6 Bruk av betegnelser

6.1 Innledning

Som et ledd i den tekniske revisjonen av merverdiavgiftsregelverket har det vært naturlig å vurdere dagens bruk av ulike betegnelser. Som det framgår av avsnitt 6.3, foreslår departementet at ordet «merverdiavgiftsområdet» får en ny betydning og at betegnelsene «avgiftsubjekter» og «Merverdiavgiftsregisteret» innføres, se avsnitt 6.4 og 6.6. For øvrig foreslår departementet ingen endringer av sentrale ord og uttrykk i merverdiavgiftsretten. Lovforslaget inneholder en egen paragraf med definisjoner, se § 1-3, der flere betegnelser enn i dagens merverdiavgiftslov foreslås definert, bl.a. «unntak» og «fritak», se avsnitt 6.5. Innholdet i disse uttrykkene er i all hovedsak ikke endret, likevel slik at betegnelsen «fritak for merverdiavgift» reserveres for innenlands omsetning.

Departementet foreslår ingen nærmere regulering av kravet til omsetning eller næringsbegrepet, se avsnitt 6.7 og 6.8. Tilknytningskravet for fradragsretten foreslås heller ikke nærmere presisert, se avsnitt 6.9.

6.2 «Merverdiavgift» eller «merverdiskatt»?

6.2.1 Forslaget i høringsnotatet

Uttrykkene «skatter» og «avgifter» brukes for å betegne ulike typer inntekter til det offentlige. «Avgifter» blir brukt både om indirekte skatter (merverdiavgift og særavgifter) og om de statlige sektoravgiftene. De sistnevnte er avgifter som forvaltes av de ulike fagdepartementene og som blir fastsatt med hjemmel i lov, det vil si at de ikke rammes av tidsbegrensningen i Grunnloven § 75 bokstav a. Sektoravgiftene har et mer begrenset fiskalt formål enn de indirekte skattene. De indirekte skattene tilfaller statskassen uten noen form for øremerking og hører inn under Finansdepartementets ansvarsområde.

Heller ikke for direkte skatter er bruken av betegnelsene «skatt» og «avgift» konsekvent gjennomført. Arveavgiften klassifiseres eksempelvis som en direkte skatt på erverv av arv og viss gaver. Også folketrygdavgiftene er direkte skatter.

I høringsnotatet ble det vist til at en konsekvent bruk av betegnelsene «skatt» og «avgift», slik at skatter og avgifter i Grunnlovens forstand betegnes «skatter» og at ordet «avgift» reserveres de statlige sektoravgiftene, kan bidra til å skape klarhet. Særlig for særavgiftenes del ville dette være klargjørende fordi disse gjerne forveksles med sektoravgifter. Dette tilsier at man burde bruke betegnelsen «merverdiskatt» istedenfor «merverdiavgift». I Sverige bruker man betegnelsen «mervärdesskatt», mens særavgifter kalles «punktskatter». I Danmark brukes «merværdiafgift». I engelskspråklige land er betegnelsen gjerne «value added tax» (VAT), men også «goods and services tax» (GST) er benyttet.

Betegnelsen «merverdiavgift» er imidlertid godt innarbeidet og synes ikke å skape problemer i praksis. I høringsnotatet ble det derfor ikke lagt opp til å endre begrepsbruken, men høringsinstansene ble oppfordret til å komme med synspunkter på spørsmålet.

6.2.2 Høringsinstansenes merknader

De fleste av høringsinstansene som har uttalt seg om spørsmålet, mener at man bør holde fast ved dagen begrep siden dette er godt innarbeidet. Dette gjelder Norges Bondelag, Norges vassdrags- og energidirektorat, NHO, Klagenemnda for merverdiavgift, Norges Juristforbund og NTL Skatt. Sistnevnte viser til at dersom man endrer begrepsbruken til «merverdiskatt» i loven, er det er fare for at det blir et begrep i loven og et annet på folkemunne. En endring vil også innebære at man må innføre begrepene «inngående skatt» og «utgående skatt», noe som kan skape fare for forvekslinger med alminnelig skatt. NHO Reiseliv kan ikke se at det vil skape noe klarhet eller bidra til økt brukervennlighet om man innfører ordet «merverdiskatt», snarere tvert i mot.

Skattedirektoratet og Skattebetalerforeningen har ikke sterke synspunkter på om det skal hete «merverdiavgift» eller «merverdiskatt». Fylkesskattekontorene foretrekker gjennomgående «merverdiavgift».

Advokatforeningen er av den oppfatning at «merverdiavgift» ikke har glidd inn i språket som dagligdags i radio eller presse eller på annen måte hatt gjennomslag utover de grupper som spesifikt arbeider på dette området. Foreningen anser det derfor ikke som problematisk å eventuelt forlate ordet "merverdiavgift" som formell betegnelse i forbindelse med ny lov. Advokatforeningen anser «merverdiskatt» som et bedre og mer dekkende begrep, og hovedbegrunnelsen er at betegnelsen «skatt» har en annen og mer direkte inngripende betydning for folk flest enn «avgift». Foreningen anser at å innføre uttrykket «skatt» for den meget betydelige skatteinntekten som merverdiavgiften representerer, vil medvirke til å øke bevisstheten omkring denne delen av skattesystemet, og dermed stimulere til en mer direkte demokratisk innflytelse på et område som i stor grad har vært ekspertorientert så langt.

6.2.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet er i likhet med flertallet av høringsinstansene av den oppfatning at det ikke foreligger gode nok grunner til å endre en så godt innarbeidet betegnelse som «merverdiavgift». Departementet foreslår derfor ikke å endre fra «merverdiavgift» til «merverdiskatt» i den nye loven.

6.3 Merverdiavgiftsområdet

6.3.1 Forslaget i høringsnotatet

I høringsutkastet ble det foreslått en egen lovbestemmelse om merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde. Området ble gitt betegnelsen «merverdiavgiftsområdet». Høringsutkastets forslag innebærer at dagens forståelse av uttrykket «merverdiavgiftsområdet» blir endret. I dag brukes «merverdiavgiftsområdet» om de virksomhetsområdene som omfattes av loven. Omsetning av varer og tjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, eksempelvis helse- eller undervisningstjenester, er etter dagens språkbruk «utenfor merverdiavgiftsområdet». Etter høringsutkastet vil det å drive en virksomhet «i merverdiavgiftsområdet» imidlertid bare innebære at virksomheten drives innenfor lovens geografiske virkeområde. Slik uttrykket «merverdiavgiftsområdet» er brukt i høringsutkastet, sier betegnelsen ikke noe om en virksomhets omsetning omfattes av loven eller er unntatt.

6.3.2 Høringsinstansenes merknader

En rekke av høringsinstansene har hatt innvendinger mot at innholdet i begrepet «merverdiavgiftsområdet» endres. Begrunnelsen for dette er at en slik endring vil kunne skape uklarheter. Dette gjelder NTL-Skatt, Klagenemnda for merverdiavgift, Juristforbundet, Norges Bondelag, KS, NHO Reiseliv, Norges Kommunerevisorforbund og Revisorforeningen. Alternative begreper som er foreslått er «lovens geografiske virkeområde», «lovens geografiske område», «lovstedet», «lovterritoriet» og «(avgifts)territoriet».

NKK, NHO og Skattedirektoratet ser ikke problemer med å endre begrepsbruken som foreslått.

6.3.3 Departementets vurderinger og forslag

Å bruke «merverdiavgiftsområdet» om lovens geografiske virkeområde vil innebære at innholdet i betegnelsen endres i forhold til dagens ordbruk. Departementet ser at dette kan skape uklarhet, særlig i en overgangsperiode. Departementet anser likevel at fordelene med den foreslåtte ordbruken oppveier ulempene og at det nye innholdet vil bli innarbeidet relativet raskt. I tolloven er «tollområdet» brukt som betegnelse på lovens geografiske virkeområde, se tolloven § 1-1 bokstav i, og dette samsvarer med merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde. Siden plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel er nært knyttet til tollovgivningen, jf. avsnitt 7.2.3, anser departementet det som en fordel at bruken av betegnelsen «området» er lik i de to lovene. I tillegg kommer at lovforslagets § 1-3 første ledd bokstav g definerer omsetning som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven som «unntak fra loven». Departementet anser at det er mer forståelig om man sier at en type omsetning er omfattet av merverdiavgiftsloven eller unntatt fra merverdiavgiftsloven, enn om man sier at omsetningen er innenfor eller utenfor merverdiavgiftsområdet.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å bruke «merverdiavgiftsområdet» som betegnelse på lovens geografiske virkeområde, se forslagets § 1-2.

6.4 Avgiftssubjekter

6.4.1 Gjeldende rett

Gjeldende merverdiavgiftslov har ingen bestemmelse om hvilke subjekter som omfattes loven. Det framgår av den enkelte bestemmelse hvem den gjelder for, se eksempelvis § 10 første ledd som sier at beregning og betaling av avgift ved omsetning og uttak skal foretas av «registreringspliktige næringsdrivende» og § 21 første ledd som sier at fradrag for inngående avgift kan gjøres av «registrerte næringsdrivende».

Merverdiavgiftsloven bruker også betegnelsen «avgiftspliktig», se eksempelvis § 29 første ledd om at den som er «avgiftspliktig» skal sende omsetningsoppgave til avgiftsmyndighetene. Dette begrepet er ikke definert i merverdiavgiftsloven, men forstås i praksis som den som er eller skal være registrert. «Avgiftspliktig» omfatter dermed både den som er registrert og den som skulle ha vært det, men som feilaktig har unnlatt å la seg registrere. Den som ikke er registrert som følge av at registreringsgrensen ikke er nådd, anses imidlertid ikke som «avgiftspliktig».

6.4.2 Forslaget i høringsnotatet

For å unngå lange lovtekster med mange henvisninger ble det i høringsnotatet foreslått å bruke fellesbetegnelsen «avgiftssubjekter» om de som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. En slik begrepsbruk innebærer bl.a. at privatpersoner som innfører varer og derfor skal beregne og betale merverdiavgift, ikke blir omfattet av uttrykket «avgiftssubjekt». Det samme gjelder enkelte mottakere og tilbydere ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet.

6.4.3 Høringsinstansenes merknader

De fleste av høringsinstansene som har kommentert begrepsbruken, er positive til at begrepet «avgiftssubjekt» brukes om de som er registrert eller registreringspliktige. Dette gjelder NHO, Skattedirektoratet, Klagenemnda for merverdiavgift, Norges Juristforbund, Advokatforeningen og NKK. Sistnevnte viser i sin høringsuttalelse også til at i dagens merverdiavgiftslov brukes bl.a. uttrykket «registrerte næringsdrivende» i bestemmelser som gjelder for avgiftspliktige kommunale virksomheter, selv om disse virksomhetene ikke nødvendigvis oppfyller vilkårene for å anses som næringsdrivende. Begrepet «avgiftssubjekter» vil i disse tilfellene være mer dekkende.

Justisdepartementet er av den oppfatning at det framstår som noe inkonsekvent at begrepet «avgiftssubjekt» ikke omfatter privatpersoner som er avgiftspliktige ved innførsel av varer og tjenester. Også disse personene er avgiftssubjekter i den forstand at de vil være avgiftspliktige etter loven. Justisdepartementet ber derfor Finansdepartementet vurdere om det er mulig å benytte «avgiftssubjekt» som en fellesbetegnelse for alle som er pliktige til å betale merverdiavgift etter lovforslaget, mens det benyttes en annen fellesbetegnelse for den undergruppen av disse som omfatter personer/virksomheter som registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Også Toll- og avgiftsdirektoratet har vist til at selv om høringsutkastet klart slår fast hvem som er ansvarlig for å beregne og betale merverdiavgift ved innførsel, kan det likevel rent språklig sett virke noe merkelig at disse aktørene ikke er «avgiftssubjekter» når de er avgiftspliktige.

6.4.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet anser det som hensiktsmessig at den nye merverdiavgiftsloven bruker samlebetegnelsen «avgiftssubjekt» om de subjekter som skal beregne og betale merverdiavgift. Betegnelsen «subjekt» er vanlig for å beskrive hvem som omfattes av ulike lover og bestemmelser. I skatteloven brukes eksempelvis «skattesubjekt» om hvem som har skatteplikt og «Avgiftssubjekter» er også brukt som kapitteloverskrift i Ole Gjems-Onstads og Tor S. Kildals forprosjekt til ny merverdiavgiftslov.

Problemstillingen blir om betegnelsen skal omfatte alle som skal beregne og betale merverdiavgift eller bare de som er registrerte eller registreringspliktige i Merverdiavgiftsregisteret. I utkastet til ny lov som var på høring, ble sistnevnte alternativ lagt til grunn.

Det naturlige utgangspunkt er at man bruker «avgiftssubjekter» om alle som kan bli pliktige til å beregne og betale merverdiavgift, det vil si også om de som innfører varer eller fjernleverbare tjenester uten å være registrerte eller registreringspliktige i Merverdiavgiftsregisteret. Dette er i samsvar med EUs merverdiavgiftsdirektiv og den danske merverdiavgiftsloven, som begge bruker samlebetegnelser på de som kan omfattes av bestemmelsene i direktivet/loven. Betegnelsen «taxable persons» i merverdiavgiftsdirektivet omfatter personer som bare har unntatt omsetning, se redegjørelsen i avsnitt 3.2, og det stilles heller ikke krav om omsetning over et visst beløp. Også etter den danske merverdiavgiftsloven får en virksomhet betegnelsen «avgiftspliktig» før registreringsgrensen er nådd, se avsnitt 3.4.

En slik definisjon av «avgiftssubjekt» vil imidlertid være svært vid og dermed gi liten veiledning. Betegnelsen vil i begrenset grad kunne brukes i de øvrige bestemmelsene i lovforslaget uten at man presiserer hvilke avgiftssubjekter som omfattes. Merverdiavgiftsloven retter seg i all hovedsak mot den som er eller skal registreres, og skal en vid definisjon av avgiftsubjekter legges til grunn, vil man i svært mange bestemmelser måtte bruke uttrykket «registrerte eller registreringspliktige avgiftssubjekter». Dette vil gjøre lovens bestemmelser lange og tunge.

Ved å begrense «avgiftssubjekter» til å omfatte de registrerte og registreringspliktige, oppnår man at betegnelsen blir reservert for den krets merverdiavgiftsloven i all hovedsak gjelder for. I tillegg vil dette forenkle svært mange av bestemmelsene. Ulempen er at de som innfører varer og fjernleverbare tjenester og som av den grunn blir pliktige til å beregne og betale merverdiavgift, ikke omfattes. Disses beregnings- og betalingsplikt er imidlertid fastslått i forslagets kapittel 11. I forslagets § 1-3 første ledd bokstav d er «avgiftssubjekt» derfor definert som den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

I enkelte bestemmelser i lovforslaget har det vært nødvendig å benytte uttrykkene «registrert eller registreringspliktig virksomhet» og «registrert avgiftssubjekt». Dette kan bl.a. skyldes at man har måttet skille den delen av en virksomhet som driver avgiftspliktig omsetning fra den delen som driver unntatt omsetning, se f.eks. lovforslagets § 3-21 der formuleringen «når en vare tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten» er brukt. Et annet eksempel er forslagets § 15-14 første ledd der formuleringen «registrerte avgiftssubjekter» er brukt. Å bare bruke «avgiftssubjekter» i denne bestemmelsen ville bli for vidt ettersom adgangen til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentasjon bare omfatter de som faktisk er registrert, og ikke de som er registreringspliktige, men ikke har registrert seg.

Noen bestemmelser i lovforslaget retter seg mot andre enn dem som skal beregne og betale merverdiavgift. Det framgår da av den enkelte bestemmelse hvem som omfattes. Det vises eksempelvis til forslagets § 10-1 som retter seg mot «næringsdrivende i utlandet» og § 16-1 første ledd som pålegger «(e)nhver som driver næringsvirksomhet» opplysningsplikt.

6.5 Unntak og fritak

6.5.1 Gjeldende rett

Ved innenlands omsetning er «unntak» og «fritak» to sentrale uttrykk i merverdiavgiftsretten, selv om de ikke kommer uttrykkelig fram av loven. «Unntak» foreligger der omsetningen eller uttaket ikke medfører registreringsplikt i merverdiavgiftsmanntallet og det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift. Slik omsetning gir heller ikke fradragsrett for inngående avgift. Med «fritak» menes omsetning og uttak der avgiftssubjektet ikke skal beregne utgående merverdiavgift. Avgiftssubjektene skal i disse tilfellene registreres i merverdiavgiftsmanntallet og har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Avgiftssubjekter som har omsetning eller transaksjoner som er fritatt, unngår dermed merverdiavgiftsbelastningen på sine anskaffelser og er i en gunstigere stilling avgiftsmessig sett enn virksomheter som er unntatt. Grovt sett kan man si at unntakene framgår av merverdiavgiftsloven §§ 5, 5 a og 5 b («Unntatt bestemmelsene i kapitlene XI, XII, XIX og XX gjelder loven ikke for ...»), mens fritakene framgår av §§ 16 og 17 («Det skal ikke betales avgift av omsetning av: ...»).

Bruken av betegnelsene «unntak» og «fritak» er likevel ikke helt konsekvent. I de tilfellene man dispenserer fra avgiftsplikten med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70, sier man vanligvis at man gir et «fritak» selv om realiteten kan være at man gir et unntak (ingen fradragsrett).

For enkelte varer er det bestemt at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel. Man sier her at det foreligger et «fritak» for merverdiavgift. Fritak ved innførsel har imidlertid en annen betydning enn fritak ved innenlands omsetning. Fritak for merverdiavgift ved innførselen er uavhengig av om innførselen skjer som ledd i virksomhet som er omfattet av merverdiavgiftsloven. Fritak ved innførsel gjelder derfor også privatpersoner og virksomheter som er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det er likevel bare registrerte avgiftssubjekter som har rett til fradrag for merverdiavgift betalt ved innførselen.

6.5.2 Forslaget i høringsnotatet

Ordene «unntak» og «fritak» gir i seg selv liten veiledning om hvilke materielle følger de har for merverdiavgiftsplikten, og det framgår av høringsnotatet at man har vurdert å erstatte betegnelsene med «fritak med fradragsrett» og «fritak uten fradragsrett». En slik sondring vil være mer lik ordningen i EUs merverdiavgiftsdirektiv og dansk merverdiavgiftslov, men innebære noe nytt i norsk merverdiavgiftsrett.

I høringsnotatet ble det likevel valgt å beholde dagens skille mellom «unntak» og «fritak». Unntakene og fritakene var plassert i hvert sitt kapittel og betegnelsene ble definert innledningsvis der. For å gi bedre veiledning for brukeren og for å skille mellom betegnelsene, ble uttrykkene «unntak fra merverdiavgiftsloven» og «fritak for merverdiavgift» brukt. «Unntak fra merverdiavgiftsloven» ble foreslått definert som «omsetning og uttak som ikke er omfattet av loven, der det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift og det ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift». «Fritak for merverdiavgift» ble foreslått definert som «omsetning og uttak som er omfattet av loven, der det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, men det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift». De varene det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførselen, ble behandlet i et eget kapittel.

6.5.3 Høringsinstansenes merknader

De fleste av høringsinstansene som har kommentert bruken av begrepene «unntak» og «fritak» slutter seg til departementets forslag. Dette gjelder NKK, Norges Bondelag, NHO, NTL-Skatt, Skattedirektoratet og Advokatforeningen. Sistnevnte viser i sin uttalelse til at så langt kjente alternativer verken språklig eller pedagogisk synes å være mer opplysende.

Skattebetalerforeningen og Revisorforeningen anser at begrepene «fritak med fradragsrett» og «fritak uten fradragsrett» gir mer veiledning og derfor vil være mer hensiktsmessig.

Toll- og avgiftsdirektoratet viser til at lovutkastet uttrykkelig klargjør i hvilke tilfeller det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer, og i så måte har definisjonen av «fritak» ikke noen avgiftsmessig betydning på innførselsområdet. Det er imidlertid grunn til å tro at fritaksbegrepet vil bli brukt i forvaltningspraksis og i framstillinger av gjeldende rett for å karakterisere de tilfeller hvor det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer, nettopp fordi dette er hensiktsmessig språklig forankret.

Flere høringsinstanser har uttalt at alle definisjonene i loven bør samles i § 1-3, også definisjonene av «fritak» og «unntak».

Til selve utformingen av definisjonene viser Skattedirektoratet til at det kan virke noe uhensiktsmessig å ta med noe om fradragsrett i definisjonene av «unntak» og «fritak». Hovedpoenget med definisjonen av «unntak fra merverdiavgiftsloven» er å presisere at loven ikke gjelder for omsetningen og uttaket. Hovedpoenget med definisjonen av «fritak for merverdiavgift» er tilsvarende å få fram at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift selv om «omsetning og uttak er omfattet av loven». Fradragsrettens grenser framgår av kapitlet om fradragsrett, der det er klart presisert at det er vilkår for fradragsrett at avgiftssubjektet er registrert. Skattedirektoratet mener på denne bakgrunn at virkningene av at omsetning og uttak henholdsvis er/ikke er omfattet av loven med tydelighet framgår av lovens system. Direktoratet foreslår på denne bakgrunn at «unntak fra merverdiavgiftsloven» defineres som «omsetning og uttak som ikke er omfattet av loven», mens «fritak for merverdiavgift» defineres som «omsetning og uttak som er omfattet av loven der det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift». Dersom definisjonene skal inneholde noe om fradragsretten, bør også en annen viktig virkning av å ha unntatt eller fritatt omsetning vurderes tatt med, nemlig henholdsvis den manglende retten til registrering (unntak) og rett og plikt til registrering (fritak).

Også Justisdepartementet har innvendinger mot den foreslåtte definisjonen av «unntak». Departementet viser til at definisjonen er utformet slik at det forhold at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift eller gis fradrag for inngående avgift, framstår som noe som kommer i tillegg til det at omsetningen eller uttaket er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Meningen er vel imidlertid at dette følger av at den aktuelle omsetningen eller uttaket er unntatt fra loven. Hvis meningen er at bestemmelsen skal presisere hva som ligger i at en omsetning eller et uttak er unntatt fra loven, mener Justisdepartementet at bestemmelsen bør omformuleres, f.eks. deles opp i flere punktum slik: «Med unntak fra merverdiavgiftsloven menes omsetning og uttak som ikke er omfattet av loven. Dette innebærer at det ikke skal beregnes...».

6.5.4 Departementets vurderinger og forslag

Som nevnt gir skillet mellom «unntak» og «fritak» språklig sett liten veiledning og mening. Betegnelsene er imidlertid relativt godt innarbeidet i dag, noe som også illustreres av at flertallet av de høringsinstanser som har uttalt seg om spørsmålet, har gitt sin tilslutning til forslaget om å videreføre dagens begrepsbruk.

Begrepene «fritak med fradragsrett» og «fritak uten fradragsrett» kan gi større veiledning om hvor forskjellen ligger. Begrepene kan likevel gi inntrykk av en større likhet mellom de to situasjonene enn hva realiteten er. Forskjellen mellom det to situasjonene ligger ikke bare i fradragsretten, men bl.a. også i rett og plikt til registrering. Å bruke begrepet «fritak» om det som vi i dag betegner «unntak» vil også kunne være noe forvirrende i en overgangsperiode. Det er også mer tungvint å si «fritak uten fradragsrett» og «fritak med fradragsrett» enn «unntak» og «fritak», som derfor sannsynligvis fortsatt vil bli brukt muntlig.

Etter en helhetsvurdering foreslår derfor departementet at uttrykkene «fritak» og «unntak» videreføres slik det ble lagt opp til i høringsnotatet. Dette innebærer også at betegnelsen «fritak» i loven forbeholdes innenlands omsetning. De varene det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførsel, må derfor reguleres i et eget kapittel, se lovforslagets kapittel 7. Departementet anser det uproblematisk at betegnelsen «fritak» fortsatt blir brukt i praksis i tilfeller der det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførselen. For øvrig foreslår departementet at betegnelsen «unntak fra merverdiavgiftsloven» erstattes av det kortere «unntak fra loven».

Departementet slutter seg også til høringsinstansenes forslag om å plassere definisjonene av «unntak» og «fritak» sammen med de øvrige definisjonene, se forslagets § 1-3 første ledd bokstav g og h. Siden loven har en definisjonsbestemmelse, bør den omfatte alle lovens definisjoner.

Departementet foreslår at det i definisjonene ikke sies noe som fradragsretten. Det sentrale ved unntatt omsetning er at omsetningen ikke er omfattet av loven, og dermed heller ikke av dens fradragsrett, mens det sentrale ved fritatt omsetning er at omsetningen er omfattet av loven, men det skal ikke beregnes utgående merverdiavgift.

6.6 Merverdiavgiftsregisteret

6.6.1 Forslaget i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått å endre navnet på registeret over registrerte avgiftssubjekter fra «Merverdiavgiftsmanntallet» til «Merverdiavgiftsregisteret» for å få et mer tidsriktig og kjønnsnøytralt registernavn.

6.6.2 Høringsinstansenes merknader

Fire høringsinstanser uttalte seg om dette, og de var positive til den foreslåtte endringen. Klagenemnda for merverdiavgift syntes likevel «Merverdiavgiftsregisteret» var noe tungt, og foretrakk kortformen «Merverdiregisteret».

6.6.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår at navnet på registeret endres til «Merverdiavgiftsregisteret» som er en mer tidsriktig benevnelse.

6.7 Kravet til omsetning

6.7.1 Gjeldende rett

For at det skal oppstå plikt til å beregne og betale merverdiavgift, oppstiller merverdiavgiftsloven et transaksjonskrav. Den grunnleggende aktivitet (transaksjon) som utløser merverdiavgiftsplikt er omsetning, men avgiftsplikt kan også oppstå ved uttak og innførsel.

For at det skal foreligge omsetning i merverdiavgiftslovens forstand må det foreligge både levering av varer eller ytelse av tjenester og et vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 3. Som vederlag regnes ikke bare vanlige betalingsmidler, men enhver godtgjørelse av økonomisk verdi, eksempelvis varer og tjenester. At også bytte av varer og tjenester er ansett som omsetning, er presisert i § 3 nr. 3.

Uttrykket «mot vederlag» i § 3 indikerer at det også må foreligge en viss sammenheng mellom vareleveransen eller tjenesteytingen og vederlaget, men bestemmelsen gir ingen beskrivelse av hva som nærmere ligger i dette. Merverdiavgiftsloven inneholder, ut over bestemmelsene om hva som medregnes i beregningsgrunnlaget i § 18, heller ingen definisjon av begrepet vederlag som eventuelt kunne gi en veiledning om hva som ligger i kravet om sammenheng. Forarbeidene til § 3 er også noe summariske, se Ot.prp. nr. 17 (1968-69) side 52 første spalte.

6.7.2 Forslaget i høringsnotatet

Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3 gir begrenset veiledning om hvilke transaksjoner som omfattes. Bestemmelsen har imidlertid vært gjenstand for omfattende tolking av avgiftsmyndighetene. I høringsnotatet vurderte departementet om de prinsipper som kan utledes av forvaltningspraksis bør framgå av loven, slik at meningsinnholdet i omsetningsbegrepet kommer tydeligere fram. Dette ville innebære at lovbestemmelsen om omsetning måtte bygges ut slik at den ble til større hjelp ved vurderingen av om det i det konkrete tilfellet foreligger omsetning.

I høringsnotatet la departementet til grunn at en utbygging av lovteksten ikke nødvendigvis ville øke brukervennligheten. I de tilfellene hvor det kan oppstå vanskelige tolkningsspørsmål, eksempelvis ved offentlige overføringer eller tilskudd, vil en mer utfyllende ordlyd ikke løse alle problemer. Avgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.

I høringsnotatet foreslo derfor departementet ikke å presisere nærmere hva som ligger i ordet «mot vederlag» i merverdiavgiftsloven § 3.

6.7.3 Høringsinstansenes merknader

Norges vassdrags- og energidirektorat mener at formuleringen «mot vederlag» burde være nærmere forklart for å rydde tolkningsspørsmål av veien. Også Skattebetalerforeningen mener at det vil være nyttig å ha en legaldefinisjon av begrepet omsetning selv om definisjonen ikke vil være uttømmende.

Justisdepartementet sier i sin høringsuttalelse at det i forbindelse med definisjonen av omsetning bør klargjøres om formidling skal regnes som omsetning.

6.7.4 Departementets vurderinger og forslag

Spørsmålet om å definere omsetningsbegrepet i loven ble grundig vurdert i forbindelse med utarbeidelsen av høringsnotatet, uten at man gikk for en slik løsning. Få høringsinstanser har hatt merknader til departementets vurderinger.

Departementet anser at en nærmere definisjon av begrepet omsetning i merverdiavgiftsloven vil ha begrenset nytte og ikke nødvendigvis fremme brukervennligheten. Departementet legger derfor ikke fram forslag om dette. Departementet anser det imidlertid hensiktsmessig å forenkle gjeldende § 3 noe, bl.a. ved å ikke videreføre presiseringene i § 3 nr. 1 og nr. 3 fordi de må anses som overflødige, se forslaget til definisjon i § 1-3 første ledd bokstav a.

Departementet legger til grunn at Justisdepartementets uttalelse om at man bør klargjøre om formidling skal anses som omsetning, har sin bakgrunn i de bestemmelsene der man bruker ordene «omsetning og formidling», se §§ 3-2 følgende. Formidling er ikke en form for omsetning, men en type tjeneste som kan omsettes. Selv om omsetning av en nærmere angitt tjeneste er unntatt, er ikke formidling unntatt. Dersom man vil at også formidlingen skal være unntatt, må dette særskilt angis i bestemmelsen slik som f.eks. i § 3-2 hvor det uttrykkelig framgår at formidling av helsetjenester også er unntatt. Det mest språklig korrekte ville være at det sto «omsetning av helsetjenester og (omsetning av tjenester i form) av formidling av helsetjenester». Departementet anser imidlertid dette for å være en tungvint uttrykksmåte, og legger til grunn at det i slike tilfeller er tilstrekkelig å referere til «omsetning og formidling av helsetjenester». Tilsvarende gjelder eksempelvis for fritakene for trykking i §§ 6-2 til 6-4. Det mest korrekte hadde trolig vært om det sto «omsetning av tjenester i form av trykking», men departementet har valgt å bare bruke ordet «trykking».

6.8 Næringsbegrepet

6.8.1 Gjeldende rett

Etter merverdiavgiftsloven § 10 er hovedregelen at det bare skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester når omsetningen skjer som ledd i næringsvirksomhet. Samtidig er det som utgangspunkt kun næringsdrivende som har rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21. For å fange opp de tilfellene der det er andre enn næringsdrivende som er avgiftspliktige, blir subjektene enten likestilt med næringsdrivende, jf. f.eks. merverdiavgiftsloven § 11 første ledd om offentlig virksomhet, eller identifisert gjennom særskilte begreper, jf. loven kapittel XVI om innførsel hvor avgiftsplikten tilordnes den som er vareeier, se § 64.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår.

6.8.2 Forslaget i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det vist til at hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet beror på en konkret avveining av en rekke momenter. Videre ble det vist til at det kan stilles spørsmål ved om loven vil bli mer brukervennlig dersom man tar inn en definisjon av næringsbegrepet. En definisjon kan vanskelig inneholde alle momenter. Man må dermed fortsatt søke veiledning i retts- og forvaltningspraksis. Utviklingen i retning av et stadig bredere avgiftsgrunnlag og målsettingen om et konkurransenøytralt regelverk, kunne etter departementets oppfatning tilsi at man vurderte om kravet til næring burde erstattes av positive unntak for når en transaksjon ikke utløser avgiftsplikt. Det ble i denne forbindelse vist til artikkel 10 i merverdiavgiftsdirektivet, hvor det trekkes en grense mot bl.a. ansettelsesforhold. Dersom det tas inn en definisjon av næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven, kan dette tolkes i retning av at man har foretatt en vurdering av disse forholdene. Dette fant departementet ikke naturlig som ledd i den tekniske revisjonen.

Departementet foreslo på denne bakgrunn ingen definisjon av næringsbegrepet i utkastet til ny merverdiavgiftslov.

6.8.3 Høringsinstansenes merknader

NHO og Skattebetalerforeningen mener at en definisjon av næringsbegrepet vil øke brukervennligheten av loven. Juristforbundet mener at det vil ha en verdi at begrepet defineres i loven.

6.8.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet viser til at selv med en definisjon av næringsbegrepet i loven, må man ved vurderingen av om næringsvilkåret er oppfylt foreta en konkret avveining av en rekke momenter i det enkelte tilfellet. Etter departementets syn vil derfor ikke en definisjon av næringsbegrepet øke brukervennligheten i betydelig grad. Det vises videre til at heller ikke skatteloven har en slik definisjon. Fordi det også finnes andre kriterier enn næringsdrift som kan lede til avgiftsplikt, typisk i offentlig virksomhet, vil heller ikke en avgrensning av næringsbegrepet være like praktisk for avgiftsformål. På denne bakgrunn legger departementet ikke fram forslag om en definisjon av næringsbegrepet i loven.

6.9 Tilknytningskravet som vilkår for fradragsrett

6.9.1 Gjeldende rett

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i merverdiavgiftsloven kapittel VI. Fradrag og tilbakebetaling (inngående avgift). Hovedbestemmelsen om fradragsrettens omfang er merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Bestemmelsen har vært gjenstand for omfattende tolking og Høyesterett har behandlet spørsmålet om fradragsrettens omfang flere ganger. På denne bakgrunn er det et spørsmål om de prinsipper som kan utledes av rettspraksis bør kodifiseres slik at fradragsrettens omfang kommer tydeligere fram.

6.9.2 Forslaget i høringsnotatet

I høringsnotatet la departementet til grunn at det ikke er hensiktsmessig i en teknisk revisjon å endre dagens ordlyd på dette området. En eventuell endring bør skje som ledd i en større gjennomgang av fradragsrettens omfang. I utkastet til ny lov ble det derfor ikke foreslått endringer i dagens rettstilstand. Selv om ordlyden i bestemmelsene ble noe modernisert, var siktemålet kun å gi kapitlet om fradrag for inngående merverdiavgift en hensiktsmessig struktur. På denne bakgrunn var det primært selve strukturen på kapitlet som departementet ønsket høringsinstansenes syn på.

6.9.3 Høringsinstansenes merknader

NKK stiller seg positiv til utformingen av kapitlet. Både Skattebetalerforeningen og Skattedirektoratet mener at kapitlet virker ryddig og at bestemmelsene om fradragsretten bør samles i et kapittel. Justisdepartementet er av den oppfatning at eventuelle behov for avklaring av lovteksten bør vurderes i forbindelse med det pågående revisjonsarbeidet.

6.9.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet er blitt stående ved at det ikke er hensiktsmessig i forbindelse med en teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven å endre dagens ordlyd på dette området. Departementets forslag til kapittel 8 Fradrag for inngående merverdiavgift er dermed kun en videreføring av gjeldende rett.