiavgiften bør være mest mulig generell, slik at den minst mulig påvirker forbruksvalg og næringsstruktur. Foreningen påpekte også at avgiften bør virke mest mulig nøytralt mellom næringsdrivende, slik at det ikke oppstår kumulative virkninger eller elementer av skjult avgiftsbelastning.

Handelens Hovedorganisasjon sluttet seg til utvalgets forslag om å innføre generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Organisasjonen la til grunn at et mer konsekvent og enhetlig merverdiavgiftssystem ville bli enklere å praktisere såvel for de næringsdrivende som for avgiftsmyndighetene, og at antallet vanskelige tolknings- og avgrensningsspørsmål ville bli redusert. Organisasjonen la videre vekt på at det foreslåtte systemet i mindre grad enn det nåværende system vil påvirke forbruksvalg og næringsstruktur, og at systemendringen vil innebære en harmonisering med regelverket i EU.

LO (Landsorganisasjonen i Norge) uttalte at man så behovet for en gjennomgang av merverdiavgiftssystemet, både under henvisning til at det etter innføringen av merverdiavgiftssystemet har skjedd betydelige forandringer i sammensetningen av det samlede forbruk, og at de grenser som tidligere ble trukket for den enkelte avgiftsgruppe i dag kan vurderes annerledes enn den gang systemet ble etablert. LO anbefalte imidlertid ikke en generell utvidelse av avgiftsgrunnlaget, men ønsket at utvalgets forslag ble stilt i bero til det forelå en mer fullstendig utredningsanalyse, blant annet med sikte på å klarlegge om dagens avgiftssystem er godt nok til å bygge videre på. Videre etterlyste LO en analyse av hvilke fordelingsvirkninger forslaget ville ha. LO fryktet at en utvidelse av avgiftsgrunnlaget som ville ramme alle forbrukerne, helt eller delvis ville bli benyttet til å finansiere skattelettelser for de med høy inntekt og formue.

Forbrukerrådet beklaget at en utredning av de fordelingsmessige konsekvenser av en utvidelse av avgiftsgrunnlaget ikke lå under utvalgets mandat, og så det som en grunnleggende svakhet at en slik konsekvensanalyse ikke var foretatt.

Huseiernes Landsforbund ga sin tilslutning til forslaget om å avgiftsbelegge tjenester i Norge for å oppnå harmonisering med regelverket i EF. Forbundet mente at dagens modell har en rekke svake sider og har ført til fortolkingsproblemer. En modell hvor alle tjenester omfattes av avgiftsområdet med mindre de er positivt unntatt, ville etter forbundets mening representere langt mer presisjon og ville være langt enklere å administrere.

Kommunens Sentralforbund stilte seg prinsipielt negativt til å avgiftsbelegge tjenester, og mente at saken måtte sees i en større sammenheng. Forbundet ga videre uttrykk for at de unntak fra avgiftsområdet utvalget hadde foreslått ikke var tilstrekkelig omfattende, spesielt på kultur- og samferdselssektoren.

Landbrukssamvirkets Felleskontorgikk imot en utvidelse av avgiftsområdet etter utvalgets modell. Felleskontoret hevdet at det nåværende merverdiavgiftssystemet fungerer bra for de næringsdrivende, og at heller ikke hensynet til proveny, miljø eller fordeling tilsier en systemendring.

Ligningsetatens Landsforening hadde ingen prinsipielle motforestillinger mot hovedpunktene i forslaget om generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, men påpekte at forslaget kunne føre til overgangsproblemer og merarbeid for skatteetaten.

Norges Bank uttalte at man anså en mest mulig generell omsetningsavgift som en hensiktsmessig beskatningsform.

Norges Statsautoriserte Revisorers Forening uttalte at den foreslåtte modell for avgiftsberegning lovteknisk sett var å foretrekke fremfor den nåværende modell.

Norsk Bonde- og Småbrukarlag uttalte at omsetning av tjenester i utgangspunktet burde avgiftsbelegges på samme måte som varer, det vil si ved at all omsetning av tjenester som ikke spesielt er unntatt avgiftsbelegges. Det ble lagt til grunn at dette ville gi en enklere ordning som automatisk kan fange opp nye tjenestetyper.

Norges Fondsmeglerforbund stilte seg positivt til utvalgets forslag, og antok at det ville motvirke skjult avgiftsbelastning og konkurransevridning mellom de næringsdrivende, samt at det ville bringe regelverket i samsvar med internasjonale bestemmelser.

Norske Siviløkonomers Forening ga utvalgets forslag sin prinsipielle støtte, men mente ut fra den daværende økonomiske situasjon at gjennomføringen burde bero inntil videre.

Norsk Hydro A/S sluttet seg til utvalgets forslag.

A/L Norske Boligbyggelags Landsforbund (NBBL) påpekte at en ved å innføre generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester risikerer at merverdiavgift automatisk innføres på nye tjenesteområder hvor dette verken er tilsiktet eller ønskelig. Forbundet mente videre at merverdiavgift på tjenester ville øke incitamentet til skatte- og avgiftsunndragelse, fordi gevinsten ved unndragelse ville øke for aktørene. Nye kompliserte unntaksordninger ville dessuten etter forbundets mening skape nye grenser og nye muligheter for avgiftsunndragelse for dem som har ressurser og oversikt. NBBL advarte på denne bakgrunn mot å innføre generell merverdiavgift på omsetning av tjenester.

Teknologibedriftenes Landsforeningstilte seg positiv til utvalgets forslag om å innføre generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Foreningen mente at forslaget ville innebære en betydelig forenkling av regelverket, samt at man ville oppnå en harmonisering med avgiftsreglene hos hovedtyngden av våre utenlandske konkurrenter.

Statens Teleforvaltning uttalte at det ut fra et håndhevningssynspunkt vil være en forbedring om det innføres generell avgiftsplikt på omsetning av alle typer tjenester.

Norsk Skattebetalerforening uttalte at man burde opprettholde dagens system med konkret angivelse av hvilke tjenester som skal avgiftsbelegges. Foreningen mente at dagens system gir en rimelig god oversikt for alle parter som berøres av merverdiavgiften, og kunne ikke se at dagens ordning nødvendigvis skaper flere avgrensningsproblemer enn utvalgets forslag. En omlegging ville etter foreningens oppfatning resultere i behov for større kontrollapparat hos det offentlige, behov for forsterket administrasjon med avgiftskompetanse i mindre virksomheter med beskjedne ressurser, og gi økte utgifter for forbrukerne.

Foreningen påpekte videre at et utilstrekkelig administrativt apparat både hos myndighetene og hos de næringsdrivende ville kunne medføre at følgen av speilvendingen blir en vekst i den svarte økonomien og en økning i bevisste eller utilsiktede avgiftsunndragelser. Foreningen hadde forståelse for utvalgets forslag om likebehandling av de næringsdrivende, men mente at dette hensynet ville kunne ivaretas i det nåværende system.

Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund stilte seg negativt til den omlegging av avgiftssystemet utvalget foreslo.

Skattedirektoratet uttalte i sin høringsuttalelse at en modell med generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester og med unntak oppregnet i loven rent prinsipielt er å foretrekke fremfor dagens system. Direktoratet var enig med utvalget i at en utvidelse av avgiftsområdet basert på en ytterligere oppregning av avgiftspliktige tjenester i merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd ville bli tungvint og omstendelig, mens en oppregning av unntakene ville bli langt mer begrenset og oversiktlig. Direktoratet sa seg videre i det alt vesentlige enig i utvalgets begrunnelse for forslaget til omlegging av avgiftssystemet.