6 Revisjonsplikt for små aksjeselskaper

6.1 Innledning

På samme måte som utvalget mener departementet at det er naturlig, ved en vurdering av eventuelle endringer i revisjonsplikten for små foretak, å ta utgangspunkt i spørsmålet om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper. I kapittel 7 drøftes dette spørsmålet for enkelte andre sammenslutnings- og foretaksformer.

Tall fra Statistisk sentralbyrå fra næringsoppgaver til skattemyndighetene for regnskapsåret 2008 tilsier at 149 346 av totalt 200 006 ikke-finansielle aksjeselskaper har en omsetning på under fem millioner kroner. Revisjonspliktutvalget antar at slike selskaper betaler i størrelsesordenen 10 – 30 000 årlig i revisjonshonorar.

Vurderingen av om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper vil kunne bero på hvilke aksjeselskaper som vil bli omfattet av et eventuelt unntak, altså hva en i denne sammenheng anser som «små aksjeselskaper». Ved vurderingen av revisjonsplikten for små aksjeselskaper er det videre naturlig å se hen til hvilke løsninger som er valgt i andre land. Som nevnt i kapittel 3 har utviklingen de senere årene vært at revisjonsplikten er blitt opphevet for små aksjeselskaper og andre selskaper med begrenset ansvar i land hvor man tidligere har hatt revisjonsplikt for samtlige slike selskaper. På den annen side er det også en rekke EU-land der det aldri har vært revisjonsplikt for små aksjeselskaper. Det er imidlertid til dels store forskjeller i valg av terskelverdier for revisjonsplikt i de ulike land. I enkelte land kan det også forekomme andre kontrollordninger og virkemidler som vi ikke kjenner i norsk rett, og som i større eller mindre grad kan ivareta den kontrollfunksjon revisor er tenkt å ivareta. Det kan også være forskjeller fra land til land i vurderingen av hvor viktig det er å kontrollere små foretaks regnskapsavleggelse.

I den grad kvaliteten på det arbeid autoriserte regnskapsførere utfører anses å ha betydning for vurderingen av om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper, vil det at man har en offentlig ordning for autorisasjon og tilsyn av regnskapsførere i Norge, også innvirke på vurderingen av revisjonsplikten.

Utviklingen av revisjonsplikten i norsk rett, som er omtalt i punkt 3.2, viser at det er argumenter både for og mot revisjonsplikt for små foretak. Vurderingen av revisjonsplikt henger nødvendig sammen med og påvirkes av den oppfatning en har av nytten av den gjeldende lovfestede revisjon. Det legges til grunn at revisjon av et foretak gir en økt sikkerhet for at årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med lov og forskrifter. Revisjon antas dermed å gi økt sannsynlighet for at årsregnskapet gir et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Ved vurderingen av revisjonspliktens utstrekning må slike nyttebetraktninger relateres til de ulike brukere av revisjon og deres behov for den verdi revisjonen innebærer. Det må videre sees hen til kostnadene ved revisjon samt alternative tiltak som kan være egnet til i større eller mindre grad å ivareta det formål som revisjon i dag ivaretar.

6.2 Utvalgets forslag

Utvalget drøfter de ulike hensyn som gjør seg gjeldende ved vurderingen av revisjonsplikt for små aksjeselskaper i utredningens kapittel 6. Utvalget er delt i sin vurdering av om revisjonsplikten bør opphves eller ikke for de minste selskapene. Utvalgets flertall, bestående av representantene Eilifsen, Hansen, Hanstad, Iversen, Stavaas og Wang har konkludert med at det ikke bør innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Flertallet legger avgjørende vekt på revisjonens betydning for korrekt skatte- og avgiftsberegning og forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet. Flertallet legger også stor vekt på at revisjon må sees i sammenheng med regnskapsrettslige regler for aksjeselskaper, herunder årsoppgjørsplikten, samt aksjerettslige regler om bundet egenkapital og vern av denne. Etter flertallets oppfatning må det antas at det kreditorvern som følger av de aksjeselskapsrettslige kapitalreglene vil kunne bli svekket ved opphevelse av revisjonsplikten.

Hoveddelen av medlemmene som utgjør flertallet, legger også vekt på at foretakene selv har nytte av revisjon, og at det må antas at transaksjonskostnadene for foretak vil øke ved en lettelse i revisjonsplikten (for eksempel ved at en bank krever høyere rente for å gi lån). Betydningen av den kostnadsbesparelse små aksjeselskaper vil kunne oppnå som følge av eventuell opphevelse av revisjonsplikten samt andre forhold som kunne tale for en slik endring, er etter denne delen av flertallets oppfatning ikke tilstrekkelig til å oppveie de ulemper en slik endring ville få for samfunnsinteressene og kreditorene.

Utvalgets leder, Sæbø, slutter seg til flertallets konklusjon, men fremhever at dette først og fremst er ut fra at revisjon etter gjeldende rett må sees i sammenheng med regnskapsrettslige regler for aksjeselskaper. Utvalgets leder mener at det først i forbindelse med en eventuell samlet gjennomgang av gjeldende aksjeselskaps- og regnskapslovgivning bør vurderes om det skal gjøres endringer i revisjonsplikten.

Et mindretall av utvalget, bestående av medlemmene Harto, Riise og Sørhøy, går inn for å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper. For mindretallet er det avgjørende at kostnadene ved revisjon er betydelige for små foretak (både isolert for det enkelte mindre selskap, og aggregert på samfunnsnivå), at nytten de ulike brukerne av de små aksjeselskapenes regnskaper har av at de er revidert er begrenset, at alle land i EU vurderer det som hensiktsmessig å avvikle eller ikke ha revisjonsplikt for små aksjeselskaper, og at den internasjonale utviklingen tilsier en endring også ut ifra rene harmoniseringshensyn. I tillegg kommer at det ut fra et forenklingssynspunkt og ut ifra behovet for å redusere de administrative kostnadene, særlig for de mindre bedriftene, er et ønske om å fjerne kostnadskrevende regler som ikke har en tilsvarende samfunnsmessig nytteeffekt.

Utvalgets medlem som er oppnevnt etter forslag fra Kredittilsynet (nå Finanstilsynet), Elvestad, har funnet ikke å ta stilling til spørsmålet om utvalget skal tilrå endringer i revisjonsplikten.

Utvalget drøfter utformingen av et eventuelt unntak fra revisjonsplikt for små foretak i utredningen kapittel 9.

For det tilfellet at lovgiver velger å innføre unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, foreslår imidlertid et samlet utvalg at unntaket omfatter aksjeselskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner, men bare dersom balansen ikke overstiger 20 millioner kroner eller selskapet ikke har gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 10 årsverk. Terskelen knyttet til «driftsinntekter» er valgt ut fra at gjeldende unntak fra revisjonsplikt i norsk rett er knyttet til et krav om at driftsinntektene av den samlede virksomheten skal være mindre enn fem millioner kroner. Utvalget antar ut fra dette at driftsinntekter er et hensiktsmessig avgrensningskriterium og antar videre at «driftsinntekter» i praksis er det samme som vilkåret om «nettoomsetning» i EØS-retten.

Ved vurderingen av hvor grensen burde settes la utvalget avgjørende vekt på at gjeldende unntak fra revisjonsplikt utløses ved driftsinntekter på under fem millioner. Utvalget har videre foreslått å benytte balansesum som en terskelverdi ut fra at dette er benyttet i flere andre land og i EØS-retten. Utvalget har vurdert om antall ansatte eller antall årsverk er den mest hensiktsmessige måten å avgrense revisjonsplikten på, men kommer til at antall årsverk er en mer relevant indikator for størrelsen på økonomisk virksomhet innenfor rammene av et foretak enn antall personer som er tilsatt i foretaket. Tersklene for balansesum og antall årsverk er etter utvalgets vurdering en sikkerhetsventil som vil fange opp de tilfellene selskapet bør være underlagt revisjonsplikt selv om driftsinntektene er under fem millioner kroner.

Utvalget har også vurdert andre mulige avgrensningskriterier, som for eksempel antall aksjeeiere og aksjekapitalens størrelse, men kommer til at disse kriteriene i mindre grad enn driftsinntekter, balansesum og årsverk er gode indikatorer for foretakets økonomiske størrelse.

For det tilfellet at det skal innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper har utvalget vurdert om dette skal gjøres i form av en tilvalgsordning eller en fravalgsordning for selskap som er stiftet før ordningens ikrafttredelse, jf. utredningen punkt 9.6. Hensynet til regnskapsbrukeres behov for kontinuitet tilsier, etter utvalgets vurdering, at unntak fra revisjonsplikt innføres som en fravalgsordning. Utvalgets forslag innebærer følgelig at dersom aksjeeiere i et lite aksjeselskap ønsker å benytte seg av et fritak fra revisjonsplikt, må de sørge for at generalforsamlingen fatter vedtak om dette. Utvalgets flertall foreslår at revisjonsplikten da bortfaller fra og med det påfølgende regnskapsår, mens utvalgets mindretall mener revisjon skal kunne fravelges for inneværende regnskapsår. Utvalget er enige om at vedtak bør fattes på generalforsamling med to tredjedels flertall. For selskaper som stiftes etter ikrafttreden av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, må det tas stilling til om selskapet skal ha revisjon ved stiftelsen.

Utvalget foreslår videre at det ved eventuell innføring av unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper innføres et minoritetsvern for aksjeeiere, ved at aksjeeiere som representerer minst en tidel av den aksjekapitalen som er representert på generalforsamling skal kunne kreve at selskapet skal ha revisor.

Etter utvalgets oppfatning er det ønskelig å innføre en særskilt hjemmel for offentlige myndigheter til å pålegge revisjon for små aksjeselskaper og regnskapspliktige norske avdelinger av utenlandske foretak (NUF) med begrenset deltageransvar dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper, jf. utredningen punkt 9.4.

Et samlet utvalg foreslår videre at NUF med begrenset deltageransvar, likebehandles med aksjeselskaper for så vidt gjelder revisjonsplikt. Dersom mindretallets forslag om opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper blir fulgt, innebærer forslaget om likebehandling av NUF med begrenset deltageransvar og aksjeselskaper, i hovedsak videreføring av gjeldende rett om revisjonsplikt for NUF. Utvalgets forslag innebærer i tillegg enkelte endringer i revisjonsplikten for ansvarlige selskaper og kommandittselskaper som følge av eventuelle endringer i revisjonsplikten for aksjeselskaper og NUF. Nærmere om utvalgets forslag til endringer for disse foretaksformene framgår av punkt 7.1

Utvalget har vurdert små aksjeselskapers bruk av regnskapsfører, og om dette i noen grad kan erstatte dagens revisjonsplikt. Utvalget viser i utredningen punkt 6.5 til at erfaringene fra skattemyndighetene og Økokrim tilsier at foretak som benytter autoriserte regnskapsførere, normalt utarbeider regnskaper og offentlige oppgaver med en høyere kvalitet enn de som ikke benytter ekstern profesjonell hjelp.

Utvalget anbefaler at et eventuelt unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper ikke gjøres betinget av at aksjeselskapet benytter regnskapsfører. Uavhengig av hvordan et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper utformes med hensyn til parametre for selskapsstørrelse, vil selskapene som omfattes av unntaket, slik utvalget vurderer det, være så mange og varierte at deres behov for å engasjere regnskapsfører vil varierer mye.

Utvalget omtaler også såkalt «begrenset revisjon» i utredningen punkt 6.5. Begrenset revisjon har som formål å gjøre revisor i stand til å uttale seg om han er blitt oppmerksom på noe som gir grunn til å tro at ikke regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med god regnskapsskikk. Etter utvalgets syn er det ikke grunn til å innføre slike ordninger i lovgivningen uten et vesentlig bedre grunnlag for å vurdere ordningenes innhold og antatte effektivitet i kontrolløyemed enn det som finnes i dag .

6.3 Høringsinstansenes merknader

6.3.1 Generelt om merknadene

Følgende høringsinstanser mener at revisjonsplikten for små aksjeselskap bør videreføres: Byggenæringens Landsforening (BNL), Den norske Revisorforening (DnR), Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH), Justisdepartementet, Kredittilsynet, Kunnskapsdepdepartementet (KD), Landsorganisasjonen i Norge (LO), Norges Handelshøyskole (NHH), Norges Kommunerevisorforbund (NKRF), Norsk Øko-forum (NØF), Skattedirektoratet, Skatterevisorenes forening, Sparebankforeningen, Statistisk sentralbyrå (SSB), Universitetet i Agder (UiA) og Økokrim.

Disse legger vesentlig vekt på hensynet til forebygging og bekjempelse av økonomisk kriminaliet og revisors betydning for skattekontrollen. Videre nevnes hensynet til kreditorer, eiere og ansatte samt sammenhengen med øvrig relevant lovgivning. Det er også en generell oppfatning om at nytten ved revisjonsplikt veier opp for kostnaden som påføres de små aksjeselskapene.

Følgende høringsinstanser støtter at det gis unntak fra revisjonsplikten for de små aksjeselskapene: Bedriftsforbundet, Foretakerforeningen, Helse- og omsorgsdepartementet (HOD), HSH, Landbruks- og matdepartementet (LMD), Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Norges Bondelag, Nærings- og handelsdepartementet (NHD), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Panlegis Group, Professor John C. Langli – BI, Småbedriftsforbundet og Økonomiforbundet

Disse høringsinstansene legger vekt på hensynet til forenkling av regelverk og internasjonal harmonisering samt at det hevdes at nytten ved revisjonsplikten for samfunnet og andre interessenter i de aktuelle selskapene, ikke står i et rimelig forhold til den kostnaden de små aksjeselskapene pålegges. Flere av høringsinstansene som støtter utredningens mindretall framhever også den utstrakte bruken av autorisert regnskapsfører, og at disse vil kunne ivareta samfunnets interesser på en tilfredsstillende måte.

6.3.2 Nytte-/kostnadsbetraktninger

Byggenæringens landsforening (BNL) savner en vurdering av sannsynlige gevinster ved revisjonsplikten, og den preventive effekten denne har. Det legges vekt på at seriøse virksomheter vil ha stor nytte av revisjonsplikt og at revisjonsplikten aldri er blitt tatt opp som et problem av BNLs medlemmer

Den norske Revisorforening (DnR) mener at de samlede revisjonskostnader som de små aksjeselskapene betaler ikke kan benyttes som mål på den samfunnsmessige kostnaden av revisjonsplikten. Det må i tillegg tas hensyn til den nytten revisjonen har for selskapene og for samfunnet for øvrig, i tillegg til kostnaden ved alternative ordninger for å ivareta hensynene som i dag dekkes av revisjonsplikten. Når det gjelder besparelser og kostnader som følge av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten viser DnR til en rapport utarbeidet av Econ Pöyry på oppdrag fra DnR. Denne rapporten er vedlagt DnRs høringsuttalelse.

Velferdsanalysen fra Econ er basert på en sammenligning av det samfunnsøkonomiske overskuddet (summen av nytten til forbrukerne og overskuddet til produsentene) med og uten revisjonsplikt for små AS. Denne analysen tar utgangspunkt i en spørreundersøkelse utført blant norske bedrifter om samfunnsmessige kostnader og fordeler ved revisjonsplikten.

Econ tallfester verdien av selskapenes nytte ved at revisjonsplikten oppheves for små AS til om lag 450 millioner kroner. Dette fremkommer ved en beregning av kostnadene til revisjon for de selskapene som vil velge bort revisjon med fratrekk for den nytten selskapene faktisk får av revisjonen, samt tapt overskudd for produsentene av revisjonstjenester.

Når det gjelder kostnader ved opphevelse av plikten, trekker Econ frem økte kontrolltiltak for å unngå økonomisk kriminalitet og økte transaksjonskostnader for aksjeeiere, banker, kreditorer m.fl. som betydelige utgiftsposter.

Kontrolltiltakene vil i følge Econ kunne være i størrelsesordenen 100 - 200 millioner kroner årlig, basert på erfaringer om forholdet mellom kontrollkostnad og oppnådd økning i skatteinntekt. Dette forholdet antas i rapporten normalt å være i området 8 - 10 kroner i økte skatteinntekter per krone brukt på kontroll.

Econ påpeker at anslagene for totale samfunnsøkonomiske kostnader ved opphevelsen av revisjonsplikten for små AS er såpass usikre at det ikke er mulig å dra sikre konklusjoner om størrelsen. De konkluderer imidlertid med at det er rimelig å anta at de samfunnsøkonomiske kostnadene og inntektene er av om lag samme størrelse, slik at det i sum ikke blir noen gevinst av å avskaffe revisjonsplikten for små AS. Effekten blir i følge Econ, gitt at omfanget av økonomisk kriminalitet ønskes uforandret, at kostnadene av kontroll med selskapene overføres fra foretakene til skattebetalerne.

Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) fremhever samfunnets behov for kontroll med aksjeselskaper i alle størrelser, og at dagens revisjonsplikt er en hensiktsmessig og kostnadseffektiv ordning for å oppnå dette. Også behovet for beskyttelse av selskapskapitalen tas opp av FNH.

Kredittilsynet har ikke en klar oppfatning om omfanget av kostnadene knyttet til en opphevelse av revisjonsplikten og er videre ikke overbevist om at det er revisjonshonoraret som er den største kostnadsmessige utfordringen ved etablering av virksomhet eller ved den løpende driften. Kredittilsynet sier de langt på vei deler utvalgets leders synspunkter i utredningens punkt 6.7.9.

Flere av høringsinstansene, herunder Landsorganisasjonen i Norge (LO) og Norsk Økoforum (NØF), som støtter videreføring av revisjonsplikten, uttaler også at revisjonskostnaden som pålegges de små aksjeselskapene er en rimelig premie å betale for det begrensede ansvaret som aksjeselskapsformen fører med seg. Universitetet i Agder (UiA) anfører også at små virksomheter har mulighet til å velge bort revisjon ved å velge andre foretaksformer enn aksjeselskap.

Bedriftsforbundet, HSH, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Nærings- og handelsdepartementet (NHD) og Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) er blant høringsinstansene som eksplisitt ytrer at kostnadene som følge av revisjonsplikt for små aksjeselskap overstiger nytten for samfunnet. NHO viser i denne sammenhengen til beregninger gjort av Professor John Christian Langli ved BI. Disse beregningene er oversendt Departementet i form av høringsinnspill fra Langli.

Professor Langli legger i sin analyse til grunn at Revisjonspliktutvalget opererer med for høye anslag på hvor mange selskaper som vil bli omfattet av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten. Langli anslår at det, med de begrensninger som foreslås, vil være om lag 115 000 selskaper som omfattes. Videre beregner han at disse selskapene i sum betaler rundt 1,2 milliarder kroner årlig i revisjonshonorar. Beregningene som presenteres tilsier dessuten at små AS, med omsetning under 5 millioner, betaler ca 17 kroner til revisor per 100 kroner i inntektsskatt, og det argumenteres for at dette er en kostbar kontrollmekanisme i så måte.

NARF sier at ved å oppheve revisjonsplikten frigjøres kompetanse og ressurser til regnskapsproduksjon og rådgivende bistand til disse selskapene og at dette er sårt tiltrengt i et allerede presset marked.

NHD påpeker at andre små foretaksformer tidligere har blitt fritatt fra revisjonsplikt.

Bedriftsforbundet anfører at revisjonshonoraret kan dempe etableringslysten og dermed føre til at de samfunnsmessige kostnadene blir høyere enn den direkte kostnaden ved revisjonshonoraret.

HSH mener at de samlede kostnader til revisjon av de små aksjeselskapene utgjør minimum 1,5 til 2 milliarder kroner. Små aksjeselskapers utlignede skatt trekkes frem i kontrast til revisjonskostnaden, og tallfestes til 5,64 milliarder kroner i 2006. HSH og NHO mener også at utredningens flertall har lagt for stor betydning på revisjonspliktens nytte i vid forstand og dermed ikke legger tilstrekkelig vekt på de selskapene som faktisk vil bli omfattet av et eventuelt unntak. Etter HSHs oppfatning er det kun hensynene til skattekontroll og økonomisk kriminalitet som har sentral betydning i vurderingen av et unntak fra revisjonsplikten for de små aksjeselskapene.

Landbruks- og matdepartementet (LMD) mener revisjonsplikten utgjør en unødvendig merkostnad for virksomheter med begrenset kapital og inntjening. LMD søker å stimulere til etablering av små foretak i tilknytning til gårdsbruk. Mulighetene for å få lån og den begrensede risiko tilsier aksjeselskap eller lignende som organisasjonsform for disse foretakene. Innenfor landbrukssegmentet er det en betydelig vekst i nyetablering av små foretak som blir omfattet av revisjonsplikten og frivillig revisjon vil gi mulighet for bedre inntjening i disse selskapene i en kritisk startfase i følge LMD.

6.3.3 Økonomisk kriminalitet og skattekontroll

Revisjonsplikten som hjelpemiddel i kampen mot økonomisk kriminalitet tas eksplisitt opp av Den norske Revisorforening (DNR), Finansnæringens hovedorganisasjon (FNH), Justisdepartementet, Kredittilsynet, Norges Kommunerevisorforbund (NKRF), Norsk økoforum (NØF), Skattedirektoratet, Skatterevisorenes forening, Universitet i Agder (UiA) og Økokrim. Revisors avdekkende, forebyggende og rapporterende rolle fremheves i denne sammenhengen som viktig.

DnR, FNH, Kredittilsynet, Norges Handelshøyskole (NHH), NKRF, NØF, Skattedirektoratet og Skatterevisorenes forening tar også eksplisitt opp hensynet til korrekt skatte- og avgiftsberegning. Skattedirektoratet uttaler at hensynet til skatte- og avgiftskontrollen alene tilsier at revisjonsplikten bør videreføres.

Forholdet til økonomisk kriminalitet og skattekontroll kommenteres også av HSH, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Nærings- og handelsdepartementet (NHD), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Panlegis Group og Økonomiforbundet som alle gir uttrykk for støtte til utredningens mindretall.

DnR trekker frem revisors plikter etter hvitvaskingsloven til å undersøke og rapportere mistenkelige transaksjoner til Økokrim. Antallet slike rapporter har i følge revisorforeningen økt vesentlig de siste årene. Også NKRF, Skatterevisorenes forening og Økokrim påpeker revisors plikter etter hvitvaskingsloven og at antallet rapporter om mistenkelige transaksjoner har økt.

DnR uttaler at å opprettholde revisjonsplikten vil være en viktig og riktig beslutning i kampen mot økonomisk kriminalitet, og at revisjonsplikten er et av de viktigste tiltakene mot skatteunndragelser og økonomisk kriminalitet. Revisors rett til å varsle politiet ved mistanke om straffbare forhold, samt plikt til å frasi seg oppdrag ved vesentlige brudd på lov eller forskrift, fremheves også.

DnR peker på at revisors kontroll omfatter grunnlaget for selskapsbeskatningen, skattegrunnlaget for arbeidstakernes lønnsinntekt, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift. Denne informasjonen bekreftes gjennom revisors signatur på næringsoppgaven og kontrolloppstillingen for lønn og andre innberetningspliktige ytelser. Det vises også til at hyppigheten av bokettersyn er lav i Norge sammenlignet med andre land i Europa på grunn av dette. Videre uttales:

«Attestasjonene av næringsoppgave og kontrolloppstilling bygger på et revidert regnskap. Et unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil innebære at grunnlaget for disse bekreftelsene faller bort. En opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil således svekke påliteligheten av selskapenes oppgaver, og omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser vil øke.»

At kontrollsystemet i Norge er basert på revisjonsplikt og lav bokettersynsfrekvens, samt revisors sentrale rolle i forbindelse med attestasjon av oppgaver overfor det offentlige, påpekes også av Skattedirektoratet og Skatterevisorenes Forening.

DnR viser i sitt høringsinnspill til behovet for økte kontrollressurser til skatte- og avgiftsmyndighetene:

«Dersom ikke bortfall av revisjonsplikt kompenseres ved å tilføre skatte- og avgiftsmyndighetene betydelig økte kontrollressurser, vil den reduserte oppgavekvaliteten medføre lavere skatte- og avgiftsinngang. Når en i tillegg vet at skatteetaten de siste to årene har mistet 300 årsverk på kontrollområdet, må det stilles spørsmålstegn ved om det i det hele tatt vil være realistisk å gjennomføre en slik styrking av skatteetaten. Dette synspunktet underbygges også av Riksrevisjonens rapport om den årlige revisjon og kontroll for 2007, der de mellom annet påpeker at de har merket seg at det stramme arbeidsmarkedet og omstillingen i etaten har bidratt til at resultatmålene på flere områder ikke ble nådd.»

NKRF stiller spørsmål ved om det er realistisk å få opp frekvensen av bokettersyn slik mindretallet i utredning ønsker, når man tar skattemyndighetenes ressurssituasjon i betraktning. Hensynet til kapasiteten hos skattemyndighetene tas også opp av NØF, som mener det neppe er realistisk å tro at et bortfall av revisjonsplikt kan kompenseres ved en økning i skatteetatens budsjetter og videre at kontrollkapasiteten er altfor lav i forhold til kontrollbehovet

Både DnR og Skattedirektoratet mener at innføringen av nye elektroniske løsninger i skatteetaten ikke vil gjøre behovet for ekstern revisjon mindre. Dette vil kun gi et bedre grunnlag for utvelgelse av kontrollobjekter i følge Revisorforeningen.

Norges Handelshøyskole (NHH), ved institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap (IRRR), er bekymret for at skatte- og avgiftskontrollen skal bli skadelidende ved en eventuell opphevelse av revisjonsplikten og at kostnadene ved kompenserende tiltak må dekkes av skattebetalerne.

Skattedirektoratet mener for øvrig det kan synes som om mindretallet i utredningen har blandet sammen to ulike systemer for næringsligning. Videre er Skattedirektoratet uenig i at nye elektroniske løsninger i skatteetaten gjør behovet for ekstern revisjon mindre.

NØF sier i sin uttalelse at tilnærmet 150 000 selskaper vil bli omfattet av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten. Videre hevdes det at en reduksjon i kontrollen med så mange selskaper vil være et helt feil signal å gi i en situasjon hvor den økonomiske kriminaliteten er et stort og økende problem som utfordrer velferdsstaten. Også Skattedirektoratet påpeker at en opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskap vil være en betydelig svekkelse av arbeidet mot økonomisk kriminalitet.

Økokrim legger stor vekt på revisors rolle i arbeidet mot økonomisk kriminalitet. Revisors nærhet til virksomheten i kombinasjon med rollen som uavhengig rapportør trekkes frem i denne sammenhengen. Økokrim påpeker også at revisors forklaring og dokumentasjon ofte vil være viktige bevis i økonomiske straffesaker.

Begrensninger ved revisors mulighet til å avdekke juks må i følge både NHO og HSH tas med i betraktningen i vektleggingen av kontrollhensynet. Det påpekes at revisor først og fremst vil ha en forebyggende rolle og kun kan avdekke rettstridige handlinger inntil et visst punkt, fordi svart virksomhet i sin helhet vil bli forsøkt holdt utenfor regnskapet.

HSH viser til en undersøkelse i regi av NHO som viser at revisor kun korrigerer regnskapet i 20 prosent av tilfellene og at det i de fleste tilfeller er noteopplysninger som blir korrigert. NHO peker også på en dansk undersøkelse som tilsier at ekstern revisor kun avdekker økonomisk kriminalitet i to prosent av tilfellene. Både NHO, NARF og HSH mener at skatteetaten selv er best egnet til å avdekke økonomisk kriminalitet.

Både NHO og HSH anfører at det er et mål i seg selv å få opp frekvensen av bokettersyn, og at økt elektronisk datarapportering vil bidra til mer effektiv skattekontroll. Om innføringen av nye elektroniske løsninger sier NHO:

«Innføring av nye elektroniske løsninger forbedrer også skattemyndighetenes kontrollmuligheter, særlig ved å legge til rette for mer målrettet utvelgelse av kontrollobjekter. Det er flere pågående moderniseringsprosjekter i etaten som er beskrevet i NOU’en under punkt 4.3.2.1.6 om utviklingen innen skatte- og avgiftskontrollen.

Økt elektronisk datarapportering gir muligheter til å kryssjekke opplysninger i forskjellige registre for å finne avvik som kan indikere feilrapportering. I en lønnsomhetsanalyse utført av Skattedirektoratet bekreftes dette. I samme rapport legges det også til grunn at det forventes store effekter på skatte- og arbeidsgiveravgiftsinngangen. Forbedringer i skatteetatens saksbehandlingssystemer og nye former for innrapportering vil med stor sannsynlighet bidra til å øke kvaliteten på ligningsbehandlingen. Det samme må forventes å være resultatet av den omorganisering skatteetaten nylig har gjennomført. I St. prp. nr. 1 (2006-2007) er et vesentlig argument for gjennomføring av omorganiseringen at ny organisering vil bidra til økt avdekking av skatteunndragelser og bedre etterlevelse av regelverket, og dermed til riktigere skatteinngang.»

NHD mener at hensynet til riktig skatteinnkreving og avdekking av økonomisk kriminalitet vil veie tungt i vurderingen av revisjonsplikten:

«Tall fra Skattedirektoratet viser at 5,64 mrd. kroner av utliknet skatt for aksjeselskaper fra 2006 kom fra selskaper med driftsinntekter mindre enn fem millioner kroner. Tilsvarende er kostnadene knyttet til revisorbekreftet regnskap for små foretak anslått til mellom 1,35 mrd. og 2 mrd. kroner i rapporten, dvs. ca. 25 % av utliknet skatt.

Etter Nærings- og handelsdepartementets oppfatning er hensynet til korrekt skatteberegning og avdekking av økonomisk kriminalitet det viktigste argumentet for å videreføre revisjonsplikten også for små foretak. Spørsmålet er om bortfall av revisjonsplikt vil føre til en skatteunndragelse eller annen økonomisk mislighet som er større enn den kostnaden som påføres selskapene gjennom revisjonsplikten.»

Utviklingen av nye elektroniske løsninger vil lette kontrollarbeidet og redusere mulighetene for skatteunndragelse, og en helhetlig vurdering tilsier at hensynet til korrekt skatteinngang ikke kan forsvare kostnadene til revisjon i følge NHD. I tillegg vises det til et prosjekt igangsatt i Skattedirektoratet med mål om løpende lønnsinnberetning gjennom Altinn og innbetaling av skattetrekk samtidig som utlønning skjer. Dette vil i følge NHD redusere risikoen for at skattetrekk ikke innbetales korrekt.

Videre viser NHD i denne sammenhengen til utstrakt bruk av regnskapsfører som gjør at skatte- og avgiftsgrunnlaget ikke vil svekkes i vesentlig grad, dette synet fremmes også av Økonomiforbundet.

NHO påpeker at det foreslås en hjemmel til å pålegge revisjon for foretak hvor det er konstatert vesentlige overtredelser av bestemmelser i, eller i medhold av, ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skatteloven eller bokføringsloven. NARF støtter også, ved et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for de små aksjeselskapene, skattemyndighetenes adgang til å pålegge revisjon.

6.3.4 Hensynet til ansatte, eiere og kreditorer

Den norske Revisorforening (DnR) påpeker at revisjonsplikten sikrer at alle brukere av små aksjeselskapers regnskap sikres lik beslutningsinformasjon. Bortfall av revisjonsplikten vil således føre til at brukerne må øke sine kontrolltiltak og denne økte ressursbruken vil innebære en samfunnsøkonomisk kostnad.

Når det gjelder kreditors interesser mener Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) at disse har stor nytte av revisjonsplikten. Dersom plikten avskaffes vil kreditorer likevel i stor grad kreve reviderte regnskaper for å yte kreditt, i følge FNH. FNH advarer videre mot et «race to the bottom» når det gjelder lånedokumentasjon, hvor banker tar en kalkulert risiko ved å yte kreditt til ureviderte selskaper, som følge av konkurranse om kundene. Mindre gunstige lånebetingelser for selskaper med ureviderte regnskaper vil uansett, i følge FNH, spise opp det de aktuelle foretakene sparer ved ikke å betale for revisjon. Betydelig færre enn de 70 pst. som i NHOs undersøkelse sier de vil avstå fra revisjon vil faktisk avstå fra revisjon på grunn av krav om reviderte regnskaper fra kreditorer, i følge FNH.

Kreditorvernet tas også opp av Sparebankforeningen og Universitetet i Agder (UiA). Sparebankforeningen anfører at reviderte regnskaper utgjør viktig informasjon både ved innvilgelse og ved videreføring av kreditter. I følge UiA vil bortfall av revisjonsplikten føre til et svekket kreditorvern og dermed økte transaksjonskostnader for foretakene.

Kredittilsynet legger til grunn at revisjon bidrar til riktigheten av en virksomhetens finansielle rapportering og anfører at:

«I en tid der det må legges stor vekt på kvaliteten i bankenes og andre kredittinstitusjoners kredittvurdering, bør en være varsom med tiltak som kan svekke grunnlaget for disse vurderingene.»

Landsorganisasjonen i Norge (LO) legger vekt på at ansatte har behov for å ha tillit til at selskapets driftsgrunnlag er forsvarlig med tanke på at arbeidsplassen over tid er trygg. I flere sammenhenger, som ved lønnsforhandlinger og ved strukturelle endringer i selskapet, har i tillegg den tillitsvalgte nytte av kvalitetssikret regnskapsinformasjon, i følge LO. LO sier videre at hensynet til de ansatte tilsier at flest mulig foretak bør ha revisjonsplikt, inklusive norskregistrerte utenlandske foretak.

Norges Handelshøykole (NHH) mener at utvalgets leders argumentasjon, om at beslutningsgrunnlaget ved kredittgivning og annen risikotaking svekkes ved bortfall av revisjonsplikten, forsterker flertallets konklusjon. En konklusjon som ytterligere forsterkes av finanskrisen i følge NHH.

Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) sier de ikke er enig i at brukerne av små aksjeselskapers regnskaper har mindre nytte av reviderte regnskaper enn hva tilfellet er for større selskaper, slik mindretallet, i følge NKRF, hevder.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener at eventuelle långivere og regnskapsbrukere vel så gjerne sikrer seg gjennom kredittopplysninger og garantier/sikkerhetsstillelser. Både Nærings- og handelsdepartementet (NHD) og Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) påpeker også at kreditorer kan stille krav om reviderte regnskaper eller forholde seg adekvat til den risiko som ureviderte regnskaper antas å utgjøre. Panlegis Group og Økonomiforbundet påpeker også dette forhold

Når det gjelder hensynet til ansatte påpeker NARF at det vil kunne ivaretas gjennom løpende lønnsinnberetning via Altinn og ved innbetaling av skattetrekk samtidig med utlønningen og at disse tiltakene er under utredning av Skattedirektoratet. En slik ordning vil også redusere risikoen for manglende innbetaling av skattetrekk. NHD påpeker at 60-80 prosent av de aktuelle selskapene ikke har ansatte og at eier ofte er eneste ansatt i de små aksjeselskapene, dette fremmes også av NHO.

NHO viser blant annet til at aksjonærenes interesser vil bli ivaretatt ved det foreslåtte mindretallsvernet som sikrer at det kan kreves revisjon med støtte av 10 prosent av aksjekapitalen. Minoritetsvernet brukes også av Småbedriftsforbundet og Økonomiforbundet som et argument for at aksjonærers interesser vil bli ivaretatt. Panlegis Group hevder også at de minste aksjeselskapene i liten grad har eksterne passive investorer og at dette dermed ikke er et hensyn som kan forsvare revisjonsplikt.

6.3.5 Forenkling og internasjonal utvikling

Bedriftsforbundet, HSH, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Norges Bondelag, Nærings- og handelsdepartementet (NHD), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Panlegis Group, Småbedriftsforbundet og Økonomiforbundet ser på den internasjonale utviklingen og hensynet til forenkling for de små aksjeselskapene som vektige argument for et unntak fra revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene. Den Norske Revisorforening (DnR), Kredittilsynet, Norsk Øko-forum (NØF) og Skattedirektoratet omtaler også hensynet til den internasjonale utviklingen i sine høringsinnspill, men tillegger dette hensynet mindre vekt.

DnR bestrider mindretallets påstand om at revisjonsstandarder som utarbeides internasjonalt er, og vil bli, utarbeidet med tanke på større aksjeselskaper og at dette derfor vil føre til økte revisjonskostnader for de små aksjeselskapene. Det anføres at revisorer gjennom godt utviklet metodikk har et verktøy som er egnet til å revidere alle typer foretak, inkludert de små aksjeselskapene.

Når det gjelder internasjonal harmonisering mener Revisorforeningen at det norske systemet for kontroll med selskapene er særskilt tilpasset at man har revisjonsplikt og at dette ikke er tilfelle i mange andre land. Det er derfor ikke riktig å sammenligne direkte over landegrenser.

NØF anfører at terskelen for revisjonsplikt i Danmark og Finland er satt svært lavt i forholt til maksimumsgrensene i EØS-retten. Når disse tersklene ses i sammenheng med at revisor i Norge er pålagt særskilte attestasjonsoppgaver overfor skatteetaten, er internasjonal utvikling ikke et tungtveiende argument mot revisjonsplikt. Dette påpekes også av Skattedirektoratet. NØF mener man må se på andre tiltak dersom forenkling for små foretak er målet.

Kredittilsynet sier i sin høringsuttalelse at lovutviklingen i andre land, og et ønske om likere rammevilkår for Norge og Norges naboland, taler for å forenkle revisjonsordningen.

Etter HSHs oppfatning vil revisjonskostnadene øke fremover fordi revisjonsstandarder i liten grad vil bli utviklet med tanke på de små aksjeselskapene. HSH legger svært stor vekt på at de fleste land i Europa ikke har revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene. Det vises også til at lettelsen i revisjonsplikt i andre land har kommet uten at de har den samme sikkerhetsventilen for kvalitet i regnskapsførselen som i Norge, gjennom en offentlig regulert regnskapsførerbransje.

Bedriftsforbundet anfører at NHDs kartlegging av administrative byrder for næringslivet viser at nesten 40 prosent av kostnadene med å etterleve regelverk genereres i bedrifter med null til fire sysselsatte. Videre mener Bedriftsforbundet at revisjonsplikten bør vurderes i lys av den internasjonale utviklingen, som går i retning av å oppheve revisjonsplikten for små selskaper.

NHD viser til at en rekke europeiske land aldri har hatt revisjonsplikt, eller nylig har innført unntak i revisjonsplikt, for små aksjeselskap og videre at målsetningen om å redusere næringslivets administrative byrder både i Norge og i Europa taler for et unntak fra revisjonsplikt for de små aksjeselskapene.

NHO viser spesielt til Storbritannia hvor terskelverdiene for hvilke selskaper som omfattes er utvidet ved tre anledninger. Dette anføres som et tegn på at man ikke har hatt negative erfaringer med lempingen i revisjonsplikten. Videre:

«En undersøkelse gjennomført av britiske myndigheter i forbindelse med utvidelsen i 2004 og som er omtalt i NOUen, viser også at revisjon velges frivillig i selskap der det er eksterne grupper som krever det – eller der hvor eierne/ledelsen selv mener å ha nytte av revisjon.»

Både NARF og Småbedriftsforbundet mener av hensyn til den internasjonale konkurranseevnen at det vil være formålstjenelig å harmonisere norsk regelverk med den internasjonale utviklingen. Småbedriftsforbundet mener også det er urimelig å pålegge små aksjeselskaper i Norge kostnader som de fleste land i Europa går vekk i fra.

6.3.6 Forholdet til selskapsretten for øvrig

I avveiningen av ulike hensyn, mener Justisdepartementet at sammenhengen mellom revisjons- og regnskapsplikten og aksjerettslige regler bør være et tungtveiende argument. I denne sammenhengen vises det til aksjeselskapsformens begrensede ansvar:

«Det begrensede ansvaret er bakgrunnen for aksjelovens regler om minste aksjekapital og innskuddsplikt, bundet egenkapital og utbyttebegrensninger mv. Reglene om regnskaps- og revisjonsplikt, som har nær innbyrdes sammenheng, sikrer kontroll med og åpenhet knyttet til kapitalsituasjonen i selskapet, og må derfor ses som et viktig element i det kapitalbeskyttelsesregimet lovgivningen oppstiller for aksjeselskaper.»

Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) mener også at den nære sammenhengen mellom revisjonsbestemmelsene og aksje- og regnskapsrettslige regler er en viktig grunn for å videreføre revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

Ingen av høringsinstansene som støtter unntak fra revisjonsplikten for de små aksjeselskapene vektlegger hensynet til sammenhengen med øvrig relevant lovgivning i sine høringsuttalelser.

6.3.7 Revisors attestasjoner

Justisdepartementet er enig med utvalget i at revisors særattestasjoner etter aksjelovgivningen opprettholdes uten endringer, selv om revisjonsplikten for små aksjeselskaper oppheves. Også Kunnskapsdepartementet er enig i at særattestasjonskrav som ikke gjelder attestasjoner av næringsoppgave og kontrolloppstilling, kan videreføres ved et unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskap.

Den norske Revisorforening (DnR) mener at dersom kravet til attestering til skatte- og avgiftsmyndighetene opprettholdes så vil dette innebære tilnærmet like mye arbeid som ved full revisjonsplikt og at det dermed ikke vil være grunnlag for å opprettholde slik attestasjonsplikt dersom formålet er å spare kostnader for selskapene.

6.3.8 Opphevelse av revisjonsplikten for foretak under visse terskelverdier

Flere av høringsinstansene har merknader til hvordan et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskap bør utformes.

Den norske Revisorforening (DnR), Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) og Universitetet i Agder (UiA) støtter de terskelverdiene som utvalget setter opp for når revisjonsplikt kan velges bort, dersom det innføres et slikt unntak. Skattedirektoratet foreslår at terskelverdien for driftsinntekter settes til høyst to millioner kroner, og at de andre terskelverdiene, balansesum og antall ansatte, dermed også bør justeres ned i forhold til forslaget i utredningen. Et eventuelt fritak fra revisjonsplikten bør i følge Økokrim gjøres så begrenset som mulig, grensene som foreslås i utredningen er dermed for høye også etter Økokrims syn.

FNH ønsker at offentlige myndigheter skal ha en videre adgang til å pålegge revisjon enn det som legges til grunn i lovforslaget. Kravet om «vesentlighet» i vurderingen av lovbrudd bør derfor i følge FNH ikke være tilstede i lovteksten. Myndighetenes adgang til å pålegge revisjon støttes også av UiA, Kunnskapsdepartementet og Skattedirektoratet. Sistnevnte mener at denne adgangen ikke bør begrenses til bare å gjelde aksjeselskap og NUF:

«Det vises til at utvalget har foreslått at pålegg om revisjon skal kunne gis i tilfeller hvor det er konstatert vesentlig overtredelse av bestemmelser i eller i medhold av ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skattebetalingsloven eller bokføringsloven. Dersom det er konstatert slike vesentlige overtredelser, for eksempel betydelige skatteunndragelser, kan Skattedirektoratet vanskelig se at fortakstypen overtredelsen er begått i bør være avgjørende for om skattekontoret skal kunne pålegge revisjon.»

UiA er enig at unntaket bør innføres som en fravalgsordning for å bevisstgjøre de selskapene som ikke velger å ha revisjon.

Dersom det innføres lettelser i revisjonsplikten for små foretak ber Kredittilsynet om at foretak som ligger under deres tilsyn i henhold til kredittilsynsloven § 1 ikke omfattes av unntaket. Både revisjonsberetningen og rapporteringsplikten i kredittilsynsloven § 3a er viktig kilder til informasjon i følge Kredittilsynet.

Kunnskapsdepartementet anfører at dersom det innføres et unntak fra revisjonsplikten må kontrollbehovet i større grad dekkes gjennom bestemmelser om revisjonsplikt i særlov. Alternativt foreslår Kunnskapsdepartementet at krav om revisjonsplikt kan settes som vilkår for tilskudd.

Bedriftsforbundet mener revisjonsplikten bør oppheves for aksjeselskaper med under 10 millioner kroner i omsetning, hvis de benytter autorisert regnskapsfører, i tillegg ønskes det at terskelverdiene for balansesum og antall ansatte økes tilsvarende i forhold til forslaget i utredningen. De terskelverdiene for unntak fra revisjonsplikten som utredningen oppstiller er for lave også i følge Småbedriftsforbundet. Det foreslås at disse utvides slik at aksjeselskaper med driftsinntekter under 10 millioner kroner, balansesum under 40 millioner og gjennomsnittlig antall årsverk under 20 unntas fra revisjonsplikten.

6.3.9 Øvrige merknader

Den norske Revisorforening (DnR) mener at en autorisert regnskapsfører ikke i like stor grad vil dekke kontrollbehovet som en revisor. Det pekes på revisors rolle som ekstern kontrollør i motsetning til regnskapsfører som utgjør en intern kontroll. Også Kredittilsynet, Norges handelshøyskole (NHH), Norsk Øko-forum (NØF), Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening og Økokrim påpeker særskilt forskjellen mellom regnskapsførere og revisorer når det gjelder objektivitet og uavhengighet. Det argumenteres for at denne forskjellen gjør at bruk av autorisert regnskapsfører ikke kan erstatte revisors etterkontroll av regnskapene.

Kredittilsynet kommenterer regnskapsføreres rolle som følger:

«Kredittilsynet vil bemerke at autoriserte regnskapsførere utfører oppgaver på vegne av foretakene og dermed ikke er en ekstern kontrollfunksjon som kan likestilles med revisors rolle. Regnskapsførerne er imidlertid underlagt krav om konsesjon, etterutdanning og tilsyn og må innrette seg etter god regnskapsføringsskikk. Autoriserte regnskapsførere har særlige plikter knyttet til yrkesutøvelsen som gjør at de gjennom sitt arbeid bidrar til å bedre kvaliteten på de regnskapene som avlegges. Etter Kredittilsynets syn vil en ekstern regnskapsfører være et bidrag til bekjempelse av økonomisk kriminalitet.»

Skattedirektoratet sier at de ikke ser noe motsetningsforhold mellom bruk av autoriserte regnskapsførere og en lovbestemt revisjonsplikt. Det påpekes også at regnskapsførerlovgivningene ikke har konkrete krav til uavhengighet slik tilfellet er for revisorer.

Flere av høringsinstansene fremhever at et flertall av de selskapene som eventuelt vil kunne fravelge revisjon bruker autorisert regnskapsfører. Det legges vekt på at autorisert regnskapsfører kan bidra som rådgiver i ulike faglige problemstillinger og er underlagt Kredittilsynets tilsyn. Autoriserte regnskapsføreres rapporteringsplikt til Økokrim etter hvitvaskingsloven og rapporteringsplikter etter regnskapsførerloven trekkes frem som viktige hjelpemidler for bekjempelse av økonomisk kriminalitet og skatteunndragelse. Bedriftsforbundet, HSH, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Nærings- og handelsdepartementet (NHD), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Norge Bondelag, Småbedriftsforbundet og Økonomiforbundet fremfører alle slike argumenter.

Bedriftsforbundet mener revisjonsplikten bør oppheves for aksjeselskaper med under 10 millioner kroner i omsetning, hvis de benytter autorisert regnskapsfører. Dersom autorisert regnskapsfører ikke benyttes mener Bedriftsforbundet at årsregnskapet må underlegges pliktig revisjon. Også Økonomiforbundet mener at det ved bortfall av revisjonsplikt bør vurderes å innføre en plikt til å benytte autorisert regnskapsfører for å ivareta hensynet til korrekt skatte- og avgiftsberegning.

HSH anfører at selskaper som benytter autorisert regnskapsfører pålegges en dobbeltkostnad ved også å være underlagt revisjonsplikt. HSH viser videre til undersøkelser de har foretatt som viser at de selskapene som fravelger revisjon i større grad vil benytte autorisert regnskapsfører og dermed fortsatt benytte en profesjonell medhjelper i regnskapsspørsmål.

NARF viser til at regnskapsførere har strenge krav til utførelsen av sitt arbeid, og sier at de ikke er fremmed for å la det bli lovfestet at regnskapsfører skal bekrefte sitt ansvar ved å signere på næringsoppgaven. En slik lovfesting av regnskapsføreres plikt til å signere på næringsoppgaven støttes også av NHD og NHO. NHO uttaler i denne sammenhengen:

«NHO mener at den omfattende bruken av autoriserte regnskapsførere blant småbedriftene er et selvstendig argument for å avvikle revisjonsplikten for disse små selskapene. Selv om vedkommende ikke formelt har den kontrollfunksjon som en revisor er tillagt, vil profesjonsansvaret, autorisasjonen og kompetansekravene klart bidra til en kvalitet på regnskapene som sikrer riktigere skatteinngang, samt forhindrer og forebygger skatteunndragelser og annen type økonomisk kriminalitet.»

Økonomiforbundet anfører også at regnskapsfører kan vurderes brukt i forbindelse med en del særattestasjoner. Økonomiforbundets spørreundersøkelse sies å indikere at regnskapsførerbransjen har kapasitet til å påta seg det eventuelle merarbeidet som måtte følge av en opphevelse av revisjonsplikten.

Kredittilsynet kommenterer begrenset revisjon i sitt høringsinnspill, og mener at det kan utredes nærmere hvor grensene for full revisjonsplikt bør gå, og anfører i denne sammenheng:

«Det er ikke tvil om at det stilles store og økende krav til revisorer og deres gjennomføring av revisjonsoppgaven. Det vises blant annet til et omfattende regelverk når det gjelder revisors uavhengighet og utviklingen av revisjonsstandarder som utfyller den rettslige standarden god revisjonsskikk. Revisjonsstandardene som er gjort gjeldende i Norge er oversettelse av internasjonale revisjonsstandarder som etter hvert er blitt et meget omfattende standardverk. De primære hensyn som ligger til grunn for disse standardene er å sikre en tilfredsstillende revisjon av foretak av offentlig interesse og andre store foretak. Kredittilsynet reiser spørsmål ved om en fullstendig revisjon etter disse kravene er nødvendig for kontroll av regnskapet til de aller minste foretakene. Betydningen av revisors absolutte uavhengighet vil være mindre og den regulering som eksempelvis gjelder for revisors rådgivning vil antagelig kunne lempes når det gjelder revisjon/kontroll for denne gruppen av foretak. Det må også kunne antas at gjennomføringen av kontrollhandlinger og omfanget dokumentasjon av disse kan forenkles i forhold til det som ellers er nødvendig for revisjon av et stort foretak med større kompleksitet og flere interessenter. En slik kontrollordning etter noe enklere regler kan eventuelt betegnes som annet enn «revisjon». Revisjonsplikten for små foretak vil uansett være en avveining mellom hensynet til forenkling for næringslivet og hensynet til samfunnets behov for kontroll. Kredittilsynet er dermed av den oppfatning at en mer omfattende utredning av hvordan en begrenset revisjon for de minste foretakene kunne innrettes ville vært et viktig bidrag i vurderingen av hvor grensene for en full revisjonsplikt bør gå.»

Ellers har ingen høringsinnstanser kommentert begrenset revisjon særskilt.

Helse- og omsorgsdepartementet (HoD) uttaler at de ikke har merknader til at revisjonsplikten blir opphevet. Dette begrunnes med at det forvaltningen har behov for å vite er om tilskuddet har kommet frem til den brukergruppen det er ment å treffe, dette ligger ikke innenfor revisjonens oppdrag å avdekke i følge HoD. Videre antas det at det er viktigere å styrke kontrollen fra offentlige tilsynsmyndigheter enn å opprettholde revisjonsplikten. Kunnskapsdepartementet (KD) har overfor Finansdepartementet gitt uttrykk for at de mener at standard regnskap, revidert av autorisert eller registrert revisor, kombinert med særattestasjon tilpasset det konkrete behov av den samme revisor ofte er det beste og enkleste virkemiddel forvaltningen har til å sikre at offentlige midler blir benyttet i samsvar med formålet.

Landbruks- og Matdepartementet mener at et bortfall av revisjonsplikt ikke vil ha særlig betydning for størstedelen av tilskuddsutbetalingen til Staten Landbruksforvaltning (SLF).

KD legger vekt på at deres departement gir tilskudd til en rekke private virksomheter, først og fremst private skoler og barnehager. I lys av dette er det viktig for KD at statlige myndigheter har gode virkemidler for kontroll, og det er av betydning for kontrollen at kvaliteten på regnskapene er sikret gjennom revisjon. Kunnskapsdepartementet legger til grunn at «mulighetene for å pålegge revisjonsplikt ved særlov eller andre disposisjoner står generelt åpen for offentlige myndigheter». KD har videre, overfor Finansdepartementet, gitt uttrykk for at de mener at standard regnskap, revidert av autorisert eller registrert revisor, kombinert med særattestasjon tilpasset det konkrete behov av den samme revisor ofte er det beste og enkleste virkemiddel forvaltningen har til å sikre at offentlige midler blir benyttet i samsvar med formålet.

Statistisk sentralbyrå (SSB) støtter å videreføre revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Dette begrunnes i behovet for god kvalitet og sammenlignbarhet i foretakenes regnskaper med tanke på utarbeidelse av økonomisk statistikk.

6.4 Departementets vurdering

6.4.1 Innledning

Revisjonsplikten er i dag ment å ivareta samfunnets og regnskapsbrukernes kontrollbehov. Reviderte regnskaper kan således være en kilde til informasjon for offentlige kontrollmyndigheter, foretakenes kredittgivere, leverandører og kunder, og for foretakenes eiere, ledere og ansatte. Hensynet til disse regnskapsbrukerne er dermed av betydning for vurderingen av revisjonsplikten. På den annen side vil et unntak fra revisjonsplikt for enkelte små foretak innebære et forenklet regelverk og dermed en mulig kostnadsbesparelse for disse foretakene. I tillegg spiller harmonisering av regelverk for aksjeselskaper og NUF med begrenset ansvar en rolle i vurderingen, foruten hensynet til internasjonal regleverksharmonisering.

Departementet viser til at utvalget har vurdert en rekke ulike hensyn ved vurderingen av om det er grunnlag for en opphevelse av revisjonsplikten for de minste selskapene. Departementets vurdering av disse hensynene er redegjort for i punkt 6.4.2 til 6.4.7. En eventuell lemping i revisjonsplikten for de minste selskapene, og kriteriene for hvilke selskaper som eventuelt skal fritas for revisjonsplikt, vil også måtte bero på en kost-/nyttevurdering av revisjon for selskapene. Departementets avveininger og forslag til utforming av revisjonsfritak er redegjort for i punkt 6.4.9

6.4.2 Forenklingshensyn

Etter Finansdepartementets vurdering vil en lemping av revisjonsplikten klart føre til en forenkling og en reduksjon av administrative byrder for de små selskapene. Dette er i tråd med regjeringens mål om forenklinger for næringslivet og bør derfor tillegges vekt ved vurderingen av om revisjonsplikten skal oppheves. Selv om revisjonsplikten i Norge har nær sammenheng med de selskapsrettslige regler, er Finansdepartementet enig med utvalgets mindretall i at dette ikke er avgjørende argumenter mot å gjøre forenklinger i regelverket for revisjon uavhengig av eventuelle andre endringer i regnskaps- og selskapsreglene.

Som nevnt i utvalgets mandat gir direktiv 2006/43/EF grunnlag for at EU-kommisjonen skal fastsette de internasjonale revisjonsstandardene ISA som EU-regler. Allerede i utvalgets mandat ga departementet uttrykk for en oppfatning om at kravene til omfanget av revisjonen i praksis vil øke, særlig for små foretak, ved en gjennomføring av ISA-standardene direkte i lovverket, men at det på grunn av behovet for modernisering av ISA-standardene er ventet at det vil ta noe tid å få fastsatt standardene som EU- og EØS-regler.

Det er ulike vurderinger i utvalget av betydningen av nye revisjonsstandarder. Flertallet legger til grunn at kostnadene ved revisjon for de minste selskapene ikke vil endres som følge av at nye revisjonsstandarder blir fastsatt i forskrift. Mindretallet antar at kostnadene ved revisjon vil øke til dels betydelig i årene som kommer, basert på at revisjonsstandardene skal vedtas som forskrifter i det enkelte land, og ut fra at utviklingen i revisjonsstandardene i liten grad er utarbeidet med sikte på de små aksjeselskapene.

Selv om det ikke er mulig å fastslå med sikkerhet at utviklingen i revisjonsstandardene vil føre til at omfanget av revisjon vil øke, anser departementet en slik utvikling som ikke usannsynlig. I Danmark og Sverige ble det ved vurderingen av eventuelle fritak fra revisjonsplikt lagt til grunn at revisjonshonorarene ville øke som følge av innføring av nye revisjonsstandarder. Departementet viser videre til at gjeldende revisjonsstandarder medfører at små foretak må anses å bære en uforholdsmessig stor andel av de samlede revisjonskostnadene. Departementet viser i den forbindelse til at det i høringsuttalelsen til professor Langli er anslått at aksjeselskapene med mindre enn fem millioner i driftsinntekter dekker ca. 44 pst. av aksjeselskapenes samlede revisjonskostnader, men bare står for ca. 4 pst. av aksjeselskapenes samlede omsetning, og bare ca. 8 pst. av aksjeselskapenes samlede inntektsskatt. Departementet påpeker at Langlis analyse tar utgangspunkt i alle aksjeselskaper med mindre enn fem millioner i driftsinntekter, og at det således ikke er tatt høyde for at enkelte av disse selskapene vil falle utenfor et eventuelt unntak fra revisjonsplikt på grunn av for høy balansesum eller gjennomsnittlig antall ansatte, dersom man velger utvalgets løsning.

Departementet viser også til at Kredittilsynet i sin høringsuttalelse reiser spørsmål ved om en fullstendig revisjon etter gjeldende krav er nødvendig for kontroll av regnskapet til de aller minste foretakene.

6.4.3 Skattekontrollhensyn

Revisor har i dag enkelte særlige oppgaver av betydning for skattekontrollen. Revisor attesterer næringsoppgaven og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp som sendes skattemyndighetene. Som et utgangspunkt må det skilles mellom krav til slike særattestasjoner og kravet om å få utført finansiell revisjon. Samtidig er departementet enig med utvalget i at krav om særattestasjoner vil kunne få betydning for vurderingen av om det bør gjøres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. På samme måte som utvalget mener departementet at en videreføring av kravet om særattestasjoner etter en eventuell oppheving av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil kunne bidra til å redusere den kostnadsbesparelse for selskapet som ellers vil oppnås ved å oppheve revisjonsplikten.

Revisors rolle i forbindelse med skattekontrollen bidrar til å kvalitetssikre grunnlag for beregning av skatter og avgifter. Utvalget har gitt en beskrivelse av revisors rolle i skattekontrollen i utredningen punkt 6.2.5.2. Etter departementets vurdering vil et eventuelt bortfall av revisjonsplikten for små aksjeselskaper, og en samtidig opphevelse av kravet om at revisor attesterer næringsoppgaven og kontrolloppstillingen over registrerte og innberettede beløp, rent faktisk føre til en svekkelse av kontrollen med skatte- og avgiftsberegningen. Dette taler isolert sett mot å oppheve revisjonsplikten.

Departementet viser i den forbindelse til erfaringene med revisjonsfritaket i Danmark. Fra lovforslaget om å øke terskelverdiene for revisjonsfritaket i Danmark vises det blant annet til følgende:

«En undersøgelse af regelefterlevelsen (compliance-undersøgelsen), som SKAT har gennemført vedrørende skatteafregningen for 2006, peger ikke på væsentligt højere fejlprocenter hos selskaber, der har valgt revision af årsrapporten fra. Undersøgelsen havde ikke målrettet fokus på fravalg af revision af årsrapporten, men resultaterne sammenholdt med, hvad selskaberne selv havde anført i selvangivelsen, indikerer ikke væsentlig højere fejlprocenter. De opgjorte fejlprocenter er 41 pct. for selskaber, hvor årsrapporten ikke er revideret, og 35 pct. for selskaber, hvor årsrapporten er revideret.»

Den oppgitte forskjellen i feilprosenter er opplyst å ligge innenfor den statistiske feilmarginen. Undersøkelsen viser heller ikke hvorvidt det var gjort feil i selskapenes selvangivelser året forut for undersøkelsen, mens selskapene fortsatt hadde pliktig revisjon.

Departementet viser til at den utstrakte bruken av autorisert regnskapsfører i de små selskapene vil kunne bidra til å sikre korrekt regnskapsinformasjon. Selv ved et bortfall av revisjonsplikt vil det være en ekstern profesjonell medhjelper i mange av aksjeselskapene med faktisk aktivitet.

Departementet viser videre til at det er vanskelig å trekke sikre slutninger av den danske undersøkelsen, bl.a. fordi den er foretatt så kort tid etter at loven ble endret, og fordi det kun er en overordnet gjennomgang av årsregnskapene som er foretatt.

6.4.4 Hensynet til andre brukere av reviderte regnskaper

Revisjonsplikten er i utgangspunktet viktig for å ivareta hensynet til brukerne, slik som eiere, långivere, forretningspartnere, kunder, offentlige interessenter, markedet generelt mv. I de små selskapene vil det typisk være en mer begrenset krets av brukere av regnskapsinformasjon enn i større selskaper. Departementet viser i den forbindelse til at det i små selskaper forutsetningsvis er få ansatte, og at aksjer i slike selskaper blant annet ikke kan noteres på regulert marked.

6.4.4.1 Hensynet til eiere

Aksjeeiere kan ha et ønske om at selskapets regnskaper underlegges revisjon. Departementet er enig med utvalget i at hensynet til selskapets eiere isolert sett ikke taler for å videreføre revisjonsplikten.

Hensynet til et mindretall av eierne vil kunne tale for å videreføre revisjonsplikten. Et flertall vil uansett kunne beslutte revisjon. Etter utvalgets forslag vil det kreve flertall som ved vedtektsendring for å kunne fravelge revisjon. Dette bidrar til å ivareta mindretallets eventuelle ønske om revisjon. Utvalget foreslår videre en regel om minoritetsvern som innebærer at aksjonærer som representerer en tidel av den aksjekapital som er representert på generalforsamling kan kreve at tingretten beslutter revisjon av et enkelt årsregnskap. Hensynet til minoritetseiere vil etter departementets vurdering tilstrekkelig kunne ivaretas gjennom disse tiltakene. Departementet viser også til styrkingen av minoritetens rett til å kreve uavhengig gransking som ble gjennomført i forbindelse med Prop. 117 L (2009-2010).

6.4.4.2 Hensynet til kreditorer

Reviderte regnskaper vil etter departementets vurdering kunne være en viktig del av kreditors grunnlag for å vurdere hvilken risiko kredittgivning er forbundet med. Departementet er imidlertid enig med utvalget i at selskapets økonomiske stilling kan endres vesentlig over tid og at nytten av selv de siste regnskapene vil kunne være liten når det er gått en tid fra regnskapsavleggelsen, selv om regnskapene ga et rettvisende bilde av selskapets økonomiske stilling da de ble avgitt.

Når det gjelder hensynet til foretakenes kreditorer viser departementet til at lån i hovedsak vil bli innhentet hos foretakets (ofte eneste) bankforbindelse. Det vil ofte måtte stilles personlig sikkerhet hos foretakets aksjonærer for slike lån. Selv om den lovbestemte revisjonsplikten for små selskaper oppheves, vil banken uansett kunne kreve at det fremlegges et revidert regnskap som vilkår for å yte kreditt. Alternativt vil en eventuell økt risiko ved ureviderte regnskaper kunne reflekteres i kreditorenes betingelser til selskapene, for eksempel gjennom høyere rente og krav om tilleggssikkerhet. Dette vil kunne gi selskapene økonomiske insentiver til å gjennomføre revisjon selv der det ikke er et lovpålagt krav.

Når det gjelder andre (eventuelt mindre) kreditorer som leverandører, ufrivillige kreditorer mv., viser departementet til at salg til de minste selskapene ofte vil være av begrenset beløpsmessig omfang, og at det uansett kan reises spørsmål om i hvilken utstrekning potensielle leverandører mv. til slike selskaper legger vekt på regnskapet og revisjonsberetningen med henblikk på kredittgivningen. Dersom slike kreditorer mener et revidert regnskap medfører bedre sikkerhet, må det imidlertid antas at terskelen for å fremsette et krav om revisjon er lav. Samlet sett er det derfor departementets vurdering at hensynet til kreditorene vanskelig kan forsvare lovpliktig revisjon for de minste selskapene.

6.4.4.3 Hensynet til ansatte

Hensynet til ansatte som brukere av reviderte regnskaper vil etter departementets oppfatning ikke veie særlig tungt i denne sammenhengen. Det er verdt å påpeke at det etter utvalgets forslag vil være en grense for hvor mange ansatte et foretak kan ha og fremdeles kunne benytte seg av et eventuelt unntak fra revisjonsplikt. Videre er det i utredningen lagt til grunn at i overkant av 75 pst. av de aktuelle selskapene har én eller færre ansatte. Departementet mener det også kan stilles spørsmål ved i hvilken utstrekning ansatte vil benytte seg av reviderte regnskaper for å vurdere om arbeidsgiveren kan oppfylle sine forpliktelser eller har forsvarlig driftsgrunnlag. Ut fra dette kan ikke hensynet til ansatte, etter departementets vurdering, begrunne revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene

6.4.4.4 Hensynet til andre offentlige myndigheter

Statistisk sentralbyrå, som støtter forslaget fra utvalgets flertall, påpeker i sitt høringsinnspill at det er viktig med god kvalitet og sammenlignbarhet i foretakenes regnskaper av hensyn til økonomiske statistikker. Slik Finansdepartementet vurderer det kan ikke hensynet til god statistikk begrunne revisjonsplikt. Alle aksjeselskap vil uansett lempinger i reglene om revisjonsplikt, ha regnskapsplikt, og svært mange av de mindre aksjeselskapene benytter ekstern regnskapsfører. Dette sikrer etter departementets vurdering i tilstrekkelig grad kvaliteten og sammenlignbarheten av regnskapene for statistikkformål.

Det har i høringen vært reist spørsmål ved om revisjonsplikten kan ha betydning for kontrollen med statlige tilskuddsordninger. Departementet viser i den forbindelse til at Helse- og omsorgsdepartementet i sin høringsuttalelse påpeker at finansiell revisjon sjelden gir informasjon om de forhold som er viktige i forbindelse med forvaltningen av tilskudd. Kunnskapsdepartementet har på den annen side gitt uttrykk for at standard regnskap, revidert av autorisert eller registrert revisor, kombinert med særattestasjon tilpasset det konkrete behov av den samme revisor, ofte er det beste og enkleste virkemiddel forvaltningen har til å sikre at offentlige midler blir benyttet i samsvar med sitt formål.

Departementet utelukker ikke at revisjon av selskapenes regnskaper kan ha en betydning for kontrollen med statlige tilskuddsordninger, men vurderer at dette ikke kan tillegges avgjørende vekt ved vurderingen av revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene som sådan. Departementet mener imidlertid at det vil være opp til den tildelende myndighet å vurdere behovet for revisjon, og i så fall vurdere om det aktuelle tildelingsregelverk gir grunnlag for å oppstille krav om revisjon i de foretak som mottar statsstøtte, eller om det er nødvendig med endringer i tildelingsregelverket for å kunne kreve dette. Et unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper vil således ikke ha betydning for tilskuddsmyndigheters adgang til å stille vilkår om revisjon dersom det er et behov for dette, og tilskuddsregelverket åpner for det.

6.4.5 Forebygging og bekjempelse av økonomisk kriminalitet

Departementet viser til at revisor har særlige plikter når det gjelder rapportering av mistanke om straffbare handlinger. Etter revisorloven § 6-1 fjerde ledd kan revisor, uten hinder av taushetsplikt, underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling. Revisor har også undersøkelses- og rapporteringsplikt etter hvitvaskingsloven.

Departementet er enig med utvalget i at revisjonsplikt bidrar til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Departementet viser særlig til at vissheten om at regnskapene skal revideres i seg selv vil kunne ha en preventiv effekt, og vil også kunne hindre en utvikling i retning av skatteunndragelser mv. Det er vanskelig å måle eller tallfeste den samlede preventive effekten av revisjon, men det må kunne legges til grunn at den er tilstede.

Hensynet til bekjempelse og forebygging av økonomisk kriminalitet taler etter departementets vurdering mot å oppheve revisjonsplikten. Det må imidlertid antas at bruk av autorisert regnskapsfører til en viss grad vil kunne motvirke den negative innvirkningen på forebygging og bekjempelse av økonomisk kriminalitet, som en opphevelse av revisjonsplikten kan ha. Regnskapsførere har samme rapporteringsplikt som revisorer etter hvitvaskingsloven. Årsrapporten til Enheten for finansiell etterretning i Økokrim, som er mottager av rapportene etter hvitvaskingsloven, inneholder hvert år en oversikt over antallet innkomne rapporter for hver gruppe av rapporteringspliktige. Denne oversikten har de siste årene vist en økning i rapporter om mistenkelige transaksjoner både fra regnskapsførere og revisorer. Økningen i antall rapporter fra regnskapsførere har de siste årene vært høyere enn økningen i antall rapporter fra revisorer, selv om revisorer fortsatt rapporterer flere mistenkelige transaksjoner enn regnskapsførerne. Departementet viser i denne forbindelse til at det ovenfor er pekt på at mange av de aktuelle selskapene bruker autorisert regnskapsfører. Selv om regnskapsfører ikke utfører ekstern kontroll på samme måte som revisor, antar departementet at også bruk av regnskapsfører bidrar til bekjempelse og forebygging av økonomisk kriminalitet.

Det kan reises spørsmål om en endring av revisjonsplikten vil gjøre det mer attraktivt å velge aksjeselskapsform for å oppnå begrenset ansvar og mulighet for å drive for kreditors regning. I selskaper uten personlig ansvar vil det også kunne være lavere terskel for skatteunndragelser. Departementet mener at det isolert sett ikke er grunnlag for å anta at en opphevelse av revisjonsplikten vil medføre at det vil bli opprettet flere aksjeselskap i den hensikt å bedrive økonomisk kriminalitet. De fleste NUFer registrert i Norge er filialer av selskaper med begrenset ansvar. I denne forbindelse vises det til at Skatteunndragelsesutvalget uttaler følgende om kontrollutfordringene knyttet til NUF som selskapsform i NOU 2009: 4:

«De aller fleste utenlandske selskaper som etablerer avdeling i Norge, er organisert som selskaper med begrenset ansvar. Sammenholdt med lave kapitalkrav og lavere kostnader både ved etablering og drift, innebærer dette at det er en særlig lav økonomisk risiko knyttet til å drive virksomhet i Norge gjennom et NUF. Selv om foretaksformen i seg selv er legitim, innebærer dette at foretaksformen lett kan tiltrekke seg useriøse aktører.»

Dersom næringsdrivende som i dag ville etablert et NUF, som følge av at revisjonsplikten oppheves for de minste foretakene, i stedet velger å etablere aksjeselskap etter aksjeloven, vil dette uansett bedre samfunnets kontrollmuligheter.

6.4.6 Utviklingen internasjonalt

Utvalgets flertall mener at det ikke kan legges avgjørende vekt på de løsninger som er valgt i andre land fordi Norge har særskilte regler om revisors plikt til å attestere selskapenes næringsoppgave og lønns- og trekkoppgaver, som ikke eksisterer i de andre nordiske landene. Mindretallet mener man må legge avgjørende vekt på den internasjonale utviklingen og forholdene i de andre nordiske landene ut fra hensynet til harmonisering av regelverket.

Slik departementet vurderer det er det relevant å ta hensyn til den internasjonale utviklingen uavhengig av revisors særlige oppgaver i Norge. Med unntak av Malta, er det ingen andre land i EU/EØS-området hvor de minste selskapene nå har full revisjonsplikt. Når praktisk talt samtlige land i EU som tidligere har hatt revisjonsplikt for små selskaper med begrenset ansvar opphever denne plikten, må dette tillegges vekt. Departementet peker på at disse endringene har funnet sted i relativt nær fortid og at felles for vurderingene i disse landene er at man har vurdert den samfunnsmessige nytten av lovpålagt revisjon til ikke å stå i forhold til de kostnadene det påfører selskapene man har fjernet revisjonsplikten for. En opprettholdelse av revisjonsplikten i Norge vil etter departementets vurdering gi små selskaper en konkurranseulempe i forhold til selskaper i våre naboland, og dette er i seg selv uheldig. Departementet mener den internasjonale utviklingen, herunder harmoniserings- og konkurransehensyn, taler for å oppheve revisjonsplikten i Norge for de små foretakene.

6.4.7 Hensynet til likestilling av aksjeselskap og norskregistrert utenlandsk foretak (NUF)

Utvalget er enige om at aksjeselskaper og NUFer med begrenset deltageransvar bør likebehandles, uavhengig av om revisjonsplikten videreføres eller oppheves for de minste selskapene. Dette var også utgangspunktet i mandatet, og departementet er fortsatt av den oppfatning at dette er ønskelig.

Etter departementets vurdering kan det reises spørsmål ved om retten til etablering etter EØS-reglene vil være til hinder for at NUFer pålegges full revisjonsplikt etter norske regler når NUFene ikke er revisjonspliktige etter hjemstatens regler. Flere høringsinstanser påpeker også at forholdet til EØS-retten må vurderes nærmere. Utvalget har ikke vurdert dette spørsmålet. Som nevnt i kapittel 4 kan revisjonsplikt anføres å være en hindring i retten til etablering. For at en slik hindring skal være lovlig etter EØS-retten kreves det for det første at den ikke er diskriminerende. Dette vilkåret vil være oppfylt ved at revisjonsplikten er tenkt å være lik for aksjeselskap og NUFer med begrenset ansvar. Videre må det stilles spørsmål ved om en slik hindring er nødvendig ut fra tvingende allmenne hensyn, egnet og forholdsmessig, det vil si at den ikke går lengre enn det som må anses nødvendig for å oppnå formålet.

I sitt høringsnotat 3. oktober 2005, om vurdering av revisjonsplikten for norsk registrerte utenlandske foretak (NUF), slår Skattedirektoratet fast at «forslaget om revisjonsplikt for skattepliktige NUF ikke kan anses for diskriminerende i henhold til EØS-avtalen».

Departementet legger for øvrig til grunn at uavhengig av om revisjonsplikten for de minste aksjeselskapene bortfaller eller videreføres, vil det bli mindre attraktivt å organisere virksomhet gjennom et NUF når NUFer likestilles med aksjeselskaper mht. revisjonsplikt. Det vil være en ønsket utvikling.

6.4.8 Kostnader og nytte ved revisjonsplikt

En sentral avveining som må gjøres i forbindelse med vurderingen av revisjonsplikten for små aksjeselskap er om kostnadene som pålegges selskapene ved revisjonsplikt står i et rimelig forhold til de behov revisjonen i dag dekker. Spørsmålet er med andre ord hva som er en mest mulig kostnadseffektiv ivaretakelse av selskapenes og samfunnets interesser, og hvem som eventuelt er nærmest til å bære denne kostnaden.

Tall fra Statistisk sentralbyrå fra næringsoppgaver til skattemyndighetene for regnskapsåret 2008 tilsier at maksimalt 137 386 aksjeselskaper faller innenfor de terskelverdiene som utvalget foreslår dersom det skal gjøres lettelser i revisjonsplikten. Utvalget antar at disse selskapene betaler i størrelsesorden 10 – 30 000 kroner årlig i revisjonshonorar. Basert utvalgets anslag vil disse selskapene samlet sett betale et sted mellom 1,3 mrd. og 3,9 mrd. kroner årlig i revisjonshonorar. Departementet anser imidlertid som et riktigere anslag at aksjeselskapene som faller innenfor terskelverdiene betaler i området 10 – 15 000 kroner årlig i revisjonshonorar. Det vises også til at professor Langli anslår denne kostnaden til 12 000 kroner. Ut fra dette kan det legges til grunn at disse selskapene samlet sett vil måtte betale et sted mellom 1,3 mrd. og 2,8 mrd. kroner årlig i revisjonshonorar.

Sett i lys av at de fleste europeiske land har lempet på revisjonsplikten for små foretak anser departementet som nevnt det for ikke usannsynlig at kostnadene til revisjon kan øke i tiden fremover som følge av at revisjonsstandarder blir mer tilpasset behovene knyttet til revisjon av større foretaks regnskaper. Dette er også lagt til grunn i forbindelse med det svenske lovforslaget, jf. den svenske regjeringens Prop. 2009/10:204. Dette vil i så fall bidra til at de små foretakene vil kunne få økende utgifter til revisjon i fremtiden.

Utgiften i form av revisjonshonorar tar ikke hensyn til selskapenes eventuelle interne kostnader som følge av revisjonsplikten, som vil komme som en tilleggskostnad til revisjonshonoraret. Skal en beregne de kostnadene selskapet påføres som følge av pliktig revisjon, bør en videre korrigere for selskapenes egennytte av reviderte regnskaper, herunder også for kostnader som eventuelt vil påløpe for selskaper som vil velge bort revisjon om de får muligheten. Dette kan for eksempel bestå i dyrere lån som følge av at kreditorer vil kreve ekstra sikkerhet når regnskapene ikke er revidert. Det er vanskelig presist å anslå disse kostnadene, men det er grunn til å anta at de øker både med foretakets størrelse og gjeldsgrad.

Den faktiske samlede besparelsen for selskapene er betinget av hvor mange selskaper som faktisk vil fravelge revisjon dersom de gis muligheten. Utvalget refererer ulike tall for hvor mange selskaper som antas å fravelge revisjon. I Econ-undersøkelsen oppga 52 pst. av de små aksjeselskapene at de ikke vil fortsette med revisjon, mens i NHO-undersøkelsen indikerte 70 pst. av selskapene det samme. I evalueringen av det danske revisjonsfritaket, gjennomført av Erhvervs- og Selskapbsstyrelsen, fremgår det at 22,8 pst. av aktuelle selskaper hadde fravalgt revisjon på det tidspunkt evalueringen ble gjennomført. I Storbritannia ble revisjonsplikten for små aksjeselskap fjernet i 1993, og senere er terskelverdiene for revisjonsplikten blitt hevet tre ganger. Undersøkelser viser nå ifølge utvalget at 90 pst. av de små aksjeselskapene i Storbritannia velger å benytte seg av unntaket fra revisjonsplikten.

Departementet legger til grunn at de små selskapene vil forholde seg rasjonelt til eventuelle kostnadsbesparelser som følge av et revisjonsfritak, slik at de selskaper som anser at egennytten av reviderte regnskaper overstiger kostnadene til revisor, ikke vil velge bort revisjonsplikt. Det er usikkert i hvilken grad de selskapene som vil velge bort revisjon selv har hatt nytte av plikten. Et forsøk på å tallfeste dette blir fort tilfeldig og skjønnsmessig. Kostnadene for de aktuelle aksjeselskapene antas uansett å være betydelig i forhold til deres omsetning og skatteinnbetalinger, selv når det tas hensyn til selskapenes egeninteresse av revisjonen. Departementet presiserer imidlertid at den bedriftsøkonomiske kostnadsbesparelsen for aksjeselskaper som velger bort revisjon ikke kan anses å være sammenfallende med en eventuell samfunnsøkonomisk besparelse.

I tillegg til vurderingene som fremgår av NOU 2008: 12 viser til departementet til Econs velferdsanalyse som er vedlagt Revisorforeningens høringsuttalelse. Analysen søker å tallfeste kostnadene ved revisjonsplikt og å vurdere i hvilket forhold disse kostnadene står til samfunnets nytte.

Velferdsanalysen fra Econ er basert på en sammenligning av det samfunnsøkonomiske overskuddet (summen av nytten til forbrukerne og overskuddet til produsentene) med og uten revisjonsplikt for små aksjeselskap. Denne analysen tar utgangspunkt i en spørreundersøkelse om samfunnsmessige kostnader og fordeler ved revisjonsplikten utført blant norske foretak.

Econ tallfester verdien av selskapenes nytte ved at revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper ved en beregning av kostnadene til revisjon for de selskapene som trolig vil velge bort revisjon, med fratrekk for den nytten selskapene faktisk får av revisjonen, samt tapt overskudd for produsentene av revisjonstjenester. Når det gjelder kostnader ved opphevelse av plikten trekker Econ frem økte kontrolltiltak for å unngå økonomisk kriminalitet og økte transaksjonskostnader for aksjeeiere, banker, kreditorer m.fl. som betydelige utgiftsposter.

Econ påpeker at anslagene for totale samfunnsøkonomiske kostnader ved opphevelsen av revisjonsplikten for små aksjeselskaper er såpass usikre at det ikke er mulig å dra sikre konklusjoner om størrelsen. Econ konkluderer likevel med at det er rimelig å anta at de samfunnsøkonomiske kostnadene og inntektene er av om lag samme størrelse, slik at nettoeffekten av å avskaffe revisjonsplikten for små aksjeselskaper trolig blir at kostnadene av kontroll med selskapene overføres fra foretakene til skattebetalerne. Econ anfører i denne sammenheng følgende:

«Når man tar hensyn til de samfunnsøkonomiske kostnadene forbundet med en avvikling, synker velferdsgevinsten vesentlig. Sammenfattet framstår den samlede velferdsøkningen av å avskaffe revisjonsplikten ved en forsiktig vurdering som høyst begrenset. Det kan ikke utelukkes at velferdsgevinsten er tilnærmet null.»

Departementet vil peke på at utvalget av foretak i Econs spørreundersøkelse er avgrenset til foretak med to eller flere ansatte, og videre at i overkant av tre av fire foretak som, basert på de avgrensninger som foreslås i utredningen, eventuelt vil bli fritatt fra revisjonsplikt, har ingen eller én ansatt(e). Således kan det, etter departementets vurdering, stilles spørsmål ved om det utvalget av foretak som Econ baserer seg på i sin analyse er representativt for de selskapene som faktisk vil bli berørt av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten. Econ påpeker også selv dette forhold når de anslår hvor mange selskap som vil avstå fra revisjon dersom dette tillates. På side 33 i rapporten skriver Econ:

«…at selskap med bare en ansatt ikke inngår i utvalget og jo mindre selskapet er, jo større andel kommer til å avstå fra revisjon. Vi velger likevel ikke å korrigere for disse effektene da de fremstår som tilfeldige, samt at vi ikke vil overvurdere den positive nytten av å avskaffe revisjonsplikten.»

Etter departementets syn avgrenses det mot de foretakene som antas å ha størst relativ nytte av at revisjonsplikten oppheves, og som i størst utstrekning antas å velge bort revisjon dersom det åpnes for dette. Således mener departementet at det er grunn til å anta at rapporten fører til en undervurdering av nytten av å avskaffe revisjonsplikten, jf. også Econs egen uttalelse over. Ut fra Econs egen konklusjon, som drøftet ovenfor, anslår departementet at det kan være en positiv samfunnsøkonomisk nytte knyttet til å oppheve revisjonsplikten for de minste foretakene.

Departementet viser videre til professor Langlis vurdering av kostnadene ved revisjonsplikt for selskaper med under fem millioner i driftsinntekter.

Etter departementets vurdering, og som det fremkommer av utvalgets utredning og de ulike resultatene i Econs og Langlis analyser, er det imidlertid vanskelig med sikkerhet å fastslå nettoeffekten for samfunnet forbundet med at små aksjeselskap gis unntak fra revisjonsplikten.

6.4.9 Avveining av hensyn og konklusjon

6.4.9.1 Innledning

Gitt at det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, foreslår et samlet utvalg at unntaket omfatter aksjeselskaper som ikke overstiger gitte terskelverdier for driftsinntekter, balansesum og antall årsverk. Departementet er enig med utvalget i at et unntak fra revisjonsplikt basert på terskelverdier er en hensiktsmessig løsning. En ordning der det benyttes terskelverdier for revisjonsplikt er kjent både i dagens norske regelverk og i tilsvarende regelverk i EU/EØS.

Ved bruk av terskelverdier vil det relativt enkelt være mulig å fastslå hvor mange selskaper som faller innenfor revisjonsfritaket, og omfanget kan eventuelt enkelt justeres ved endring av terskelverdiene, dersom hensyn som trekker i retning av innskjerpelse eller utvidelse, taler for det.

Det kan stilles spørsmål ved om en opphevelse av revisjonsplikten for små selskaper, ved bruk av terskelverdier for unntak, kan gi insentivvirkninger som vil kunne motvirke verdiskapning, vekst og ansettelser. Etter departementets vurdering vil slike insentivvirkninger neppe være av vesentlig betydning, og insentivene knyttet til at det blir lettere å starte opp og drive små virksomheter vil trolig ha større betydning enn eventuelle uheldige insentiver til å begrense virksomheten.

Gjeldende revisjonsplikt medfører etter departementets oppfatning at et stort flertall av foretakene, som driver lovlig og utarbeider regnskaper som de skal, må bidra til å dekke en vesentlig andel av de totale revisjonskostnader, som inngår i samfunnets kontrollkostnader. Den samfunnsøkonomiske nettoeffekten av opphevelse av revisjonsplikten vil være usikker, men departementet mener det ikke er riktig å la en så stor andel av kontrollkostnadene fortsatt påhvile disse selskapene alene.

Ut i fra en samlet vurdering, der det særlig er lagt vekt på hensynet til forenkling, sannsynlige samfunnsøkonomiske nettogevinster samt internasjonal tilpasning, mener departementet det er grunnlag for å lempe revisjonsplikten for de minste foretakene. Etter departementets vurdering utsettes de aller minste selskapene for en uforholdsmessig høy kostnad ved revisjonsplikt sett i forhold til omsetning og skattbar inntekt.

6.4.9.2 Terskelverdier

Terskelverdien «under fem millioner kroner» for driftsinntekter tilrås av et samlet utvalg, gitt at revisjonsplikten oppheves, blant annet ut fra at dette er samme grense som i dag gjelder for unntak fra revisjonsplikt for andre foretaksformer. Departementet er enig i at regeltekniske hensyn taler for å benytte samme terskelverdi.

Etter departementets vurdering er det ikke aktuelt å innføre et revisjonsfritak med høyere terskelverdier enn det som ble foreslått av utvalget, selv om det f.eks. i Danmark er vedtatt å heve terskelen for omsetning til 8 millioner kroner. Departementet viser videre til at lavere terskelverdier kunne vært aktuelt ut fra et synspunkt om forsiktig innføring av unntaket og fordi det dreier seg om selskaper med begrenset deltageransvar. Reduksjonen i antall selskaper vil imidlertid ikke være betydelig dersom terskelverdien for driftsinntekter senkes til eksempelvis 3 millioner kroner. Videre antar departementet at det er selskaper med høyest driftsinntekter som sannsynligvis har størst egenverdi av revisjon og at disse selskapene derfor i større utstrekning trolig vil velge å få sine regnskaper revidert.

Departementet foreslår ut fra dette at aksjeselskaper gis unntak fra revisjonsplikt dersom driftsinntektene er under fem millioner kroner.

Finansdepartementet mener, som utvalget, at det kan være aksjeselskaper med driftsinntekter under fem millioner som likevel ikke bør omfattes av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten på grunn av for eksempel virksomhetens omfang eller selskapets gjeldsbelastning. Departementet er derfor ut fra en helhetsvurdering enig med utvalget i at det i tillegg bør settes en terskelverdi for balansesum på 20 millioner kroner. Etter departementets vurdering bør det også innføres en terskelverdi for antall årsverk for å sikre en hensiktsmessig avgrensning av hvilke selskaper som kan unntas fra revisjonsplikten. I selskaper med mange ansatte vil hensynet til de ansatte tale for revisjon av selskapets regnskaper.

Departementet foreslår at selskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner som samtidig har en balansesum under 20 millioner kroner og gjennomsnittlig antall ansatte som ikke overstiger ti årsverk, bør kunne velge ikke å ha revisor. Disse vilkårene er ment å være kumulative.

Ut fra tall utarbeidet av Statistisk sentralbyrå på oppdrag fra departementet, vil unntaket da omfatte maksimalt 137 386 av i overkant av 200 000 registrerte ikke-finansielle aksjeselskap, jf. omtale i punkt 6.4.8.

6.4.9.3 Revisors attestasjoner

Kravet til attestasjon av næringsoppgaven og kontrolloppstillingen følger av at selskapet henholdsvis «har plikt til å ha revisor», jf. ligningsloven § 4-5 nr. 5, og «har […] revisor», jf. ligningsloven § 6-16 b og forskrift 23. desember 1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave § 7. Dersom det gjøres unntak fra reglene om revisjonsplikt vil dette følgelig automatisk føre til at selskaper som omfattes av unntaket også unntas fra plikten til revisorattestasjon etter de nevnte bestemmelsene i ligningsloven, med mindre det gjøres konkrete endringer.

Departementet er enig med utvalget i at det ikke er hensiktsmessig å opprettholde krav for små aksjeselskaper til å få revisors attestasjon av næringsoppgave og kontrolloppstilling dersom man velger å gjøre unntak fra dagens regler om revisjonsplikt. Dette ville innebære at de besparelsene selskapene får som følge av lettelser i revisjonsplikten blir vesentlig redusert. Departementet er således enig med Revisorforeningen i at dersom kravet til attestering til skatte- og avgiftsmyndighetene opprettholdes vil dette innebære tilnærmet like mye arbeid som ved full revisjonsplikt, og at det dermed ikke vil være grunnlag for å opprettholde slik attestasjonsplikt om ønsket er å forenkle og å spare kostnader for selskapene.

Departementet legger til grunn at selskaper som oppfyller terskelverdiene, men som ikke har fravalgt revisjon, fortsatt har «plikt til å ha revisor» i ligningslovens forstand selv om selskapet har anledning til å velge bort revisjon. Dette innebærer at også kravene til attestasjon av næringsoppgaven og kontrolloppstillingen gjelder inntil selskapet faktisk har fravalgt revisjon.

Når det gjelder de øvrige attestasjonskravene slutter departementet seg til utvalgets vurdering, som i høringen støttes av Justisdepartementet og Kunnskapsdepartementet, av at revisors særattestasjoner etter aksjelovgivningen opprettholdes uten endringer selv om det eventuelt gjøres endringer i revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

6.4.9.4 Pålegg om revisjon

Utvalget har foreslått at skattemyndighetene på visse vilkår skal kunne pålegge aksjeselskap som har fravalgt revisjon, samt NUFer med begrenset ansvar som er unntatt fra revisjonsplikt, revisjonsplikt i inntil tre år. Det er ifølge utvalget de hensyn som isolert sett taler for å videreføre revisjonsplikten for samtlige aksjeselskaper som kan begrunne en slik særskilt hjemmel for å pålegge revisjon. Utvalget foreslår derfor at en eventuell hjemmel begrenses til å omfatte aksjeselskaper og NUFer, som også på dette området bør likestilles med aksjeselskaper.

Departementet er enig med utvalget i at det bør være adgang til å pålegge aksjeselskap som har fravalgt revisjon, og NUFer med begrenset ansvar som er unntatt fra revisjonsplikt, revisjon på visse vilkår for et nærmere angitt tidsrom. Dette vil kunne sikre at foretak som viser seg å ha så mangelfull regnskapsførsel at de burde ha vært undergitt revisjon, i en avgrenset periode undergis den kontrollen revisjon innebærer.

Departementet slutter seg også til utvalgets forslag om at det er offentlige myndigheter som skal kunne gi slikt pålegg, og at myndigheten legges til skatte- og avgiftsmyndighetene. Et foretaks regnskapsførsel er av stor betydning for riktig fastsettelse av skatter og avgifter, og skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid er i stor grad rettet mot regnskapene. Skatte- og avgiftsmyndighetene er i praksis eneste offentlige myndighet som på bredt grunnlag kontrollerer et foretaks regnskapsførsel. Av den grunn har de allerede myndighet til å ilegge bokføringspliktige foretak bokføringspålegg, jf. ligningsloven § 4-13, merverdiavgiftsloven § 15-12 og skattebetalingsloven § 5-13a. Departementet foreslår at reglene om pålegg om revisjon inntas i det samme regelverket. Et pålegg fra skatte- og avgiftsmyndighetene om revisjon innebærer at selskapet må sørge for at det velges revisor etter aksjelovens alminnelige regler, dvs. at det ikke er vedkommende myndighet som skal oppnevne revisor.

Utvalget har foreslått at revisjon skal kunne pålegges dersom det er konstatert vesentlig overtredelse av ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skattebetalingsloven eller bokføringsloven. Etter departementets oppfatning bør vilkåret være om foretakets regnskap er utarbeidet i samsvar med regnskapslovgivningen, og om foretaket har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger (bokføring). Når myndigheten til å pålegge revisjon foreslås lagt til skatte- og avgiftsmyndighetene, bør pålegg om revisjon bare kunne gis når manglene ved regnskapene er av betydning for skatte- og avgiftsformål.

For nærmere beskrivelse av forslaget vises det til merknader til forslag til regler om skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å pålegge revisjon i ligningsloven § 4-14, skattebetalingsloven § 5-13b og merverdiavgiftsloven § 15-12a.

Departementet har vurdert om forslaget om at skatte- og avgiftsmyndighetene kan pålegge revisjon er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK). En ordning med pålegg om revisjon vil ikke være å anse som en sanksjon etter norsk rett. Det vises i denne sammenheng til NOU 2003: 15 punkt 9.4 hvor utvalget har definert sanksjonsbegrepet slik:

«En sanksjon er en negativ reaksjon som kan ilegges av offentlig myndighet med hjemmel i lov, som retter seg mot en begått overtredelse av lov, forskrift eller individuell avgjørelse, og som har et hovedsakelig eller vesentlig pønalt formål.»

Pålegg om revisjon er rettet fremover og har ikke pønalt formål. Skatte- og avgiftsmyndighetene gis etter forslaget adgang til å pålegge revisjon når de registrerer at det er behov for å kontrollere foretaket i tiden fremover på grunn av sviktende regnskapsførsel i tidligere periode. Iverksettelsen av et slikt pålegg sikrer den kontrollen revisjon innebærer for den perioden pålegget gjelder. Dette er å anse som en tilpasning av kontrollnivået for å følge opp foretaket. Kontrollen gjøres i form av at foretaket pålegges revisjon, og revisjon vil være et alternativ til økt kontrollinnsats fra skatte- og avgiftsmyndighetene.

Selv om en reaksjon ikke er å anse som en sanksjon etter nasjonal rett, kan den bli ansett som straff etter EMK, jf. saken Engel vs. Nederland. EMK fastslo at i vurderingen av om reaksjonen er å anse som straff vil den nasjonale klassifiseringen, lovbruddets karakter og sanksjonens strenghet være vesentlige kriterier. Lovbruddets karakter er et sammensatt kriterium hvor Den europeiske menneskerettsdomstolen (EMD) har lagt vekt på om det er nødvendig å konstatere subjektiv skyld for å sanksjonere lovbruddet, og om regelverket retter seg mot allmennheten eller en avgrenset krets av personer. Så langt departementet kan se vil ingen av disse kriteriene være oppfylt i tilfeller hvor det vil være aktuelt å pålegge revisjon. Det kreves ikke skyld hos den som pålegges revisjon, og regelverket er rettet mot en avgrenset krets av juridiske personer. Når det gjelder det tredje kriteriet, sanksjonens strenghet, vil revisjonsplikt innebære at foretaket får kostnader til revisor. Departementet legger imidlertid til grunn at det i en totalvurdering må tillegges stor betydning at formålet med å pålegge revisjon er å øke kontrollen med foretaket, og at det gjøres ved å pålegge revisjon som et alternativ til at skatte- og avgiftsmyndighetene øker sin kontrollinnsats. Pålegg om revisjon har ikke som formål å påføre et onde som reaksjon mot en overtredelse.

Departementet legger følgelig til grunn at pålegg om revisjon ikke vil være å anse som straff etter EMK. Som en følge av dette vil for eksempel et foretak som er pålagt revisjon etter de nye reglene også kunne straffes etter regnskapsloven § 8-5.

6.4.9.5 Minoritetsvern

For å ivareta interessene til aksjeminoriteten i et selskap som velger bort revisjon, er departementet enig med utvalget i at det bør innføres en regel om at et nærmere angitt mindretall av aksjeeierne kan kreve revisjon. Utvalget foreslår at «aksjeeiere som eier minst en tidel av aksjekapitalen kan kreve at selskapet skal ha revisjon». Et slikt krav fra minoritetsaksjonærene vil etter utvalgets forslag gjelde for det regnskapsåret generalforsamlingen blir holdt. Departementet mener dette er en lite hensiktsmessig løsning. Hvis et flertall som eier minst to tredjedeler av aksjekapitalen har vedtatt at selskapet ikke skal ha revisor, bør ikke en minoritet som eier minst en tidel av aksjekapitalen kunne blokkere dette vedtaket. En slik løsning ville i praksis innebære at aksjeeiere som eier minst 91 pst. av aksjene måtte stemme for et forslag om å velge bort revisjon. Et kvalifisert flertall som for vedtektsendring bør kunne avgjøre om et selskap som faller inn under terskelverdiene skal ha revisor. Samtidig bør hensynet til minoritetsaksjonærer som mener det er behov for en uavhengig bekreftelse av innholdet i et enkelt regnskap ivaretas, og slik departementet ser det bør en aksjeminoritet derfor kunne kreve at et bestemt årsregnskap gjennomgås av en godkjent revisor. For å ivareta minoritetsinteressen foreslås det derfor at aksjeeiere som eier minst en tidel av aksjekapitalen, kan kreve at et bestemt årsregnskap gjennomgås av en revisor som har adgang til å revidere årsregnskapet til revisjonspliktige foretak.

I tråd med løsningen foreslått av utvalget, foreslår departementet at dersom et forslag om revisjon av et bestemt årsregnskap får tilslutning av minst en tidel av den aksjekapital som er representert på den ordinære generalforsamlingen, kan enhver aksjeeier innen en måned etter generalforsamlingen kreve at tingretten ved kjennelse beslutter at regnskapet skal gjennomgås av en godkjent revisor.

Departementet foreslår at bestemmelsen bygges opp på samme måte som bestemmelsene om gransking i aksjelovene. Departementet mener at det er hensiktsmessig at aksjonærer må gå til tingretten for å få kjennelse for slik «etterfølgende revisjon». Dette kan blant annet bidra til å hindre at majoriteten trenerer minoritetsaksjonærenes rett til å få et regnskap gjennomgått.

Det bemerkes at tingretten etter departementets forslag kun forutsettes å foreta en formalkontroll av om vilkårene for å kreve revisjon er oppfylt. Departementet mener at bortfallet av ordinær revisjonsplikt for disse foretakene tilsier at det bør være en lav terskel for å kunne kreve en uavhengig bekreftelse av at regnskapet er satt opp i samsvar med kravene etter regnskapsloven og god regnskapsskikk. Departementet mener derfor at tingretten ikke bør foreta noen rimelighetsprøving av begjæringen om at regnskapet gjennomgås av revisor.

Samtidig har departementet kommet til at det på det nåværende tidspunkt ikke vil være hensiktsmessig å oppstille krav om at gjennomgangen skal gi samme grad av sikkerhet som ordinær revisjon. Et krav om en gjennomgang som gir sikkerhet på linje med ordinær revisjon vil medføre vesentlig høyere kostnader for foretaket samtidig som ordinær lovfestet revisjon innebærer at revisor normalt vil måtte foreta ulike kontrollhandlinger i løpet av regnskapsåret, som ikke alltid vil kunne gjennomføres i etterkant. Departementet viser til at beslutningen om at regnskapet skal gjennomgås kan bygge på tilslutning fra et ganske lite mindretall av aksjonærene i foretaket, og at det fra tingsrettens side ikke skal foretas noen vurdering av om det foreligger rimelig eller saklig grunn for begjæringen. Departementet mener at retten bør foreta en viss prøving av om begjæringen har saklig grunn før det eventuelt besluttes at foretaket skal pådras kostnader i den størrelsesorden som en ordinær revisjon vil innebære, og mener derfor at et mindretall som har behov for en slik grad av kontroll bør være henvist til aksjelovenes granskingsinstitutt.

Departementet har vurdert om en gjennomgang som nevnt likevel kan gi grunnlag for oppstille krav om en positiv bekreftelse fra revisor. Departementet viser imidlertid til at det ut fra høringsinnspillet til Finanstilsynet er mye som kan tyde på at det per i dag ikke finnes revisjonsstandarder, herunder erklæringsstandard, som i tilstrekkelig grad er tilpasset formålet med ordningen som foreslås. På den bakgrunn mener departementet at det vil være mest hensiktsmessig å oppstille krav om at revisor skal foreta kontrollhandlinger som kan gi grunnlag for en negativ bekreftelse fra revisor dersom det ikke er avdekket forhold som tilsier at regnskapet ikke er satt opp i samsvar med god regnskapsskikk, eventuelt en beskrivelse av forhold som revisor har fått kjennskap til som er i strid med god regnskapsskikk. Departementet foreslår at revisorlovens bestemmelser gjøres gjeldende for denne typen oppdrag i samme utstrekning som for bekreftelser som avgis til offentlige myndigheter, og at gjennomgangen utføres i samsvar med god revisjonsskikk for begrenset revisjon. Departementet foreslår videre at det inntas bestemmelser om valg av revisor for oppdraget samt dekning av kostnader som svarer til reglene som gjelder for gransking etter aksjelovene. Departementet antar at det kan bli aktuelt å vurdere om det bør gjøres gjeldende et krav om at revisor skal avgi en positiv bekreftelse etter en slik gjennomgang dersom det vedtas revisjonsstandarder som kan anses tilpasset formålet, og når det også er vunnet noe erfaring med en ordning med negativ bekreftelse.

Departementet presiserer at minoritetsvernet som forelås ovenfor ikke innebærer at selskapet gjeninnfører ordinær revisjon. Slikt vedtak krever tilslutning som nevnt i § 7-6 tredje ledd, jf. beskrivelse under omtalen av fravalgsløsning i punkt 6.4.9.7

6.4.9.6 Opplysningsplikter

Regnskapsregisteret utøver kontroll med at selskapet sender inn årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetning. Regnskapsregisteret føres ved Registerenheten i Brønnøysund (Brønnøysundregistrene). Årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen er offentlige. Enhver har rett til å gjøre seg kjent med innholdet av dokumentene hos den regnskapspliktige eller hos Regnskapsregisteret, jf. regnskapsloven § 8-1.

Departementet mener at selskaper som velger bort revisjon bør få plikt til å opplyse om dette til Brønnøysundregistrene. En slik opplysning kan være relevant for ulike brukere av regnskapene, for eksempel for en kreditor som vurderer å gi selskapet lån. For å sikre at denne informasjonen er tilgjengelig for brukere av regnskapene uavhengig av hvilken informasjon de har tilgang til, mener departementet at selskapene bør få plikt til å opplyse om hvorvidt årsregnskapet er revidert i tilknytning til det enkelte årsregnskap. Departementet mener det er hensiktsmessig at det opplyses om dette i skjema som sendes Brønnøysundregistrene samtidig med innsendelsen av årsregnskapet. Brønnøysundregistrene kan da enkelt legge til rette for at opplysninger om hvorvidt selskapet benytter revisor eller ikke gjøres tilgjengelige for allmennheten. Brønnøysundregistrene bør videre kunne avvise årsregnskapet dersom opplysning om selskapet har revisor eller ikke mangler.

Brønnøysundregistrenes formalkontroll omfatter i dag kontroll med at revisjonspliktige selskap sender inn revisjonsberetning.

Aksjeselskaper kan tvangsoppløses etter kjennelse av tingretten når regnskapsdokumentene ikke er innsendt innen seks måneder etter fristen for slik innsendelse, eller når Regnskapsregisteret ved fristens utløp ikke kan godkjenne de innsendte regnskapsdokumentene som årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning, jf. aksjeloven § 16-15 femte ledd nr. 5.

Departementet mener at bruk av autorisert regnskapsfører generelt bidrar til å øke kvaliteten på selskapenes regnskaper, og departementet antar at en del mindre selskaper vil se seg tjent med å velge å få sine regnskaper ført av en regnskapsfører dersom de har fravalgt revisjon, og således ikke lenger kan drøfte og få veiledning om regnskapsfaglige spørsmål fra revisor. Ut fra dette kan det også være nyttig for brukere av regnskapene å vite om det aktuelle selskapet benytter autorisert regnskapsfører. Departementet foreslår derfor at det i skjema som sendes Brønnøysundregistrene sammen med årsregnskapet også skal opplyses om hvorvidt selskapet har benyttet autorisert regnskapsfører til å føre regnskapene eller om selskapet fører regnskapene selv. Dette vil kunne gi regnskapsbrukerne opplysninger som kan være av betydning for å bedømme kvaliteten på regnskapene.

Opplysninger om selskapet har revisor og om selskapet benytter autorisert regnskapsfører vil også ha betydning for skatte- og avgiftsmyndighetene, blant annet ved skattemyndighetenes kontroll av selskapene ved at det kan bidra i utvelgelsen av kontrollobjekter. Departementet foreslår derfor at opplysninger om årsregnskapet er revidert og opplysninger om selskapet har benyttet autorisert regnskapsfører til å føre regnskapene skal fremgå av selskapenes næringsoppgave til ligningsmyndighetene.

6.4.9.7 Fravalgsløsning

Departementet er enig med utvalget i at aksjeselskaper som er etablert når nye regler om unntak fra revisjonsplikt trer i kraft, og som ønsker å benytte seg av fritaket fra revisjonsplikt, aktivt må fravelge revisjon. Departementet viser imidlertid til at det er styret som står ansvarlig for selskapets regnskaper, jf. aksjeloven § 6-12 tredje ledd. Styret bør følgelig ha anledning til å beslutte at selskapets regnskaper skal revideres dersom det etter en konkret vurdering mener at dette er nødvendig for betryggende kontroll. Departementet mener derfor at et generalforsamlingsvedtak ikke bør være til hinder for at styret likevel beslutter å få regnskapene revidert. Departementet foreslår derfor at fravalgsløsningen gjennomføres ved at generalforsamlingen gis kompetanse til å gi styret fullmakt til å beslutte om selskapets regnskaper skal revideres. Det bør kreves flertall som for vedtektsendring for å fatte vedtak om slik fullmakt.

Videre foreslår departementet at aksjonærene i et selskap hvor styret er gitt fullmakt til å fravelge revisjon, kan trekke tilbake fullmakten og dermed kreve at selskapet igjen skal ha ordinær revisjon. Slikt vedtak bør forutsette oppslutning fra minst den andel av aksjekapitalen eller av de stemmene som er representert på generalforsamlingen, som kunne hindret et vedtak om revisjonsfritak. Dersom selskapet følger lovens hovedregel om totredjedels flertall for vedtektsendring vil dette innebære at det krever tilslutning fra mer enn en tredjedel av aksjekapitalen eller av de stemmene som er representert på generalforsamlingen for å trekke tilbake fullmakten om fravalg av revisjon.

Selskapet vil igjen være revisjonspliktig fra og med det etterfølgende regnskapsåret. Departementet viser for øvrig til at forslaget om slik gjeninnføring av revisjon innebærer at selskapet skal ha ordinær revisjon, i motsetning til den regnskapsgjennomgangen som det er tale om dersom en minoritet på minst 10 pst. av aksjonærene krever begrenset revisjon av et bestemt årsregnskap, jf. omtale av minoritetsvern i punkt 6.4.9.5.

I Danmark kan et valg om ikke å ha revisjon kun tas på selskapets ordinære generalforsamling, dvs. kun en gang i året. Videre vil et selskap i Danmark bare ha anledning til å velge bort revisjon med virkning tidligst fra neste regnskapsår. I Sverige har man også valgt en fravalgsløsning, men det er ikke begrensninger med hensyn til når generalforsamlingen må fatte vedtak om dette. I Sverige er det også anledning til å velge bort revisjon for inneværende regnskapsår så lenge dette skjer i god nok tid til at Bolagsverket får endret «aktiebolagsregisteret» slik at selskapet ikke står oppført med revisor ved regnskapsårets slutt. Utvalget har ikke foreslått begrensninger med hensyn til når en generalforsamling kan fravelge revisjon. Departementet er enig i at dette bør kunne gjøres både i den ordinære generalforsamlingen og i ekstraordinær generalforsamling dersom dette er ønskelig.

Utvalget er delt i spørsmålet om generalforsamlingen kan fravelge revisjon for det samme regnskapsår som det avholdes generalforsamling eller om valget først gjelder for det påfølgende regnskapsåret. Flertallet mener at et generalforsamlingsvedtak om å benytte seg av revisjonspliktunntaket først bør kunne få virkning for det påfølgende regnskapsår. Ingen høringsinstanser har kommentert dette særskilt. Departementet slutter seg til utvalgets mindretall på dette punktet. Ved denne løsningen vil revisjonsfritaket raskere kunne gi en effekt for de selskapene som velger å benytte seg av fritaket. Hvis nye regler vedtas i 2011 vil følgelig et aksjeselskap som faller under terskelverdiene kunne fatte generalforsamlingsvedtak i 2011 om at regnskapet for 2011 ikke skal revideres. Revisjonsberetning for regnskapene for 2011 avgis i 2012, og muligheten til å fravelge revisjon vil ha betydning for innsendingen av årsregnskapene og næringsoppgaven i 2012. Før lovreglene trer i kraft, forutsettes det derfor at det er gjort nødvendige endringer i skjemaet som sendes Brønnøysund i forbindelse med innsendingen av årsregnskapet og i næringsoppgaven. Det vises til omtalen i punkt 8.4.

For selskap som stiftes etter ikrafttreden av et eventuelt unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper må det, etter utvalgets vurdering, tas stilling til om selskapet skal ha revisjon ved stiftelsen. Utvalget foreslår en «tilvalgsordning» for disse selskapene. Det vil si at utvalget aktivt må velge revisor. Departementet er av den oppfatning at hovedregelen, blant annet av regeltekniske hensyn, bør være revisjonsplikt også for selskaper som stiftes etter ikrafttredelse av et eventuelt unntak fra revisjonsplikt. Det vil si at også disse selskapene, dersom de ligger under de foreslåtte terskelverdiene, aktivt må fravelge revisjon på den stiftende generalforsamlingen dersom det er ønske om å benytte seg av unntaksadgangen.

6.4.9.8 Revisjonsplikt for aksjeselskaper som er morselskap i konsern

Departementet mener at det kan være et særlig behov for uavhengig kontroll med rapporteringen til konserner, også når disse på konsolidert basis er mindre enn de terskelverdiene som gjøres gjeldende for et eventuelt fritak fra revisjonsplikt. Departementet mener derfor det vil være riktig å følge opp forslaget til utvalgets flertall om at aksjeselskap som er morselskaper i konsern, samt datterselskaper som i seg selv er morselskap i et underkonsern, fortsatt skal ha revisjonsplikt, uavhengig av om aksjeselskapet eller konsernet på konsolidert basis isolert sett oppfyller vilkårene for et eventuelt unntak fra revisjonsplikten. Det vises til forslaget til endringer revisorloven § 2-1 femte ledd.

6.4.9.9 Foretak under tilsyn av Finanstilsynet

Dersom det innføres lettelser i revisjonsplikten for små foretak ber Kredittilsynet (nå Finanstilsynet) om at foretak som ligger under deres tilsyn i henhold til finanstilsynsloven § 1 ikke omfattes av unntaket. Departementet deler Kredittilsynets oppfatning om at det er særlige viktig at regnskapene til foretak under tilsyn revideres. Departementet foreslår derfor at et unntak fra revisjonsplikt gjøres betinget av at selskapene ikke er underlagt tilsyn fra Finanstilsynet. Det vises til endringer i revisorloven § 2-1 femte ledd.

6.4.9.10 Oppløsning av selskaper

I de tilfellene et aksjeselskap etter loven eller etter vedtak fra skatte- og avgiftsmyndighetene skal ha revisor må selskapet melde fra til Foretaksregisteret om at det har revisor. Dersom dette ikke gjøres, er departementet enig med utvalget i at dette, som etter gjeldende rett, skal kunne føre til oppløsning av selskapet etter kjennelse fra tingretten, jf. forslag til endring i aksjeloven § 16-15 første ledd nr. 4.

Videre kan aksjeselskap tvangsoppløses etter kjennelse av tingretten når regnskapsdokumentene ikke er innsendt innen seks måneder etter fristen for slik innsendelse, eller når Regnskapsregisteret ved fristens utløp ikke kan godkjenne de innsendte regnskapsdokumentene som årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning, jf. aksjeloven § 16-15 femte ledd nr. 5. Dette medfører at aksjeselskap som er pålagt revisjonsplikt, men som ikke overholder plikten til å sende inn revisorgodkjente regnskap og revisjonsberetning, kan tvangsoppløses.

6.4.9.11 Konklusjon

Med den utforming av forslaget som er redegjort for over, og for de selskaper som omfattes av en slik løsning, har Finansdepartementet vurdert det som riktig å legge avgjørende vekt på hensynene til forenkling, likebehandling av selskaper med begrenset deltageransvar og internasjonal utvikling.

Departementet legger opp til at ordningen med unntak fra revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene evalueres etter noe tid for å kartlegge positive og negative erfaringer med ordningen.

Departementet slutter seg for øvrig til utvalgets vurdering av at de erfaringer man har internasjonalt tilsier at det på det nåværende tidspunkt ikke er naturlig å innføre alminnelig begrenset revisjon eller kvalifisert utarbeidelse av regnskap ved hjelp av autorisert regnskapsfører som lovbasert alternativ til revisjon.