3 Forslag om særregler for den skattemessige behandlingen av leie av flyttbare produksjonsinnretninger på kontinentalsokkelen

3.1 Innledning

I petroleumsbeskatningen får oljeselskapene fradrag for avskrivninger og friinntekt for investeringer i produksjonsanlegg og rørledninger som nyttes i utvinningsvirksomheten på norsk sokkel. I tillegg får de fradrag for gjeldsrenter mot særskattepliktig inntekt innenfor rammen av reglene om tynn kapitalisering, dvs at selskapene for skatteformål ikke får fradrag for gjeldsrenter utover det som tilsvarer en regnskapsmessig gjeldsgrad på 80 pst. Ved leie av et tilsvarende driftsmiddel får oljeselskapene fradrag for leieutgiftene mot særskattepliktig inntekt. Den samlede virkningen av disse reglene kan medføre at oljeselskapene av skattemessige årsaker har visse økonomiske motiver til å eie driftsmidler selv framfor å leie dem. Også gjeldende gevinstbeskatningsregler kan bidra til å gjøre det mer lønnsomt av skattemessige årsaker for oljeselskapene å eie driftsmidler selv framfor å leie dem.

I salderingsproposisjonen, St prp nr 1 Tillegg nr 7 (1996-97), påpekes det på s 24 at beregninger som departementet har foretatt tyder på at

«... en omlegging av realisasjonsbeskatningen i tråd med departementets forslag vil fjerne en betydelig del av den skattemessige forskjellsbehandlingen av eie og leie. Virkningen vil dessuten være størst i forhold til kortvarige bruksperioder, der den skattemessige forskjellsbehandlingen av eie og leie i utgangspunktet er størst. I vurderingen av denne problemstillingen bør det også vektlegges at resultatene i beregningene påvirkes i stor grad av forutsetninger om avkastningskrav og hvor stort effektivt fradrag oljeselskapene får for gjeldsrenter i særskattegrunnlaget gitt reglene om tynn kapitalisering. Forutsetninger om den økonomiske levetiden på flyttbare produksjonsinnretninger kan også påvirke anslagene for nivået på den gjenværende skattemessige forskjellsbehandlingen av eie og leie.

Den skattemessige forskjellsbehandlingen reduseres ytterligere når en tar hensyn til at rederienes konkurransemessige situasjon sammenlignet med oljeselskapenes er styrket som følge av at det nye skattesystemet for rederivirksomhet innebærer at rederiene fritas for løpende overskuddsbeskatning.»

I kapittel 4 foreslår departementet endringer i realisasjons- og uttaksbeskatningen. Etter departementets oppfatning fører dette til en reduksjon i den skattemessige forskjellsbehandlingen mellom eie og leie.

I dette kapitlet foreslås en særordning for den skattemessige behandlingen av leie av flyttbare produksjonsinnretninger. Den foreslåtte særordningen innebærer at innleide flyttbare produksjonsinnretninger behandles skattemessig som om de var eid på oljeselskapenes hånd.

I avsnitt 3.2 redegjør departementet for hovedtrekkene i de vurderingene som er gjort ved utformingen av departementets forslag til særordning, mens en i avsnitt 3.3 gir en nærmere beskrivelse av forslaget.

3.2 Departementets generelle vurderinger

Som redegjort for i kapittel 1, fremmet flertallet i finanskomiteen i Budsjett-innst S II (1996-97) s 48 følgende forslag som ble vedtatt av Stortinget:

1. «Stortinget ber regjeringen komme tilbake med forslag som tar sikte på å motvirke skattemessig forskjellsbehandling mellom eide og leide produksjonsinnretninger på sokkelen.

2. Departementet bes særskilt vurdere en ordning der selskapet ved innleie av produksjonsinnretninger får fradrag tilsvarende avskrivning, friinntekt og rentekostnader som ved eie.

3. Forslag til regelendringer legges fram for Stortinget innen fremleggelsen av Revidert Nasjonalbudsjett 1997.»

Stortingsflertallet refererer dermed til en løsning som innebærer at leie av flyttbare produksjonsinnretninger for skatteformål skal behandles på samme måte som om de faktisk var eid av oljeselskapene.

På denne bakgrunn foreslår departementet en løsning som innebærer at et oljeselskap som leier en flyttbar produksjonsinnretning under visse vilkår vil bli behandlet som eier i skattemessig forstand, selv om oljeselskapet reelt sett ikke er å anse som eier av vedkommende driftsmiddel.

Departementets forslag innebærer at oljeselskapene ikke får skattemessig fradrag for leiebeløpet, men at en istedet behandler leieforholdet som om det skjer et kjøp ved leieperiodens begynnelse og et salg ved leieperiodens slutt. Det innebærer at det må fastsettes en inngående «markedsverdi» (fiktiv kjøpesum) ved leieperiodens begynnelse. Denne verdien danner grunnlag for en beregning av et skattemessig fradrag for «avskrivninger», «friinntekt» og «gjeldsrenter» hos oljeselskapene. Det må videre fastsettes en utgående «markedsverdi» (fiktiv salgssum) ved opphør av leieperioden, som skal danne grunnlaget for beregningen av en skattemessig «gevinst» som oljeselskapene må inntektsføre etter de ordinære reglene. I tillegg må en sette opp et fiktivt gjeldsforhold, der en må gjøre antakelser om hvilken gjeldsgrad oljeselskapene ville ha valgt dersom de selv skulle finansiert kjøp av innretningen, hvilken avdragsprofil denne gjelden ville ha hatt, samt hvilken gjeldsrente oljeselskapene ville ha betalt.

Gjennom en leieavtale som tilfredsstiller kravene til særordningen får m a o oljeselskapene skattemessig fradrag for avskrivninger, friinntekt mv som om det skjedde en reell overdragelse av den flyttbare produksjonsinnretningen. Dette dreier seg imidlertid om et leieforhold, der de eneste beløpene som faktisk blir betalt er de årlige leiebeløpene. De aller fleste faktorene som inngår i beregningen av de skattemessige fradragene hos oljeselskapene, må dermed basere seg på særskilt fastsatte størrelser som ikke følges av en faktisk betaling. Ettersom både avskrivninger, friinntekt og rentefradrag må beregnes med utgangspunkt i den fastsatte inngangsverdien på innretningen ved leieperiodens begynnelse, vil det oppstå skattemessige motiver for oljeselskapene til at denne settes så høyt som mulig. Det skyldes at oljeselskapene faktisk ikke må betale det beløpet som de skattemessige fradragene beregnes på grunnlag av. I en normal kjøpssituasjon ønsker oljeselskapene derimot at prisen (som er grunnlag for avskrivninger mv) skal være så lav som mulig.

Det oppstår m a o en rekke avgrensningsproblemer, bl a som følge av at det kan være skattemessige motiver for partene til å opptre på en annen måte enn de ville ha gjort dersom dette dreide seg om et reelt kjøp og salg av et driftsmiddel. Departementet foreslår derfor en relativt utstrakt bruk av sjabloner, noe som anses som nødvendig for å forenkle den ligningsadministrative behandlingen av slike leieforhold. Ved at disse sjablonene reduserer mulighetene til skattemotiverte tilpasninger fra avtalepartenes side, reduseres også sjansen for at denne særordningen kan medføre at det av skattemessige årsaker blir mer lønnsomt for oljeselskapene å leie flyttbare produksjonsinnretninger enn å eie dem.

Ligningsadministrative hensyn taler videre for at særordningen begrenses til leieforhold av et visst omfang. Departementet foreslår derfor at det stilles opp noen ytterligere krav for at en leieavtale skal kunne omfattes av særreglene, jf avsnitt 3.3.2.

Det vises for øvrig til avsnitt 3.3 for en mer detaljert redegjørelse for de ulike elementene i departementets forslag.

Den foreslåtte særordningen innebærer som nevnt at det foretas et fiktivt «gevinstoppgjør» ved leieperiodens opphør. I kapittel 4 nedenfor redegjøres det bl a for svakheter ved gjeldende gevinstbeskatningsregler, som gir skattemessige motiver til å kjøpe og selge driftsmidler. Tilsvarende vil det som følge av særordningen for den skattemessige behandlingen av leie, være skattemessige motiver til å ha relativt korte leieperioder. Som følge av at det innføres en slik særordning, er det derfor etter departementets vurdering ekstra viktig at det samtidig innføres nye regler for beskatning ved realisasjon av driftsmidler, jf forslaget i kapittel 4.

Departementet legger til grunn at særordningen for leie skal gjøres gjeldende med virkning fra 1. januar 1997, i tråd med hva finanskomiteen la til grunn i Budsjett-innst S II (1996-97) og Budsjett-innst S IV (1996-97).

3.3 Nærmere om departementets forslag

3.3.1 Innledning

De reglene som foreslås om skattemessig behandling av leie av flyttbare produksjonsinnretninger er relativt tekniske og detaljerte. Departementet foreslår derfor at særreglene ikke tas inn i petroleumsskatteloven, men at det i stedet gis en generell lovbestemmelse om at leietaker kan kreve særskilt skattemessig behandling ved leie av flyttbar produksjonsinnretning. Videre foreslås det at departementet i loven gis fullmakt til å gi utfyllende regler i forskrift.

Det vises til forslag til ny § 3 bokstav i) i petroleumsskatteloven, samt vedlagte utkast til forskrift. Nedenfor behandles nærmere departementets utkast til forskrift.

3.3.2 Vilkårene for at forskriften skal komme til anvendelse

3.3.2.1 Generelt

For at forskriften skal komme til anvendelse, må det for det første være inngått en avtale om leie av en flyttbar produksjonsinnretning. Om avtalen i stedet er betegnet leasing e l har ingen betydning. Derimot må det i utgangspunktet foreligge en avtale som etter alminnelige privatrettslige regler anses som leie. Dessuten må det ikke være særlige forhold som medfører at leietaker likevel har krav på skattemessige avskrivninger mv, f eks fordi han anses som eier for skatteformål, jf avsnitt 2.2.2.

I henhold til forslaget er det leietaker som kan kreve at forskriften skal komme til anvendelse dersom vilkårene er oppfylt. For utleier har det ingen skattemessige konsekvenser om leieforholdet omfattes av forskriften eller ikke, jf avsnitt 3.3.3.5. Imidlertid vil det normalt også være i utleiers interesse at reglene i forskriften anvendes, fordi det innebærer at utleiealternativet skattemessig behandles på tilsvarende måte som om det aktuelle driftsmidlet var eid av oljeselskapet. Det antas likevel at det endelige valget med hensyn til hvilke skattemessige regler som skal anvendes, bør ligge hos oljeselskapet.

Etter departementets oppfatning vil særreglene bli svært kompliserte dersom leieavtalen i tillegg til utleie av innretningen, også kan omfatte ytelse av ulike tjenester. Departementet foreslår derfor at leieavtalen bare kan gjelde ren utleie av en innretning. Et tilsvarende vilkår følger av reglene for ny rederibeskatning for at utleie av innretninger på sokkelen skal kunne falle innenfor ordningen, jf skatteloven § 51 A-4 nr 1 og nr 3. Det er grunn til å anta at de fleste aktuelle utleiere vil være omfattet av de nye reglene for rederibeskatning, slik at de allerede etter disse reglene ikke kan yte tjenester i tillegg til å leie ut innretningen. Hvis det er tilfellet, vil ikke kravet her være mer tyngende.

Ved at leieavtalen bare kan gjelde ren utleie, vil vedlikehold mv måtte påhvile leietaker (oljeselskapet). Departementet legger til grunn at kostnader til vedlikehold mv vil være fradragsberettiget på leietakers hånd som driftsutgifter etter de alminnelige regler.

Selv om leieavtalen ikke kan omfatte ytelse av tjenester, vil en imidlertid ikke unngå at det kan oppstå ligningsadministrative problemer. Partene vil kunne inngå tilleggsavtaler om ytelse av tjenester, slik at det oppstår spørsmål om prisfastsettelsen er basert på kommersielle vilkår. Det vises til omtale av tilsvarende problemstillinger som kan oppstå i forhold til rederibeskatningen i Ot prp nr 11 (1996-97), jf Innst O nr 37 (1996-97).

Etter forskriften § 1 er det et vilkår at leietaker benytter innretningen i virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 5. Dette følger også av forskriften § 2, hvor det kreves at innretningen måtte ha kvalifisert til avskrivninger etter petroleumsskatteloven § 3 b dersom den var eid av leietaker. Nevnte formulering i § 1 er likevel tatt med for å angi nærmere forskriftens virkeområde i innledningsbestemmelsen.

Derimot kan innretningen etter § 1 ikke være eid i særskattepliktig virksomhet på utleiers hånd. I motsatt fall ville de samlede reglene blitt altfor gunstige, ved at både utleier og leietaker samtidig kunne kreve avskrivninger og friinntekt etter petroleumsskatteloven for den samme innretningen. Særordningen vil likevel kunne medføre en ekstra fordel for særskattepliktig virksomhet som følge av gjeldende regler for fordeling av gjeldsrenter mellom sokkel og land. Dersom et oljeselskap oppretter et rederi som driver utleie av flyttbare innretninger, og der rederiselskapet leier ut en flyttbar innretning til oljeselskapet, kan oljeselskapet under visse vilkår oppnå dobbelt fradrag for gjeldsrenter. Først vil oljeselskapet få fradrag for gjeldsrenter ved innleie av innretningen som følge av særordningen for den skattemessige behandlingen av leieutgifter, jf avsnitt 3.3.3.2. Dersom investeringen i rederiselskapet er finansiert med gjeld på oljeselskapets hånd, vil oljeselskapet i tillegg kunne få fradrag for en stor andel av disse gjeldsrentene mot sokkelinntekten. Departementet vurderer å se nærmere på denne problemstillingen, og vil om nødvendig foreslå tiltak som innebærer at oljeselskapene ikke kan få et slikt dobbelt fradrag for gjeldsrenter.

Særreglene i forskriften er administrativt kompliserte, og bør derfor bare komme til anvendelse på leieforhold av en viss betydning. Departementet foreslår derfor at det oppstilles et tilleggskrav i § 1 om at det må være avtalt en fast varighet av leieavtalen på minst tre år. Eventuelle opsjoner på forlengelse av avtalen medregnes ikke i de tre årene.

3.3.2.2 Krav til leieobjektet - flyttbar produksjonsinnretning

I forskriften § 2 er objektet for leieavtalen nærmere angitt. Med flyttbar produksjonsinnretning menes for det første en innretning som benyttes til utvinning av petroleum. I normaltilfellene vil det ikke være noe problem å avgjøre om innretningen benyttes til utvinning av petroleum. For å foreta en mer presis avgrensning, er det imidlertid satt som vilkår at innretningen ville vært omfattet av reglene i petroleumsskatteloven § 3 b dersom den var eid av et særskattepliktig selskap. Forskriften skal medføre at leie av en flyttbar produksjonsinnretning i skattemessig forstand i størst mulig grad behandles på samme måte som om oljeselskapet eide innretningen. Etter departementets oppfatning er det derfor naturlig at virkeområdet for forskriften på dette punkt er sammenfallende med anvendelsesområdet for avskrivningsreglene i petroleumsskatteloven § 3 b, jf § 5. Med produksjonsinnretning menes i denne sammenheng enhver innretning som ville blitt avskrevet etter petroleumsskatteloven § 3 b, med unntak av rørledninger. Dette innebærer at også f eks flyttbare boligplattformer og lagringsanlegg i prinsippet omfattes av forskriften. Når det gjelder enkelte typer innretninger, som flerfunksjonsskip, kan avgrensningen være noe uklar. Vanskelighetene med å foreta en avgrensning etter forskriften antas imidlertid ikke å være større enn ved å fastslå hvilke driftsmidler som faller innenfor § 3 b. Det vises til avsnitt 4.3.4 der departementet er kommet til at det foreløpig ikke gis nærmere regler på dette punkt, men at det er nyttig med noe mer erfaring før det eventuelt gis retningslinjer i forskrift.

Om innretningen av ulike årsaker er uvirksom i en periode, er ikke avgjørende for spørsmålet om den benyttes til utvinning (eller ville vært omfattet av petroleumsskatteloven § 3 b). Vurderingen antas i utgangspunktet å bli den samme her som ved bedømmelsen av om en innretning er tatt ut av særskattepliktig virksomhet.

I henhold til § 2 er det videre et vilkår at innretningen er flyttbar. Behovet for regler som skattemessig likebehandler leie retter seg først og fremst mot innretninger som er ment å benyttes på flere felt. I ny petroleumslov, jf Ot prp nr 43 (1995-96), er det gitt regler der skillet mellom faste og flyttbare innretninger er relevant, jf bl a § 5-6 og § 10-12. Selv om hensynene bak disse bestemmelsene er forskjellige fra det som er tilfellet for forskriften om eie og leie av flyttbare produksjonsinnretninger, kan det likevel være hensiktsmessig å bygge på de samme retningslinjene. Om grensen mellom faste og flyttbare innretninger heter det i Ot prp nr 43 (1995-96) s 53:

«Det vil undertiden kunne være vanskelig å skille mellom flyttbare og faste innretninger. Etter departementets forslag vil ikke en innretning kunne karakteriseres som flyttbar utelukkende fordi den teknisk sett lar seg fjerne etter endelig opphør av bruk. Det vil da ikke være tilstrekkelig at innretningen har innebygget systemer eller arrangementer som skal gjøre fjerning mulig. En flyttbar innretning kjennetegnes av at den er konstruert med tanke på utnyttelse av flere enn ett felt, og at dens tekniske utforming gjør flytting med sikte på fortsatt bruk i petroleumsvirksomhet teknisk og økonomisk påregnelig og sannsynlig. Ett av designkravene vil være at innretningen skal kunne flyttes fra ett felt til et annet med kun mindre modifikasjoner. Produksjonsskip vil omfattes av kategorien flyttbare innretninger, men også andre innretninger som det er unaturlig å karakterisere som skip kan omfattes. Det kan heller ikke være avgjørende om innretningen har eget fremdriftsmaskineri. Flytende innretninger, for eksempel ombygde halvt nedsenkbare borefartøyer, faller naturlig inn under begrepet flyttbare innretninger, men også bunnfaste innretninger kan være flyttbare dersom de med relativt enkle midler kan jekkes eller flytes opp.»

Finansdepartementet antar at ovennevnte retningslinjer også kan legges til grunn ved avgjørelsen av hva som skal anses som en flyttbar innretning etter forskriften.

Landsorganisasjonen i Norge (LO) har i sin høringsuttalelse foreslått at bare innretninger som omfattes av petroleumsloven, og som er norskregistrerte, skal omfattes av forskriften. Departementet viser til at innretninger som skal omfattes av forskriften vil drive med utvinning av petroleum, jf petroleumsloven § 1-6 bokstav g. Departementet legger til grunn at de aktuelle innretningene vil falle inn under definisjonen av innretning i petroleumsloven § 1-6 bokstav d, og anser det derfor unødvendig å fastsette som vilkår i forskriften at innretningene skal omfattes av petroleumsloven. Når det gjelder et eventuelt vilkår om norsk registrering, antar departementet at et slikt vilkår vil kunne være problematisk i forhold til Norges internasjonale forpliktelser til ikke-diskriminering. Det foreslås derfor ikke å innta et slikt vilkår i forskriften.

3.3.3 Virkningene av at forskriften kommer til anvendelse

3.3.3.1 Skattemessig fradrag for avskrivninger og friinntekt

Dersom oljeselskapet hadde eid innretningen, ville det fått fradrag for avskrivninger og friinntekt basert på innretningens kostpris. For at leie av tilsvarende innretning skal behandles på samme måte som eie, må det derfor som nevnt i avsnitt 3.2 beregnes avskrivninger og friinntekt med utgangspunkt i en antatt kostpris på oljeselskapets hånd. Den antatte kostprisen skal gjenspeile hva kostprisen ville ha vært dersom oljeselskapet selv hadde ervervet innretningen. Når oljeselskapet i stedet leier innretningen, vil imidlertid ikke kostprisen gjenfinnes uttrykkelig i de faktiske leiebetalingene. Det må derfor fastsettes en fiktiv kostpris spesielt for dette formålet.

Den fastsatte kostprisen skal i prinsippet tilsvare byggekostnadene for en ny innretning eller markedsprisen i annenhåndsmarkedet ved kjøp av brukt innretning. Hvis innretningen er nyervervet på utleiers hånd, vil en som regel ha gode holdepunkter for å fastslå kostprisen. Ved innleie av en brukt innretning, kan det derimot være vanskelig å anslå markedsverdien med mindre den nylig er anskaffet av utleier. Hvis partene sto fritt til å fastsette denne «markedsverdien», ville det som nevnt i avsnitt 3.2 vært i deres felles interesse å fastsette en «markedspris» som er høyere enn den faktiske markedsverdien. Det skyldes at den avtalte verdien etter departementets forslag danner grunnlag for beregning av avskrivninger og friinntekt, uten å motsvares av faktiske kostnader på oljeselskapets hånd. For ligningsmyndighetene kan det på den annen side være vanskelig å bestride at den avtalte «markedsverdien» er for høy.

Departementet foreslår derfor at en ved fastsettelse av kostprisen tar utgangspunkt i en sjablonregel. Det foreslås at grunnlaget for beregning av avskrivninger og friinntekt settes til opprinnelig kostpris på utleiers hånd redusert med 4 pst lineære avskrivninger pr år, i tråd med forskrift av 8. februar 1993 nr 95 til skatteloven § 44 B-3.

Departementet har vurdert om det bør være adgang til å kreve at markedsverdien ved innleie av brukt innretning legges til grunn dersom denne avviker fra grunnlaget beregnet etter sjablonregelen. En slik regel vil medføre en komplisering av regelverket, og vil kunne føre til et betydelig merarbeid ved ligningen, jf begrunnelsen for å ha en sjablonregel. På den annen side må det legges vekt på å unngå urimelige utslag av sjablonregelen. Departementet har derfor kommet til at det bør være en viss adgang til å kreve at markedsverdien legges til grunn, men at regelen av ligningsadministrative hensyn bør begrenses. Det vil normalt være skattyter som er nærmest til å skaffe informasjon om markedet for utleie av tilsvarende innretninger mv. Departementet foreslår derfor at det stilles et skjerpet krav til sannsynliggjøring for det tilfellet at skattyter krever markedsverdien lagt til grunn, slik at dette bare godkjennes dersom markedsverdien utvilsomt avviker fra grunnlaget fastsatt etter sjablonregelen. De samme hensyn gjør seg ikke gjeldende for den motsatte situasjon - at ligningsmyndighetene krever lagt til grunn en annen markedsverdi enn det sjablonmessig fastsatte grunnlaget. Ligningsmyndighetene vil normalt ikke ha den samme mengde av informasjon om markedspriser mv som selskapene, og det foreligger derfor etter departementets oppfatning ikke grunnlag for å skjerpe kravet til sannsynliggjøring i disse tilfellene. Departementet foreslår derfor at ligningsmyndighetene kan legge en annen markedsverdi til grunn i de tilfeller hvor det er alminnelig sannsynlighetsovervekt for at markedsprisen avviker fra grunnlaget fastsatt etter sjablonregelen.

Dersom det viser seg at den sjablonmessige avskrivningssatsen systematisk over- eller undervurderer faktisk økonomisk verdifall, vil departementet vurdere å endre satsen.

Etter petroleumsskatteloven § 3 b, jf § 5, gis det fradrag for avskrivninger og friinntekt fra og med det året ervervsutgiftene er pådratt. Departementet foreslår at det året leieforholdet påbegynnes legges til grunn som starttidspunkt for avskrivninger og friinntekt etter særreglene i forskriften. Likeledes foreslår departementet at dette tidspunktet skal være avgjørende ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget for avskrivninger og friinntekt, jf ovenfor. Leieforholdet anses påbegynt når innretningen overleveres leietaker eller eventuelt stilles til leietakers disposisjon. Det vises til at bl a Norges Rederiforbund i sin høringsuttalelse har støttet departementets forslag på dette punkt.

Det kan være aktuelt med påkostninger på produksjonsinnretningen mens leieforholdet består. Det blir da et spørsmål om særreglene i forskriften skal få anvendelse på påkostningen, og i tilfelle hvilken betydning dette får for beregningen av avskrivninger og friinntekt mv.

Dersom påkostningen betales av leietaker, foreslår departementet at den behandles etter de alminnelige reglene. Det innebærer at oljeselskapet kan få fradrag for avskrivninger og friinntekt etter petroleumsskatteloven § 3 b og § 5, dersom selskapet i skattemessig forstand anses som eier av påkostningen.

Dersom utleier betaler påkostningen, vil dette normalt øke markedsprisen på innretningen, og størrelsen på leiebetalingene. I prinsippet kunne en tenke seg at påkostningen skulle tillegges den fastsatte kostprisen for innretningen, og deretter kvalifisere til avskrivninger og friinntekt etter forskriftens regler. Påkostningen ville imidlertid også endre grunnlaget for beregning av gjeldsrenter, herunder størrelsen på avdragsdelen av leiebetalingene, jf avsnitt 3.3.3.2. Videre måtte det tas stilling til hvordan påkostningen skulle telle med ved beregning av «gevinst» eller «tap» ved leieforholdets opphør, jf avsnitt 3.3.3.4. Departementet er kommet til at det i stor grad vil komplisere reglene i forskriften dersom en skal ta hensyn til de skattemessige virkningene av en påkostning som betales av utleier. Det foreslås derfor at en påkostning som er betalt av utleier, ikke omfattes av forskriften, jf § 1 fjerde ledd i utkast til forskrift. Det innebærer at påkostningen ikke påvirker den fastsatte kostprisen for innretningen, samt antatt gjeld mv. Samtidig behandles ikke en eventuell økning av leiebetalingene etter bestemmelsene i forskriften, men kan utgiftsføres av oljeselskapet som driftsutgift etter de alminnelige regler.

Hvis påkostningen derimot er lagt til grunn ved leieforholdets påbegynnelse, slik at den påvirker leiebetalingene, og kan medtas ved fastsettelse av kostpris, vil den behandles etter forskriftens regler på vanlig måte. I andre tilfeller kan en vesentlig ombygging medføre at det opprinnelige kontraktsforholdet endres i så betydelig grad at en finner det naturlig å avslutte dette og i stedet inngå ny leiekontrakt med endrede betingelser. I så fall kan dette tilsi at det gjennomføres et skattemessig realisasjonsoppgjør ved avslutning av kontraktsforholdet, og at det deretter foretas en ny behandling av den reviderte leiekontrakten som ny «investering».

Det vises til § 3 i utkast til forskrift.

3.3.3.2 Skattemessig fradrag for beregnede rentekostnader

Innledning

Etter reglene i petroleumsskatteloven § 3 d, jf også § 3 h, kan et oljeselskap kreve fradrag for gjeldsrenter mv til finansiering av driftsmidler i særskattepliktig virksomhet i inntekt fra slik virksomhet. Departementet legger derfor opp til at det etter forskriften skal gis skattemessig fradrag ved ligningen for tilsvarende kostnader.

Kostnadene skal i prinsippet tilsvare de netto finansieringskostnadene et oljeselskap ville ha hatt dersom dette selskapet hadde stått som eier av innretningen. For å få en praktikabel regel ser en her bort fra at et oljeselskap som selv har tatt opp langsiktig gjeld, kan ha andre lånekostnader og valutaeffekter knyttet til gjelden utover selve gjeldsrentene.

Heller ikke på dette punkt foreligger det faktiske rentekostnader på oljeselskapets hånd, slik at det må foretas en beregning av kostnadene. Departementet foreslår at rentekostnadene det enkelte år fastsettes på grunnlag av en beregnet gjeld multiplisert med en normert rentesats, jf nedenfor.

Et oljeselskaps finanskostnader fordeles mellom sokkeldistriktet og øvrige distrikter etter petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd. Videre er det gitt regler om skattemessig krav til minste egenkapital for oljeselskapene i petroleumsskatteloven § 3 h. Disse reglene har betydning for hvor høye rentekostnader det gis skattemessige fradrag for i særskattepliktig inntekt ved ligningen. Også når det gjelder særreglene i forskriften må det derfor gis tilsvarende rammer for hvilke kostnader som er fradragsberettiget i inntekten fra sokkelvirksomheten, jf nedenfor.

Grunnlaget for beregning av gjeldsrenter - fastsettelse av gjeld

De avtalene som omfattes av forskriften dreier seg om rene utleieforhold, slik at det ikke foreligger noe reelt gjeldsforhold på oljeselskapets hånd. For å beregne antatte årlige rentekostnader hos oljeselskapet som om dette hadde eid innretningen selv, må det derfor fastsettes et fiktivt gjeldsforhold. Dette gjeldsforholdet må igjen være basert på en fiktiv kostpris, en antatt gjeldsgrad ved finansieringen og en antatt avdragsprofil.

Ved fastsettelsen av størrelsen på gjelden er det rimelig å ta utgangspunkt i den samme kostprisen som danner grunnlag for avskrivninger og friinntekt. Denne kostprisen må imidlertid justeres med en antatt gjeldsgrad ved finansieringen. I et reelt låneforhold vil gjeldsgraden ikke nødvendigvis være knyttet direkte opp mot låneobjektets verdi, men kan være basert på andre kriterier, jf f eks selskapslån og prosjektlån. En kunne videre ha en løsning som innebar at det aktuelle oljeselskapets faktiske gjeldsgrad ble lagt til grunn, dog slik at den maksimalt kan være 80 pst. For å få en enkel og praktikabel regel foreslår departementet likevel at gjeldsgraden settes til 80 pst av den nevnte kostprisen for innretningen. Denne gjeldsgraden tilsvarer også den maksimale størrelsen et oljeselskaps samlede gjeld kan utgjøre i forhold til totalkapitalen etter petroleumsskatteloven § 3 h, hvis selskapet fullt ut skal få skattemessig fradrag for faktiske rentekostnader. En fordel ved å velge samme gjeldsgrad her, er at en da ikke behøver å korrigere det fastsatte rentebeløp i henhold til petroleumsskatteloven § 3 h, jf nedenfor.

For å beregne de årlige rentekostnadene, må det videre fastsettes en antatt avdragsprofil. Avdragsprofilen skal i prinsippet tilsvare de avdragene oljeselskapet ville ha betalt dersom det hadde tatt opp gjelden for å finansiere innretningen. Også når det gjelder avdragsprofilen, kan det tenkes flere ulike alternativer i et reelt låneforhold. En kunne f eks antatt at gjelden var et serielån med en gitt avdragstid, dvs at det er faste årlige avdrag. Departementet vil imidlertid ta utgangspunkt i en vanlig løsning ved finansiell leasing.

Ved avtaler om finansiell leasing splittes leiebetalingene for skatteformål opp i en avdragsdel og en rentekostnadsdel. Dette bygger på en forutsetning om at avtaleforholdet i realiteten er et lånefinansiert kjøp, og at leietaker er reell eier av leieobjektet. «Leiebetalingene» til utleier vil i slike tilfeller være fastsatt slik at de tilsvarer det beløpet en låntaker betaler långiver. Dermed kan det være naturlig å splitte opp leiebeløpet i en avdragsdel og en rentedel. De tilfellene som omfattes av forskriften, gjelder reelle leieforhold hvor ovennevnte forutsetning om lånefinansiert kjøp ikke kan legges til grunn. Også i disse tilfellene foreligger det imidlertid faktiske leiebetalinger fra oljeselskapet til utleier. Etter departementets oppfatning kan det da være en rimelig og hensiktsmessig løsning at de årlige avdragene fastsettes ved å dele opp leiebetalingene i en rentekostnadsdel og en avdragsdel. Den beregnede rentekostnadsdelen kommer til fradrag ved ligningen etter petroleumsskatteloven § 3 d, jf nedenfor. Avdragsdelen framkommer ved å redusere de faktiske leiebetalingene med den beregnede rentekostnadsdelen. Størrelsen på gjelden neste år fastsettes ved å trekke avdragsdelen fra den fastsatte gjelden for inneværende år.

Departementet foreslår etter dette at de årlige rentekostnadene beregnes på grunnlag av opprinnelig fastsatt gjeld fratrukket summen av avdragsdelene av leiebetalingene for foregående år.

Det vises til § 4 i utkast til forskrift.

Rentesats

Etter reglene i forskriften gis det fradrag ved ligningen for beregnede rentekostnader uten at oljeselskapet rent faktisk betaler slike kostnader. Det vil dermed oppstå skattemessige motiver til å avtale en høy rentesats, for dermed å oppnå et høyere fradrag for gjeldsrenter. Dersom renten settes (vesentlig) høyere enn markedsrenten, har riktignok ligningsmyndighetene en gjennomskjæringsmulighet. Særordningen er imidlertid i utgangspunktet ligningsadministrativt komplisert, og departementet foreslår derfor at rentekostnadene i henhold til forskriften istedet beregnes på grunnlag av en normrente fastsatt av Finansdepartementet. Normrenten skal gjenspeile den faktiske gjennomsnittlige lånerenten et «normalt» oljeselskap har stått overfor i inntektsåret. Det foreslås derfor at normrenten fastsettes i forskrift etterskuddsvis.

OLF/Norret har i sin høringsuttalelse foreslått at normrenten bør defineres ved å knytte rentesatsen til en markedsindikator, f eks NIBOR (Norwegian InterBank Offering Rate) eller LIBOR (London InterBank Offering Rate). Etter departementets oppfatning vil det imidlertid være mindre treffsikkert å knytte renten til en slik markedsindikator. Videre vises det til at det heller ikke i andre sammenhenger hvor normrente benyttes, har vært vanlig å knytte renten til en slik markedsindikator. Både i skatteloven §§ 19 A-1 nr 2 (kraftverk) og 51 A-6 nr 6 (skipsfart) er det bestemt at departementet skal fastsette normrente i forskrift.

Det vises til § 4 tredje ledd i utkast til forskrift.

Betydningen av petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd og § 3 h

Petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd bestemmer at netto finanskostnader i et særskattepliktig selskap skal fordeles mellom sokkeldistriktet og øvrige distrikter på grunnlag av nettoinntekten i de forskjellige distrikter. Etter departementets oppfatning må også denne regelen få tilsvarende anvendelse på de rentekostnadene som er beregnet i henhold til forskriftens regler. Det foreslås derfor at de beregnede rentekostnadene fordeles mellom sokkel og land etter petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd.

Departementet har vurdert om den andelen av rentekostnadene som henføres til land etter petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd, skal være fradragsberettiget ved ligningen. Det vises til at reglene som foreslås i dette kapittelet er særregler for selskaper som driver med petroleumsvirksomhet. Dette hensynet trekker i retning av at særreglene bare skal få betydning innenfor petroleumsskattesystemet, slik at den andelen som henføres til land ikke er fradragsberettiget. Hvis oljeselskapet selv hadde vært eier av innretningen, ville på den annen side den andelen som henføres til land vært fradragsberettiget. Hensynet til at særreglene i størst mulig grad skal likestille leie med den situasjon at oljeselskapet selv eier innretningen, trekker derfor i retning av at andelen av rentekostnader som henføres til land skal være fradragsberettiget. Videre vil også den andelen av rentekostnadene som henføres til land påvirke beregningen av finanskostnadene for etterfølgende år. Etter departementets oppfatning må sistnevnte argumenter tillegges avgjørende vekt. Det foreslås derfor at også den andelen av rentekostnadene som henføres til land skal være fradragsberettiget.

I henhold til petroleumsskatteloven § 3 h gis det videre bare fradrag ved ligningen for en forholdsmessig andel av faktiske finanskostnader hvis et oljeselskap har en gjeldsandel som overstiger 80 pst av totalkapitalen i regnskapsmessig balanse. Som nevnt ovenfor har departementet lagt til grunn en gjeldsgrad på 80 pst av kostpris for innretningen ved fastsettelse av størrelsen på den fiktive gjelden. Departementet antar derfor at det ikke skulle være behov for at størrelsen på de fradragsberettigede rentekostnadene korrigeres ytterligere for virkningen av petroleumsskatteloven § 3 h.

Det vises til § 4 første ledd utkast til forskrift.

3.3.3.3 Skattemessig behandling av leiebetalingene

Rent faktisk betaler oljeselskapet et leiebeløp som etter de alminnelige skattereglene ville vært fradragsberettiget som en løpende driftsutgift ved ligningen. I stedet for å få fradrag for de faktiske kostnadene, skal det gis inntektsfradrag som angitt ovenfor. Fradraget på oljeselskapets hånd vil derfor i utgangspunktet være løsrevet fra de faktiske leiebetalingene, som ikke vil komme til fradrag som sådan ved ligningen, jf § 5 i utkast til forskrift. Hos utleier behandles derimot leiebeløpene skattemessig etter de alminnelige reglene, jf avsnitt 3.3.3.5.

3.3.3.4 Oppgjør ved leieperiodens opphør mv

Utgangspunkt

Når en skal likebehandle eie og leie skattemessig, kan en etter departementets oppfatning ikke bare ta hensyn til de gunstige fradragsreglene som gjelder mens oljeselskapet eier innretningen, men en må se på den samlede skattemessige behandlingen dersom oljeselskapet hadde eid innretningen selv, herunder realisasjonsbeskatningen. I motsatt fall vil særreglene i forskriften medføre at det samlet sett blir mer gunstig å leie enn å eie. Det foreslås derfor at de alminnelige reglene ved realisasjon av driftsmiddel som avskrives etter petroleumsskatteloven § 3 b, får tilsvarende anvendelse ved opphør av leieforholdet. Det vises til departementets forslag i avsnitt 4.3.1 og 4.3.2 om endring av reglene for realisasjonsbeskatning. Inngangsverdien vil være innretningens skattemessig nedskrevne verdi, jf avsnitt 3.3.3.1. For å beregne «gevinsten» ved opphør av leieforholdet, er det imidlertid nødvendig å fastsette en utgangsverdi på innretningen, jf nedenfor.

Fastsettelse av gevinst og tap ved opphør av leieforholdet

«Gevinsten» som fastsettes etter forskriften ved opphør av leieforholdet, skal i prinsippet avhenge av det reelle verdifallet av innretningen i leieperioden. Dette innebærer at bare skattyters nettoinvestering i perioden kommer til fradrag ved ligningen gjennom avskrivninger i tråd med de alminnelige regler.

I salgstilfellene kjenner en markedsprisen på realisasjonstidspunktet, og dermed det reelle verdifallet i eieperioden (dvs differansen mellom verdien på ervervstidspunktet og salgstidspunktet). Ved opphør av leieforholdet vil normalt ikke denne størrelsen komme faktisk til uttrykk, men må i stedet fastsettes særskilt. Et alternativ kunne f eks være å sette utgangsverdien lik innretningens regnskapsmessige verdi på opphørstidspunktet, eller å fastsette et sjablonmessig verdifall for dette formålet.

Departementet er i stedet kommet til at utgangsverdien for innretningen bør settes lik den fastsatte kostprisen ved leieforholdets påbegynnelse fratrukket summen av de beregnede avdragsdelene av leiebetalingene i leieperioden. En slik regel bygger på en forutsetning om at de beregnede avdragsdelene tilsvarer reelt verdifall i leieperioden, og det er etter departementets oppfatning usikkert om en slik forutsetning er realistisk. Regelen medfører imidlertid at de faktiske leiebetalingene setter visse rammer for hvilke kostnader oljeselskapet kan få endelig fradrag for ved ligningen gjennom beregnede avskrivninger, friinntekt og rentekostnader etter forskriften. Etter departementets oppfatning er et slikt resultat rimelig, fordi det blir en sammenheng mellom de faktiske utgiftene (leiebetalingene) og de beregnede skattemessige fradragene på oljeselskapets hånd i leieperioden.

Departementet foreslår derfor at utgangsverdien på innretningen ved opphør av leieforholdet settes lik «kostprisen» (dvs grunnlaget for beregning av avskrivninger og friinntekt etter forskriften § 3 annet ledd) fratrukket summen av avdragsdelene av leiebetalingene i leieperioden.

Det kan tenkes at summen av avdragene ved opphør av leieforholdet utgjør mer enn skattemessig nedskrevet verdi, slik at det oppstår et beregnet «tap» på leietakers hånd. Departementet antar at opphørsreglene på dette punktet bør være symmetriske, og foreslår at de alminnelige realisasjonsreglene også kommer til anvendelse ved slikt tap.

Det vises til § 6 annet ledd i utkast til forskrift.

3.3.3.5 Skattemessig behandling på utleiers hånd

Med unntak av særreglene i forskriften om den skattemessige behandlingen på oljeselskapets hånd, skal leieforholdet for øvrig behandles på vanlig måte. Det betyr at utleieren kan aktivere og avskrive innretningen skattemessig etter de alminnelige reglene og er skattepliktig for leieinntekten. Utleier kan dessuten være et selskap som faller innenfor de særlige reglene om rederibeskatning og tonnasjeskatt etter skatteloven § 51 A, dersom vilkårene er til stede. Her vises det bl a til at det er et vilkår for at forskriften skal komme til anvendelse at leieavtalen bare omfatter ren utleie av innretningen, f eks et produksjonsskip. Også for å falle innenfor den særlige rederibeskatningen, gjelder det et slikt vilkår i forhold til innretninger som nevnt i gjeldende petroleumsskatteforskrift § 1.

3.3.3.6 Regnskapsmessige spørsmål

Selv om det etter særordningen gis skattemessig fradrag for beregnede avskrivninger, friinntekt og finansieringskostnader som om leietaker var eier av innretningen, er leieforholdet rent faktisk en realitet, og skal behandles slik i andre relasjoner. Det innebærer at leieforholdet regnskapsmessig skal behandles som sådan, også på oljeselskapets hånd.

3.3.3.7 Krav til dokumentasjon overfor ligningsmyndighetene

Både ved vurderingen av om forskriften kommer til anvendelse og ved anvendelsen av særreglene, er ligningsmyndighetene avhengig av nærmere informasjon om leieforholdet. I forskriften § 7 er det derfor oppstilt visse krav når det gjelder opplysninger som må være angitt i leieavtalen.

Leieavtalen skal for det første inneholde en angivelse av leieperioden. Videre må det gis opplysninger om opprinnelig kostpris for innretningen på utleiers hånd, samt antatt markedsverdi for innretningen på tidspunktet for leieforholdets begynnelse. Dessuten må leieavtalen angi hvordan eventuelle påkostninger i leieperioden skal behandles av partene.

Det vises til § 7 i utkast til forskrift.

3.3.4 Ikrafttredelse

Det foreslås at forslag til ny § 3 bokstav i) i petroleumsskatteloven og utkast til forskrift om skattemessig behandling av leie av flyttbare produksjonsinnretninger på kontinentalsokkelen trer i kraft med virkning for leieavtaler inngått fra og med 1. januar 1997.