Del 6
I Merknader til lovteksten og lovutkastet

15 Merknader til forslag til lovtekst

Innledning

Innføring av generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester, innebærer at hjemmelen for avgiftsplikt på omsetning av tjenester i merverdiavgiftsloven snus i forhold til det som er gjeldende rett i dag. Det betyr at alle typer tjenester i utgangspunktet blir avgiftspliktige, og ikke bare de som er særskilt nevnt. Den generelle avgiftsplikten følger av § 1 og § 13, jf. merknadene til sistnevnte bestemmelse.

Departementet har kommet at til unntaksbestemmelsene bør plasseres sammen med de nåværende unntakene fra merverdiavgiftsområdet, for å bygge på lovens systematikk slik den er i dag. Unntakene for varer og tjenester fremgår etter gjeldende bestemmelser av kapittel I. Dette innebærer at nye unntak som følge av reformen inntas i kapittel I. Departementet har valgt å plassere subjektrelaterte unntak, eksempelvis unntaket for omsetning fra ideelle organisasjoner og idrettslag, i § 5, avgiftsreglene vedrørende omsetning av fast eiendom mv. i ny § 5 a og øvrige unntaksbestemmelser knyttet til særskilte tjenesteområder i ny § 5 b.

Til § 2:

I første ledd første punktumgis en definisjon av varebegrepet som avviker fra den nåværende. Med vare skal forstås fysiske gjenstander, herunder fast eiendom. Systemmessig antas det å være den beste løsningen å innbefatte fast eiendom i varebegrepet, idet alle unntakene fra merverdiavgiftsplikt da kan plasseres på ett sted i lovverket. Dette er også i samsvar med den lovteknikk som er benyttet i Sverige og Finland og i EFs sjette avgiftsdirektiv.

Departementet har valgt å fjerne presiseringen av at levende dyr (§ 2 annet ledd nr. 1) og aksjer, obligasjoner, formularer som omsettes som trykksaker (§ 2 tredje ledd første punktum) skal anses som vare. Det legges til grunn at presiseringen er unødvendig, da disse begrepene etter departementets mening naturlig omfattes av begrepet «fysiske gjenstander».

Etter gjeldende rett anses sedler, mynter og frimerker som vare når de skal tjene som samlerobjekt (§ 2 tredje ledd annet punktum). Departementet anser det unødvendig å opprettholde definisjonen i § 2 og viser i den sammenheng til § 5 første ledd nr. 3 og ny § 5 b første ledd nr. 4 bokstav d og merknadene til disse bestemmelsene.

Retten til kinematografisk film eller fotografisk bilde er etter gjeldende rett (§ 2 første ledd nr. 5) definert som vare. Som følge av det utvidede tjenestebegrepet, se merknadene til annet ledd nedenfor, vil omsetning av immaterielle rettigheter, blant annet opphavsrettigheter, heretter anses som omsetning av tjenester. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2 annet ledd nr. 5 kan derfor oppheves. Unntaket for omsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm beholdes imidlertid, jf. § 5 første ledd ny nr. 2. Forslaget innebærer ingen endring av gjeldende rett.

Gjeldende avgiftsplikt for omsetning av trær og avling på rot, når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen, omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn, samt omsetning av rett til jakt og fiske, videreføres i ny § 5 a annet ledd nr. 8 og 9.

Av første ledd annet punktumfremgår at også elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde skal anses som vare. Dette er en videreføring av gjeldende rett.

Annet ledddefinerer hva som skal anses som tjeneste. Som en følge av innføringen av generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester, har departementet funnet det riktig å også innta en definisjon av tjenestebegrepet i loven. Definisjonen er utformet mest mulig generell, gjennom en negativ avgrensning mot varebegrepet, jf. første punktum. Fordi det ikke følger av alminnelig språkforståelse, har departementet valgt å presisere i annet punktumat også begrensede rettigheter til fysiske gjenstander eller fast eiendom, for eksempel vei- eller beiterett, samt hel eller delvis utnyttelse av immaterielle verdier, eksempelvis opphavsrett til kunstverk, skal anses som tjeneste.

Også gebyrer, avgifter og lignende til offentlig myndighet og medlemskontingent til foreninger, vil gjennom et tjenestebegrep som foreslått, kunne anses som vederlag for en tjeneste.

Det utvidede tjenestebegrepet innebærer også at produkter som omsettes digitalt, for eksempel omsetning av programvare over Internett, anses som omsetning av tjeneste.

Til § 5:

Første ledd nr. 1 bokstav a første punktumfastslår at kunstnere ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Opprinnelig gjaldt unntaket for kunstneres omsetning av egne originale kunstverk og ble ansett som et unntak fra den generelle avgiftsplikten for varer. Det foretas ingen endringer i forhold til avgrensingen av det opprinnelige unntaket. Nytt er, som følge av generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester, at også forfattere og kunstneres omsetning av opphavsretten til egne litterære og kunstneriske verk unntas. Med litterære og kunstneriske verk menes blant annet sceneverk, hørespill, musikkverk og bearbeidelse av slike verk. Omsetning fra oversettere, scenografer, koreografer, fotografer mv., som har medopphavsrett i forbindelse med fjernsyns- og filmverk omfattes også av bestemmelsen. Opphavsrett for oversettelse av litterære verk, for eksempel gjendiktning av lyrikk, er også omfattet. Med utnyttelse menes blant annet mangfoldiggjøring, overdragelse, fremførelse og lignende.

Formidling av kunstverk og opphavsrett til åndsverk etter bestemmelsens første punktum omfattes ikke av unntaket, med mindre det er dekket av annet punktum. Tilsvarende omsetning fra forvaltningsorganer omfattes heller ikke av unntaket.

I annet punktum videreføres gjeldende unntak fra merverdiavgiftsplikt for omsetning som skjer ved mellommann i opphavsmannens navn.

I tredje punktum presiseres at unntaket også omfatter kunstneres fremførelse av andre litterære og kunstneriske verk enn egne.

I første ledd nr. 1 bokstav b oppheves unntaket for omsetning fra leger og tannleger av varer som brukes i syke- og tannpleien. Slik omsetning vil omfattes av unntaket i forslag til ny § 5 b annet ledd.

Omsetning fra tannteknikere av varer og tjenester som brukes i syke- og tannpleien er unntatt fra avgiftsplikt etter gjeldende rett. Unntaket foreslås videreført i bokstav b med en presisering av at unntaket gjelder for egne fremstilte tanntekniske produkter.

I første ledd nr. 1 bokstav c og d videreføres gjeldende avgiftsunntak for omsetning fra museer, teatre mv. av kataloger mv., og for omsetning fra veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner av gjenstander av ubetydelig verdi eller til betydelig overpris.

Første ledd nr. 1 ny bokstav e fastsetter unntak for allmennkringkastingsselskaps utsendelse av radio- og TV-program, når omsetningen er finansiert ved kringkastingsavgiften. Med kringkastingsavgift siktes til kringkastingsavgift som nevnt i lov 4. desember 1992 nr. 127 om kringkasting § 6-4, jf. § 8-3.

Det er bare NRKs utsendelse av radio og TV-program som omfattes av unntaket. Dette innebærer at kringkastingsavgiften ikke skal avgiftsberegnes. NRK vil fortsatt være avgiftspliktig for annen omsetning, for eksempel omsetning av tekniske tjenester og reklametjenester mv. i forbindelse med sponsede programmer.

I første ledd nr. 1 ny bokstav ffastsettes et avgiftsunntak for ideelle organisasjoner og foreningers omsetning av varer og tjenester når betaling skjer i form av medlemskontingent. Det er en forutsetning at kontingenten dekker ytelser som er ledd i organisasjonens mv. ideelle virksomhet.

Ideelle organisasjoner og foreninger vil både omfatte veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner som nevnt i § 5 første ledd nr. 1 bokstav d, eksempelvis humanitære og religiøse organisasjoner/foreninger, idrettsforeninger, musikkorps og lignende, men også andre organisasjoner og foreninger, eksempelvis politiske partier, fagorganisasjoner og yrkesorganisasjoner. Organisasjoner og foreninger som har til formål å skaffe medlemmene økonomiske fordeler, anses ikke som ideell organisasjon eller forening etter denne bestemmelsen.

Det fremgår av § 5 annet leddat departementet kan bestemme at ideelle organisasjoner og foreninger skal beregne og betale merverdiavgift dersom unntaket medfører vesentlig konkurransevridning i forhold til registrerte næringsdrivende som omsetter tilsvarende varer eller tjenester.

Bestemmelsen i første ledd nr. 1 ny bokstav g omfatter omsetning av idrettsaktiviteter fra idrettslag til medlemmer mot betaling av kontingent. Unntaket omfatter også omsetning til andre enn medlemmer av rett til å delta i idrettsaktiviteter, eksempelvis mot betaling av startkontingent, deltakerkontingent og lignende.

Hva som kan anses som idrettsaktivitet, vil i utgangspunktet bero på om idrettslaget er eller kunne ha vært medlem i Norges Idrettsforbund og Olympiske Komité.

I § 5 annet ledd er departementet gitt hjemmel til å bestemme at idrettslaget skal beregne og betale merverdiavgift av sin omsetning dersom unntaket medfører vesentlig konkurransevridning i forhold til registrerte næringsdrivende som omsetter tilsvarende tjenester.

Første ledd nr. 1 ny bokstav h fastsetter unntak for boligbyggelagenes omsetning av forvaltningstjenester til tilknyttede borettslag.

Unntaket får anvendelse for boligbyggelag som nevnt i lov 4. februar 1960 nr. 1 om boligbyggelag på omsetning til borettslag som nevnt i lov 4. februar 1960 nr. 2 om borettslag. Unntaket gjelder kun tjenester som ytes fra boligbyggelaget til lagets tilknyttede borettslag. Statusen som tilknyttet borettslag følger direkte av borettslovgivningen.

Tjenester som vil omfattes av unntaket, er forvaltningstjenester som boligbyggelagene yter overfor tilknyttede borettslag i forbindelse med oppføring av bygg og selve driften av tilknyttet borettslag. Ved oppføring av bygg vil dette være tjenester som eksempelvis består i utarbeidelse av bygge- og finansieringsplan og bistand ved kontraktsinngåelse mellom entreprenør og borettslaget. Ved selve driften av de tilknyttede borettslagene vil det være tale om tjenester som består i forretningsførsel på vegne av borettslagene. Dette kan eksempelvis være innkreving av husleie, regnskapsførsel, utarbeidelse av budsjetter og årsrapporter og forvaltning av midler. Det kan også være tale om tjenester som eksempelvis består i administrativ bistand med planlagt periodisk vedlikehold og administrasjon av tilsettingsforhold.

Gjeldende første ledd nr. 2om unntak for omsetning fra statens postselskap oppheves som følge av at postale tjenester innlemmes i avgiftsområdet. Dette innebærer at omsetning av frimerker blir avgiftspliktig når disse kan benyttes som frankeringsmiddel i Norge (postfriske frimerker) og omsettes til pålydende.

Når det gjelder omsetning av andre frimerker, vises til § 5 første ledd ny nr. 3 og merknadene til denne bestemmelsen.

I første ledd ny nr. 2(nåværende første ledd nr. 5) opprettholdes gjeldende avgiftsunntak for omsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm. Det vises til kommentarene til § 2.

Gjeldende første ledd nr. 3oppheves. Bankers utleie av oppbevaringsbokser og deres oppbevaring av verdigjenstander vil, som en følge av generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av tjenester, bli avgiftspliktig. Det vises også til ny § 5 a annet ledd nr. 6 og ny § 5 b første ledd nr. 4 og merknadene til disse bestemmelsene.

Bestemmelsen i første ledd ny nr. 3innebærer en innsnevring av gjeldende unntak for frimerker som i dag omfatter omsetning av alle typer frimerker, jf. nåværende § 5 første ledd nr. 6 bokstav a.

Bestemmelsen unntar nå bare omsetning av frimerker som samlerobjekt, det vil si ikke-postfriske frimerker, men også postfriske som omsettes til en høyere (eller lavere) verdi enn frimerkets pålydende. Omsetning av postfriske frimerker til pålydende er nærmere omtalt under merknadene til opphevelsen av § 5 første ledd nr. 2.

Når det gjelder omsetning av sedler og mynter er avgiftsunntaket i nåværende § 5 første ledd nr. 6 bokstav b videreført, men med redaksjonelle endringer. Unntaket for sedler og mynter som samlerobjekt beholdes i § 5, mens unntaket for sedler og mynter som er gyldige betalingsmidler (uavhengig av om de skal tjene som samlerobjekt eller ikke) plasseres i ny § 5 b første ledd nr. 4 bokstav d, hvor omsetning av alle gyldige betalingsmidler unntas. Det vises til merknadene til denne bestemmelsen.

Første ledd nr. 4om unntak fra avgiftsplikt for andre tjenester enn de som er nevnt i § 13 annet ledd, oppheves. Det vises til innledende merknader og forslaget til ny bestemmelse i § 13 og merknadene til denne.

Gjeldende første ledd nr 5. og 6 oppheves. Det vises til merknadene til første ledd ny nr. 2 og 3 foran.

I annet leddopprettholdes forskriftshjemmelen samtidig som departementet gis kompetanse til å bestemme at organisasjoner mv. som nevnt i bokstavene f og g skal beregne og betale merverdiavgift dersom unntaket medfører vesentlig konkurransevridning, jf. merknadene til disse bestemmelsene.

Til ny § 5 a:

I første ledd første punktum fastsettes et generelt unntak fra avgiftsområdet for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom. Som fast eiendom anses både ubebygget og bebygget tomt, bygninger og anlegg, samt del av bygning eller anlegg. Unntaket etter denne bestemmelsen omfatter også en rekke ulike rettigheter til fast eiendom som blant annet borett, leierett og servitutter. Omsetning av rett til å benytte veier, tunneller, broer og annen fast eiendom mot oppkreving av for eksempel bompenger, luftfartsavgifter og havneavgifter, er også forutsatt omfattet av unntaket.

Av første ledd annet punktumfremgår at unntaket for utleie av fast eiendom også omfatter omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Bestemmelsen må ses som en klargjøring av gjeldende rettstilstand, jf. nåværende § 2 annet ledd nr. 4.

I annet ledd nr. 1 - 9angis unntak fra første ledd. Unntaket innebærer at omsetning som er nevnt i oppregningen kommer inn under lovens virkeområde og skal avgiftsberegnes dersom de alminnelige vilkårene for avgiftsplikt for øvrig er oppfylt.

Annet ledd nr. 1fastslår avgiftsplikt ved romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping og yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Ikke bare romutleie i hotellvirksomhet omfattes av bestemmelsen, men eksempelvis også i moteller, pensjonater, herberger og turisthytter.

Avgiftsplikten ved romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet gjelder uten hensyn til om utleien av det enkelte rom skjer for et kortere eller lengre tidsrom.

Utleie av møtelokaler, konferanselokaler og lignende fra disse virksomhetene omfattes også av denne bestemmelsen. Utleie av lokaler til konferanser og møter fra annen virksomhet enn hotellvirksomhet og lignende virksomhet, omfattes imidlertid av det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom etter første ledd.

Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering som skjer i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet, omfattes av bestemmelsen i ny § 5 a annet ledd nr. 4, jf. merknadene til denne.

Første punktum fastsetter også at det skal være avgiftsplikt ved utleie av fast eiendom til camping. Med dette siktes det eksempelvis til utleie av oppstillingsplass for telt eller campingvogn.

Avgiftsplikten for yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom tar sikte på å avgiftsbelegge den profesjonelle utleievirksomhet, som eksempelvis skjer i regi av hoteller, campingplasser og andre profesjonelle aktører. Fritidshytter som benyttes av eier til eget bruk, omfattes ikke av avgiftsplikten selv om den leilighetsvis leies ut.

I annet ledd nr. 2unntas utleie av parkeringsplass i parkeringsvirksomhet fra unntaket for utleie av fast eiendom mv. i første ledd. Bestemmelsen omfatter utleie av parkeringsplass både på offentlig og privat vei, på tomtearealer og i parkeringshus/garasjer. Utleie av parkeringsareal som ledd i annen utleie av fast eiendom (til bolig- eller næringsformål), vil ikke være avgiftspliktig etter denne bestemmelsen, men omfattes av det generell unntaket i første ledd.

Annet ledd nr. 3 fastsetter avgiftsplikt ved utleie av båtplasser. Dette innebærer for eksempel at utleie av brygge- eller annen fortøyningsplass til lystbåter i gjestehavner og marinaer blir avgiftspliktig. Avgiftsplikten for utleie av båtplasser gjelder imidlertid ikke for utleie av eksempelvis kommunale fortøyningsinnretninger til skip mv. som nevnt i merverdiavgiftsloven § 17 mot oppkreving av havneavgifter. Utleie av maskiner mv. forbundet med kaiområder mv. (kraner, vinsjer) vil, som etter gjeldende rett, være avgiftspliktig.

I annet ledd nr. 4 videreføres avgiftsplikten for utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering, jf. nåværende bestemmelse i § 13 annet ledd nr. 10. Bestemmelsen vil ogsåomfatte hoteller mv. som ved siden av vanlig romutleie leier ut selskapslokaler i forbindelse med servering.

Bestemmelsen i annet ledd nr. 5fastsetter avgiftsplikt for omsetning av rett til å disponere plass for reklame. Dette innebærer at avgiftsplikten i nåværende § 13 annet ledd nr. 8 videreføres. Forslaget medfører at avgiftsfritaket som er gitt av Finansdepartementet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 for omsetning av særrett til å bruke fast eiendom til reklame, må oppheves.

I annet ledd nr. 6 videreføres avgiftsplikten for utleie av oppbevaringsbokser, jf. nåværende § 13 annet ledd nr. 4. Opphevelsen av § 5 første ledd nr. 3 innebærer at også bankers utleie av bankbokser blir avgiftspliktig etter denne bestemmelsen.

I annet ledd nr. 7fastsettes avgiftsplikt for omsetning av rett til å bruke lokaler, anlegg mv. for utøvelse av idrettsaktiviteter. Bestemmelsen innebærer at det skal oppkreves merverdiavgift av inngangspenger (billetter, heiskort, årskort, greenfee og lignende) til for eksempel svømmehaller, slalåmbakker, treningsstudioer, tennisbaner og golfbaner.

I henhold til bestemmelsen er likevel omsetning av denne retten unntatt fra avgiftsplikt når den skjer fra idrettslag, jf. § 5 første ledd nr. 1 ny bokstav g.

Avgiftsplikten vil ikke omfatte utleie av slike lokaler, anlegg mv. som sådan, for eksempel utleie av en håndballbane til en idrettsklubb. Slik utleie vil omfattes av avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom i første ledd.

Bestemmelsen i annet ledd nr. 8 og nr. 9 om avgiftsplikt ved omsetning av trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen og avgiftsplikt ved omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn, samt retten til jakt og fiske er en videreføring av avgiftsplikten som per i dag følger av § 13 første ledd, jf. § 2 annet ledd nr. 2 og nr. 3.

I tredje leddgis departementet hjemmel til å gi forskrifter om avgrensing og utfylling av bestemmelsene i første og annet ledd.

Til ny § 5 b:

Paragrafen angir øvrige unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten knyttet til særskilte tjenesteområder.

Første ledd nr. 1 første punktumfastsetter et unntak for omsetning av helsetjenester. Dette omfatter blant annet helsetjenester i offentlige og private sykehus. Henvisningen til folketrygdloven § 5-4 til § 5-12 innebærer at behandling utført av lege, tannlege, psykolog, fysioterapeut, kiropraktor, logoped og audiopedagog, prøver og undersøkelser ved private medisinske laboratorier og røntgeninstitutter samt veiledning og kontrollundersøkelser i godkjente helsestasjoner, omfattes av unntaket.

Unntaket som er gitt av Finansdepartementet med hjemmel i § 70 for prøvetaking og analyser foretatt av laboratorier e.l. opprettholdes.

Ambulansetjenester utført med særskilt innrettet transportmiddel, for eksempel bil, båt eller luftambulanse, unntas også.

Det følger av første ledd nr. 1 annet punktum at unntaket også omfatter tanntekniske tjenester. Dette er i samsvar med gjeldende rett.

Skjønnhetspleie, tjenester som ytes i treningsinstitutter, helsestudioer, solstudioer mv., omfattes ikke av unntaket for helsetjenester.

Når det gjelder andre tjenester og varer som omsettes som ledd i en helsetjeneste og utleie av arbeidskraft til sykehus mv., vises til omtalen til annet ledd nedenfor.

I første ledd nr. 2 unntas omsetning av sosiale tjenester. Dette omfatter blant annet tjenester som nevnt i sosialtjenesteloven, eksempelvis omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, samt omsorgs- og behandlingstjenester for rusmiddelmisbrukere i institusjon.

Unntaket vil, utover de tjenester som er nevnt i sosialtjenesteloven, også omfatte for eksempel pass av barn i kommunale og private barnehager og omsorgstjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Unntaket gjelder uavhengig av om tjenesten ytes i eller utenfor institusjon eller bolig med heldøgns omsorgstjenester. Således omfattes også hjemmehjelps- og husmorvikartjenester, avlastningstiltak, støttekontakt og annen praktisk bistand og opplæring i dagliglivets gjøremål til eldre, funksjonshemmede, rusmiddelmisbrukere og andre som trenger slik hjelp. Unntaket gjelder uavhengig av om den sosiale tjenesten utøves i offentlig eller privat regi.

Når det gjelder annen omsetning som skjer som ledd i en sosiale tjeneste og utleie av arbeidskraft til aldershjem mv., vises til omtalen til annet ledd nedenfor.

Bestemmelsen i første ledd nr. 3 første punktumunntar undervisningstjenester. Unntaket omfatter skole- og universitetsundervisning, undervisning gjennom fjernundervisningsinstitusjoner og studieforbund, etatsopplæring mv. samt fritidsrettet undervisning i for eksempel danseskoler og skiskoler.

Bestemmelsen omfatter ikke opplæring og kursvirksomhet som skjer i tilknytning til salg av varer eller tjenester, eksempelvis salg av datautstyr og programvare. Bestemmelsen omfatter heller ikke opplæring av organisatorisk art, for eksempel som ledd i personalutvikling, eller økonomisk, administrativ eller annen organisatorisk konsulentbistand.

Det følger av annet punktum i nr. 3 at unntaket for undervisningstjenester ikke omfatter kjøreopplæring.

Når det gjelder annen omsetning som skjer som ledd i undervisningstjenesten og utleie av arbeidskraft til skoler mv., vises til omtalen til annet ledd nedenfor.

I første ledd nr. 4fastsettes unntak for omsetning av enkelte tjenester under fellesbetegnelsen finansielle tjenester. Oppregningen av de ulike tjenestene i bokstav a - f er ikke uttømmende, men er også ment å gi rom for nye tjenester, blant annet som følge av endringer i markedsstrukturen. Det presiseres at det er tjenestens art som unntas.

Unntaket for finansielle tjenester vil ikke omfatte tradisjonellle administrative, økonomiske eller juridiske rådgivings- og bistandstjenester. Tjenester som gjelder generell administrasjon av formuesposter for andre ved for eksempel å besørge oppgjør for aksjeutbytte, innløsning av obligasjoner og lignende, såkalte forvaltningstjenester, er således ikke omfattet av unntaket. Det samme gjelder forvaringstjenester, utleie av bankbokser og annen oppbevaring av verdigjenstander, jf. ny § 5 a første ledd nr. 6. Unntaket omfatter for eksempel heller ikke generell forretningsførsel for gårdeiere mv., hvor tjenesteleverandøren forestår regnskapsførsel mv. for oppdragsgiver. Andre tjenester som i utgangspunktet ikke er omfattet av unntaket, vil for eksempel være tilknyttede tjenester som beskrevet i lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel § 8-1.

Bokstav a omfatter forsikring og formidling av forsikring. Dette innebærer at virksomhet med omsetning av forsikringstjenester som krever tillatelse etter lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet (livs-, skade- og kredittforsikring), unntas. Også formidling av forsikringer unntas. Dette gjelder eksempelvis forsikringsmegling hvor en mellommann har til oppgave å formidle kontakt mellom partene, og medvirke til kontraktsslutning mv.

Finansieringstjenester som nevnt i bokstav bomfatter tjenester som ytes i henhold til lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet, lov 24. mai 1961 nr. 1 om sparebanker mv.

Dette innebærer at ytelse eller formidling av kreditt eller garantistillelse ved kreditt er unntatt. Også innskudd anses som kredittytelse i denne bestemmelsen. Bestemmelsen fastsetter at finansiell leasing ikke er omfattet av unntaket. Finansiell leasing er å anse som avgiftspliktig utleie av varer. Finansiell leasing av fast eiendom er imidlertid unntatt på lik linje med utleie av fast eiendom, jf. ny § 5 a første ledd.

Bokstav cfastsetter at utførelse av betalingsoppdrag omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Med betalingsoppdrag menes blant annet oppdrag om uttak eller overføring av betalingsmidler. Unntaket her bygger på begrepet «betalingsoppdrag» som brukt i lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag.

Bokstav d omfatter omsetning av gyldige betalingsmidler. Som betalingsmidler regnes sedler, mynter og innskudd eller kreditt på konto i en finansinstitusjon mv., når innskuddet eller kreditten kan disponeres ved bruk av betalingsinstrument. Betalingsinstrumenter kan være sjekk, giroblankett og betalingskort eller annet særskilt hjelpemiddel for uttak eller overføring av betalingsmidler, jf. lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag. Unntaket for omsetning av gyldige betalingsmidler omfatter også omsetning av valuta. Unntatt er også meglingstjenester ved omsetning av betalingsmidler, eksempelvis valutamegling. Sedler og mynter som ikke er gyldige betalingsmidler, men som omsettes som samlerobjekt er unntatt i henhold til § 5 første ledd ny nr. 3.

Finansielle instrumenter i bokstav e er i utgangspunktet sammenfallende med samme begrep definert i lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel § 1-2 annet ledd. Eksempler på finansielle instrumenter er omsettelige verdipapirer som aksjer, verdipapirfondsandeler og pengemarkedsinstrumenter. Unntaket omfatter også andre selskapsandeler, for eksempel andeler i kommandittselskap, som ikke er omfattet av begrepet finansielle instrumenter i nevnte lov. Unntaket omfatter både første- og annenhåndsomsetning av finansielle instrumenter og andre verdipapirer som er unntatt. Bestemmelsen omfatter også megling knyttet til denne type omsetning. Det siktes her blant annet til investeringstjenester som definert i verdipairhandelsloven § 1-2, og meglingstjenester ved omsetning av andre selskapsandeler, det vil si såkalt prosjektmegling.

Bestemmelsen er ikke ment å omfatte verdipapir mv. knyttet til omsetning av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendom. Slik omsetning vil omfattes av unntaket fra avgiftsplikt i ny § 5 a første ledd. Unntaket omfatter heller ikke meglingstjenester knyttet til omsetning av slike verdipapirer mv., eksempelvis eiendomsmegling. Slik omsetning blir avgiftspliktig.

Bokstav f omfatter forvaltning av verdipapirfond. Bestemmelsen tar blant annet sikte på omsetning fra virksomheter som omfattes av lov 12. juni 1981 nr. 52 om verdipapirfond.

Det følger av første ledd nr. 5 første punktumat omsetning av rett til å overvære teater-, opera-, ballett- og kinoforestillinger samt utstillinger i museer og gallerier, er unntatt fra avgiftsområdet. Det samme gjelder omsetning av rett til å overvære konsert- og idrettsarrangementer, jf. annet punktum. Det skal således ikke beregnes merverdiavgift av inngangspenger til idretts- og konsertarrangementer, museer, gallerier samt teater-, opera-, ballett- og kinoforestillinger. Det vises for øvrig til at omsetning fra museer, teatre, kinematografer, arrangører av utstillinger, konserter og stevner av programmer, prospektkort og suvenirer er unntatt fra avgiftsplikt etter § 5 første ledd nr. 1 bokstav c.

Forslaget omfatter ikke andre deler av underholdningssektoren som drives uten noen særlige støtteordninger. Rett til å overvære ulike artistopptredener i sirkus og tivoli mv. eller annen underholdning i fornøyelsesparker, diskoteker og lignende omfattes ikke av avgiftsunntaket.

Første ledd nr. 6 første punktum unntar omsetning av lotterier i henhold til lov 24. februar 1995 nr. 11 om lotterier, lov 28. august 1992 nr. 103 om pengespill og lov 1. juli 1927 nr. 3 om veddemål ved totalisator fra avgiftsområdet.

Som lotteri anses virksomhet der deltakerne mot innskudd kan erverve gevinst som følge av trekning, gjetting eller annen fremgangsmåte som helt eller delvis gir et tilfeldig utfall.

Omsetning av rett til bruk av underholdningsspill som ikke gir mulighet for gevinst anses ikke som lotteri etter lotteriloven og omfattes derfor ikke av unntaket. Unntaket omfatter heller ikke lotterientreprenører som eksempelvis bingoentreprenører og spilleautomatentreprenører eller andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag.

Formidling av lotteritjenester som nevnt i første punktum, er også omfattet av unntaket, jf. annet punktum.

Første ledd nr. 7unntar tjenester som er ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Bestemmelsen innebærer at virksomheter som yter tjenester som innebærer myndighetsutøvelse i henhold til offentligrettslige regler, skal unntas i de tilfeller det kan sies å foreligge omsetning, det vil si at tjenesten ytes mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 3. Unntaket gjelder i hovedsak tjenester som ytes av offentlige organer mv., men kan også tenkes å omfatte private virksomheter.

Unntaket omfatter blant annet utstedelse av førerkort eller attester som skal tjene som dokumentasjon for en beslutning truffet på bakgrunn av offentligrettslige regler. Utskrifter fra offentlige registre mv. mot vederlag omfattes også av denne bestemmelsen. Offentlig gravferdspleie, kremasjon og lignende i regi av Kirkelig fellesråd anses som utøvelse av offentlig myndighet og er unntatt etter denne bestemmelsen.

Unntaksbestemmelsen for offentlig myndighetsutøvelse avgrenses av den alminnelige avgiftsplikten for offentlige organer i merverdiavgiftsloven § 11. Unntaket omfatter således ikke for eksempel en kommunes omsetning av renovasjons-, vei-, vann- og kloakktjenester.

I første ledd nr. 8unntas seremonielle tjenester som ytes i forbindelse med bisettelser og begravelser. Dette er en videreføring av gjeldende rett. Bestemmelsen tar i første rekke sikte på begravelsesbyråer, men vil også omfatte andre leverandører av slike tjenester. Unntaket omfatter ulike formidlingsoppdrag knyttet til seremonien i kapellet eller kirken, som for eksempel å sørge for prest, musikk mv. Videre vil tjenester som stell, nedlegging og bæring av avdøde og tjenester knyttet til utstedelse av papirer og dokumenter vedrørende dødsfallet, være unntatt. Unntaket vil også omfatte byråets oppdrag med transport av avdøde eller formidling av slik transport, pakking og forsendelse av urner etter bisettelsen, samt begravelsesbyråenes transporttjenester av pårørende eller formidling av slike tjenester.

Som etter gjeldende rett vil begravelsesbyråer mv. fortsatt måtte beregne merverdiavgift ved omsetning av alle varer, som for eksempel kister, urner, emballasje for urner, tepper, svøp, gravmonumenter og takke- og innbydelseskort. Videre skal det som i dag beregnes merverdiavgift ved omsetning av tjenester som gjelder vare eller fast eiendom, eksempelvis inskripsjon på gravmonumenter, kister og urner samt pynting i kirke og kapell.

I annet ledd første punktum fastslås at unntaket for helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester også omfatter andre tjenester og varer som institusjonen eller lignende omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av disse tjenestene. Bestemmelsen vil blant annet omfatte overnatting og servering til pasienter i et sykehus eller til elever i en folkehøgskole, samt omsetning av medisiner, bandasjer mv. fra behandlende lege. Unntaket vil også omfatte matombringing, transporttjenester mv. til eldre og funksjonshemmede når tjenestene dekker et nødvendig behov hos den pleietrengende og ytelsene leveres som et naturlig ledd i en sosial tjeneste.

Ordinær omsetning som skjer i konkurranse med registrerte næringsdrivende omfattes ikke av unntaket, for eksempel omsetning fra kiosk, servering i kafeteria og omsetning av hårpleietjenester.

I følge annet ledd annet punktumomfatter unntaket også utleie av arbeidskraft for utøvelse av de tjenestene som omfattes av første ledd nr. 1, 2 og 3. Dette innebærer for eksempel at utleie av leger, sykepleiere og annet helsepersonell som skal utføre behandlings-, pleie- eller omsorgstjenester samt utleie av lærere, instruktører mv. for undervisning, omfattes av unntaket. Utleie av annen arbeidskraft, som for eksempel utleie av vaktmester, rengjøringspersonell e.l. til slike institusjoner mv. omfattes ikke.

I tredje leddvidereføres, med mindre redaksjonelle endringer, avgiftsplikten som følger av gjeldende § 13 annet ledd nr. 7. Tjeneste som omsettes eller formidles av tilbydere av teletjenester ved bruk av telekommunikasjon skal således fortsatt avgiftsberegnes når vederlaget for tjenesten oppkreves av den som yter teletjenesten.

I fjerde ledd gis departementet fullmakt til å gi forskrifter om avgrensing og utfylling av bestemmelsene i første og annet ledd.

Til § 13:

Som følge av innføringen av generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester fremgår det nå av § 13 at det skal betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenestersom er omfattet av loven i henhold til bestemmelsene i kapittel I.

Bestemmelsen synes overflødig sett i sammenheng med lovens § 1, men foreslås beholdt med den endrede ordlyden, blant annet på grunn av henvisninger til bestemmelsen flere andre steder i loven og i forskrifter. Det vises for øvrig til innledende merknader.

Annet leddoppheves som en konsekvens av innføring av generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Avgiftsplikten for utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering og for «teletorgtjenester» mv., videreføres i ny § 5 a annet ledd nr. 4 og ny § 5 b tredje ledd.

Tredje leddoppheves. Etter denne bestemmelsen kan departementet fastsette forskrifter om avgrensing og utfylling av bestemmelsene i annet ledd. Hjemmelen har hittil ikke vært benyttet, og departementet anser bestemmelsen som overflødig.

Etter samme bestemmelse kan departementet også gi forskrift om grunnlaget for avgiftsberegning i hoteller mv. Forskrift nr. 74 om fordeling av pensjonsprisen i hoteller og andre herberger ble fastsatt av departementet 28. november 1977. Forskriften foreslås ikke opphevet. Fordi det foreslås en merverdiavgiftssats på 12 prosent på romutleie i hotellvirksomhet mv., mens det fortsatt vil være full sats på servering i hoteller, vil det fortsatt være behov for en forskrift om fordeling av pensjonspriser. Departementet mener det er mer hensiktsmessig at hjemmel til å gi slik forskrift dekkes av den alminnelige forskriftshjemmelen i § 75.

Til § 14 første ledd:

Innføring av generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester innebærer at plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak må gjelde generelt for tjenester, på lik linje som for varer, jf. første punktum. Annet punktum vil heretter bare gjelde uttak av tjenester som omfattes av avgiftsplikten fordi virksomheten er frivillig registrert etter bestemmelser fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 28 a.

Til opphevelsen av § 14 annet ledd nr. 5:

Bestemmelsen fastsetter i dag en plikt til å beregne merverdiavgift som ved uttak, når varer og tjenester fra virksomheten brukes til personbefordring, herunder anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer.

Bestemmelsen må ses i sammenheng med § 22 første ledd nr. 3.

Som følge av at personbefordring blir avgiftspliktig og fordi fradragsretten for inngående merverdiavgift på anskaffelse av persontransporttjenester til bruk i virksomheten ikke skal avskjæres, foreslås det at bestemmelsen oppheves. Når det gjelder avgiftsbestemmelsene i nåværende § 14 annet ledd nr. 5 knyttet til personkjøretøyer, vises det til § 14 nytt fjerde ledd og § 22 første ledd nr. 3 og merknadene til disse to bestemmelsene.

Til § 14 nytt tredje ledd:

Som følge av at romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom blir avgiftspliktig, vil det måtte beregnes merverdiavgift som ved uttak, når slike tjenester benyttes til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister, jf. første punktum. Eksempelvis skal det beregnes merverdiavgift om ansatte overnatter på rom i hotellet. Bestemmelsen må sees i sammenheng med § 22 første ledd nr. 1, som avskjærer fradragsretten for denne type tjenester når de anskaffes av andre næringsdrivende. I henhold til annet punktum skal det ikke beregnes merverdiavgift som ved uttak når møte- og konferanselokaler i hotellvirksomhet mv. anvendes til bruk i denne virksomheten.

Til § 14 nytt fjerde ledd:

Hovedregelen er at fradragsretten for inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift mv. av personkjøretøyer er avskåret selv om kjøretøyet brukes i en avgiftspliktig virksomhet, jf. § 22 første ledd nr. 3. Enkelte virksomheter har imidlertid fradragsrett på anskaffelse og drift mv. av personkjøretøyer. Dette gjelder yrkesmessig personbefordring, yrkesmessig utleievirksomhet og kjøreopplæring. Fradragsretten gjelder også anskaffelser til bruk i virksomhet med videresalg av personkjøretøyer. Det vises imidlertid til bestemmelsen i § 16 første ledd nr. 11.

Fordi disse virksomhetene har fradragsrett på anskaffelse og drift mv. av personkjøretøyer, fastsetter § 14 nytt fjerde ledd første punktumat det skal svares merverdiavgift som ved uttak når personkjøretøyer brukes til andre formål.

Det fastsettes i annet punktum at det også skal svares merverdiavgift som ved uttak når varer og tjenester fra en virksomhet brukes til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer til annet formål enn som nevnt i første punktum.

I tredje punktum videreføres bestemmelsen om at også campingtilhenger skal anses som personkjøretøy.

I fjerde punktumvidereføres departementets hjemmel til i forskrift å fastsette nærmere vilkår om minste eiertid og bruk.

Til § 16 første ledd nr. 4:

Avgiftsfritaket for transporttjenester knyttet til varetransport direkte til eller fra utlandet videreføres. I tillegg utvides bestemmelsen til også å omfatte omsetning av persontransporttjenester her i landet når transporten skjer direkte til eller fra utlandet. Endringen består i at ordene «av varen» er tatt ut, jf. første punktum. Dette betyr at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift på omsetning av internasjonal persontransport.

Bestemmelsen medfører at den innenlandske delen av en internasjonal reise verken skal avgiftsbelegges ved reiser til eller fra utlandet. Reiser med start i Norge og med bestemmelsessted i utlandet vil i sin helhet bli likestilt med avgiftsfri eksport, selv om en del av reisen foregår på norsk territorium. For det omvendte tilfelle hvor reisen starter i utlandet med bestemmelsessted i Norge, vil den del av reisen som ikke skjer i Norge anses som omsetning i utlandet. Den delen av reisen som foregår i Norge vil være avgiftsfri etter denne bestemmelsen.

Bestemmelsen i annet punktum innebærer at forsendelse av post fra Norge til utlandet er avgiftspliktig. Det vil si at denne tjenesten i forhold til merverdiavgiften anses som levert i Norge og at det skal beregnes merverdiavgift på omsetning av tjenesten.

Til opphevelsen av § 16 første ledd nr. 10:

Bestemmelsen om merverdiavgiftsfritak ved omsetning av transporttjenester som består i ferging av kjøretøyer oppheves. Dermed skal det betales merverdiavgift av vederlaget for slike tjenester etter hovedregelen om generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester.

Til § 16 første ledd ny nr. 13:

Bestemmelsen er ny og fastsetter avgiftsfritak for tjenester som gjelder personbefordring med luftfartøy. Dette betyr at flyselskaper som frakter passasjerer med fly, er fritatt fra plikten til å beregne utgående merverdiavgift av vederlaget som oppkreves fra passasjerene.

Til § 22 første ledd nr. 1:

I § 22 første ledd nr. 1 videreføres bestemmelsen som avskjærer fradragsretten for inngående merverdiavgift på omkostninger til servering og leie av selskapslokaler. Nytt er at fradragsretten også avskjæres for omkostninger til leie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, leie av fast eiendom til camping og leie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Fradragsrett vil imidlertid foreligge etter de alminnelige bestemmelser for omkostninger til leie av møte- og konferanselokaler i hotellvirksomhet og lignende virksomhet.

Til § 22 første ledd nr. 3:

Endringen består i at det gjøres en henvisning til § 14 fjerde ledd. Endringen må ses i sammenheng med § 14 nytt fjerde ledd og opphevelsen av § 14 annet ledd nr. 5.

§ 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 nytt fjerde ledd avskjærer fradragsretten for inngående merverdiavgift på anskaffelse, vedlikehold, bruk (herunder leie), og drift av personkjøretøyer. Dette er en videreføring av gjeldende rett og innebærer at avgiftspliktige næringsdrivende i utgangspunktet blir belastet med merverdiavgift på alle anskaffelser knyttet til personkjøretøyer uten hensyn til bruken. Bestemmelsen gjør imidlertid unntak for personkjøretøyer til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet og for personkjøretøyer for videresalg. Dette tilsvarer rettstilstanden i dag. Det foreslås i denne bestemmelsen at det også gjøres unntak for personkjøretøyer til bruk i yrkesmessig personbefordring og i kjøreopplæring. I disse tilfellene vil det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift mv., såfremt de øvrige vilkårene er oppfylt. Det vises for øvrig til merknadene til § 14 nytt fjerde ledd og opphevelsen av § 14 annet ledd nr. 5.

Til § 63 første ledd første punktum:

Blant annet som følge av endringene i § 5 må henvisningen i § 63 endres. Bestemmelsen om at det ikke skal betales avgift på innførsel av sedler og mynter videreføres ved en henvisning til § 5 første ledd nr. 3 (sedler og mynter som samlerobjekt) og til § 5 b første ledd nr. 4 bokstav d (sedler og mynter som gyldige betalingsmidler). Når det gjelder frimerker videreføres bestemmelsen om at det ikke skal betales avgift på innførsel av frimerker som samlerobjekter ved henvisningen til § 5 første ledd nr. 3.