5 Lovtekniske spørsmål

5.1 Innledning

I dette kapitlet redegjøres det for enkelte sentrale spørsmål knyttet til valg av lovstruktur og lovteknikk. Til grunn for lovforslaget ligger retningslinjene i Justisdepartementets veileder Lovteknikk og lovforberedelse (heretter kalt Justisdepartementets lovteknikkhefte) med mindre noe annet uttrykkelig er sagt. Departementet har også sett hen til de anbefalinger som er gitt av Lovstrukturutvalget i NOU 1992: 32 Bedre struktur i lovverket.

Den struktur og systematikk som ble lagt til grunn ved utarbeidelsen av skatteloven, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) Ny skattelov, har vært sentral for departementet. Ved utformingen av ny merverdiavgiftslov står man overfor mange av de samme utfordringene som da skatteloven ble utformet. Også merverdiavgiftsretten er omfangsrik, fragmentarisk og til dels vanskelig tilgjengelig, og regelverket er ofte gjenstand for endringer.

5.2 Hensynet til brukervennlighet

Ved en teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven står hensynet til brukerne av loven sentralt. Brukerne vil være avgiftssubjektene og personer som bistår disse (advokater, regnskapsførere, revisorer mv.), avgiftsmyndighetene, domstolene og undervisningsinstitusjoner. Det er forsøkt lagt opp til at brukerne lett kan finne fram til de relevante bestemmelsene i den nye loven, og at bestemmelsene er klare og lette å forstå. At bestemmelsene gir en presis og riktig beskrivelse av den ønskede materielle løsningen, er ikke tilstrekkelig. Klare, tydelige og lett tilgjengelige bestemmelser er viktig for å oppnå regeleffektivitet og rettssikkerhet (forutberegnelighet og likebehandling).

Brukerne har forskjellige forutsetninger for å sette seg inn i merverdiavgiftsregelverket. Eksempelvis vil enkeltpersonforetak kunne ha større behov for lett forståelige og utfyllende lovtekster enn større virksomheter som med egne eller engasjerte jurister også tar i bruk andre rettskilder. Etter departementets syn er det ikke realistisk å ha som utgangspunkt at enhver bruker skal kunne forstå hele merverdiavgiftssystemet ved kun å forholde seg til loven. I likhet med det øvrige lovverket må merverdiavgiftsloven nødvendigvis ha en fragmentarisk oppbygging hvor en viss grad av faglig innsikt er nødvendig for å se de ulike bestemmelsene i sammenheng. I lovforslaget er det derfor lagt vekt på å ivareta behovene til de forskjellige brukergruppene best mulig, uten at hensynet til en av brukergruppene, f.eks. brukere uten spesialutdannelse, trekkes særlig fram.

Departementet har ikke sett det som hensiktsmessig at lovtekstene inneholder et fullstendig nettverk med henvisninger til alle andre relevante bestemmelser i loven. Dette ville gjøre lovtekstene svært lange og omfattende. Dessuten ville det bli svært vanskelig å gjøre henvisningene fullstendige. Departementet har også begrenset bruken av utfyllende og forklarende lovtekster for å påvise sammenhengen mellom kapitlene i lovforslaget. Fra lovforslagets kapittel 2, som omhandler plikt og rett til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, er det f.eks. ikke henvist til kapittel 14, som bl.a. regulerer hvor en søknad om registrering skal sendes. Bestemmelsen om merverdiavgiftspliktig omsetning i § 3-1 viser heller ikke til fradragskapitlet (lovforslagets kapittel 8). Brukeren må dermed lese i fradragskapitlet at det bare er registrerte avgiftssubjekter som har rett til fradrag for inngående avgift. Departementet anser at målet om korte, presise og uttømmende lovtekster også tilsier at man begrenser bruken av utfyllende eksempler i selve lovteksten.

Det vil også etter den tekniske lovrevisjonen være behov for å benytte andre rettskilder enn lovteksten for å få svar på merverdiavgiftsrettslige spørsmål. En oversiktlig og gjennomarbeidet lovstruktur vil likevel gjøre det enklere for brukerne å finne fram til hvilke regler som gjelder om merverdiavgift.

5.3 Utgangspunktet om en ren teknisk revisjon

Departementets utgangspunkt har vært at lovrevisjonen skal være en ren teknisk gjennomgang av merverdiavgiftslovgivningen. Enkelte høringsinstanser har kommet med forslag til materielle endringer i merverdiavgiftsloven. Det er bl.a. fremmet forslag om utvidelse av gjeldende fritak for merverdiavgift og områdene for reduserte merverdiavgiftssatser.

Departementet mener det er hensiktsmessig at Stortinget tar stilling til overordnede strukturelle og lovtekniske spørsmål løsrevet fra materielle problemstillinger. Antall materielle endringer er derfor begrenses i størst mulig grad. Videre vil det være av sentral betydning for brukerne å vite at det er tale om en lovrevisjon uten realitetsendringer. Departementet fremmer derfor ikke forslag til andre materielle endringer enn de som ble foreslått i høringsnotatet.

For å gjøre innholdet i merverdiavgiftslovgivningen lettere å forstå, foreslår departementet å endre ordlyden i en rekke bestemmelser. Med mindre det framgår noe annet av merknadene til de enkelte lovbestemmelsene, er lovforslaget likevel bare ment å innebære en ren språklig omskriving av gjeldende rett og ikke noen endring av realiteten. En alminnelig presumsjon om at endringer i lovtekstene ikke er ment å medføre realitetsendringer, ble bl.a. lagt til grunn ved utformingen av skatteloven 1999. I Ot.prp. nr. 86 (1997-98) Ny skattelov avsnitt 2.3.2.2 er det påpekt at i en overgangsfase vil den nye loven medføre en belastning for brukerne. En alminnelig tolkningspresumsjon om at endringer i ordlyden ikke er ment å medføre realitetsendringer vil imidlertid redusere overgangsproblemene. En slik tolkningspresumsjon vil også redusere behovet for å benytte den nye lovens forarbeider ved fortolkningen av bestemmelsene i loven og gjøre risikoen for utilsiktede regelendringer vesentlig mindre.

Departementet understreker imidlertid at en slik tolkningspresumsjon ikke innebærer noen svekkelse av ordlydens vekt som rettskildefaktor. Lovens ordlyd er utgangspunktet ved løsningen av rettslige spørsmål. Dersom ikke lovens ordlyd direkte løser spørsmålet, må andre rettskilder trekkes inn. Sentrale kilder vil være lovforarbeider, høyesterettspraksis og forvaltningspraksis. Siden skatte- og avgiftsretten er innenfor legalitetsprinsippets kjerneområde, vil lovens ordlyd stå sentralt ved vurderingen av merverdiavgiftsrettslige spørsmål. Dette betyr at dersom det skulle være direkte motstrid mellom ordlyden i den nye merverdiavgiftsloven og ordlyden i merverdiavgiftsloven 1969, skal ordlyden i den nye loven følges. Tolkningspresumsjonen vil derfor først og fremst få betydning i tilfeller hvor lovens ordlyd åpner for flere tolkningsalternativer. Etter den alminnelige presumsjonen om regelkontinuitet, skal man i slike tilfeller følge det tolkningsresultatet som ligger nærmest opp til det som fulgte av tidligere merverdiavgiftslov.

Selv om utgangspunktet har vært at det ikke skal foretas materielle endringer i forbindelse med den tekniske revisjonen, har departementet likevel ansett det naturlig å foreslå enkelte slike endringer. Det vises til proposisjonen kapittel 7 til 10.

5.4 Innarbeiding av Stortingets plenarvedtak om merverdiavgift

Stortingets plenarvedtak om merverdiavgift inneholder i dag merverdiavgiftssatsene, områdene for de reduserte satsene og en forskriftsfullmakt. Merverdiavgiftsloven har ingen bestemmelser om reduserte satser eller områdene for disse.

Merverdiavgiftsvedtaket er ukjent for mange brukere av merverdiavgiftsregelverket. Etter departementets oppfatning vil det øke brukervennligheten dersom det står i loven at det kan benyttes forskjellige satser og at den nærmere avgrensingen av områdene for de reduserte satsene framgår av loven med tilhørende forskrifter.

Departementet foreslår derfor at det innarbeides et eget kapittel om satser i den nye merverdiavgiftsloven, se lovforslagets kapittel 5 Merverdiavgiftssatsene og områdene for disse. Forslagets § 5-1 annet ledd gjenspeiler at det kan være aktuelt å bruke reduserte satser. Området for de reduserte satsene framgår av forslagets §§ 5-2 til 5-8. Siden merverdiavgiftsvedtaket er knapt og forskriftereguleringen på området er sparsom, vil kapittel 5 i stor utstrekning være en gjentakelse av merverdiavgiftsvedtaket. Departementet anser likevel at kapitlet vil bidra til å gjøre regelverket mer oversiktlig.

En lovfesting av området for de reduserte satsene gjør det unødvendig med en egen forskriftsfullmakt i merverdiavgiftsvedtaket.

Departementet anser det ikke som hensiktsmessig å lovfeste selve satsene. Merverdiavgiftssatsene inngår i de årlige budsjettvedtakene etter Grunnloven § 75 bokstav a. Disse vedtakene kan endres relativt raskt, mens lovendringer krever noe mer tid. Å ta inn satsene i loven, kan resultere i at loven til tider blir feil.

5.5 Kapittelinndeling

5.5.1 Generelt

Som det er redegjort for i avsnitt 2.2.2 er det en svakhet ved dagens merverdiavgiftslov at kapitlene inneholder bestemmelser som har liten saklig sammenheng. Kapittelinndelingen gir derfor brukerne liten hjelp til å finne fram i regelverket.

Lovforslaget er delt inn i kapitler ut fra innholdet i de enkelte paragrafer. I enkelte kapitler er bestemmelser samlet under nummererte deloverskrifter ut fra sin saklige sammenheng. For eksempel er kapittel 3 om avgiftspliktens omfang delt inn i overskrifter etter transaksjonsformene omsetning, uttak og innførsel.

5.5.2 De enkelte kapitler i lovforslaget

Lovforslagets elleve første kapitler inneholder materielle bestemmelser om merverdiavgiftsplikten og dens omfang. Deretter følger bestemmelser som gjelder det forvaltningsmessige; avgiftsmyndighetene, spesielle saksbehandlingsregler, fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, ettergivelse av merverdiavgift, oppgaveplikt, kontroll, klageadgang osv.

Kapitlene 1-11

Kapittel 1 inneholder bestemmelser om lovens saklige og geografiske virkeområde, i tillegg til at enkelte sentrale betegnelser defineres, eksempelvis «utgående merverdiavgift, «inngående merverdiavgift», «varer» og «tjenester». De betegnelsene som defineres brukes gjennomgående i lovforslaget, og det er derfor brukervennlig å definere de tidlig i loven. Bestemmelsene om hvem som har registreringsplikt og - rett, står i kapittel 2.

Kapittel 3 angir merverdiavgiftsplikten og omfanget av denne. Kapitlet utdyper hvilke handlinger som utløser avgiftsplikt og hvilke som er unntatt fra loven. Unntakene er viktige og etter departementets oppfatning er det pedagogisk å behandle dem tidlig i loven. Unntakene er som i dag både objekt- og subjektrelaterte.

Kapittel 4 har bestemmelser om grunnlaget for beregning av merverdiavgift. Områdene for merverdiavgiftssatsene er regulert i kapittel 5. Fritak for merverdiavgift er tatt inn i kapittel 6 og varer det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførsel i kapittel 7. Kapittel 8 omhandler fradrag for inngående merverdiavgift.

Av kapittel 9 framgår bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift på kapitalvarer. Kapitlet inneholder også bestemmelser om tilbakeføring av inngående merverdiavgift ved endret bruk. Kapittel 10 omhandler refusjon av merverdiavgift påløpt ved innenlands omsetning og ved innførsel.

Ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften er regulert i kapittel 11. Normalt vil det ikke være nødvendig å presisere hvem som er ansvarlig for å beregne merverdiavgift ved omsetning, uttak og innførsel av varer. Plikten påhviler den som foretar omsetningen, uttaket eller innførselen. Ved innførsel av fjernleverbare tjenester må dette derimot presiseres siden beregningsplikten kan påhvile enten leverandør, mottaker eller ingen av dem.

I gjeldende merverdiavgiftslovgivning er bestemmelsene om betaling av merverdiavgift spredt. Ut fra hensynet til brukervennlighet anser departementet det som hensiktsmessig at den nye merverdiavgiftsloven gir en samlet regulering av hvem som har ansvaret for å beregne og betale merverdiavgiften. Betalingsplikten henger også nøye sammen med beregningsplikten, og departementet har derfor valgt å behandle disse pliktene under ett i samme kapittel. Bestemmelsene er av sentral betydning for brukerne, og kunne ut fra informasjonshensyn stått i tilknytning til kapittel 2 om registreringsplikt og -rett. Ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften vil imidlertid ikke alltid samsvare med det å være registrert eller registreringspliktig. Eksempelvis utløser innførsel av varer plikt til å beregne og betale merverdiavgift, men ikke registreringsplikt. Betaling av merverdiavgift skjer videre først etter at utgående merverdiavgift er beregnet og eventuell inngående avgift er fradragsført. Slik sett passer bestemmelsene om betalingsansvaret avslutningsvis i den materielle «delen» av loven.

I kapittel 11 har departementet også valgt å plassere bestemmelsene om utbetaling av inngående merverdiavgift. Reglene om betaling og innkreving av merverdiavgift følger av skattebetalingsloven.

Kapittel 12 omhandler hvem som er avgiftsmyndighet. Den påfølgende kapittelrekkefølgen følger i størst mulig grad gangen i en ordinær forvaltningssak. I kapittel 13 kommer de generelle saksbehandlingsreglene og i kapittel 14 reguleres registrering i Merverdiavgiftsregisteret mv. Kapittel 15 har regler om opplysningsplikt om egne forhold mv., mens kapittel 16 gjelder kontrollopplysninger og -oppgaver fra andre enn avgiftssubjektet. I kapittel 17 reguleres bindende forhåndsuttalelser, mens reglene om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, endring av vedtak mv. er plassert i kapittel 18. Kapittel 19 gjelder klage og avgiftslempning, kapittel 20 gjelder søksmål og kapittel 21 gjelder administrative reaksjoner og straff. Kapittel 22 inneholder sluttbestemmelser.

5.6 Paragrafnummerering

I gjeldende merverdiavgiftslov er paragrafene nummerert fortløpende (§ 1, § 2, § 3 osv.). I utkastet som var på høring hadde paragrafene kapittelprefiks i tillegg til at det var hull i nummerrekkefølgen ved overgang til ny overskrift innen det enkelte kapittel.

Etter Justisdepartementets lovteknikkhefte skal paragrafene i en lov vanligvis nummereres fortløpende. Videre uttales at kapittelvis nummerering, det vil si en kombinasjon av kapittelnummer og paragrafnummer (paragrafene i kapittel to vil være § 2-1, § 2-2, § 2-3 osv.), ikke alltid gjør det lettere å føye til nye paragrafer på et senere tidspunkt. Noen ganger kan det eksempelvis være naturlig å plassere nye bestemmelser midt i et kapittel. Kapittelvis nummerering bør derfor bare overveies for store lover med markert kapittelinndeling.

Finansdepartementet mener det foreligger særlige hensyn som tilsier at den nye merverdiavgiftsloven benytter kapittelvis nummerering. Merverdiavgiftsregelverket er omfattende og kapittelvis nummerering kan gjøre lovstrukturen mer oversiktig. Skatteloven, skattebetalingsloven og tolloven bygger alle på systemet med kapittelprefiks foran paragraftallet. Erfaringene med dette systemet har vært gode. Forslaget til ny merverdiavgiftslov er derfor basert på en paragrafinndeling som starter på 1 i hvert kapittel, med kapittelprefiks foran paragraftallet. På bakgrunn at anbefalingene i Justisdepartementets lovteknikkhefte er nummereringen innen hvert kapittel løpende og uten hull i nummerrekkefølgen.

5.7 Paragrafinndeling

Det er lagt vekt på at hver paragraf i størst mulig grad skal omhandle kun ett tema. Hver paragraf har også en egen overskrift som gjenspeiler hva den regulerer.

Ut fra hensynet til oversikt og brukervennlighet har departementet forsøkt å begrense størrelsen på de enkelte paragrafene. Siden enkelte emner trenger en omfattende lovregulering, er det imidlertid vanskelig å unngå at enkelte paragrafer blir lange. Ulempene ved omfattende paragrafer kan i en viss grad motvirkes ved at paragrafene deles inn i ulike undernivåer. Inndelingen i lovforslaget er basert på anbefalingene i Justisdepartements lovteknikkhefte. Dette innebærer at hovedinndelingen av hver paragraf er på ledd-nivå. Leddene i paragrafene er nummerert. Enkelte av leddene er inndelt i «bokstaver», markert med små bokstaver med halvparentes etter. Departementet har ansett ytterligere oppdeling uhensiktsmessig.

5.8 Lovspråk

Enkelte av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven er vanskelige å forstå, enten fordi de er lange og omstendelige eller fordi de er uklart formulert. Departementet har forsøkt å forenkle, klargjøre og modernisere språket både ved ordvalg og ved uttrykksmåte for øvrig. Behovet for språklige forenklinger må imidlertid veies mot andre hensyn. Som det framgår av avsnitt 5.3 er utgangspunktet at det materielle innholdet i bestemmelsene skal beholdes ved revisjonen. Dagens merverdiavgiftslov er fortolket og utfylt gjennom rettspraksis, forvaltningspraksis, administrative uttalelser og juridisk teori. Det er derfor viktig at bestemmelsene i den nye loven utformes slik at dette tolkingsmaterialet beholder sin verdi. Brukerne av loven vil ellers bli påført et utilsiktet og unødvendig merarbeid. Departementet har derfor vært forsiktig med å innføre nye betegnelser og uttrykk i lovtekstene. Der man har vært i tvil, har departementet beholdt nåværende uttrykksmåte framfor å risikere utilsiktede realitetsendringer som følge av modernisering av språkbruken.

I lovforslaget er det ikke brukt forkortelser av ord, med unntak for «mv.», «jf.» og «nr.». Ved henvisning til andre lover er det i tråd med Justisdepartementets lovteknikkhefte brukt lovens offisielle korttittel når en slik finnes, eksempelvis «forvaltningsloven». Også i andre tilfeller er korttittel benyttet dersom det ikke er tvilsomt hvilken lov det vises til, se f.eks. lovforslagets § 3-2, der man bl.a. bruker betegnelsene kommunehelsetjenesteloven og spesialisthelsetjenesteloven.

5.9 Fordeling av regelverk mellom lov og forskrift

Legalitetsprinsippet innebærer at inngrep i private rettsforhold krever hjemmel i lov. Skatte- og avgiftslovgivningen hører inn under legalitetsprinsippets kjerneområde. Siden legalitetsprinsippet bare innebærer et krav om hjemmel i lov, innebærer ikke prinsippet noe krav om at bestemmelsene i sin helhet må stå i loven.

Vide forskriftsfullmakter kan imidlertid vanskeliggjøre Stortingets kontroll med at forskriftsbestemmelser er i samsvar med hjemmelsgrunnlaget. Utstrakt bruk av forskrifter kan også gjøre regelverket uoversiktlig. Selv om utbygging av databaser har gjort det enklere for brukerne å få tilgang til konsoliderte regelverk, kan omfattende bruk av forskrifter medføre risiko for å overse relevante bestemmelser. Et forhold som også kan anføres mot at mange bestemmelser vedtas som forskrift, er at disse gjerne gjentar innholdet i lovtekster. Det samlede regelverket svulmer dermed opp.

For å bedre tilgjengeligheten til merverdiavgiftsregelverket anser departementet derfor at sentrale regler bør gis i lovs form. I lovforslaget er flere sentrale materielle bestemmelser som i dag er gitt i forskrift, tatt inn i selve loven. Se eksempelvis lovforslagets § 3-30, hvor mye av forskrift nr. 121 er flyttet inn. Se også §§ 6-22, 6-23 og 6-24 som er en videreføring av bestemmelser som i dag står i forskrift nr. 24.

Det har imidlertid vært viktig å unngå at den nye merverdiavgiftsloven blir for omfattende slik at oversikten og hovedreglene forsvinner i lange detaljerte bestemmelser. Det må også legges vekt på behovet for en enkel og smidig endringsprosess for tekniske bestemmelser som endres hyppig. Ved vurderingen av om en bestemmelse skal stå i loven eller i forskrift, har departementet derfor lagt vekt på bestemmelsenes lengde og kompleksitet, detaljeringsgrad og tekniske karakter. Departementet har også lagt vekt på om bestemmelsene gjelder store grupper avgiftssubjekter. Dersom dette siste er tilfelle, bør bestemmelsene stå i loven.

5.10 Utforming av forskriftshjemler

I lovforslaget er det lagt til grunn at forskriftsfullmaktene i størst mulig grad bør stå sammen med de materielle bestemmelsene. Forskriftsfullmaktene er derfor som hovedregel plassert i vedkommende paragraf som siste ledd. Dermed oppnår man også at paragrafnummereringen i ny merverdiavgiftsforskrift vil samsvare med paragrafnummereringen i loven, på tilsvarende måte som forskriftene til skatteloven, se også avsnitt 5.11.

I lovforslaget kapittel 6 og 9 er det imidlertid i svært mange paragrafer behov for en fullmakt til å gi forskrift om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger. For å unngå for mange gjentagelser og en oppsvulming av lovteksten, er det i disse kapitlene tatt inn en forskriftsfullmakt avslutningsvis som er knyttet til hele kapittelet. Videre er forskriftsfullmakten i lovforslagets § 17-4 knyttet til hele kapittel 17. Bakgrunnen for dette er at ordningen med bindende forhåndsuttalelser gjelder både skatt og merverdiavgift, jf. ligningsloven § 3A-4 og merverdiavgiftsloven § 58 e. Det er gitt en felles forskrift, og forskriftsfullmakten i merverdiavgiftsloven bør derfor være lik den i ligningsloven.

I gjeldende merverdiavgiftslov er det i noen tilfeller uklart om fullmaktsbestemmelsene gir kompetanse til å treffe enkeltvedtak eller til å gi forskrift. I forslaget til ny merverdiavgiftslov framgår dette uttrykkelig av den enkelte fullmaktsbestemmelse. Videre er forskriftskompetansen konsekvent lagt til «departementet».

Forskriftsfullmaktene er i størst mulig grad spesifiserte. På noen områder er det imidlertid behov for i større grad å overlate til forvaltningen hva det bør gis forskrifter om. Det vises f.eks. til lovforslagets § 9-5 om beregning av justeringsbeløpet hvor departementet gis fullmakt til å gi forskrift om «utfylling og gjennomføring av denne paragrafen».

I tilfeller der gjeldende forskriftsbestemmelser i sin helhet er tatt inn i lovforslaget, er det ikke tatt inn noen forskriftshjemmel. Det er heller ikke tatt inn forskriftshjemler der departementet per i dag ikke anser det som aktuelt å gi forskrifter.

5.11 Samleforskrift

Som nevnt i avsnitt 2.2.3 er det svært mange forskrifter til gjeldende merverdiavgiftslov. De fleste forskriftene er nummerert, men nummereringen samsvarer ikke med den ordinære nummereringen til Lovdata.

Selv om departementet foreslår å flytte en del bestemmelser som i dag er i forskrift inn i merverdiavgiftsloven, må det også legges til rette for at det blir enklest mulig å finne fram til det som skal reguleres i forskrift. Et tiltak vil være å samle alle forskriftene til merverdiavgiftsloven i én forskrift. En slik samlet presentasjon vil gjøre det lettere å endre regelverket og å oppnå mer enhetlige og samordnede løsninger. Også faren for dobbeltregulering og regelkollisjoner reduseres med en samleforskrift.

Brukervennligheten vil øke ytterligere dersom forskriften til merverdiavgiftsloven får samme struktur som loven selv, slik det er gjort for skatteloven. I forskriftene til skatteloven benyttes det som utgangspunkt samme overskrift til kapitler, paragrafgrupper og enkeltparagrafer som i skatteloven, og samme kapittelnummerering. Sammen med bruken av spesifiserte fullmaktshjemler i hver enkelt paragraf, innebærer dette at det blir en nær sammenheng mellom de enkelte paragrafene i loven og bestemmelsene i samleforskriftene. En får på denne måten direkte og klart fram forskriftenes funksjon som utfyllende bestemmelser til lovteksten. Med en slik løsning kan også den samlede tekstmengden (lov og forskrift sett under ett) reduseres. Når forskriftsbestemmelsene i større grad samles som utfyllende regler til bestemte deler av loven, reduseres behovet for gjentakelser av lovteksten i forskriften. Erfaringene med dette systemet på skatterettens område er gode.

Systemet med korresponderende nummerering av lov og forskrift ble også valgt for skattebetalingsloven og tolloven med tilhørende forskrifter. Departementet vil legge opp til tilsvarende system i størst mulig grad for forskriften(-e) til den nye merverdiavgiftsloven.

For skatteloven er det fastsatt to forskrifter, en av Finansdepartementet og en av Skattedirektoratet. For skattebetalingsloven og tolloven er det fastsatt én forskrift til hver lov. I forbindelse med utarbeidelsen av forskrift til den nye merverdiavgiftsloven vil departementet vurdere nærmere om det skal gis én eller to forskrifter. Utkast til forskrift(er) vil bli sendt på høring på ordinær måte.

5.12 Andre lover av betydning for merverdiavgiftslovgivningen

5.12.1 Kompensasjonsloven

Lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. skal motvirke konkurransevridninger som kan oppstå som følge av merverdiavgiftssystemet. Ved at kommunesektoren gis kompensasjon for merverdiavgift, vil avgiften ikke gi motiv til å produsere avgiftspliktige tjenester med egne ansatte (uten merverdiavgift) framfor å kjøpe tjenestene fra andre (med merverdiavgift). Private og ideelle virksomheter som utfører lovpålagte helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester er omfattet av ordningen, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Kompensasjonsordningen er finansiert av kommunesektoren selv ved at det er trukket i de statlige overføringene tilsvarende omfanget av ordningen. På denne måten skal ordningen være provenynøytral for staten. For en nærmere beskrivelse av tidligere og nåværende kompensasjonsordning vises det til NOU 2003: 3 Merverdiavgiften og kommunene og Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 - lovendringer (kapittel 20).

Selv om kompensasjonsordningen har nær forbindelse med merverdiavgiftssystemet, anser departementet det som mest hensiktsmessig at kompensasjonsloven ikke innarbeides i merverdiavgiftsloven. Departementet viser til at kompensasjonsordningens formål er å motvirke konkurransevridninger som merverdiavgiftssystemet gir opphav til og at kompensasjonsordningen er atskilt fra selve merverdiavgiftssystemet. Disse forholdene kommer etter departementets syn bedre fram dersom kompensasjonsloven forblir en egen lov. Departementet viser i denne forbindelse til at man også i Sverige har et særskilt system med kompensasjon av merverdiavgift for kommunesektoren. Ordningen er atskilt fra merverdiavgiftssystemet og nedfelt i en egen lov, se lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting og förordning (2005:811) om ersättning för viss mervärdeskatt för kommuner och landsting.

Kompensasjonsloven er derfor ikke innarbeidet i merverdiavgitsloven. Dette er i samsvar med forslaget i høringsnotatet, og ingen av høringsinstansene hadde innvendinger mot dette.

5.12.2 Tollovgivningen

Merverdiavgiftsloven kapittel XVI Innførsel har regler om merverdiavgift ved innførsel. Bestemmelsene viser i stor utstrekning til reglene som gjelder for toll, blant annet om hvem som er ansvarlig for tollkravet, om etterberegning av toll og om tilleggstoll.

I forslaget til ny merverdiavgiftslov er denne henvisningsteknikken til tollovgivningen i stor grad videreført. Det foreslås imidlertid ikke som i dag et eget kapittel om merverdiavgift ved innførsel. I stedet foreslås at de materielle bestemmelsene tas inn der de systematisk hører hjemme. Eksempelvis er innførsel regulert i kapittel 3 som ett av tre forhold som utløser plikt til å betale merverdiavgift, og i kapittel 10 reguleres adgangen til refusjon av merverdiavgift som har påløpt både ved innenlands kjøp og ved innførsel. De varene det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførsel, framgår likevel av et eget kapittel i loven (kapittel 7), se om bakgrunnen for dette i avsnitt 6.5.4. Det framgår av forslagets § 13-3 hvilke forvaltningsbestemmelser som kommer til anvendelse i saker om merverdiavgift ved innførsel. Bestemmelsens første ledd regulerer hvilke forvaltningsbestemmelser i merverdiavgiftsloven som ikke gjelder, mens det følger av annet ledd hvilke deler av tolloven som gjelder tilsvarende.

I lovutkastet som var på høring ble dagjeldende tollovgivning lagt til grunn. Ny tollov ble vedtatt 21. desember 2007, i kraft 1. januar 2009. I lovforslaget vises det derfor til tolloven 2007. Iverksettelse av ny tollov har imidlertid ikke medført noen materielle endringer i lovforslaget.

5.12.3 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven gjelder for virksomhet som drives av forvaltningsorganer når ikke annet er bestemt i eller i medhold av lov. Merverdiavgiftsloven har ingen generell bestemmelse som unntar merverdiavgiftsforvaltningen fra forvaltningsloven, det vil si at forvaltningsloven gjelder på dette området.

Det er imidlertid gitt enkelte særlige forvaltningsregler i eller med hjemmel i merverdiavgiftsloven. I § 7 er det særlige regler om taushetsplikt. Forskrift nr. 17 inneholder bestemmelser om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen og om klagenemndas organisasjon og saksbehandling. I merverdiavgiftsloven § 54 siste ledd er det gitt særskilt unntak fra forvaltningsloven § 16 om plikten til forhåndsvarsel. Unntaket gjelder for vedtak etter merverdiavgiftsloven § 54 første og annet ledd om skjønnsfastsettelse av avgift.

Departementet viser til at forvaltningsloven i utgangspunktet ikke gjelder ved utlikning av skatt etter skatteloven. Merverdiavgiftsforvaltningen og ligningsforvaltningen er dermed underlagt ulike forvaltningsrettslige regler. Det kan stilles spørsmål om man bør ha særskilte forvaltningsregler for merverdiavgiftsforvaltningen. Siden det her dreier seg om en teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven, foreslås det at dagens system i all hovedsak videreføres. Departementet vil imidlertid vurdere disse spørsmålene i forbindelse med et igangsatt prosjekt om revisjon av skatteforvaltningsregelverket.

Siden forvaltningsloven kommer til anvendelse for avgiftsmyndighetenes saksbehandling, samtidig som det på enkelte punkter er behov for saksbehandlingsregler som avviker fra forvaltningslovens alminnelige bestemmelser, foreslår departementet at forholdet til forvaltningsloven reguleres i en egen bestemmelse i den nye loven. Lovforslagets § 13-1 fastsetter derfor at forvaltningsloven gjelder med de unntak som er fastsatt i merverdiavgiftsloven. De bestemmelsene som avviker fra forvaltningsloven er videreført i lovforslaget der de saklig sett hører hjemme.

5.12.4 Skattebetalingsloven

Skattebetalingsloven innebærer at regelverket om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav er samlet i en lov. Den nye loven erstatter en rekke regler om betaling og innkreving som tidligere har vært spredt i skatte- og avgiftslovgivningen, bl.a. i merverdiavgiftsloven. For en nærmere beskrivelse av lovens bakgrunn og utforming vises til Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) Om lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven). For merverdiavgiften trådte den nye skattebetalingsloven i kraft 1. januar 2008.

Hvem som har ansvaret for betaling av merverdiavgiften reguleres ikke av skattebetalingsloven, men framgår av lovforslagets kapittel 11.

Siden brukerne av merverdiavgiftsloven også må forholde seg til skattebetalingsloven, har departementet vurdert om den nye merverdiavgiftsloven bør henvise til skattebetalingsloven. Departementet anser imidlertid at henvisninger ikke nødvendigvis vil gjøre merverdiavgiftsloven mer brukervennlig, se også avsnitt 5.2. Den nye skattebetalingsloven vil være en sentral og godt kjent lov. Det er derfor ikke innarbeidet noen henvisning til skattebetalingsloven i lovforslaget.