3 Handsaming av gevinst- og tapskonto samt negativ saldo i samband med grenseoverskridande omorganiseringar

3.1 Innleiing og samandrag

Etter skattelova kan mellom anna gevinst ved realisasjon og uttak av visse driftsmidlar som blir avskrive etter saldoreglane (skip, fly, fast eigedom etc.) førast på ein gevinst- og tapskonto, framfor at heile gevinsten takast til inntekt i realisasjonsåret. Det same gjeld for gevinst på somme andre slag driftsmidlar i verksemd. Positiv gevinst- og tapskonto skal takast til inntekt med minst 20 pst. årleg av det som står att på kontoen.

Salssummen ved realisasjon og uttak av visse andre slag driftsmidlar enn dei som er nemnde ovanfor (maskinar, reiskap, køyretøy etc.) kan etter skattelova skrivast ned på skattytarens avskrivingsgrunnlag for slike driftsmidlar. I høve der skattytaren sel med gevinst, kan avskrivingsgrunnlaget bli negativt. Avskrivingsgrunnlaget blir då kalla ein ”negativ saldo”, og skal takast til inntekt med ein årleg sats lik avskrivingssatsen for dei aktuelle driftsmidla.

Ved opphør av skatteplikt til Noreg skal positiv gevinst- og tapskonto samt negativ saldo takast til inntekt heilt ut i opphørsåret. Departementet foreslår ei endring, slik at skattytarar som flytt til andre statar i EØS, og som derfor ikkje lenger er skattepliktige til Noreg, kan utsetje inntektsføring av gevinst- og tapskonto samt negativ saldo, på same vis som skattytarar som blir i Noreg. Heil eller delvis utflytting i samband med fusjonar og fisjonar der eit selskap i ein annan EØS-stat er overtakande selskap, skal òg vere omfatta av denne regelen. Ved flytting til lågskattland i EØS skal det gjelde særskilte vilkår for skattefri flytting.

3.2 Bakgrunn og gjeldande rett

Etter skattelova § 10-71 skal selskap o.a. som flytt frå Noreg skattleggjast eller ha frådrag for gevinstar og tap på eigedelar og skyldnader som om eigedelane og skyldnadene var realisert. Det vil seie at av alle latente gevinstar og tap på eigedelar og skyldnader i selskapet skal gjerast opp.

I Prop. 78 L (2010–2011), som vart framlagt 25. mars 2011, gjorde departementet framlegg om å endre føresegna i skattelova § 10-71. Forslaget går ut på at flytting til ein annan stat i EØS ikkje skal føre med seg skattlegging. Ved flytting til lågskattland i EØS skal det gjelde særskilte vilkår for skattefri flytting. Bakgrunnen for endringsforslaget i Prop. 78 L (2010–2011) er dei foreslåtte endringane i skattereglane for grenseoverskridande fusjonar og fisjonar, som òg blei foreslått i Prop. 78 L (2010–2011). Departementet legg til grunn at det er tenleg med ein større grad av lik handsaming av ulike slag utflytting og uttak til andre statar i EØS. Proposisjonen er under handsaming i Stortinget, jf. Innst. 322 L (2010–2011).

Ein gevinst- og tapskonto kjem opp etter realisasjon eller uttak av visse slag driftsmidlar som blir avskrive etter saldoreglane (skip, fly, fast eigedom etc.), jf. skattelova § 14-44. Det same gjeld for gevinst på somme andre slag driftsmidlar i verksemd, jf. skattelova § 14-52.

Gevinst ved realisasjon og uttak av slike eigedelar kan førast på gevinst- og tapskontoen, framfor å takast til inntekt heilt ut i realisasjonsåret, jf. skattelova § 14-45 andre og tredje ledd. Tap ved realisasjon og uttak av slike eigedelar skal førast på gevinst- og tapskontoen.

Positiv gevinst- og tapskonto, det vil seie ein gevinstsaldo, skal takast til inntekt med minst 20 pst. årleg av det som står att på kontoen, jf. skattelova § 14-45 fjerde ledd første punktum. Ordninga med gevinst- og tapskonto fører i slike tilfelle til at skattytaren får ein tidfestingsføremon for gevinstar. Negativ gevinst- og tapskonto, det vil seie ein tapssaldo, kan førast til frådrag med inntil 20 pst. årleg av det som står att på kontoen, jf. skattelova § 14-45 fjerde ledd andre punktum.

Negativ saldo på gevinst- og tapskontoen som er mindre enn 15.000 kroner kan førast til frådrag heilt ut, jf. skattelova § 14-47 første ledd. Er positiv saldo på gevinst- og tapskontoen mindre enn 15.000 kroner, skal han takast til inntekt heilt ut, jf. skattelova § 14-47 andre ledd.

Utflytting fører til eit oppgjer av skatteposisjonar som er knytt til realiserte gevinstar og tap. Positiv gevinst- og tapskonto skal takast til inntekt heilt ut ved opphør av skatteplikt til Noreg, jf. skattelova § 14-48 tredje ledd, jf. første ledd. Negativ gevinst- og tapskonto førast til frådrag heilt ut ved opphør av skatteplikt til Noreg.

Føresegna i skattelova § 14-48 tredje ledd vil ikkje gjelde i samband med utflytting der skattytaren får avgrensa skatteplikt til Noreg etter utflyttinga, til dømes gjennom ein filial, jf. Lignings-ABC frå Skattedirektoratet 2010/11 side 1348-1349. Føresegna i skattelova § 14-48 tredje ledd gjeld også for personlege skattytarar som ikkje lenger er skattepliktige til Noreg.

I Prop. 78 L (2010–2011) er det foreslått reglar om skattefritak ved grenseoverskridande fusjonar og fisjonar i EØS, jf. proposisjonen kapittel 8. Av forslaget til skattelova § 11-11 første ledd siste punktum følgjer det at føresegnene i skattelova §§ 11-6 til 11-10 skal gjelde tilsvarande ved grenseoverskridande fusjonar og fisjonar der eit selskap i ein annan EØS-stat er overtakande selskap. I dette ligg det mellom anna at skatteposisjonar som gevinst- og tapskonto i utgangspunktet skal førast vidare uendra i det overtakande selskapet ved fusjon, jf. skattelova § 11-7 første ledd andre punktum. Ved fisjon skal det gjennomførast ei deling av slike skatteposisjonar mellom det overtakande og det overførande selskapet, jf. skattelova § 11-8 tredje ledd.

Ved grenseoverskridande fusjon og fisjon som nemnt, skal gevinst- og tapskonto, eller den delen av gevinst- og tapskonto som skal førast over til det overtakande selskapet, gjerast opp etter føresegna i skattelova § 14-48 tredje ledd. Departementet legg likevel til grunn at føresegna i skattelova § 14-48 tredje ledd ikkje vil gjelde i samband med fusjon og fisjon der det overtakande selskapet har avgrensa skatteplikt til Noreg etter fusjonen eller fisjonen, til dømes gjennom ein filial, på same vis som ved rein utflytting av selskap o.a., jf. førre avsnittet.

EFTA sitt kontrollorgan (ESA) har i ei grunngitt utsegn av 2. mars 2011 gitt uttrykk for at gjeldande reglar om oppgjer av gevinst- og tapskonto ved flytting av selskap til annan EØS-stat medfører ein EØS-stridig restriksjon på utflytting av selskap til EØS. Departementet er ikkje samd i dette. EØS-retten er ikkje til hinder for reglar om oppgjer av skatteposisjoner ved utflytting, jf. Prop. 78 L (2010–2011) avsnitt 10.2.

Salssummen ved realisasjon av visse andre slag driftsmidlar enn dei som er nemnde ovanfor, kan etter skattelova skrivast ned på skattytarens avskrivingsgrunnlag for slike driftsmidlar, jf. skattelova § 14-44 andre ledd. Dette gjeld driftsmidlar i saldogrupper a til d samt j, jf. skattelova § 14-41, det vil seie maskinar, reiskap, køyretøy etc. I høve der skattytaren sel slike driftsmidlar med gevinst, kan avskrivingsgrunnlaget bli negativt. Avskrivingsgrunnlaget kallar ein då ein negativ saldo, og denne eininga reflekter realisasjonsgevinst som ikkje er skattlagt.

Negativ saldo i saldogruppe b (kjøpt forretningsverdi) skal førast på gevinst- og tapskontoen. I andre høve skal ein negativ saldo takast til inntekt med ein årleg sats lik avskrivingssatsen for dei aktuelle driftsmidla.

Ved opphør av skatteplikt til Noreg skal negativ saldo, på same vis som positiv gevinst- og tapskonto, takast til inntekt heilt ut i opphørsåret, jf. skattelova § 14-48 tredje ledd, jf. første ledd. ESA har ikkje tatt opp denne regelen i si grunngitte utsegn av 2. mars 2011.

3.3 Vurderingar og forslag frå departementet

Departementet har komme til at det i samband med flytting til andre statar i EØS og i samband med grenseoverskridande fusjon og fisjon, bør vere høve til å utsetje inntektsføring av positiv gevinst- og tapskonto samt negativ saldo. Ein foreslår at personlege skattytarar som ikkje lenger er busett i Noreg, samt selskap mv. som ikkje lenger høyrer heime i Noreg, kan inntektsføre gevinst- og tapskonto samt negativ saldo på same vis som skattytarar som ikkje har flytt til ein annan stat i EØS. Regelen skal gjelde ved reine utflyttingar for personlege skattytarar og selskap mv. til ein annan EØS-stat, og ved utflytting i samband med grenseoverskridande fusjonar og fisjonar av norske selskap med selskap i EØS som overtakande selskap. Dette samsvarer godt med forslaga i Prop. 78 L (2010–2011), jf. avsnitt 3.2 ovanfor, som etablerer skattefritak for latente gevinstar ved utflytting av selskap o.a. til EØS og grenseoverskridande fusjonar og fisjonar innanfor EØS. Så framt det er mogeleg å innfordre skattekrav knytt til skatteposisjonane, vil det norske skattefundamentet vere trygga. Med dette unngår ein også spørsmål om reglane for oppgjer av gevinst- og tapskonto kjem i strid med EØS-avtala jf. ESA si grunngitte utsegn av 2. mars 2011.

Det følgjer av det som er sagt ovanfor at høvet for skattytaren til å ikkje gjere opp gevinst- og tapskonto samt negativ saldo i utflyttings-, fusjons- eller fisjonsåret berre skal gjelde såframt skattytaren høyrer heime i ein annan EØS-stat, og Noreg med heimel i folkerettsleg avtale kan få assistanse til innkrevjing av skattekrav. Dersom det ikkje ligg føre ei avtale med den andre staten om assistanse til innkrevjing av skattekrav, vil unntaket frå regelen om oppgjer av gevinst- og tapskonto samt negativ saldo berre gjelde dersom skattytaren stiller fullgod sikkerheit for skatten knytt til skatteposisjonane. Gevinst- og tapskontoen eller den negative saldoen må takast til inntekt heilt ut dersom naudsynt sikkerheit i eit seinare inntektsår ikkje lenger er til stades.

Kravet til sikkerheit vil ikkje gjelde for skattytarar som framleis har ei avgrensa skatteplikt til Noreg.

Det skal ikkje gjelde eit krav om at Noreg med heimel i folkerettsleg avtale kan krevje opplysningar frå heimstaten om inntekts- og formueshøve. Departementet legg til grunn at skattytarar som ønskjer å utsetje inntektsføringa frå gevinst- og tapskonto samt negativ saldo vil ha god nok tilskunding til å leggje fram dei aktuelle opplysningane av eige tiltak.

Forslaget skal ikkje gjelde ved flytting av selskap o.a. til lågskattland i EØS, der selskapet o.a. ikkje blir reelt etablert med reell aktivitet i den andre EØS-staten. Det skal heller ikkje gjelde ved grenseoverskridande fusjonar og fisjonar der eitt eller fleire av selskapa som tek del i fusjonen eller fisjonen høyrer heime i eit lågskattland og ikkje er reelt etablert med reell verksemd der.

For personlege skattytarar gjeld forslaget ved flytting til EØS, utan omsyn til om tilflyttingslandet er eit lågskattland og utan omsyn til om skattytaren blir reelt etablert med reell verksemd. Dette må sjåast i samband med at opphør av verksemd ikkje i seg sjølv fører til krav om oppgjer av gevinst- og tapskonto eller negativ saldo, jamvel om skattytaren blir verande i Noreg, jf. Lignings-ABC frå Skattedirektoratet 2010/11 side 600 og 1430.

Det foreslåtte unntaket frå skattelova § 14-48 tredje ledd vil også gjelde i tilfelle der ein skattytar har avgrensa skatteplikt til Noreg, og denne skatteplikta opphører, til dømes i samband med at verksemda i ein norsk filial flyttar ut av Noreg.

Dersom skattytar som har flytt frå Noreg ikkje lenger høyrer heime i EØS eit seinare år, må restsaldoen på gevinst- og tapskontoen eller den negative saldoen takast til inntekt heilt ut for dette året. Dette skal også gjelde for overtakande selskap i ein grenseoverskridande fusjon eller fisjon som har nytta høvet til å ta over gevinst- og tapskonto eller negativ saldo. Oppgjer av gevinst- og tapskonto og negativ saldo skal også gjennomførast dersom eit selskap o.a. etter utflytting, fusjon eller fisjon høyrer heime i eit lågskattland i EØS, og ikkje lenger er reelt etablert med reell aktivitet der.

Det er eit utgangspunkt i norsk selskapsrett at selskap o.a. skal ha hovudkontor i Noreg. Selskap o.a. som flytt ut av Noreg har plikt til å likvidere samanslutninga eller flytte ho attende til Noreg, jf. Prop. 78 L (2010–2011) punkt 10.5.1. I Prop. 78 L (2010–2011) er det foreslått at det skal gjelde eit unntak frå realisasjonskattlegging ved likvidasjon etter norsk selskapsrett etter at selskapet o.a. er flytta ut, jf. proposisjonens punkt 10.5.1 og forslaget til skattelova § 10-71 nytt fjerde ledd.

Departementet legg til grunn at likvidasjon etter norsk selskapsrett etter at selskapet o.a. er flytta ut, heller ikkje bør føre til krav om oppgjer av gevinst- og tapskonto samt negativ saldo, såframt desse skatteposisjonane kan førast vidare med kontinuitet. Ein foreslår derfor eit tilsvarande unntak frå regelen om oppgjer av gevinst- og tapskonto samt negativ saldo som i forslaget til skattelova § 10-71 nytt fjerde ledd i Prop. 78 L (2010–2011).

Ein hovudregel etter likningslova § 4-2 nr.1 bokstav a, er at den som har hatt inntekt eller formue som ho eller han er skattepliktig for her i landet skal levere sjølvmelding for det vedkommande året. Dette fører til at skattytarar som ikkje på anna vis har skatteplikt hit, likevel må levere sjølvmelding dersom dei nyttar høvet etter forslaget her til å ikkje gjere opp gevinst- og tapskonto og/eller negativ saldo i utflyttingsåret. Andre relevante skjema må òg leverast, og alle plikter som elles kjem likninga ved må gjennomførast.

Etter likningslova § 4-2 nr. 4 kan departementet gi føresegner om at grupper skal vere fritatt frå sjølvmeldingsplikta etter likningslova § 4-2 nr. 1 bokstav a, og om at særskilt oppgåveskjema skal tre i staden for sjølvmelding i nærmare tilkjennegitte tilfelle. Kompetansen er delegert til Skattedirektoratet, jf. delegeringsvedtak av 5. mars 1984 nr. 3450 og 5. februar 2001 nr. 116. Departementet legg til grunn at det i samband med gjennomføring av endringane som er foreslått i denne proposisjonen, kan være formålstenleg å vurdere føresegner med unntak som nemnt.

Ved utflytting, fusjon og fisjon skal det etter omstenda gjennomførast eit oppgjer også av andre skatteposisjonar enn dei som er nemnde ovanfor. Dette gjeld mellom anna tapspostar som enno ikkje er komme til frådrag, det vil seie utsette skatteføremonar. Til desse høyrer underskot som kan førast fram, jf. skattelova § 14-6, samt tapssaldo på gevinst- og tapskonto og positiv saldo i gruppe a, c, d og j der tilhøyrande driftsmidlar er realisert, jf. skattelova § 14-48 tredje ledd, jf. første ledd. Departementet foreslår ikkje endringar for andre skatteposisjonar no, men vil arbeide vidare med problemstillinga, og vurdere om det bør gjerast slike endringar.

Ein viser til forslag til skattelova § 14-48 andre ledd nytt andre punktum og § 14-48 nye fjerde og femte ledd. Det er ein føresetnad for forslaget til skattelova § 14-48 nytt femte ledd at forslaget til skattelova § 11-11 første ledd i Prop. 78 L (2010–2011) blir vedteke.

3.4 Økonomiske og administrative følgjer

Forslaga gjeld for tidlegare realiserte gevinstar som ikkje er fullt ut inntektsført ved utflyttinga, på grunn av tidsforskyvinga av skatten som ligg i ordningane med gevinst- og tapskonto samt negativ saldo. Det er altså berre tale om å gi skattytarar som flytt ut, fusjonerar og fisjonerar høve til framleis å skyve på betalinga av eit gitt skattebeløp, slik som for skattytarar som blir i Noreg. Vidare vil forslaga berre føre med seg endringar i høve der ein skattytar samtidig med utflyttinga mister all skattetilknyting til Noreg, det vil seie at all aktivitet flyttast ut av Noreg. Grunnen til dette er at skattytarar som haldar oppe aktivitet i Noreg, også etter gjeldande reglar kan sleppe å gjere opp gevinst- og tapskonto samt negativ saldo. Om det kjem til å oppstå provenyverknader, vil òg vere knytt til kva slags frådragsposter skattytaren har i utflyttingsåret.

Det er svært vanskeleg å vurdere provenyverknader for eit enkelt år som følgje av endringa, ettersom dette typisk heng saman med enkelte større selskap sine avgjerder. Departementet trur likevel, på bakgrunn av det som er sagt over, at forslaget vil ha små provenyverknader.

Forslaga vil heller ikkje å føre med seg vesentleg administrativt meirarbeid for Skatteetaten eller skattytarane.

3.5 Iverksetjing

Departementet foreslår at forslaga får verknad frå og med inntektsåret 2011.