2 Gjeldende regler for den skattemessige behandlingen av driftsmidler i særskattepliktig virksomhet mv

2.1 Innledning

En gjennomgang av den skattemessige behandlingen av innretninger på kontinentalsokkelen omfatter først og fremst reglene om hvilken skattesats som anvendes for virksomheten der innretningene benyttes, avskrivnings- og friinntektsreglene og reglene ved realisasjon og uttak av innretningen. Etter gjeldende regler avhenger den skattemessige behandlingen bl a av hvem som er eier av innretningen (oljeselskap eller rederi mv), om innretningen eies i utvinningsvirksomheten eller annen virksomhet, arten av innretningen (produksjonsanlegg eller borerigg) osv. Nedenfor gis en redegjørelse for den skattemessige behandlingen i de ulike typetilfellene.

2.2 Innretningen eies av et særskattepliktig selskap i særskattepliktig virksomhet

2.2.1 Skattesats

Inntekt fra særskattepliktig virksomhet, dvs utvinningsvirksomhet og rørledningstransport på norsk kontinentalsokkel, skattlegges med 28 pst skatt på alminnelig inntekt og 50 pst særskatt, til sammen 78 pst for inntekt som underlegges full skattebelastning.

2.2.2 Avskrivninger og friinntekt

Driftsmidler i utvinningsvirksomheten, som består av produksjonsanlegg, herunder de installasjoner som er en del av eller tilknyttet slikt anlegg, og rørledninger (dvs driftmidler i «kjerneaktiviteten»), avskrives lineært over seks år etter særreglene i petroleumsskatteloven § 3 b. Fradraget gis både i grunnlaget for alminnelig inntekt og i særskattegrunnlaget. Den nærmere avgrensningen av hvilke driftsmidler som omfattes av disse særreglene, er ikke fullt ut klarlagt, spesielt når det gjelder nye utbyggingsløsninger. Det er lagt til grunn at et produksjonsanlegg mv må ligge i fast posisjon på feltet for å kvalifisere til avskrivninger etter petroleumsskatteloven. Det innebærer at f eks et flyttbart produksjonsskip som ligger fast og tar opp petroleum over en lengre periode (år), kvalifiserer til lineære avskrivninger etter disse kriteriene. Borerigger og skip som benyttes til leteaktivitet er imidlertid ikke omfattet av reglene. Videre er det etter gjeldende rett uavklart i hvilken grad et flerbruksskip, dvs et skip som kan veksle mellom å produsere, lagre og transportere petroleum, er omfattet.

De samme driftsmidlene som berettiger til lineære avskrivninger over seks år, gir også rett til et særskilt inntektsfradrag, friinntekt, i grunnlaget for særskatt. Friinntekten utgjør 5 pst av kostprisen for driftsmidlet i seks år, til sammen 30 pst av investeringen.

Investeringer i andre driftsmidler (enn produksjonsanlegg og rørledninger) som et oljeselskap eier i utvinningsvirksomheten, er fradragsberettiget både i grunnlaget for alminnelig inntekt og særskatt, dvs mot 78 pst, men avskrives etter de alminnelige saldoreglene i skatteloven. Disse reglene får f eks anvendelse på en borerigg eller et forsyningsskip som et oljeselskap eier i utvinningsvirksomheten. Slike driftsmidler kvalifiserer ikke til friinntekt.

I utgangspunktet er det eieren av et driftsmiddel som har rett til avskrivninger og eventuell friinntekt. Det kan imidlertid oppstå tilfeller der en annen enn den formelle eieren av en innretning i skattemessig forstand er å betrakte som eier. Ved forskjellige typer leie- og leasingavtaler vil det skatterettslig være avgjørende hvem som etter en helhetsvurdering anses å ha den reelle økonomiske interessen i investeringen, når det avgjøres hvem som er å betrakte som eier for skatteformål. Momenter ved vurderingen kan bl a være mulige gjenkjøpsbetingelser, hvem som sitter med den endelige risikoen for eventuelt verdifall eller har krav på verdistigningen. Den nærmere vurderingen må foretas konkret på grunnlag av den enkelte avtale.

Kostnader til å finansiere innretninger (typisk gjeldsrenter) som benyttes i utvinningsvirksomheten, er fradragsberettiget både i grunnlaget for alminnelig inntekt og i særskattegrunnlaget.

2.2.3 Realisasjon, uttak mv

2.2.3.1 Petroleumsskatteloven § 10

Fram til i dag har det vært vanlig at driftsmidler som kvalifiserer til lineære avskrivninger og friinntekt etter petroleumsskatteloven har vært avhendet sammen med tilhørende utvinningstillatelse (eller tillatelse til rørledningstransport). Etter petroleumsskatteloven § 10 kreves det i slike tilfeller samtykke fra Kongen (delegert Finansdepartementet) mht de skattemessige virkningene av overdragelsen. Departementet kan sette vilkår for samtykket, og herunder fravike de alminnelige skattereglene. Formålet med petroleumsskatteloven § 10 er bl a å sikre at det samlede skatteprovenyet skal være upåvirket av overdragelsen av en utvinningstillatelse. For å oppnå slik nøytralitet har det som regel vært hensiktsmessig å sette som vilkår at overdragelsen ikke skal utløse ordinær realisasjonsbeskatning, men at det skal være kontinuitet på selgers og kjøpers hånd mht avskrivnings- og friinntektsgrunnlaget for driftsmidlene som overdras. Bestemmelsen i petroleumsskatteloven § 10 har dermed medført at de alminnelige reglene om realisasjonsbeskatning for driftsmidler som avskrives etter petroleumsskatteloven § 3 b, normalt ikke har kommet til anvendelse i praksis.

I henhold til §10-12 i ny petroleumslov kreves samtykke fra Olje- og energidepartementet hvis en rettighetshavergruppe overfører eiendomsretten til en fast innretning uten tilhørende utvinningstillatelse. Etter lovendringen vil det også kreves samtykke etter petroleumsskatteloven § 10 til de skattemessige virkningene av overdragelsen i slike tilfeller. I forarbeidene til petroleumsloven § 10-12 er det gitt en nærmere beskrivelse av grensen mellom flyttbar og fast innretning, og det er bl a uttalt at et produksjonsskip vil anses som en flyttbar innretning. Et produksjonsskip kan etter dette overdras uten at det kreves samtykke etter petroleumsskatteloven § 10, og samtidig kvalifisere til lineære avskrivninger og friinntekt etter petroleumsskatteloven. De alminnelige reglene i petroleumsskatteloven om skattemessig behandling ved realisasjon vil dermed komme til anvendelse, se avsnitt 2.2.3.2.

2.2.3.2 Realisasjon - alminnelige regler

Når et særskattepliktig selskap realiserer et driftsmiddel som avskrives etter petroleumsskatteloven § 3 b, skal selgeren i medhold av petroleumsskatteloven § 3 f føre gevinst og tap ved realisasjonen på gevinst- og tapskonto. Hvis saldoen er positiv, skal minst 20 pst av saldoen inntektsføres hvert år. Dersom saldoen er negativ, kommer inntil 20 pst av saldoen til fradrag.

Etter § 5 i forskrift av 30. april 1993 om skattlegging av inntekt ved utvinning og rørledningstransport av petroleum (petroleumsskatteforskriften), skal vederlaget ved realisasjon av driftsmidlet fratrekkes vedkommende driftsmiddels kostpris i grunnlaget for friinntekten ved senere beregning av friinntekt på selgers hånd. Beløpet som trekkes fra driftsmidlets kostpris skal uansett ikke overstige den historiske kostprisen for driftsmidlet. Det innebærer at hvis driftsmidlet har vært eid i mindre enn seks år når det realiseres, kan selgeren fortsatt beregne friinntekt for differansen mellom kostpris og salgsvederlaget for den resterende perioden. Hvis driftsmidlets kostpris allerede er tatt ut av friinntektsgrunnlaget, dvs etter at det er beregnet friinntekt i seks år, får realisasjon av driftsmidlet ingen konsekvenser for beregning av friinntekten hos selgeren.

Kjøper av driftsmidlet kan påbegynne nye avskrivninger lineært over seks år på grunnlag av kjøpesummen for driftsmidlet, forutsatt at vedkommende selv driver særskattepliktig virksomhet. Videre har kjøperen krav på beregning av ny friinntekt i seks år på grunnlag av kjøpesummen for driftsmidlet.

Ved realisasjon av andre driftsmidler enn produksjonsanlegg og rørledninger som eies i utvinningsvirksomheten, kommer de alminnelige reglene i skatteloven om realisasjon for vedkommende driftsmiddel til anvendelse. En eventuell gevinst eller et tap på særskattepliktig selgers hånd vil imidlertid få virkning også i særskattegrunnlaget.

2.2.3.3 Uttak mv

I henhold til de alminnelige reglene i skatteloven skal det foretas uttaksbeskatning på selskapets hånd i tilfeller hvor et driftsmiddel tas ut av et selskaps næringsvirksomhet og overføres til f eks en aksjonær. Regelen gjelder også ved uttak fra utvinningsselskap, og gevinstbeskatning må da skje med virkning også for særskatten.

Etter den alminnelige uttaksregelen skal det imidlertid ikke foretas uttaksbeskatning dersom et selskap overfører et driftsmiddel fra én næring til bruk i annen næringsvirksomhet. Hensynet til konsekvens og sammenheng i petroleumsskattesystemet tilsier at det foretas uttaksbeskatning med virkning for særskattegrunnlaget når et oljeselskap overfører et driftsmiddel fra særskattepliktig virksomhet til annen virksomhet. Uten en slik regel vil det ellers være for lett å omgå reglene om realisasjon i grunnlaget for særskatt ved å gå veien om overføring av driftsmidlet til annen næringsvirksomhet på land.

Når et driftsmiddel i utvinningsvirksomheten som kvalifiserer til friinntekt overføres til bruk i annen virksomhet, følger det av § 6 i petroleumsskatteforskriften at friinntektsgrunnlaget skal reduseres med en sjettedel for hvert år driftsmidlet ikke har vært benyttet i utvinningsvirksomheten i løpet av friinntektsperioden. Er friinntektsperioden utløpt, vil overføring til bruk i annen næringsvirksomhet ikke få noen følger for grunnlaget.

2.3 Innleie av driftsmiddel i særskattepliktig virksomhet

Ved innleie av driftsmiddel i særskattepliktig virksomhet, vil leiebeløpet komme fortløpende til fradrag på oljeselskapets hånd ved ligningen (i alminnelig inntekt og særskattegrunnlaget) som driftsutgift etter hvert som leieforpliktelsen påløper. Et oljeselskap som leier en innretning, har følgelig etter gjeldende regler ikke rett til å beregne avskrivninger og friinntekt på denne, med mindre leieavtalen er av en slik karakter at leietaker i skattemessig forstand er å betrakte som eier, jf avsnitt 2.2.2.

2.4 Innretningen eies av et særskattepliktig selskap i annen virksomhet enn særskattepliktig virksomhet

Et oljeselskap som driver utvinningsvirksomhet kan også ha driftsmidler i annen virksomhet. Hvis oljeselskapet har inntekt fra annen aktivitet som ikke henføres sokkeldistriktet, skattlegges overskuddet etter den alminnelige skattesatsen på 28 pst. Det gjelder f eks for inntekt fra videre bearbeiding av petroleum på land eller drift av bensinstasjoner.

Normprispunktet definerer grensen mellom inntekter som skal tilordnes sokkelinntekten og inntekter som skal skattlegges etter det ordinære skattesystemet. I tilfeller der normprispunktet er fastsatt på feltet, vil dermed virksomhet etter dette punktet anses å falle utenfor petroleumsskatteregimet. Det betyr at et oljeselskaps transport av olje fra feltet med egne tankskip ikke anses som en del av selskapets særskattepliktige virksomhet, men som landvirksomhet. Inntekten fra transportvirksomheten skattlegges dermed med en sats på 28 pst, mens driftsmidlene (skipene) avskrives etter de alminnelige saldoreglene. Hvis normprispunktet er fastsatt i havn på land, anses derimot transportvirksomheten som en del av utvinningsvirksomheten, dersom den er drevet av et særskattepliktig selskap. Det punktet som er fastsatt som normprispunkt, blir dermed avgjørende for den nærmere avgrensningen av hva som anses som særskattepliktig virksomhet. Fram til i dag har det vært vanlig at normprispunktet fastsettes på feltet når olje fraktes til land med skip.

Hvorvidt annen aktivitet som drives av et utvinningsselskap skal anses som en del av selskapets utvinningsvirksomhet eller annen virksomhet, vil avhenge av en konkret vurdering av aktivitetens tilknytning til utvinningsvirksomheten i det enkelte tilfelle. Dersom et særskattepliktig selskap f eks eier en borerigg som det også leier ut til andre selskaper i betydelig omfang, vil denne aktiviteten kunne få karakter av en egen utleievirksomhet, slik at boreriggen anses tatt ut av oljeselskapets utvinningsvirksomhet, jf avsnitt 2.2.3.3.

2.5 Innretningen eies av et selskap som ikke driver særskattepliktig virksomhet

2.5.1 De alminnelige reglene

Et selskap som driver annen virksomhet enn særskattepliktig virksomhet på kontinentalsokkelen, som f eks leteboring eller forsyningstjeneste, skattlegges etter en skattesats på 28 pst for overskuddet fra virksomheten. Driftsmidlene i slik virksomhet avskrives etter de alminnelige reglene i skatteloven. I utgangspunktet gjelder dette også i tilfeller der et rederi eier en innretning som benyttes i selve kjerneområdet for utvinningsvirksomheten, f eks et produksjonsskip. Rederens virksomhet består her i å leie ut innretningen, og fortjenesten ved slik virksomhet er ikke særskattepliktig. Skattleggingen av selskapet vil uansett ikke følge særreglene i petroleumsskatteloven bl a når det gjelder avskrivninger og friinntekt. Det vises imidlertid til de nye reglene om rederibeskatning som kan komme til anvendelse i slike tilfeller dersom vilkårene er oppfylt, se avsnitt 2.5.2.

2.5.2 De særlige reglene om rederibeskatning

I henhold til det nye skattesystemet for rederiselskaper er selskaper som faller innenfor ordningen fritatt for løpende skatt på alminnelig inntekt med visse unntak, men skal i stedet betale skatt ved utdeling av utbytte. I tillegg skal selskapene betale en årlig tonnasjeskatt til staten.

Etter skatteloven § 51 A-4 nr 3 kan et selskap som omfattes av særreglene for rederiselskaper som utgangspunkt ikke ha inntekt fra virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 1, dvs utvinningsvirksomhet og dertil knyttet virksomhet på norsk kontinentalsokkel. Det er likevel åpnet for at rederiselskapet kan ha inntekt av drift av forsyningsfartøy, taubåter og andre hjelpefartøyer, jf skatteloven § 51 A-4 nr 3 annet punktum. Vilkåret om at selskapet som utgangspunkt ikke kan ha inntekt av virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 1, innebærer at et rederiselskap som skal omfattes av ordningen ikke selv kan forestå driften av f eks et flyttbart produksjonsskip som leies ut til rettighetshaver. Heller ikke kan rederiselskapet sette bort driften til et annet selskap som forestår virksomheten på rederiselskapets vegne.

Derimot er det ikke til hinder for skattlegging etter særreglene for rederiselskaper om rederiselskapet leier ut et produksjonsskip eller en borerigg til et annet selskap som forestår driften på norsk sokkel på egne vegne, dvs ren utleie av skipet eller riggen. Videre kan rederiselskapet leie ut driftsmidlet til et selskap som driver virksomhet av en slik art som nevnt i petroleumsskatteloven § 1, på rederiselskapets vegne, men utenfor norsk sokkel. En forutsetning er at selskapet tilfredsstiller de øvrige vilkår som er oppstilt for å omfattes av ordningen med rederibeskatning.