Del 3
endringer i revisorloven
19 Bakgrunn for lovforslaget
19.1 Kredittilsynets forslag
Lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer (revisorloven) trådte i kraft 1. august 1999. Utfyllende forskrift 25. juni 1999 nr. 712 om revisjon og revisorer (revisorforskriften) trådte i kraft fra samme dato. Kredittilsynet har foretatt en vurdering av behovet for enkelte endringer i loven og forskriften. Kredittilsynet oversendte ved brev 5. desember 2001 til Finansdepartementet et høringsnotat med forslag til endring av lov 15. januar 1999 nr. 2 og forskrift av 25. juni 1999 nr. 712 om revisjon og revisorer». Høringsnotatet ble supplert av forslag om en ytterligere endring i revisorloven og revisorforskriften i brev 7. desember 2001 fra Kredittilsynet.
Kredittilsynet har hatt flere målsettinger med endringsforslaget. Om dette uttaler tilsynet for det første følgende:
«Formålet med evalueringen er å undersøke om det er mulig å redusere Kredittilsynets oppgaver med forvaltning av loven, uten at dette kan sies å svekke de hensyn bestemmelsene er ment å ivareta. Etter Kredittilsynets vurdering er dette fullt mulig og det foreslås derfor noen endringer i tråd med disse intensjoner.»
Et annet formål med Kredittilsynets endringsforslag har vært å sikre at revisorloven er i overensstemmelse med Norges forpliktelser i EØS og WTO. Videre ønsker Kredittilsynet å redusere næringslivets oppgavebyrde og uttaler om dette:
«Kredittilsynet er i senere tid for øvrig blitt kontaktet av Nærings- og Handelsdepartementet (NHD) i anledning departementets prosjekt med formål å redusere næringslivets rapporteringsbyrde. Regjeringsutvalget for fornyelse av offentlig sektor nedsatte en prosjektgruppe med formål å redusere omfanget av krav til næringslivet om innrapportering til statlige myndigheter. Det legges til grunn at endringsforslagene er i overensstemmelse med prosjektgruppens formål, som et ledd i fornyelsen av offentlig sektor.»
Kredittilsynet foreslår på denne bakgrunn følgende endringer i revisorloven:
For utenlandsk revisor/utenlandsk revisjonsselskap, som har rett til å yte revisjonstjenester i Norge uten å være etablert her i riket, erstattes kravet om å ha fast kontorsted i Norge med krav om oppbevaring av dokumenter i Norge på et fast sted i riket. Det foreslås samtidig krav om ordnet og forsvarlig oppbevaring samt tilgjengelighet.
Krav til at revisjonsberetningen som avgis av revisjonspliktige som hovedregel skal avgis på norsk.
Opphevelse av krav om å melde fra til revisorregisteret om medlemskap i revisororganisasjon.
Kravet om å melde fra til revisorregisteret om navn på godkjente revisorer i revisjonsselskap erstattes av et krav om å melde fra til registeret om navn på ansvarlige revisorer.
Kredittilsynet gis adgang til å godkjenne at inntil to av de obligatoriske tre år med praksis kan være opparbeidet hos Riksrevisjonen.
19.2 Høringen
Kredittilsynets høringsnotat og supplerende brev ble sendt på høring ved Finansdepartementets brev 21. desember 2001. Høringsfristen var 22. mars 2002.
Forslaget ble sendt på høring til følgende institusjoner:
Akademikerne
Akademikernes Fellesorganisasjon
Alle departementene
Banklovkommisjonen
Brønnøysundregistrene
Datatilsynet
Den norske Advokatforening
Den norske Revisorforening
Finansieringsselskapenes forening
Finansnæringens Hovedorganisasjon
Forbrukerombudet
Forbrukerrådet
Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon
Handelshøyskolen BI
Konkurransetilsynet
Kredittilsynet
Landslaget for Regnskapskonsulenter
Landsorganisasjonen i Norge
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Norges Bank
Norges Handelshøyskole
Norges Skatterevisorers Landsforening
Næringslivets Hovedorganisasjon
Regjeringsadvokaten
Riksrevisjonen
Skattedirektoratet
Skatterevisorenes Forening
Sparebankforeningen i Norge
Statistisk Sentralbyrå
ØKOKRIM
Følgende instanser har kommet med merknader:
Den norske Revisorforening
Finansnæringens Hovedorganisasjon
Landsorganisasjonen i Norge
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Nærings- og handelsdepartementet
Skattedirektoratet
Sparebankforeningen
Utenriksdepartementet
ØKOKRIM
Følgende har opplyst at de ikke har merknader:
Arbeids- og administrasjonsdepartementet/Konkurransetilsynet
Barne- og familiedepartementet
Brønnøysundregistrene
Fiskeridepartementet
Forbrukerrådets
Forsvarsdepartementet
Handels-og Servicenæringens Hovedorganisasjon
Helse-og sosialdepartementet
Justisdepartementet
(Kredittilsynet)
Kommunal- og regionaldepartementet
Landbruksdepartementet
Landslaget for Regnskapskonsulenter
Norges Bank (ønsker ikke å avgi uttalelse)
Olje-og energidepartementet
Regjeringsadvokaten
Riksadvokaten (ønsker ikke å uttale seg)
Statistisk Sentralbyrå
Utdannings- og forskningsdepartementet
I tillegg har følgende gitt merknader:
Norges Kommunerevisorforbund (NKRF)
ProSus - Senter for utvikling og miljø ved Universitetet i Oslo
Høringsuttalelsene følger som utrykte vedlegg.
De høringsinstanser som har hatt merknader til forslaget er i hovedsak positive til Kredittilsynets forslag til endringer.
20 Godkjenning av annen praksis enn praksis fra revisjon av årsregnskap
20.1 Gjeldende rett
20.1.1 Norsk rett
Det følger av lovens § 3-3 første ledd at registrerte og statsautoriserte revisorer skal ha minst tre års variert praksis i revisjon av årsregnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør. Minst to år av praksistiden skal i henhold til § 3-3 annet ledd gjennomføres etter bestått revisorutdanning, siviløkonomutdanning, juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning eller annen utdanning som er godkjent av Kredittilsynet etter § 3-2 annet ledd første punktum. Videre skal minst to år av praksistiden finne sted under ledelse av en person som er registrert eller statsautorisert revisor, jf. § 3-3 tredje ledd.
Det er bestemt i paragrafens fjerde ledd at Kredittilsynet kan godkjenne inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet som praksis etter første ledd. Det fremgår videre av fjerde ledd at departementet kan gi nærmere regler om at inntil to års praksis fra kommunal- eller fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes som praksis etter første ledd.
Finansdepartementet har i forskrift 25. juni 1999 nr. 712 om revisjon og revisorer (revisorforskriften) § 1-2 første ledd fastsatt at Kredittilsynet kan godkjenne inntil to års praksis fra kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon når denne praksisen klart anses å være relevant i forhold til revidering av årsregnskap for revisjonspliktige.
20.1.2 EØS-rett
Etter åttende selskapsdirektiv artikkel 8 skal revisor ha gjennomgått praktisk opplæring i «blant annet revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende økonomisk oppgjør» av minst tre års varighet for å bli godkjent. Direktivet er et minimumsdirektiv som ikke er til hinder for at medlemsstatene setter strengere krav til praksis enn det som er angitt i direktivet.
20.2 Kredittilsynets forslag
Revisorloven § 3-3 første ledd krever tre års variert praksis i revisjon av årsregnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør. Kredittilsynet viser til at praksis fra Riksrevisjonen i dag ikke kan godkjennes med inntil to år, jf. fjerde ledd siste punktum. Kredittilsynet foreslår å endre revisorlovens krav til godkjenning av praksis i § 3-3 fjerde ledd siste punktum, slik at departementets adgang til å gi nærmere regler om godkjenning av inntil to års praksis fra kommune- og fylkesrevisjon og skatterevisjon utvides til å omfatte praksis som nevnt i fjerde ledd første punktum. Slik praksis er internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annet relevant virksomhet.
Det fremgår av Kredittilsynets brev 7. desember 2002 at forslaget er basert på en henvendelse fra Riksrevisjonen. Tilsynet uttaler om dette:
«Kredittilsynet slutter seg i det vesentlige til Riksrevisjonens anførsler og vil etter dette foreslå endringer i revisorloven § 3-3 fjerde ledd annet punktum. Slik Kredittilsynet ser det vil praksis fra Riksrevisjonen etter sitt innhold måtte være å sidestille med praksis som nevnt i annet punktum.»
Tilsynet siterer videre følgende fra Riksrevisjonens henvendelse:
«Ettersom Riksrevisjonen har tilsvarende varierte oppgaver og har strenge krav til metodikk i revisjonen, mener vi at kravet til praksis for godkjenning av revisorer bør likestille praksis opparbeidet i statlig, kommunal eller fylkeskommunal regi.»
20.3 Høringsinstansenes merknader
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget med unntak av Skattedirektoratet. Direktoratet støtter forslaget om å åpne for at offentlig revisjon kan godkjennes med inntil to år i forhold til praksiskravet i revisorloven § 3-3 og ber samtidig om at det åpnes for å godkjenne inntil tre års praksis opparbeidet ved skatterevisjon. Direktoratet uttaler i den forbindelse:
«Skattedirektoratet finner imidlertid grunn til på nytt å ville reise spørsmålet om ikke praksiskravet i revisorloven § 3-3 fjerde ledd burde endres slik at hele praksiskravet kan godkjennes ved praksis fra for eksempel skatterevisjon. Skattedirektoratet viser til at slik praksis tidligere (før revisorloven av 15. januar 1999) var godkjent fullt ut og at dette var av stor betydning for rekrutteringen til skatteetaten.»
Skattedirektoratet fremhever videre likheten mellom skatterevisjon og ekstern revisjon, i det begge former for revisjon i stor grad retter seg mot regnskapspliktige etter regnskapsloven. På denne bakgrunn foreslår direktoratet at revisorloven § 3-3 fjerde ledd gis følgende ordlyd:
«Departementet kan gi nærmere regler om at ytterligere to års praksis som nevnt i første punktum kan godkjennes som praksis etter første ledd».
20.4 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til Kredittilsynets forslag om å utvide adgangen til å godkjenne praksis opparbeidet i Riksrevisjonen slik at departementets hjemmel i revisorloven § 3-3 fjerde ledd siste punktum utvides til også å omfatte godkjennelse av praksis fra Riksrevisjonen. Departementet slutter seg til Kredittilsynets begrunnelse for forslaget.
Kredittilsynets forslag går etter sin ordlyd videre enn dette ved at også praksis fra internrevisjon, ettersynsvirksomhet og annen relevant virksomhet skal kunne godkjennes med inntil to år i medhold av denne bestemmelsen. Departementet finner ikke å kunne slutte seg til tilsynets forslag på dette punkt. Som bakgrunn for dette har departementet særlig lagt vekt på at begrunnelsen for Kredittilsynets forslag synes å være at praksis fra Riksrevisjonen etter sitt innhold bør likestilles med praksis fra kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon. Departementet kan ikke se at det er gitt noen nærmere begrunnelse for behovet for en utvidelse også med hensyn til praksis opparbeidet gjennom de øvrige revisjonsområder som er nevnt i § 3-3 fjerde ledd første punktum.
Departementet viser videre til at revisor etter åttende rådsdirektiv artikkel 8 skal ha gjennomgått praktisk opplæring i «blant annet revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende økonomisk oppgjør». Departementet legger til grunn at direktivets praksiskrav i utgangspunktet gjelder ekstern, finansiell revisjon. Ettersom formuleringen «blant annet» er brukt, antar departementet imidlertid at det er en viss adgang til å godkjenne også andre former for praksis, men at slik praksis ikke kan utgjøre en vesentlig del av praksistiden. Dette støttes også av direktivets formål. En slik fortolkning av direktivet ble lagt til grunn av departementet i Ot. prp. nr. 75 (1997-98) om lov om revisjon og revisorer (revisorloven) pkt. 6.3.5. Departementet stiller seg på denne bakgrunn tvilende til om det etter åttende selskapsdirektiv ville være adgang til å godkjenne praksis fra internrevisjon, ettersynsvirksomhet og annen virksomhet som nevnt i § 3-3 fjerde ledd første punktum med inntil to år.
Det kan tilføyes at regjeringens lovforslag i Ot.prp. nr. 75 (1997-98) opprinnelig kun omfattet bestemmelsen i § 3-3 fjerde ledd første punktum om at Kredittilsynet kan godkjenne inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet som praksis etter første ledd. Departementets adgang til å gi nærmere regler om at inntil to års praksis fra kommunal- eller fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes som praksis etter første ledd, jf. fjerde ledd annet punktum, kom først inn i forbindelse med finanskomiteens behandling av lovforslaget, se Innst. O. nr. 25 (1998-99) s. 28-29. Departementet vil peke på at finanskomiteen kun fant å ville utvide adgang til å godkjenne praksis når det gjaldt kommunal- eller fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon. Departementet støtter Kredittilsynets syn på at det ikke er grunn til å behandle praksis fra Riksrevisjonen på annen måte. Departementet ser imidlertid ikke at det i dag foreligger omstendigheter som skulle tilsi en annen vurdering av relevansen av praksis fra internrevisjon m.v. enn den som ble foretatt ved vedtakelsen av revisorloven i 1998.
Når det gjelder Skattedirektoratets anmodning om å åpne for godkjenning av praksis fra skatterevisjon med inntil tre år, viser departementet til drøftelsen ovenfor vedrørende forståelsen av minimumskravene i åttende selskapsdirektiv. Departementet kan ikke se at det har inntrådt omstendigheter i tiden etter vedtakelsen av gjeldende revisorlov som tilsier en annen vurdering av muligheten for å godkjenne praksis fra skatterevisjon.
Departementet gjør for øvrig oppmerksom på revisorforskriften § 1-2 første ledd om at godkjenningen av praksis med inntil to år forutsetter at praksisen «klart anses å være relevant i forhold til revidering av årsregnskap for revisjonsplikige». Dette vil gjelde også for praksis opparbeidet ved Riksrevisjonen.
21 Adgang til å gjøre unntak fra kravet om fast kontorsted i Norge
21.1 Gjeldende rett
21.1.1 Norsk rett
Registrerte og statsautoriserte revisorer må være godkjent av Kredittilsynet iht. revisorloven § 3-1. Dette gjelder også revisorer med godkjenning eller utdanning/praksis fra andre land, herunder annen EØS-stat. Godkjenning gis personer som oppfyller kravene i lovens §§ 3-2 til § 3-4. Bestemmelsene inneholder krav til utdanning, praksis og vandel mv.. Utdanning ved utenlandsk universitet eller høyskole skal kunne godkjennes på linje med norsk utdanning, jf. lovens § 3-2 tredje ledd. Videre skal praksis fra EØS-land godkjennes på det vilkår at revisor gjennomfører en praktisk prøve i Norge, jf. § 3-3 sjette ledd. Det stilles tilleggskrav til revisor (som ikke er revisjonsselskap) som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig. Vedkommende skal, foruten å gjennomgå etterutdanning i samsvar med regler fastsatt av departementet, være bosatt i EØS-stat og ha nødvendig sikkerhet, ha fast kontorsted i Norge, jf. lovens § 3-7 første ledd.
Også revisjonsselskap som reviderer årsregnskap for revisjonspliktige må være godkjent av Kredittilsynet iht. § 3-1. Godkjenning gis selskaper som oppfyller kravene i lovens § 3-5. Denne bestemmelsen krever at selskapet må være organisert som et ansvarlig selskap, aksjeselskap eller allmennaksjeselskap og oppfylle visse nærmere bestemte krav blant annet til styresammensetning og eierskap. Ett av kravene er at selskapet skal ha fast kontorsted i Norge, jf. § 3-5 første ledd nr. 5.
Det følger av lovens § 3-6 at bestemmelsene i §§ 3-2 til 3-4 ikke er til hinder for at revisorer som er godkjent i et annet EØS-land eller et land Norge har inngått avtale om gjensidig godkjenning av revisorer med, kan godkjennes som revisor dersom revisor har bestått en egnethetsprøve i samsvar med regler fastsatt av departementet og vilkårene i § 3-4 om vandel mv. er oppfylt.
21.1.2 EØS-rett - andre internasjonale forpliktelser
Det følger av EØS-avtalen artikkel 36 at det innen rammen av bestemmelsene i avtalen ikke skal være noen restriksjoner på adgangen til å yte tjenester innen EØS-området. Unntak begrunnet ut fra legitime allmenne hensyn kan gis innenfor rammen av hva som er nødvendig og proporsjonalt. Ingen av direktivene som retter seg mot revisjonssektoren inneholder bestemmelser om bopel eller kontorsted.
Norge har ikke påtatt seg noen forpliktelser når det gjelder grensekryssende virksomhet som revisor etter Generalavtalen for tjenestehandel (GATS).
21.2 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet foreslår å endre revisorloven §§ 3-5 og 3-7 slik at utenlandsk revisor /- revisjonsselskap, som har rett til å yte revisjonstjenester i Norge uten å være etablert her i landet, ikke lenger må etablere fast kontorsted i Norge slik kravet lyder i dag. Kredittilsynet foreslår i stedet et krav om at slike revisorer/-revisjonsselskap skal oppbevare dokumenter som gjelder klienter i Norge «på et fast sted her i riket på en ordnet og forsvarlig måte.» Tilsynet foreslår at det stilles krav om at dokumentene skal være «tilgjengelig og tilrettelagt for innsyn av offentlig kontrollmyndighet.»
Om bakgrunnen for kravet til fast kontorsted her i landet uttaler Kredittilsynet:
«Det er i første rekke forholdet til tilsyns- og skattemyndigheter, og behovet for å kunne foreta inspeksjon som begrunner kravet til kontorsted.»
Tilsynet mener at EØS-avtalens regler om fri flyt av tjenester innebærer at det skal være adgang til å etterspørre og tilby tjenester over landegrensene uten å være fast representert i det enkelte medlemsland.
Tilsynet peker samtidig på at kravet til fast kontorsted har vært praktisert svært liberalt og uttaler:
«Som fast kontorsted er godkjent et hvert sted hvor revisors arbeidspapirer, korrespondanse og ligningsdokumenter er oppbevart.»
Kredittilsynet mener at reglene, slik de har vært praktisert, ikke er i strid med retten til grenseoverskridende tjenesteyting. Tilsynet antar at et krav om oppbevaring på et forhåndsbestemt fysisk sted her i riket er i overensstemmelse med de generelle EØS og GATS forpliktelsene om grensekryssende tjenesteyting. Tilsynet påpeker at kravet om fast kontorsted bør endres til et krav om oppbevaring og har i den forbindelse særlig lagt vekt på følgende:
«Slik kravet til etablering fremstår i §§ 3-5 første ledd nr. 5 og 3-7 første ledd nr. 2 er det likevel tilsynelatende ikke er samsvar mellom revisorloven og Norges forpliktelser om grensekryssende tjenesteyting. Det er imidlertid tilstrekkelig til å oppnå formålet med bestemmelsen å omformulere kravet til et oppbevaringskrav ved grenseoverskridende tjenesteyting som nevnt.»
21.3 Høringsinstansenes merknader
Finansnæringens Hovedorganisasjon støtter Kredittilsynets forslag til endring i revisjonlovens §§ 3-5 og 3-7. Landsorganisasjonen i Norge uttaler at foreningen ikke har prinsipielle innvendinger mot forslaget. Den norske Revisorforening (DnR), Skattedirektoratet, Utenriksdepartementet og ØKOKRIM har heller ikke prinsipielle innvendinger mot forslaget, men har bemerkninger på enkelte punkter.
DnR uttaler følgende om endringsforslaget:
«Vi føler oss imidlertid litt usikre på om sløyfing av kravet om fast kontorsted i Norge kan ha konsekvenser for Kredittilsynets mulighet til å følge opp de øvrige vilkår for å yte revisjonstjenester i Norge og kontrollere at disse blir overholdt. Selv om utenlandske revisorer/revisjonsselskap må tilfredsstille kravet om forsikring, er vi også noe usikre på om manglende stedlig tilknytning kan få praktiske konsekvenser for muligheten til å gå på revisor direkte. Siden det synes som om Kredittilsynet allerede har praktisert kravet om fast kontorsted i samsvar med forslaget, er det mulig at det foreligger en avklaring og vurdering av ovennevnte forhold. I motsatt fall ber vi om at de blir vurdert slik at forholdende avklares i forbindelse med lovendringen.»
Skattedirektoratetbemerker at skattemyndighetene ikke har generell innsynsrett i revisors arbeidspapirer og korrespondanse. Skattedirektoratet mener begrepet «offentlig kontrollmyndighet» i den foreslåtte lovendringsteksten derfor som hovedregel vil måtte forstås som Kredittilsynet. Skattemyndighetene vil imidlertid kunne kreve kopi av bestemte dokumenter som revisor har i sin besittelse, dersom revisors klient ikke oppfyller sine forpliktelser. Skattedirektoratet viser til at dette følger av revisorloven § 6-2 fjerde ledd. Etter Skattedirektoratets oppfatning bør det vurderes om § 3-5 annet ledd annet punktum «bør gis en mer presis utforming». Det samme gjelder § 3-7 annet ledd, første og annet punktum. Direktoratet etterlyser for øvrig en teknisk oppfølging av forslagene til endring av §§ 3-5 og 3-7 i lovens § 10-1. Direktoratet foreslår at § 10-1 annet ledd nr. 2 endres til å lyde: «bostedsadresse og eventuelt kontoradresse eller annen adresse iht. §§ 3-5 og 3-7 annet ledd annet punktum».
Utenriksdepartementet etterlyser en nærmere vurdering av oppbevaringskravets innhold og uttaler i den forbindelse:
«Hvorvidt kravet om at dokumentene skal oppbevares i Norge kan antas representere en konkurranseulempe for utenlandske revisorer må bero på en konkret vurdering av innholdet av oppbevaringskravet. Innebærer oppbevaringskravet eksempelvis at revisoren i realiteten må etablere kontor i Norge, antas det å være i strid med Norges GATS-forpliktelser i WTO.
Det understrekes at GATS-avtalen har som et grunnprinsipp at avtalens medlemmer har rett til å innføre reguleringer for å ivareta nasjonale politiske hensyn (se GATS-avtalens innledning) Det knytter seg sterke offentlige interesser til at et kontrollorgan har tilgang til revisors dokumenter. Det bør imidlertid foretas en vurdering av oppbevaringskravets konkrete innhold.»
ØKOKRIM viser til at et betydelig antall av de økonomiske straffesakene som etterforskes av ØKOKRIM og de lokale politidistriktene, gjelder revisjonspliktige foretak og understreker i den forbindelse viktigheten av tilgang til revisors forklaring og arbeidspapirer. Forutsatt at kravet om oppbevaring av dokumenter omfatter både nummererte brev og revisors arbeidspapirer, mener ØKOKRIM at endringsforslaget ivaretar politiets behov for tilgang til revisors dokumentasjon. I sin høringsuttalelse stiller ØKOKRIM imidlertid spørsmål ved om forslagets formulering om at dokumentene skal være tilgjengelig og tilrettelagt for «innsyn fra offentlig kontrollmyndighet» også omfatter innsyn i forbindelse med straffesak. ØKOKRIM foreslår følgende alternative formulering for § 3-5 nytt annet ledd, annet punktum og § 3-7 annet ledd, annet punktum: «Dokumentene skal være tilgjengelig og tilrettelagt for lovbestemt innsyn».
21.4 Departementets vurdering
Departementet er enig med Kredittilsynet i at det på visse vilkår bør åpnes for en adgang til å fravike kravet om fast kontorsted her i landet dersom kravet erstattes av et oppbevaringskrav. Departementet har lagt vekt på Kredittilsynets opplysninger om at tilsynet har praktisert kravet slik at et hvert sted hvor revisors arbeidspapirer, korrespondanse og ligningspapirer er oppbevart, har vært godkjent som fast kontorsted. Departementet legger til grunn at Kredittilsynet på denne bakgrunn mener at et krav om oppbevaring på de foreslåtte vilkår er tilstrekkelig for å ivareta hensynet til utføring av tilsyn, tilgang for offentlige myndigheter til dokumentasjon m.v. Departementet viser til at ingen av høringsinstansene har hatt prinsipielle innvendinger mot Kredittilsynets forslag. Det synes derfor naturlig å endre lovteksten på dette punkt. En slik endring vil også fjerne grunnlaget for eventuell tvil om vi oppfyller våre internasjonale forpliktelser.
DnR har uttrykt bekymring for Kredittilsynets mulighet til å følge opp de øvrige vilkår for å yte revisjonstjenester i Norge og kontrollere at disse blir overholdt. DnR er usikre på om manglende stedlig tilknytning kan få praktiske konsekvenser for muligheten «til å gå på revisor direkte» når det gjelder forsikringstilfeller. Til dette vil departementet bemerke at utenlandske revisjonsselskaper må ha revisorer som er godkjent etter norsk lov. Oppfyller vedkommende ikke kravene til sikkerhetsstillelse mv. etter lovens § 3-7 første ledd nr. 4, jf. revisorforskriftens kapittel 3, kan revisjonsselskapet ikke lenger revidere årsregnskap for revisjonspliktige. Departementet kan for øvrig ikke se at det er grunn til å anta at det vil være særlig større vansker knyttet til å komme i kontakt med revisor i de tilfeller der revisor oppgir et fast oppbevaringssted enn der revisor har fast kontorsted.
Departementet kan ikke se at det bør gjelde ulike regler for utenlandske og norske revisor på dette punkt. Det foreslås derfor at forslaget om å gi adgang til å fravike kravet om fast kontorsted også skal gjelde for norske revisorer. Departementet foreslår at myndigheten til å fravike kravet om fast kontorsted legges til Kredittilsynet slik at Kredittilsynet i enkeltvedtak kan gjøre unntak fra kravet om fast kontorsted i Norge forutsatt at dokumentene oppbevares på et fast sted her i landet.
Departementet slutter seg til Kredittilsynets forslag om krav til oppbevaring av dokumentasjon på et fast sted her i riket på en ordnet og forsvarlig måte. Videre foreslår departementet, i likhet med Kredittilsynet, at det kreves at dokumentene skal være tilgjengelig og tilrettelagt for innsyn av offentlig kontrollmyndighet. Til Skattedirektoratets anførsel om at dette forslaget bør gis en mer presis utforming vil departementet bemerke at Kredittilsynet etter departementets forslag vil måtte vurdere om dette kravet er oppfylt i det enkelte tilfelle. Dersom tilsynet finner at det ikke er oppfylt på en tilfredsstillende måte, er det ikke adgang til å gjøre unntak fra kravet om fast kontorsted. Det følger videre av alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper at et forvaltningsorgan kan sette vilkår for sine vedtak. Når det gjelder revisjonsselskaper antar departementet dessuten at det i medhold av forskriftskompetansen i § 3-5 annet ledd første punktum vil kunne fastsettes nærmere krav om oppbevaringsmåten. Departementet slutter seg for øvrig til Skattedirektoratets bemerkning om at forslaget om å fravike kravet om fast kontorsted må få sin tekniske oppfølging i kravet til hva som skal registreres i revisorregisteret, jf. § 10-1 annet ledd nr. 2. Departementet foreslår derfor at § 10-1 annet ledd nr. 2 endres slik at det stilles krav om at registeret skal inneholde opplysninger om bostedsadresse og eventuell kontoradresse eller annen adresse for oppbevaring av revisors dokumenter.
Det kan stilles spørsmål ved hvilke dokumenter som omfattes av oppbevaringskravet. Kredittilsynet forslår at et oppbevaringskrav rettet mot utenlandske revisorer/revisjonsselskaper skal omfatte «dokumenter som gjelder klienter i Norge». Siden departementet foreslår at unntaksadgangen skal gjelde alle revisorer, foreslår departementet at dette erstattes med «revisors dokumenter som gjelder klienter i Norge». Dette vil omfatte blant annet omfatte revisors arbeidspapirer (herunder foruten dokumenter som nevnt i § 5-5), korrespondanse og ligningsdokumenter.
Departementet viser for øvrig til ØKOKRIMs uttalelse om at bestemmelsen om tilgjengelighet og tilrettelegging for innsyn som foreslått av Kredittilsynet, bør formuleres slik at dokumentene skal være tilgjengelig og tilrettelagt for «lovbestemt innsyn». Bakgrunnen for ØKOKRIMs forslag er at enheten stiller spørsmål ved om Kredittilsynets formulering på dette punkt, («innsyn fra offentlig kontrollmyndighet»), også omfatter innsyn i forbindelse med straffesak. Departementet ser at det kan være behov for å presisere lovteksten på dette punkt, og foreslår på denne bakgrunn at dokumenter skal være tilgjengelig og tilrettelagt for innsyn av offentlig kontrollmyndighet og lovhjemlet innsyn for øvrig, jf. forslag til § 3-5 annet ledd fjerde punktum.
22 Språkkrav til revisjonsberetningen
22.1 Gjeldende rett
Regnskapsloven § 3-4 første ledd krever at årsregnskapet skal føres i norske kroner og på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Årsberetningen skal være på norsk.
Revisorloven § 5-6 om revisjonsberetningen, oppstiller i dag ikke noe krav til hvilket språk revisjonsberetningen skal avgis på.
22.2 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet foreslår at det i revisorloven § 5-6 første ledd innføres et krav om at revisjonsberetningen for revisjonspliktige skal være på norsk. I begrunnelsen for forslaget peker Kredittilsynet på at sammenhengen i systemet tilsier at kravet til språk er sammenfallende for års- og revisjonsberetning. Tilsynet viser i denne sammenheng til at tilsynet har praktisert bestemmelsen slik at revisjonsberetningen skal være på norsk. Tilsynet uttaler om dette:
«Etter Kredittilsynets vurdering kan det anføres at kravet følger av en tolkning av bestemmelsene om revisjonsberetning, sett sammen med de tilsvarende bestemmelser om årsberetning i regnskapsloven. Denne forståelsen er blant annet kommet til uttrykk i bindingslisten til GATS pkt. II. 1. A (b), som omtalt ovenfor. Det er her tatt forbehold om at «Revisjonsberetningen må skrives på norsk». For ordens skyld vurderer Kredittilsynet det likevel som hensiktsmessig å lovfeste dette krav direkte i revisorloven. Det antas dette kan gjøres ved å tilføye et siste punktum i § 5-6 første ledd.»
Kredittilsynet mener det er naturlig at språkkravet kun får anvendelse på revisjonsberetninger som avgis i forbindelse med revisjonspliktiges årsregnskap og uttaler i denne sammenheng følgende:
«Hensynet bak språkkravet vil likevel ikke være til stede i de tilfeller hvor det avlegges revisjonsberetning uten at dette skjer på grunnlag av et regnskaps- og revisjonspliktig årsregnskap etter regnskapsloven. Kravet i regnskapsloven § 3-4 første ledd annet punktum til at årsberetning skal være på norsk gjelder i utgangspunktet kun regnskapspliktiges årsberetning. Etter revisorloven § 1-1 annet ledd annet punktum vil imidlertid revisorlovens bestemmelser, herunder § 5-6, også gjelde ved revisjon av årsregnskap for noen som ikke er regnskaps-/revisjonspliktige. For disse regnskapene vil det ikke nødvendigvis følge et krav om at årsberetningen skal være på norsk».
22.3 Høringsinstansenes merknader
På bakgrunn av at revisjonsberetningen i første rekke er en bekreftelse av årsregnskapet, vil det etter DnRs oppfatning være naturlig å knytte språklige krav til revisjonsberetningen opp mot de språklige krav som settes til det årsregnskap som skal revideres. DnR uttaler i denne sammenheng:
«Når det gjelder krav til årsregnskapet heter det i regnskapsloven § 3-4 første ledd første punktum at «Årsregnskapet skal føres i norske kroner og på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet.»
Skal man endre revisorloven § 5-6 er det etter vår oppfatning naturlig at man har de samme krav til språk for revisjonsberetningen som for det årsregnskap revisor skal bekrefte gjennom sin beretning. I så fall bør revisorloven § 5-6 første ledd fjerde punktum få en tilføyelse som svarer til formuleringen i regnskapsloven § 3-4 første ledd første punktum».
22.4 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til Kredittilsynets forslag om å lovfeste et krav om at revisjonsberetningen skal være på norsk. Departementet viser til Kredittilsynets begrunnelse som departementet i det vesentligste finner å kunne slutte seg til. Videre viser departementet til at ingen av høringsinstansene har hatt merknader til innføringen av et slikt krav.
Slik departementet forstår DnRs høringsuttalelse, ønsker foreningen at departementet skal gis adgang til i forskrift eller enkeltvedtak å fravike kravet om at revisjonsberetningen skal være på norsk. Dette tilsvarer den adgang departementet har til å fravike språkkravet for føringen av årsregnskapet. Av hensyn til sammenhengen i systemet når det gjelder årsregnskapet og revisjonsberetningen, er departementet enig i at det bør være adgang til å fravike språkkravet for revisjonsberetningen i de tilfeller språkkravet for årsregnskapet er fraveket. Slik departementets forslag til forskriftshjemmel er formulert, holdes imidlertid muligheten åpen for at det kan gjøres unntak fra språkkravet for revisjonsberetningen også i tilfeller der det ikke er gjort unntak fra språkkravet når det gjelder årsregnskapet.
23 Registrering av opplysninger om medlemskap i revisororganisasjoner og opplysninger om godkjente revisorer i revisjonsselskap
23.1 Gjeldende rett
23.1.1 Norsk rett
Det følger av revisorloven § 10-1 første ledd at Kredittilsynet skal føre et register over registrerte og statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper som er godkjent etter loven. I bestemmelsens annet ledd er det fastsatt at registeret skal inneholde følgende opplysninger om registrerte og statsautoriserte revisorer:
navn og eventuelt firma,
bostedsadresse og eventuell kontoradresse,
fødselsnummer, D-nummer og eventuelt organisasjonsnummer,
dato for godkjenning og angivelse av godkjent tittel,
medlemskap i revisororganisasjon,
om det er stilt sikkerhet etter § 3-7 første ledd nr. 4,
om revisors godkjenning er tilbakekalt eller suspendert etter kapittel 9.
Videre følger det av § 10-1 tredje ledd at registeret skal inneholde følgende opplysninger om revisjonsselskap:
selskapets firma, kontoradresse og postadresse,
organisasjonsnummer,
dato for godkjenning,
navn på godkjente revisorer i revisjonsselskap,
om selskapets godkjenning er tilbakekalt eller suspendert etter kapittel 9.
Av lovens § 10-2 første ledd, første punktum følger det at revisor og revisjonsselskap ved søknad om godkjenning og endringer i registrerte opplysninger, skal gi opplysninger som nevnt i § 10-1 til Kredittilsynet etter nærmere regler fastsatt av departementet. Departementet har per i dag ikke benyttet muligheten til å gi slike nærmere regler.
Det følger for øvrig av revisorloven § 2-2 annet ledd, annet punktum at revisjonsselskap skal utpeke en ansvarlig revisor for hvert oppdrag. Ansvarlig revisor skal være registrert eller statsautorisert revisor.
23.1.2 EØS-rett
I henhold til EØS-reglene som svarer til rådsdirektiv 84/253/EØF om godkjenning av personer med ansvar for lovfestet revisjon av regnskap (åttende selskapsdirektiv) artikkel 28 skal medlemsstatene påse at navn og adresse på alle personer og revisjonsselskaper som er autorisert av medlemsstatene til å foreta lovfestet revisjon gjøres tilgjengelig for offentligheten. For autoriserte revisjonsselskap skal i tillegg opplysninger om navn og adresse på fysiske personer som utfører lovfestet revisjon på vegne av selskapet, navn og adresse på aksjeeiere eller deltakere i revisjonsselskapene samt navn og adresse på medlemmene i administrasjons eller ledelsesorganene i revisjonsselskapene gjøres tilgjengelig for offentligheten.
23.2 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet foreslår å oppheve kravet om registrering av opplysninger om medlemskap i revisororganisasjon, jf. § 10-1 annet ledd nr. 5. Videre foreslår Kredittilsynet å erstatte kravet om å melde fra til revisorregisteret om navn på godkjente revisorer i revisjonsselskap med et krav om å melde fra om navn på ansvarlige revisorer i selskapet, jf. lovens § 10-1 tredje ledd nr. 4.
I sin begrunnelse for forslaget om opphevelse av kravet til registrering av opplysninger om medlemskap i revisororganisasjon, viser Kredittilsynet til at disse opplysningene synes å ha begrenset nytteverdi som offentlig informasjon, herunder for tilsynsarbeidet. Revisorer flest opplyser om medlemskapet i korrespondanse og opplysninger om medlemskap kan for øvrig lett innhentes av Kredittilsynet ved behov. Tilsynet uttaler i denne sammenheng:
«Kredittilsynet har i utgangspunktet kun nytte av disse opplysningene ved utvalg av tilsynskandidater. Medlemslisten til DNR er uansett offentlig og kan hentes av Kredittilsynet direkte fra foreningen uten videre administrative problemer.»
På denne bakgrunn mener Kredittilsynet det er lite hensiktsmessig fortsatt å pålegge revisorer og revisjonsselskap å melde fra om disse opplysningene, i tillegg til at Kredittilsynet skal bruke ressurser på å vedlikeholde slike opplysninger i registeret. Tilsynet tillegger at det til nå heller ikke har vært noen forespørsler fra utenforstående etter slike opplysninger fra revisorregisteret og at privatpersoner uansett antas å få opplyst dette ved henvendelse til den aktuelle revisor.
Forslaget om å erstatte kravet om melding til revisorregisteret om navn på godkjente revisorer i revisjonsselskap med et krav om melding om navn på ansvarlige revisorer, er også begrunnet med at Kredittilsynet mener opplysninger om alle godkjente revisorer er av begrenset interesse for tilsynet og offentligheten for øvrig. Tilsynet uttaler om dette:
«Etter Kredittilsynets vurdering er det imidlertid av liten interesse i hvilket revisjonsselskap en revisor arbeider, spesielt dersom han eller hun bare er underordnet medarbeider i motsetning til oppdragsansvarlige revisorer. Ordningen medfører merarbeid for store revisjonsselskap, uten at synlig nytteverdi av bestemmelsen kan påvises. Kredittilsynet innhenter uansett hvert år opplysninger om partnere gjennom at tilsynskostnader utlignes på partnere. Hvert annet år avholdes videre dokumentbasert tilsyn, hvor det innhentes nærmere opplysninger om partnere i revisjonsselskap.»
Kredittilsynet viser dessuten til at kravet i åttende selskapsdirektiv artikkel 28 om registrering av alle personer som er autorisert til å utføre lovfestet revisjon, kun er et krav om registrering av opplysninger om ansvarlige revisorer. Det vil si godkjente registrerte/statsautoriserte revisorer som oppfyller tilleggskravene for å revidere årsregnskap, jf. revisorloven § 3-7. Tilsynet bemerker i denne sammenheng:
«Det bemerkes at det i de fleste større revisjonsselskap kun er et mindretall av revisorene som er ansvarlige revisorer etter revisorloven § 3-7. En lovendring som anført vil derfor innebære en vesentlig lettelse i både revisjonsselskapenes rapporteringsbyrde og Kredittilsynets forvaltningsoppgaver vedrørende disse forhold.»
23.3 Høringsinstansenes merknader
DnR støtter forslagene. For øvrig har ingen av høringsinstansene hatt merknader til forslagene.
23.4 Departementets vurdering
Departementet tiltrer Kredittilsynets forslag og begrunnelse både når det gjelder oppheving av kravet til å registrere opplysninger om medlemskap i revisororganisasjon og når det gjelder endringen av kravet om registrering av godkjente revisorer i revisjonsselskap til et krav om registrering av ansvarlige revisorer. Departementet mener at hensynet til å legge til rette for et oversiktlig og brukervennlig register tilsier at registeret ikke inneholder flere opplysninger enn de som er nødvendige og av sentral betydning for brukerne. Departementet viser for øvrig til at ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot Kredittilsynets forslag.