7 Frådrag (kredit) for skatt betalt i utlandet – presisering om rekkjefølgje for frådraga

7.1 Innleiing

I ei tolkingsfråsegn frå 1. april dette året har Skattedirektoratet uttalt seg om forståinga av skattelova § 16-22 om retten til å føre fram frådrag (kredit) for skatt betalt i utlandet. Tolkingsfråsegna handsamar spørsmålet om det skal gjerast frådrag for utanlandsk skatt for inneverande år før det kan gjerast frådrag for utanlandsk skatt frå tidlegare år. I si tolkingsfråsegn svarer Skattedirektoratet bekreftande på spørsmålet.

Departementet si vurdering av det nemnte spørsmålet samsvarar med direktoratet si tolkingsfråsegn. Etter departementet si vurdering vil det vera tenleg at forståinga går direkte fram av lova sjølv. Dette kan best gjerast ved å leggje til ei setning i skattelova § 16-22, slik at det uttrykkeleg heiter at det skal gjerast frådrag for utanlandsk skatt for inneverande år før det kan gjerast frådrag for utanlandsk skatt frå tidlegare år.

7.2 Nærare om skattelova § 16-22

Skattelova §§ 16-20 flg. gjev reglar om frådrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditreglar). Kreditreglane skal hindre at inntekt eller formue blir skattlagt dobbelt der inntekta eller formuen i utgangspunktet er skattepliktig til to statar.

Retten til frådrag er avgrensa til den norske skatten som fell på utanlandsinntekta. Skattytaren får dermed ikkje frådrag for all skatt som er betalt i utlandet dersom den utanlandske skattebøra er tyngre enn den norske.

Vidare er retten til frådrag avgrensa til å gjelde utanlandsk skatt som skriv seg frå same året som inntekta er skattepliktig til Noreg. Dersom ei inntekt vert tidfesta til ulike år i Noreg og i utlandet, kan inntekta bli skattlagt dobbelt sjølv om skattebøra i utgangspunktet er lik i dei to landa. For å unngå slik dobbel skattlegging har lova fråsegner om rett til å føre fram og tilbake utanlandsk skatt som overstig maksimalt kreditfrådrag i det året retten til frådraget oppstår. Overskytande utanlandsk skatt kan dermed førast til frådrag innanfor maksimalt kreditfrådrag i eit anna år. Retten til å føre fram overskytande utanlandsk skatt gjeld i dei fem påfølgjande åra.

I skattelova § 16-22 går det ikkje uttrykkeleg fram at det skal gjerast frådrag for utanlandsk skatt for inneverande år før det kan gjerast frådrag for utanlandsk skatt frå tidlegare år. Men ei slik forståing har støtte både i lova og i forarbeida. Ei slik forståing er òg i samsvar med føremålet bak ordninga om retten til å føre fram den utanlandske skatten.

I skattelova § 16-22 fyrste leddet anna punktum går det fram at ”[s]katt betalt i utlandet i et tidligere år fradras i sin helhet før det gis fradrag for skatt betalt i utlandet i et senere år.” Om ein les fråsegna isolert kan ho opne for fleire tolkingar når det gjeld rekkjefølgja mellom utanlandsk skatt frå inneverande år og utanlandsk skatt frå tidlegare år.

I § 16-22 fyrste leddet heiter det at ”[u]tenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved dette årets skatteoppgjør, kan fremføres til fradrag i skatt i de inntil fem påfølgende årene”. Formuleringa trekk i retning av at det skal gjerast frådrag for utanlandsk skatt for inneverande år i berekna norsk skatt same år, før ein kan slå fast kor stor del av den utanlandske skatten for inneverande år som kan førast fram til frådrag seinare år. Retten til å føre fram unytta utanlandsk skatt gjeld berre den delen av den utanlandske skatten som overstig det maksimale kreditfrådraget same år. Den delen av den utanlandske skatten som ligg innafor det maksimale kreditfrådraget for det inneverande året, vil allereie ha kome til frådrag i skatteoppgjeret dette året, og vil såleis ikkje kunne førast fram til frådrag ved skatteoppgjeret for seinare år.

Også forarbeida til lova inneheld fråsegn som gjer det vanskeleg å tolke føresegna på anna vis. I Ot.prp. nr. 20 (2006-2007) punkt 1.5.2 (side 11) visast det til høringsnotatet der departementet hadde peke på ”at dobbeltbeskatning på grunn av ulike tidfestingsregler kan forebygges ved å tillate fram- og tilbakeføring av utenlandsk skatt som overstiger det maksimale kreditfradraget i det år retten til fradrag (kredit) i norsk skatt oppstår” (kursiveringa i proposisjonen). Det er såleis berre den delen av den utanlandske skatten for det inneverande året som overstig det maksimale kreditfrådraget for same år, som kan førast fram.

Også føremålet med ordninga trekk i retning av ei slik forståing. Målsettinga med fråsegna i skattelova § 16-22 er å hindre dobbel skattlegging som følgje av ulike tidfestingsreglar i Noreg og utlandet. Fleire av høringsinstansane ønskte ein lengre periode for framføring enn 5 år, noe departementet gjekk i mot. I Ot.prp. nr. 20 (2006-2007) punkt 1.5.4 (side 12) sa departementet om dette:

”Etter departementets syn er det ikke tilrådelig så lenge vi (…) har så vidt brede inntektsbånd for fastsettelse av maksimalt kreditfradrag. Med høye skattenivåer i utlandet vil ubenyttet kredit over en årrekke kunne utgjøre betydelige beløp, som ikke bør kunne gå til fradrag under et framtidig utenlandsk skatteregime med lavere satser”.

Dersom utanlandsk skatt for tidlegare år skal kome til frådrag også før det gjerast frådrag for utanlandsk skatt for inneverande år, vil dette i realiteten ha til følgje at perioden på 5 år vert vesentleg forlenga (særleg der skilnaden mellom den utanlandske og den norske skattebøra er liten), med den følgje at føremålet med føresegna ikkje vil bli tatt vare på.

Departementet visar også til at den nemnte forståinga er i samsvar med den rekkjefylgja som gjeld etter ei anna fråsegn i skattelova, nemleg § 14-6 om retten til å føre fram underskot. Heller ikkje skattelova § 14-6 seier uttrykkeleg at underskot frå inneverande år skal kome til frådrag før underskot frå tidlegare år kan kome til frådrag i norsk skatt. Det har likevel ikkje vore tvil om at denne føresegna skal tolkast slik. Omsynet til konsistent handsaming av likearta reglar talar derfor også for ei slik tolking.

7.3 Forslag frå departementet

Departementet foreslår at skattelova § 16-22 endrast slik at det uttrykkeleg går fram at det skal gjerast frådrag for utanlandsk skatt for inneverande år før det gjerast frådrag for utanlandsk skatt frå tidlegare år. Ein viser til forslaget om endring av skattelova § 16-22 fyrste ledd.

7.4 Iverksetjing

Departementet foreslår at endringa får verknad frå og med inntektsåret 2011.