8 Ikrafttredelse
I omtalen av forslaget om grunnrenteskatt på havbruksvirksomhet i Prop. 1 LS (2022–2023) og i høringsnotatet foreslo departementet at grunnrenteskatt for havbruk innføres med virkning fra 1. januar 2023.
Enkelte høringsinstanser, blant annet Advokatfirmaet Schjødt AS, Advokatfirmaet Thommessen AS, Sjømatbedriftene og Wikborg Rein Advokatfirma AS, har uttalt seg særskilt om utredningsprosessen og gitt uttrykk for at forslaget om grunnrenteskatt for havbruk ikke er utredet i samsvar med utredningsinstruksen. Noen av disse høringsuttalelsene mener lovforslaget burde vært trukket tilbake og utredet videre. Sjømatbedriftene viser til en gjennomgang utført av SANDS Advokatfirma DA, som hevder de anførte manglene ved utredningen av forslaget kun kan avhjelpes ved at det fremmes et nytt høringsnotat med en utredning som oppfyller kravene til utredningsplikten.
Regelrådet tar ikke stilling til hvorvidt næringen bør skattlegges særskilt, men vurderer i sin høringsuttalelse om virkningene av forslaget er utredet i henhold til kravene i utredningsinstruksen. I vurderingen av ikrafttredelsestidspunktet mener Regelrådet det er uheldig bruk av høringsinstituttet at ikrafttredelse er foreslått før høringsfristens utløp. Dette selv om skattlegging av havbruk har blitt utredet tidligere og synspunkter fra næringen og andre berørte er kjent fra tidligere høringsrunder. Videre mener Regelrådet utredningen i forslaget har svakheter, og viser til manglende utredning av økt produksjonsavgift, ny naturressursskatt og hvorvidt bruk av normpris vil virke nøytralt på investeringsbeslutninger.
Departementet mener at prosessen oppfyller kravene i Utredningsinstruksen. Det vises til at forslaget som ble sendt på høring, i det vesentlige bygget på NOU 2019: 18 Skattlegging av havbruksnæringen. Utredningen fra Havbruksskatteutvalget ble sendt på høring umiddelbart etter fremleggelsen i 2019. Departementet mottok den gang over 130 høringssvar, blant annet fra Regelrådet. Regelrådet konkluderte da med at forslaget var tilstrekkelig utredet, og uttalte at «utvalget har levert en grundig utredning som er et godt utgangspunkt for videre arbeid hvis man ønsker å innføre en skatt på næringen». Departementet viser for øvrig til at et forslag om opprettelse av et prisråd vil bli sendt på høring.
En rekke høringsinstanser har hatt innvendinger til tidspunktet for innføring, og enkelte reiser spørsmål ominnføring av grunnrenteskatten med virkning fra 1. januar 2023 er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.
Ved innføring av grunnrenteskatt for havbruk med virkning for inntektsåret 2023 omfattes allerede opptjente inntekter fra 1. januar 2023 til loven vedtas av Stortinget. Dette kan reise spørsmål om forholdet til tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.
Justisdepartementets lovavdeling har vurdert tilbakevirkningsspørsmålet i en uttalelse av 20. mars 2023.
Grunnloven § 97 setter i utgangspunktet forbud mot å gi tyngende lover tilbakevirkende kraft. I praksis er det likevel ikke all tilbakevirkning som rammes av forbudet.
For lover som knytter nye byrder direkte til tidligere handlinger (såkalt egentlig tilbakevirkning), gjelder en streng tilbakevirkningsnorm. Denne gjelder eksempelvis for handlingsskattene, og da er det kun sterke samfunnsmessige hensyn som kan begrunne tilbakevirkning.
Nye lover som griper inn i etablerte rettsposisjoner (såkalt uegentlig tilbakevirkning), kan være grunnlovsstridige dersom tilbakevirkningen er særlig eller klart urimelig eller urettferdig.
Når det gjelder formues- og inntektsskatter, har Stortinget stor handlefrihet. På inntektsskatteområdet er det lagt til grunn at satser i utgangspunktet kan endres i løpet av inntektsåret, uten at dette anses som ulovlig tilbakevirkning. Dette har sammenheng blant annet med at inntektsskatten ses på som en skatt som utskrives på årets nettoinntekt, som fastslås ved årets utløp, og ikke som en skatt på den enkelte inntektsskapende begivenhet.
Den aktuelle grunnrenteskatten på havbruk er en inntektsskatt som utskrives på årets samlede kontantstrøm (nettoinntekt). Forslaget innebærer ikke å innføre skatteplikt for begivenheter som tidligere ikke har vært gjenstand for skattlegging (egentlig tilbakevirkning). Departementet legger til grunn at innføringen av grunnrenteskatt for havbruk må vurderes etter grunnlovsnormen for inngrep i etablerte rettsposisjoner (uegentlig tilbakevirkning). For denne normen har Justisdepartementets lovavdeling lagt til grunn at en tilbakevirkning som ikke virker særlig eller klart urimelig eller urettferdig, vil være forenlig med Grunnloven § 97. Lovavdelingen har i sin uttalelse av 20. mars 2023 blant annet uttalt følgende:
Vi legger til at vi ikke kan se at forslaget vil gripe direkte inn i tidligere handlinger på en slik måte at det kan være snakk om egentlig tilbakevirkning. Situasjonen er vesentlig annerledes enn i Rt. 2010 s. 143 (rederiskatt), der førstvoterende vurderte det slik at det var hendelser og disposisjoner som fant sted i tidligere år, som ble gjenstand for en mer omfattende skattlegging. Grunnlaget for ligningene og vilkårene for skattlegging i de aktuelle årene hadde ifølge førstvoterende allerede vært endelig fastlagt (avsnitt 153). I vårt tilfelle kan endringen få betydning for foretatte investeringer mv., men det vil gjelde tilsvarende for svært mange endringer i skatteregler, også de som ikke gis med noen form for tilbakevirkende kraft. Vi nevner for ordens skyld også at førstvoterende understreker i Rt. 2010 s. 143 (rederiskatt) avsnitt 164 at skattyter ikke kunne ha berettigede forventninger om at endringer ikke ville omfatte det året reglene ble gitt.
Departementet legger til grunn at innføring av grunnrenteskatt for havbruk innenfor samme kalenderår vil være lovlig, med mindre det foreligger en særlig eller klart urimelig eller urettferdig tilbakevirkning.
Det må gjøres en interesseavveining mellom behovet for å la grunnrenteskatten gjelde for hele 2023, og de interessene skattyterne har i å slippe tilbakevirkning, herunder skattyternes behov for innrettelse, grunnlaget for deres forventninger og hvor omfattende tilbakevirkningselementet er. Stortingets behov for stor handlefrihet på skatteområdet, og langvarig praksis for at satser i inntektsskatten kan endres med virkning for inneværende kalenderår, innebærer at det må særlig mye til før en satsendring regnes som klart urimelig eller urettferdig tilbakevirkning. På den andre siden må det erkjennes at økningen i skattebelastning i dette tilfellet er svært stor for enkelte skattytere. Lovavdelingen viser blant annet til at det er fremhevet som et eget moment i grunnlovsvurderingen om fordelingen av byrdene rammer den enkelte eller en gruppe særlig hardt. Om bunnfradraget som leder til at det er relativt få selskaper som vil måtte bære den tilbakevirkende skattebelastningen, uttaler Lovavdelingen følgende:
Vi forstår det slik at det er ønskelig å ramme gruppen med størst grunnrenteinntekt, som dermed i størst grad kan sies å ha nyttiggjort seg av fellesskapets ressurser. Selv om bunnfradraget innebærer at bare et mindretall av aktørene i næringen kommer i grunnrenteskatteposisjon, kan vi ikke se at selve utformingen av bunnfradraget vil føre til resultater som fremstår «tilfeldige eller vilkårlige», eller på annet måte tilsi at selskapene som kommer i grunnrenteskatteposisjon, rammes på en «særlig eller klart urimelig eller urettferdig» måte.
Grunnrenteskatt på havbruk har vært godt utredet i løpet av flere år, og det er faglig enighet om at det er og har vært grunnrente i havbruksnæringen i mange år. Høsten 2022 ble det sendt på høring et forslag om å innføre grunnrenteskatt på havbruk for inntektsåret 2023, som betyr at skattyterne ble klar over forslaget noen måneder før det skal tre i kraft. Den relativt korte perioden før Stortingets lovvedtak og forutsigbarheten som er etablert gjennom utsendingen av høringsnotatet, gjør at den aktuelle tilbakevirkningen ikke kan bryte med aktørenes forventninger eller behov for forutsigbarhet på en måte som gjør den særlig eller klart urimelig eller urettferdig. Lovavdelingen uttaler blant annet at:
[R]egjeringen har imidlertid fra høsten 2022 tydelig formidlet at det vil bli innført en grunnrenteskatt med virkning for hele 2023, og de grunnleggende elementene i ordningen ligger fast fra høringsnotatet. Dette må etter vår vurdering tillegges vesentlig betydning. Det kan videre ikke være slik at hensynet til forutberegnelighet utelukker at det gjøres justeringer i forslaget fra regjeringen eller Stortinget, eksempelvis som følge av innspill under høringen, jf. i denne retning stortingsflertallet om rederiskattesaken i Innst. O. nr. 1 (2007–2008) punkt 3.2.
Alternativet å utsette til et tidspunkt i 2023 etter lovvedtakelsen er praktisk vanskelig å gjennomføre, og kan være lite gunstig for skattytere som har innrettet seg med sikte på å gjøre investeringer tidlig i 2023. Videre ville alternativet å utsette innføringen helt til inntektsåret 2024 ha uheldige samfunnsmessige konsekvenser. Utsettelse til inntektsåret 2024 kan opprettholde usikkerheten i kontraktsmarkedet, føre til at selskapene utsetter investeringer og øke risikoen for ytterligere tilpasninger. I tillegg vil grunnrenten bli værende i næringen i ytterligere ett år istedenfor å komme det norske samfunnet til gode.
På bakgrunn av ovenstående er det departementets vurdering at innføring av grunnrenteskatt på havbruk med virkning for inntektsåret 2023, ikke er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.
Høyesterett har i sin praksis lagt til grunn at det er Stortinget som skal vurdere behovet for det aktuelle tiltaket, herunder om det er et hensiktsmessig virkemiddel. Ved behandlingen av forslaget er det derfor ønskelig at også Stortinget vurderer tilbakevirkningsspørsmålet grundig. Stortinget bør da ta hensyn til blant annet statens samlede behov for inntekter og hva som er en rimelig beskatning av ulike skattesubjekter. I tvilstilfeller vil Stortingets egen avveining av de berørte interessene og av grunnlovsmessigheten av regelendringen ha betydning, forutsatt at Stortingets standpunkt er basert på et overveid syn og Stortinget har lagt til grunn et riktig prøvingstema (tilbakevirkningsnorm).
Ved vurderingen av tilbakevirkningsspørsmålet må det tas hensyn til helheten i reguleringen, slik at ikke ethvert urimelig utslag for den enkelte kan medføre grunnlovsstrid. I skattesaker vil det ofte være vanskelig å unngå at enkelte skattepliktige rammes hardere enn andre.
Utgangspunktet i den samlede helhetsvurderingen er at Stortinget har stor frihet til å fastsette nye skatteregler på inntekts- og formuesskattens område, og at skattyterne må akseptere dette innenfor samme inntektsår.
Departementet foreslår med dette at lovendringene i denne lovproposisjonen skal tre i kraft straks, med virkning fra og med inntektsåret 2023.
Et unntak foreslås for forslag til skatteloven § 19-5 tredje og fjerde ledd om et prisråd for havbruk og skatteavregningspriser. Nærmere forskriftsbestemmelser om organisering mv. av et prisråd vil bli sendt på høring før ordningen kan iverksettes. Det foreslås at skatteloven § 19-5 tredje og fjerde ledd skal tre i kraft fra den tid Kongen bestemmer.