Del 2
Nærmere om de enkelte forslagene

3 Direkte skatt for personer

3.1 Formuesskatt

3.1.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen reduserte formuesskatten med 1,5 mrd. kroner i budsjettet for 2014 og har vært tydelig på at den skal videre ned. Regjeringen foreslår nye netto lettelser i formuesskatten på om lag 4,1 mrd. kroner påløpt og 3,2 mrd. kroner bokført i 2015.

For de som betaler formuesskatt, kan insentivene til å spare være svake. Økningene i bunnfradraget de siste årene har gjort det mer lønnsomt å spare for de som dermed ikke lenger betaler formuesskatt. I 2014 ble økning i bunnfradraget kombinert med satsreduksjon, slik at det ble mer lønnsomt å spare også for de som betaler formuesskatt. Lavere formuesskattesats kan i tillegg dempe de negative virkningene av at ulike formuesobjekter verdsettes forskjellig, slik at sparingen i større grad plasseres der avkastningen er høyest. Regjeringen legger også vekt på at lavere formuesskatt kan stimulere entreprenørskap.

Regjeringen foreslår å redusere den statlige satsen i formuesskatten med 0,25 prosentenheter. Samlet formuesskattesats (inkludert den kommunale satsen) blir dermed 0,75 prosent. I tillegg økes bunnfradraget i formuesskatten fra 1 mill. kroner til 1,2 mill. kroner (2,4 mill. kroner for ektepar).

Videre foreslås det noen endringer i verdsettingen av sekundærbolig og næringseiendom for å redusere forskjellene mellom ulike formuesobjekter. Regjeringen ønsker imidlertid ikke å øke verdsettingen av skattyters bolig nummer to. Regjeringen foreslår derfor å innføre en ny verdsettingskategori i formuesskatten, slik at alle skattytere kan ha én sekundærbolig som beholder gjeldende verdsettingsrabatt på 40 pst. I de tilfeller der skattyter har flere sekundærboliger, er det den først anskaffede sekundærboligen som fortsatt skal ha 40 pst. verdsettingsrabatt. For øvrige sekundærboliger og næringseiendom reduseres verdsettingsrabatten til 20 pst. av markedsverdi.

Endringene i formuesverdsettingen gjør det nødvendig å tilpasse reglene i eigedomsskattelova om verdsetting av boliger ved bruk av formuesgrunnlag.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 4-10, eigedomskattelova § 8 C-1 og forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 kapittel 2. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015. Endringene i eigedomskattelova foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med skatteåret 2017.

3.1.2 Gjeldende rett

For inntektsåret 2014 skal personlige skattytere og dødsbo svare formuesskatt av den delen av nettoformuen som overstiger 1 mill. kroner (bunnfradrag). Bunnfradraget for ektefeller, som lignes under ett for begges formue, utgjør 2 mill. kroner. Samlet formuesskattesats er maksimalt 1 pst. for inntektsåret 2014 (0,3 pst. til staten og inntil 0,7 pst. til kommunene). Reglene om bunnfradrag og formuesskattesatser er regulert i Stortingets skattevedtak kapittel 2.

Hovedregelen i skatteloven § 4-1 er at skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien per 1. januar i ligningsåret av skattyterens eiendeler med fradrag for gjeld. Skatteloven inneholder særregler om verdsetting av enkelte formuesgjenstander. Etter skatteloven § 4-10 første ledd kan verdien av fast eiendom settes lavere enn omsetningsverdien.

Skatteloven § 4-10 annet ledd regulerer hvordan ligningsverdien av boligeiendom skal fastsettes. Ligningsverdien settes til boligens areal multiplisert med en kvadratmetersats. Kvadratmetersatsen settes til en prosentandel av beregnet omsetningsverdi per kvadratmeter, hvor det tas hensyn til boligtype, byggeår, areal og geografisk beliggenhet. Prosentandelen er 25 for primærbolig og 60 for sekundærbolig. Kvadratmetersatsene fastsettes årlig av Skattedirektoratet på grunnlag av beregninger fra Statistisk sentralbyrå. Metoden gjelder også for boenhet i boligselskap som lignes etter skatteloven § 7-3.

Fritidseiendommer, våningshus og boliger i utlandet og på Svalbard verdsettes etter egne regler i Skattedirektoratets takseringsregler.

For primærbolig og fritidsbolig følger det av skatteloven § 4-10 første ledd at ligningsverdien skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 30 pst. av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi. Den tilsvarende sikkerhetsventilen for annen bolig (sekundærbolig) og næringseiendom er 72 pst. av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi.

Ifølge skatteloven § 4-10 fjerde ledd kan ligningsverdien av næringseiendom fastsettes på grunnlag av en beregnet utleieverdi. Slik verdsetting kan foretas ved bruk av differensierte kvadratmetersatser. Departementet har gitt utfyllende forskriftsbestemmelser til skatteloven § 4-10 fjerde ledd i forskrift 19. november nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN). Hovedregelen om verdsetting av næringseiendom følger av FSFIN § 4-10-4 og regulerer grunnlaget for beregning av utleieverdi for utleid og ikke-utleid næringseiendom. Ifølge FSFIN § 4-10-4 skal ligningsverdien av næringseiendom settes til 60 pst. av eiendommens beregnede utleieverdi.

Særlige verdsettingsregler gjelder for jordbrukseiendommer, skog og kraftanlegg, jf. skatteloven §§ 4-11 og 18-5.

3.1.3 Vurderinger og forslag

Regjeringen reduserte satsen i formuesskatten fra 1,1 pst. til 1 pst. i budsjettet for 2014. Den effektive skattesatsen på sparing for dem som betaler formuesskatt, kan imidlertid fortsatt bli høy. Regjeringen prioriterer derfor å redusere formuesskattesatsen betydelig i budsjettet for 2015.

Regjeringen foreslår å redusere den statlige satsen i formuesskatten med 0,25 prosentenheter. Samlet formuesskattesats (inkludert den kommunale satsen) blir dermed 0,75 prosent. I tillegg foreslås det å øke bunnfradraget i formuesskatten fra 1 mill. kroner til 1,2 mill. kroner (2,4 mill. kroner for ektepar), jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 §§ 2-1, 2-2 og 2-3.

Forslaget vil gjøre det mer lønnsomt å spare. Lavere formuesskatt kan også virke positivt på entreprenørskap.

Det foreslås videre noen endringer i verdsettingen av enkelte typer fast eiendom. Både næringseiendom og sekundærbolig, inkludert boliger som leies ut i næringsvirksomhet, har en verdsettingsrabatt tilsvarende 40 pst. av markedsverdi, mens blant annet børsnoterte aksjer verdsettes til full markedsverdi. Slik forskjellsbehandling er problematisk. En mer lempelig beskatning av fast eiendom kan føre til overinvestering i slik eiendom på bekostning av annen næringsvirksomhet. Det taler for å redusere verdsettingsrabattene for næringseiendom og sekundærbolig.

Regjeringen ønsker imidlertid ikke at verdsettingen av skattyters bolig nummer to (første sekundærbolig) skal øke. Regjeringen foreslår derfor å innføre en ny verdsettingskategori for fast eiendom i formuesskatten, slik at alle skattytere kan ha én sekundærbolig som beholder gjeldende verdsettingsrabatt på 40 pst. I de tilfeller der skattyter har flere sekundærboliger, er det den først anskaffede sekundærboligen som fortsatt skal ha 40 pst. verdsettingsrabatt. Tinglysingsdato benyttes som utgangspunkt for å avgjøre hvilken sekundærbolig som er ervervet først. Ved manglende tinglysing benyttes omsetningsdato. En slik løsning er forutsigbar for skattyter og forholdsvis enkel å implementere i systemene til Skatteetaten. Løsningen vil også kreve lite saksbehandling i etterkant. For øvrige sekundærboliger og næringseiendom reduseres verdsettingsrabatten til 20 pst. av markedsverdi. Det foreslås ingen endringer i verdsettingen av primærbolig og fritidseiendom. Se forslag til endringer i skatteloven § 4-10 annet ledd.

Ifølge skatteloven § 4-10 fjerde ledd kan ligningsverdien av næringseiendom fastsettes på grunnlag av en beregnet utleieverdi. Slik verdsetting kan foretas ved bruk av differensierte kvadratmetersatser. I dag følger det av forskrift 19. november nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN) § 4-10-4 at ligningsverdien av næringseiendom settes til 60 pst. av eiendommens beregnede utleieverdi. For primærbolig og sekundærbolig følger verdsettingsrabatten av skatteloven § 4-10. Departementet mener at også verdsettingsrabatten for næringseiendom bør framgå av skatteloven § 4-10 istedenfor i forskriften. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 4-10 fjerde ledd.

Forslaget er anslått til å gi en lettelse på om lag 4 130 mill. kroner påløpt og 3 210 mill. kroner bokført i 2015. Gjennomsnittlig lettelse for personer som betaler formuesskatt, vil bli om lag 7 700 kroner. Antallet som betaler formuesskatt, reduseres med om lag 100 000 personer i 2015. Det har ikke vært mulig å inkludere virkningene av økt verdsetting av sekundærbolig utover den først anskaffede i de to sistnevnte anslagene. Med forslaget vil om lag 12 pst. av skattyterne betale formuesskatt i 2015, mot 14 pst. dersom gjeldende regler hadde blitt videreført.

Det er økningen i bunnfradraget som gjør at færre vil betale formuesskatt. Personer med betydelige formuer vil fortsatt betale formuesskatt med regjeringens forslag. Det vil bli om lag 70 000 nye personer som ikke betaler personlig skatt med regjeringens forslag til skatteopplegg for 2015. Av disse er om lag 26 pst. alderspensjonister med relativt lav inntekt og formue. Det er hovedsakelig endringer i inntektsskatten, først og fremst økningen i nedre grense for å betale trygdeavgift og i minstefradraget for pensjonsinntekt, som bidrar til at færre betaler skatt. Økningen i bunnfradraget i formuesskatten betyr imidlertid relativt mye for hvor mange flere nullskattytere det blir i pensjonistgruppen.

De mest formuende får en lavere skattebyrde med forslaget. Disse har også høye inntekter i gjennomsnitt. Gruppen med over 2 mill. kroner i bruttoinntekt får i gjennomsnitt en skattelettelse på 38 400 kroner, herav en reduksjon i formuesskatten på vel 36 000 kroner. Denne gruppen fikk om lag 39 000 kroner lavere skatt i 2014. Til sammenligning er det beregnet at personer med over 2 mill. kroner i bruttoinntekt fikk en skatteøkning på 270 000 kroner fra 2005 til 2013. Denne gruppen vil med regjeringens skatteforslag for 2015 i gjennomsnitt betale over 1,3 mill. kroner i skatt, som tilsvarer 37 pst. av gjennomsnittlig bruttoinntekt. Av dette utgjør formuesskatten om lag 110 000 kroner, som tilsvarer 8,5 pst. av samlet skatt.

Det har fra flere hold vært uttrykt bekymring for at enkelte svært formuende personer ikke betaler personlig inntektsskatt, og at formuesskatten av denne grunn bør opprettholdes på et relativt høyt nivå.

Regjeringen mener at alle som har mulighet til det, skal bidra til fellesskapet ved å betale skatt. Da er det helheten i skattesystemet og den samlede beskatningen som er relevant. Det er ikke noe ved regjeringens skattepolitikk som vil skape nullskattytere blant personer med store nettoformuer.

Selv om noen formuende personer i enkelte år betaler lite personlig inntektskatt, betaler de likevel skatt gjennom selskapene. En varig situasjon med null skattepliktig personlig inntekt er dessuten trolig sjelden for formuende personer. Skattytere kan ha lav eller ingen skattepliktig inntekt i enkeltår som følge av at inntekter, herunder utbytter og spesielt gevinster, er ujevnt fordelt over tid eller at de har store fradrag for tidligere års underskudd i næring. At noen få skattytere med stor formue betaler svært lav eller ingen skatt utenom formuesskatt i enkelte år, kan også skyldes at de finansierer konsum med utbytte innenfor skjermingsfradraget eller inntekter som er tatt ut og beskattet tidligere.

Figur 3.1 viser effektiv formuesskattesats for utvalgte formuesobjekter i 2012 – 2014 og med de foreslåtte endringene for 2015. Den effektive skattesatsen er den nominelle satsen redusert med eventuell verdsettingsrabatt. De formuesobjektene som i dag verdsettes til full verdi, dvs. finansformue og aksjer, vil få en entydig reduksjon i effektiv formuesskattesats med 25 pst. fra 2014 til 2015. Den effektive formuesskattesatsen på primærboliger vil også reduseres med 25 pst., fra 0,25 pst. til 0,19 pst. Sekundærbolig og næringseiendom har i dag en effektiv formuesskattesats på 0,6 pst. Med de foreslåtte endringene for 2015 reduseres den effektive formuesskattesatsen på den først anskaffede sekundærboligen med 25 pst., til 0,45 pst. Den effektive formuesskattesatsen på øvrig sekundærbolig og næringseiendom holdes uendret på 0,6 pst.

Kilde: Finansdepartementet.

Sikkerhetsventilen skal forhindre at noen boliger må ha en uforholdsmessig høy ligningsverdi. Sikkerhetsventilen for sekundærbolig og næringseiendom er 72 pst. av markedsverdi. Det betyr at skattyter kan kreve å få nedsatt ligningsverdien til 72 pst. av eiendommens dokumenterte markedsverdi. Når den beregnede ligningsverdien i prosent av anslått markedsverdi (prosentandelen) på næringseiendom og sekundærbolig utover den først anskaffede foreslås økt fra 60 til 80 pst. fra 2015, må sikkerhetsventilen også økes. Departementet foreslår å sette sikkerhetsventilen til markedsverdi. Det betyr at noen flere enn i dag vil kunne kreve å få nedsatt ligningsverdien. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 4-10 første ledd.

Fra og med skatteåret 2014 har kommunene hatt anledning til å benytte formuesgrunnlaget ved eiendomsskattetaksering av boligeiendom. Endringer i formuesskattereglene kan få direkte betydning for verdsetting av boliger som blir taksert gjennom bruk av formuesgrunnlag, jf. Prop. 1 LS (2012 – 2013) punkt 8.4.5. Etter eigedomsskattelova § 8 C-1 andre ledd skal en reduksjonsfaktor sikre at ingen boliger får et eiendomsskattegrunnlag som overstiger markedsverdien. Fra skatteåret 2015 er reduksjonsfaktoren 0,8, jf. eigedomsskattelova § 8 C-1 og omtalen i Prop. 1 LS (2012 – 2013) punkt 8.4.4. Departementet foreslår at endringene i formuesskatten blir fulgt opp med nødvendige justeringer i lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) § 8 C-1 om verdsetting av boliger ved bruk av formuesgrunnlag. Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 4-10 og eigedomsskattelova § 8 C-1 tredje ledd og til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014, §§ 2-1, 2-2 og 2-3.

3.1.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Innføring av et skille mellom den først ervervede sekundærboligen og annen sekundærbolig må innarbeides i systemene til Skatteetaten. I etableringsfasen vil Skatteetaten få økte administrative kostnader som følge av forslaget.

Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 4 130 mill. kroner påløpt og 3 210 mill. kroner bokført i 2015.

3.1.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i formuesskatten trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015. Det foreslås videre at endringen i eigedomsskattelova trer i kraft straks med virkning fra og med skatteåret 2017.

3.2 Sentrale satser, grenser og fradrag

3.2.1 Minstefradrag for lønn, trygd og pensjon

Minstefradraget for lønn gis i lønnsinntekter og trygdeinntekter som skattlegges som lønn (sykepenger, dagpenger, foreldrepenger, kvalifiseringsstønad og arbeidsavklaringspenger og ny uføretrygd fra 2015). I 2014 utgjør minstefradraget 43 pst. av samlet lønn og trygd med et maksimalt nivå på 84 150 kroner. Minstefradraget for lønn var opprinnelig et sjablongfradrag for å dekke utgifter til opptjening av inntekten, men har over tid også fått en fordelingsmessig begrunnelse. Selvstendig næringsdrivende får fradrag for faktiske utgifter de har i næringsvirksomheten.

Regjeringen foreslår å øke det maksimale nivået i minstefradraget for lønn og trygd med om lag 1 000 kroner utover lønnsjustering til 87 950 kroner. Det vil gi lettelser til brede grupper av befolkningen. Samlet lettelse utgjør om lag 725 mill. kroner påløpt og 580 mill. kroner bokført.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 § 6-1.

Fra og med 2005 har det vært gitt et eget minstefradrag i pensjonsinntekter. Det utgjør 27 pst. av samlet pensjonsinntekt med et maksimalt nivå på 70 400 kroner i 2014. Minstefradraget i pensjonsinntekt er lavere enn minstefradraget for lønn blant annet fordi det ikke skal dekke utgifter til inntektens erverv. Samlet skatt er likevel vesentlig lavere for pensjonister enn for lønnstakere med like store inntekter, jf. punkt 2.3. Det skyldes dels at pensjonister betaler lavere trygdeavgift (5,1 pst. istedenfor 8,2 pst.), dels at det gis et særskilt skattefradrag for pensjonsinntekt for alderspensjonister på inntil 30 000 kroner i 2014. Dessuten har uførepensjonister i 2014 rett på en særlig skattebegrensning/særfradrag.

Regjeringen foreslår å øke satsen i minstefradraget for pensjon fra 27 til 29 pst. Det vil gi en målrettet lettelse for de som har pensjonsinntekter under om lag 267 400 kroner. Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 280 mill. kroner påløpt og 220 mill. kroner bokført i 2015. Pensjonistene samlet får med regjeringens forslag betydelige lettelser gjennom lavere formuesskatt, jf. punkt 1.5 og punkt 3.1. Forslaget om økt minstefradrag gjør at også pensjonister med lav inntekt og lav formue får skattelettelser.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 6-32.

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

3.2.2 Toppskatt

I 2015 vil anslagsvis 960 000 personer betale toppskatt med en videreføring av dagens regler. Toppskatten utgjør 9 pst. av personinntekt utover 527 400 kroner og 12 pst. av personinntekt utover 857 300 kroner i 2014. Til sammenligning utgjør gjennomsnittlig årslønn i en heltidsstilling anslagsvis 523 800 kroner i 2014.

I tråd med Sundvolden-erklæringen foreslår regjeringen å øke innslagspunktet i trinn 1 i toppskatten med 7 500 kroner utover lønnsjustering til 552 300 kroner. Det vil føre til at om lag 37 000 færre personer vil betale toppskatt i 2015 enn i 2014. Økt innslagspunkt i toppskatten vil stimulere til økt arbeidstilbud. Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 630 mill. kroner påløpt og 500 mill. kroner bokført i 2015. Innslagspunktet i trinn 2 i toppskatten justeres med anslått lønnsvekst til 885 600 kroner, jf. punkt 3.2.4.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 § 3-1.

3.2.3 Trygdeavgift

Sats

Personlige skattytere betaler en trygdeavgift på personinntekt på 8,2 pst. på lønn og trygdeinntekter som skattlegges som lønn, 11,4 pst. på næringsinntekt og 5,1 pst. på pensjonsinntekt.

Generelle satsreduksjoner i inntektsskatten for personer og selskaper er normalt det beste virkemidlet i skattesystemet for å stimulere til økonomisk vekst. Reduksjonen i skattesatsen på alminnelig inntekt for personer og selskaper til 27 pst. fra 2014 stimulerer både investeringene, sparingen og arbeidstilbudet. Den lavere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer og selskaper gir imidlertid et stort provenytap. Derfor ble trygdeavgiftene økt med 0,4 prosentenheter i 2014 som en del av finansieringen. Økningen i trygdeavgiftene for lønn og næringsinntekt bidro imidlertid til å dempe den positive virkningen på arbeidstilbudet av den lavere skattesatsen på alminnelig inntekt. Regjeringen ønsker å ta et nytt steg for å stimulere arbeidstilbudet gjennom lavere skattesats på arbeid og foreslår derfor å redusere trygdeavgiftene for lønn/trygd og næringsinntekt med 0,1 prosentenhet til hhv. 8,1 pst. og 11,3 pst. Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 1 440 mill. kroner påløpt og 1 170 mill. kroner bokført i 2015. Av dette utgjør lettelsen til selvstendig næringsdrivende om lag 80 mill. kroner påløpt og bokført.

Departementet viser til forslag til Stortingets vedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2015 §§ 7 og 8.

Nedre grense

I 2014 er den nedre grensen for å betale trygdeavgift 39 600 kroner. På den delen av personinntekten som overstiger denne beløpsgrensen, betales trygdeavgift etter en opptrappingssats (25 pst.) inntil det lønner seg å betale trygdeavgift etter ordinær sats av hele personinntekten. Den såkalte frikortgrensen er 350 kroner høyere enn den nedre grensen, dvs. 39 950 kroner i 2014.

Regjeringen foreslår å sette den nedre grensen for å betale trygdeavgift til 49 650 kroner, slik at den såkalte frikortgrensen øker til 50 000 kroner i 2015. Endringen vil særlig komme studenter, skoleelever og andre med midlertidig lav inntekt til gode. Lettelsen utgjør om lag 150 mill. kroner påløpt og 120 mill. kroner bokført i 2015. Departementet viser til forslag til endringer i folketrygdloven § 23-3.

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

3.2.4 Andre grenser og fradrag

Regjeringen foreslår å justere viktige grenser i personbeskatningen med anslått lønnsvekst i 2015 på 3,3 pst. Det gjelder

• personfradraget, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 § 6-3. Lønnsjustering av personfradraget innebærer en lettelse for pensjonister fordi lønnsveksten er noe sterkere enn veksten i alderspensjon. Dermed vil pensjonister overkompenseres. Det anslås at provenyet vil bli redusert med 60 mill. kroner påløpt og 50 mill. kroner bokført;

• innslagspunktet i toppskatten trinn 2, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 § 3-1;

• det særskilte fradraget i Finnmark og Nord-Troms, jf. forslag til endring av skatteloven § 15-5. Endringen innebærer en lettelse på om lag 3 mill. kroner påløpt og bokført.

Det særskilte skattefradraget for pensjonister foreslås økt i takt med veksten i minste pensjonsnivå, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 § 6-5. Øvre grense i minstefradraget for pensjonsinntekt foreslås økt i takt med veksten i pensjonsinntekt, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 § 6-1.

3.3 Nedtrapping av skattefradraget for pensjonister mot ny uføretrygd

3.3.1 Innledning og sammendrag

I dag får AFP- og alderspensjonister et eget skattefradrag. Fradraget trekkes fra direkte i skatten og er behovsprøvd mot samlet pensjonsinntekt, inkludert uførepensjon. Som et ledd i større endringer i folketrygden har Stortinget vedtatt ny uføretrygd fra 2015 som skal erstatte dagens uførepensjon. Ny uføretrygd skal skattlegges som lønn, og ytelsen faller dermed ut av skattelovens begrep «samlet pensjonsinntekt». Dette er uheldig fordi manglende behovsprøving av skattefradraget mot uføreytelser kan gi insentiver for personer i alderen 62 – 67 år til å søke seg mot uføretrygd framfor alderspensjon.

For at skattefradraget for pensjonister skal bli trappet ned mot ny uføretrygd slik skattefradraget blir trappet ned mot uførepensjon i dag, er det nødvendig med en regelendring. Regjeringen foreslår en slik endring, slik at skattefradraget for AFP- og alderspensjonister fortsatt trappes ned mot uføreytelser.

Forslaget innebærer ingen merkbare endringer for dagens uførepensjonister ettersom det reelt sett er en videreføring av gjeldende regler. I provenytabellen står forslaget likevel oppført med provenyvirkning på 30 mill. kroner påløpt og 25 mill. kroner bokført i 2015, jf. nærmere omtale i punkt 3.3.4.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 16-1 tredje ledd. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

3.3.2 Gjeldende rett

I forbindelse med pensjonsreformen i 2011 ble det innført et eget skattefradrag for AFP- og alderspensjonister, jf. skatteloven § 16-1 første ledd. Maksimalt fradrag er 30 000 kroner i 2014. Hensikten med skattefradraget er dels å skjerme pensjonister med minste pensjonsnivå fra å betale skatt, dels å redusere skatten på pensjoner opp til et visst nivå. Fradraget er derfor behovsprøvd mot samlet pensjonsinntekt, slik at høyere pensjonsinntekt gir lavere fradrag. Behovsprøvingen skjer ved at fradraget trappes ned når skattyters samlede pensjonsinntekt overstiger fastsatte beløpsgrenser, jf. skatteloven § 16-1 tredje ledd.

Fradraget trappes ikke ned mot arbeidsinntekt. En behovsprøving mot arbeidsinntekt ville økt den effektive marginalskatten på arbeid og svekket insentivene til arbeid. For at kapitalinntekter skal skattlegges likt for pensjonister og andre grupper, behovsprøves skattefradraget heller ikke mot kapitalinntekt.

Som et ledd i uførereformen skal uførepensjon fra folketrygden erstattes med ny uføretrygd fra 2015. Dagens uførepensjonister skal overføres til nytt regelverk, og uførepensjonen konverteres til ny uføretrygd. Uføretrygd fra folketrygden og uføreytelser fra andre ordninger skal skattlegges som lønnsinntekt. De nødvendige endringene i skattereglene er vedtatt og trer i kraft fra 2015, samtidig med endringene i folketrygdloven, jf. Prop. 1 LS (2012 – 2013) Skatter, avgifter og toll 2013.

3.3.3 Vurderinger og forslag

Når den nye uføretrygden skal skattlegges som lønn, vil den falle ut av begrepet «samlet pensjonsinntekt». Skattefradraget for pensjonsinntekt vil dermed i utgangspunktet ikke lenger trappes ned mot uføreytelser. For personer som kombinerer uførepensjon med alderspensjon i dag, vil en økning i uførepensjonen redusere skattefradraget på samme måte som en økning i alderspensjonen. Fra 2015 vil dette ikke være tilfellet uten en regelendring.

Manglende nedtrapping av skattefradraget mot uføreytelser kan gi insentiver for personer i alderen 62 – 67 år til å søke seg mot uføreytelser framfor alderspensjon, noe som kan bidra til å undergrave pensjonsreformen. Sammenlignet med dagens regler vil det for mange bli gunstigere å kombinere alderspensjon med uføretrygd fra 2015, men en videreføring av dagens regler om nedtrapping av skattefradraget mot uføreytelser vil dempe denne effekten.

Regjeringen foreslår på denne bakgrunn at skattefradraget for pensjonsinntekt fortsatt skal trappes ned mot uføreytelser på linje med dagens uførepensjon. I skatteloven § 16-1 tredje ledd brukes betegnelsen «samlet pensjonsinntekt». Ettersom uføretrygd fra folketrygden og uføreytelser fra andre ordninger ikke lenger vil omfattes av pensjonsbegrepet, foreslår departementet at det tilføyes «mv.». Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-1 tredje ledd.

3.3.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Å kombinere alderspensjon med uføreytelser har vært mulig for uførepensjonister mellom 62 og 67 år med gradert uførepensjon siden pensjonsreformen i 2011. Personer som kun mottar alderspensjon eller uføreytelser (eller kombinerer alderspensjon eller uføreytelser med arbeid), påvirkes derfor ikke av forslaget.

Forslaget innebærer heller ingen merkbare endringer for dagens uførepensjonister ettersom forslaget reelt sett innebærer en videreføring av gjeldende regler. I provenytabellen har forslaget likevel en provenyvirkning på 30 mill. kroner påløpt og 25 mill. kroner bokført i 2015. Dette skyldes at forslaget sammenlignes med situasjonen slik den ville vært etter innføring av uførereformen. På svært usikkert grunnlag anslår departementet at om lag 5 000 personer ville ha blitt berørt dersom skattefradraget ikke lenger ble trappet ned mot uføreytelser.

Forslaget vil ikke ha administrative konsekvenser av betydning for Skatteetaten.

3.3.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

3.4 Skatteklasse 2 for ektepar

3.4.1 Innledning og sammendrag

Hovedregelen er at hver skattyter skattlegges for seg i klasse 1. Ektefeller kan også lignes sammen i skatteklasse 2 dersom dette samlet sett gir lavere skatt. I skatteklasse 2 er personfradraget større enn i klasse 1. Å bli lignet i klasse 2 er skattemessig gunstig hvis den ene ektefellen har for lav inntekt til å få utnyttet sitt eget personfradrag. Fordelen avtar med økning i inntekten til ektefellen med lav inntekt. Det anslås at under 10 pst. av alle ektepar vil bli lignet i klasse 2 i 2014.

I 2014 ble maksimal skattefordel av å bli lignet i klasse 2 redusert til om lag 6 300 kroner. I 2013 var fordelen maksimalt 13 200 kroner. Regjeringen foreslår å fullføre utfasingen av skatteklasse 2 for ektepar i 2015. Forslaget vil styrke insentivene til arbeid, bedre integrering og likestilling og føre til økt likebehandling av gifte og samboende. Forslaget er anslått å øke provenyet med 310 mill. kroner påløpt og 250 mill. kroner bokført i 2015.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven §§ 15-4 og 15-5. Forslaget forutsetter også tilpasninger i Stortingets skattevedtak § 3-1 om toppskatt og § 6-3 om personfradrag. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

3.4.2 Gjeldende rett

Den formelle hovedregelen er at ektefeller lignes under ett for begges samlede formue og inntekt med mindre annet er bestemt, jf. skatteloven § 2-10. Har begge ektefellene inntekt, kan hver av dem kreve at denne inntekten lignes særskilt. Særskilt ligning av inntekten gjennomføres også uten at ektefellene har bedt om det dersom det gir lavere eller samme skatt som ligning under ett, jf. skatteloven § 2-11 første og annet ledd.

Personlige skattytere skal ha et personfradrag i alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 15-4. Personfradraget er et fribeløp i inntekten ved beregningen av skatt på alminnelig inntekt. Fradraget blir automatisk tatt hensyn til ved utregningen av skatten. Personfradraget kan ikke føre til negativ inntekt og kan dermed heller ikke gi framførbart underskudd. Stortinget fastsetter personfradrag i klasse 1 og klasse 2 for det enkelte inntektsåret. For inntektsåret 2014 er personfradraget 48 800 kroner i klasse 1 og 72 000 kroner i klasse 2, jf. Stortingets skattevedtak § 6-3.

Personfradrag i klasse 2 gis til ektefeller som lignes under ett for begges samlede formue og inntekt. Andre personlige skattytere skal ha personfradrag i klasse 1. Er ektefellene skilt eller separert i inntektsåret, kan ektefellen som det meste av året har forsørget den andre, gis personfradrag i klasse 2 i stedet for fradrag for bidrag etter skatteloven § 6-41. Ligning i klasse 2 er skattemessig gunstig hvis den ene ektefellen har for lav inntekt til å få utnyttet sitt eget personfradrag.

Maksimal fordel av ligning i klasse 2 er knapt 6 300 kroner for inntektsåret 2014. Fordelen avtar med økning i inntekten til ektefellen med lav inntekt. For ektepar som ikke har fradrag utover standard fradrag, vil det som regel bare lønne seg å bli lignet i klasse 2 dersom den ene ektefellen har lavere inntekt enn om lag 55 000 kroner. Selv om ligning under ett i klasse 2 er den formelle hovedregelen for ektefeller, lignes derfor de aller fleste ektefeller særskilt i klasse 1.

3.4.3 Vurderinger og forslag

Formålet med skatteklasse 2 har vært å beskatte skattytere med forsørgeransvar noe lempeligere for å ta hensyn til høyere kostnader som følger med et forsørgeransvar.

Ordningen med skatteklasse 2 henger igjen i skattesystemet fra en tid da ektepar i større grad ble ansett og skattlagt som én enhet. I dag er skattesystemet langt mer individbasert. Ved å fjerne klasse 2 for ektepar vil ikke lenger skatten til den ene ektefellen påvirkes av den andre ektefellens valg mellom lønnet arbeid og hjemmearbeid.

Skatteklasse 2 medfører i praksis at ektefellen som har inntekt, får lavere skatt enn andre skattytere fordi den andre ektefellen ikke har inntekt. Ordningen svekker dermed arbeidsinsentivene til mange hjemmeværende fordi skattefordelen forsvinner dersom den hjemmeværende begynner i lønnet arbeid. Blant de aller fleste ekteparene som lignes i klasse 2, er det kvinnen som er hjemmeværende. Å fjerne klasse 2 kan derfor fremme likestilling og er særlig viktig for integreringen. Yrkesdeltagelsen blant kvinner i innvandrergruppene er lav. Om lag 70 pst. av alle ektepar i alderen 17 – 61 år som ble lignet i klasse 2 i 2012, bestod av minst én innvandrer. Klasse 2 gjør det vanskeligere å øke den lave yrkesdeltakelsen blant kvinner i innvandrergrupper.

Skatteklasse 2 er heller ikke tilpasset dagens ulike samlivsformer. En som forsørger sin samboer, får ikke personfradrag i klasse 2, mens en gift person i tilsvarende situasjon blir lignet i klasse 2. Ved forsørgelse av partner behandles altså samboere på samme måte som enslige.

I 2014 ble maksimal skattefordel av å bli lignet i klasse 2 om lag halvert. Maksimal fordel av å bli lignet i klasse 2 er dermed i underkant av 6 300 kroner i 2014 (mot 13 200 kroner i 2013). I 2012 ble om lag 145 000 ektepar lignet i klasse 2. Det anslås at om lag 70 000 ektepar ville blitt lignet i klasse 2 i 2015 uten regelendring.

Regjeringen foreslår å fullføre utfasingen av skatteklasse 2 for ektepar i 2015. Ekteparene som hadde de største fordelene av klasse 2, har nå fått redusert denne fordelen i 2014, noe som vil gjøre overgangen lettere. Det kreves en beskjeden arbeidsinnsats for den hjemmeværende for å kompensere for skatteøkningen. Forslaget vil styrke insentivene til arbeid, bedre integrering og likestilling og føre til økt likebehandling av gifte og samboende.

Forslaget om å fjerne klasse 2 for ektepar gjennomføres ved at det høyere personfradraget i klasse 2 bortfaller. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 15-4 om personfradrag. I skatteloven § 15-4 femte ledd om personfradrag etter dødsfall står det i annet punktum at dersom ektefellens inntekt kreves lignet særskilt, gis personfradrag i klasse 1 i avdødes inntekt. I praksis lignes inntekten særskilt også uten at den gjenlevende har framsatt krav om det dersom det gir lavere samlet skatt enn ligning under ett. Departementet foreslår at ordlyden endres i tråd med dette. I tillegg må skatteloven § 15-5 om særskilt fradrag i Finnmark og Nord-Troms endres slik at henvisningen til klasse 2 fjernes. Tilsvarende tilpasning må gjøres i Stortingets skattevedtak § 3-1 om toppskatt og § 6-3 om personfradrag.

3.4.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet anslår at om lag 70 000 ektepar vil bli berørt dersom klasse 2 fjernes. Forslaget styrker arbeidsinsentivene til hjemmeværende ektefeller. På sikt vil derfor endringen kunne lede til at flere kommer ut i arbeid. Det kan styrke husholdningens inntekt. Forslaget er anslått å øke provenyet med 310 mill. kroner påløpt og 250 mill. kroner bokført i 2015.

Forslaget medfører kostnader ved at Skatteetaten må tilpasse etatens forskudds- og ligningssystemer. Kostnadene dekkes innenfor etatens gjeldende budsjettrammer. Forslaget bidrar til å forenkle skattereglene og er dermed en administrativ forenkling for Skatteetaten.

3.4.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

3.5 Skattlegging av mottakere av supplerende stønad til personer med kort botid i Norge

3.5.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår at regelen om skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt oppheves for mottakere av supplerende stønad til personer med kort botid i Norge. Denne gruppen av skattytere foreslås i stedet skattlagt etter de ordinære reglene for alderspensjonister. Forslaget får ingen praktisk betydning for de aller fleste mottakerne av supplerende stønad, men vil forenkle skattesystemet og fjerne en urimelig forskjellsbehandling.

Supplerende stønad til personer med kort botid i Norge ytes til personer som på grunn av kort botid i landet ikke har opptjent tilstrekkelige alderspensjonsrettigheter. Stønaden er behovsprøvd og reduseres mot all inntekt personen og eventuell ektefelle, samboer eller registrert partner har, inkludert inntekter fra utlandet. Stønaden blir også behovsprøvd mot formue. Stønaden ytes til personer som er fylt 67 år, og skal sikre en inntekt som tilsvarer folketrygdens minste pensjonsnivå for alderspensjonister.

Supplerende stønad til personer med kort botid i Norge skattlegges som pensjonsinntekt, dvs. med lav trygdeavgift og lavt minstefradrag. Mottakere av supplerende stønad skattlegges etter skattebegrensningsregelen dersom det gir lavere skatt enn de ordinære skattereglene. Regelen fører til at de aller fleste stønadsmottakerne ikke betaler skatt.

Skattebegrensningsregelen er komplisert og er opphevet for flere store grupper av skattytere de senere årene. Regjeringen foreslår at regelen også oppheves for mottakere av supplerende stønad til personer med kort botid i Norge. Disse bør i stedet skattlegges etter de samme reglene som alderspensjonister, dvs. med lav sats i trygdeavgiften og skattefradrag for pensjonsinntekt. Videre foreslås at den supplerende stønaden skal inngå i den samlede inntekten som skattefradraget trappes ned mot, på linje med annen pensjonsinntekt. Stønadsmottakere som også mottar noe alderspensjon fra folketrygden, vil dermed få samme skattefradrag som alderspensjonister som ikke mottar slik stønad. Det bidrar til økt skattemessig likebehandling.

Med forslaget vil de fleste stønadsmottakere fortsatt ikke betale skatt. Forslaget vil derfor i praksis ikke medføre endring i skatten for de fleste mottakerne (om lag 90 pst.), men vil bidra til opprydding i og forenkling av skattesystemet. Forslaget har ubetydelig provenyvirkning.

Forslaget forutsetter endringer i skatteloven § 16-1 om skattefradrag for pensjonsinntekt og i § 17-1 om skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt. Departementet viser til forslag til endring i bokstav c og ny bokstav d i skatteloven § 16-1 første ledd, endring i skatteloven § 16-1 tredje ledd og endringer i skatteloven § 17-1 første ledd. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

3.5.2 Supplerende stønad til personer med kort botid i Norge

Fra fylte 67 år er man i utgangspunktet garantert minste pensjonsnivå (tidligere minstepensjon) i alderspensjon fra folketrygden. Nivået reduseres forholdsmessig dersom man har mindre enn 40 års trygdetid. Har en person bare bodd 20 år i Norge, har personen dermed kun rett til halvt minste pensjonsnivå. Flyktninger får imidlertid pensjonen beregnet på grunnlag av 40 års trygdetid. Personer som har færre enn tre trygdeår, har ikke krav på alderspensjon fra folketrygden.

Personer som har kort botid i Norge og ikke har kunnet opptjene tilstrekkelige alderspensjonsrettigheter, kan få supplerende stønad, jf. lov 29. april 2005 nr. 21 om supplerande stønad til personar med kort butid i Noreg. Formålet med loven er å garantere en minste samlet inntekt for personer med liten eller ingen pensjon fra folketrygden på grunn av kort botid i Norge. Målgruppen er først og fremst eldre innvandrere fra land der de ikke har opptjent pensjonsrettigheter, men ordningen omfatter også norske statsborgere som har hatt mangeårig opphold i utlandet uten å ha opptjent pensjonsrettigheter, og som ikke har midler til livsopphold. Loven omfatter personer som har fylt 67 år, og som er fast bosatt i Norge. Mottakeren må dessuten møte til oppfølgingssamtaler hos NAV to ganger i løpet av stønadsperioden. Retten til supplerende stønad faller bort ved opphold utenlands i mer enn 90 dager i løpet av en stønadsperiode (tolv måneder).

Supplerende stønad skal sikre en inntekt som svarer til folketrygdens minste pensjonsnivå for alderspensjonister. For enslige stønadsmottakere tilsvarer full stønad minste pensjonsnivå med høy sats, dvs. om lag 172 000 kroner i 2014. For personer med ektefelle under 67 år er full stønad 125 pst. av minste pensjonsnivå med høy sats, dvs. om lag 214 000 kroner i 2014. Har begge ektefellene fylt 67 år, tilsvarer stønaden minste pensjonsnivå med ordinær sats. Stønaden reduseres mot all inntekt personen og eventuell ektefelle, samboer eller registrert partner har, inkludert inntekter fra utlandet. Stønaden blir også behovsprøvd mot formue.

Per 30. juni 2014 mottok 3 153 personer supplerende stønad. Om lag 75 pst. av mottakerne fikk redusert ytelse, de aller fleste fordi de også mottok alderspensjon fra folketrygden. Nesten 65 pst. av de som mottok supplerende stønad, var kvinner. Om lag 66 pst. var enslige. Gjennomsnittlig ytelse per enslig mottaker var om lag 75 pst. av full ytelse i juni 2014.

3.5.3 Skattlegging av supplerende stønad – gjeldende rett

Supplerende stønad til personer med kort botid i Norge skattlegges som pensjonsinntekt, dvs. med lav trygdeavgift og lavt minstefradrag. Mottakere av supplerende stønad skattlegges etter skattebegrensningsregelen dersom det gir lavere skatt enn de ordinære skattereglene, jf. skatteloven § 17-1 første ledd bokstav b.

Skattebegrensningsregelen reduserer skatten til uførepensjonister med minst ²/₃ nedsatt ervervsevne, mottakere av supplerende stønad til personer med kort botid i Norge og enkelte andre stønadsmottakere med lave inntekter og formuer. Med 2014-regler innebærer skattebegrensningsregelen at en nettoinntekt på 131 400 kroner for enslige og 120 800 kroner for hver ektefelle er skattefri. Beløpsgrensene fastsettes årlig og tilpasses minste pensjonsnivå i folketrygden. Skattefordelen trappes ned ved at inntekt over skattefri nettoinntekt, inkludert et formuestillegg, skattlegges med 55 pst. inntil det lønner seg å bli skattlagt etter ordinære skatteregler.

Skattebegrensningsregelen er opphevet for flere skattytergrupper i løpet av de siste årene. Som følge av pensjonsreformen ble skattereglene for AFP- og alderspensjonister vesentlig endret fra og med inntektsåret 2011. Endringene innebar først og fremst at skattebegrensningsregelen for disse gruppene ble avløst av et særskilt skattefradrag for pensjonsinntekt. Fra og med inntektsåret 2014 skattlegges overgangsstønaden til enslige forsørgere som lønn, og skattebegrensningsregelen er dermed opphevet også for denne gruppen. Tilsvarende omlegging er vedtatt og trer i kraft for ny uføretrygd fra folketrygden og andre uføreytelser fra og med 2015. Kun mottakere av supplerende stønad til personer med kort botid i Norge og to andre grupper (gjenlevende ektefelle og tidligere familiepleier med overgangsstønad eller pensjon) skattlegges fortsatt etter skattebegrensningsregelen.

3.5.4 Vurderinger og forslag

Mottakere av supplerende stønad til personer med kort botid i Norge skattlegges i dag etter skattebegrensningsregelen dersom det gir lavere skatt enn de ordinære skattereglene. Regelen fører til at de aller fleste stønadsmottakerne ikke betaler skatt.

Skattebegrensningsregelen er komplisert og har flere uheldige virkninger. Regelen subsidierer låneopptak fordi skatteverdien av rentefradraget er opp mot 55 pst. Regelen er også uheldig ettersom den begrenser skatten for et helt inntektsår. For personer som bare oppfyller vilkårene for skattebegrensning for deler av året, gir regelen derfor uforholdsmessig store skattefordeler. Skattebegrensningsregelen er som nevnt opphevet for flere store skattytergrupper de senere årene. Det foreslås at regelen også oppheves for mottakere av supplerende stønad til personer med kort botid i Norge.

Det foreslås at skatteloven § 17-1 første ledd bokstav b om mottakere av supplerende stønad oppheves. Fra og med inntektsåret 2015 oppheves også bokstav a om mottakere av uførepensjon. Nåværende bokstav c og d blir derfor bokstav a og b.

Departementet foreslår at personer som mottar supplerende stønad, i stedet skattlegges etter de alminnelige skattereglene for alderspensjonister, dvs. med lav sats i trygdeavgiften og skattefradrag for pensjonsinntekt. Forslaget vil bidra til å forenkle skattesystemet. Forslaget bidrar også til at alderspensjonister med minste pensjonsnivå skattlegges likt.

Det foreslås at den nye bestemmelsen om supplerende stønad tas inn i bokstav c i skatteloven § 16-1 første ledd, og at nåværende bokstav c blir ny bokstav d.

Maksimalt skattefradrag for pensjonsinntekt er 30 000 kroner for 2014. Hensikten med skattefradraget er dels å skjerme pensjonister med minste pensjonsnivå fra å betale skatt, dels å redusere skatten på pensjon generelt. Fradraget er derfor behovsprøvd mot samlet pensjonsinntekt, slik at høyere pensjonsinntekt gir lavere fradrag. Behovsprøvingen skjer ved at fradraget trappes ned når skattyters samlede pensjonsinntekt overstiger fastsatte beløpsgrenser, jf. skatteloven § 16-1 tredje ledd.

Etter departementets vurdering bør den supplerende stønaden inngå i avtrappingsinntekten ved beregning av skattefradraget, på linje med pensjonsinntekt. Uten en slik løsning vil personer som bare mottar supplerende stønad eller supplerende stønad i kombinasjon med noe alderspensjon, få et større skattefradrag enn alderspensjonister.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 16-1 tredje ledd første punktum.

3.5.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Med forslaget vil de fleste stønadsmottakerne (om lag 90 pst.) fortsatt ikke betale skatt. Forslaget vil derfor i praksis ikke medføre noen endringer for de fleste mottakerne. Om lag 240 personer (de som mottar høyere stønad enn minste pensjonsnivå etter høy sats) kan få skatteendringer. Noen av disse kan få skattelettelser, men trolig vil flere få skatteøkninger. Årsaken er at de som kombinerer stønaden med alderspensjon fra folketrygden i dag, har rett til skattefradrag for pensjonsinntekt uten at dette trappes ned mot den supplerende stønaden. Disse får dermed et høyere skattefradrag enn alderspensjonister med samme inntekt. Forslaget fjerner denne forskjellen. Mottakere av supplerende stønad bør skattlegges på samme måte som andre alderspensjonister. Forslaget har ubetydelig provenyvirkning.

Forslaget medfører kostnader ved at Skatteetaten må tilpasse etatens forskudds- og ligningssystemer. Kostnadene dekkes innenfor etatens gjeldende budsjettrammer. Forslaget bidrar til å forenkle skattereglene og er dermed en administrativ forenkling for Skatteetaten.

3.5.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

3.6 Overgangsregler for uførepensjonister

3.6.1 Innledning og sammendrag

Ny uføretrygd trer i kraft 1. januar 2015. Uførereformen skal gjøre det lettere og mer oversiktlig å kombinere uføretrygd og arbeidsinntekt. Den nye uføretrygden skal skattlegges som lønn, og skattebegrensningsregelen oppheves for uførepensjonister.

Oppheving av skattebegrensningsregelen vil føre til at en del uførepensjonister får høyere eller lavere netto inntekt etter skatt, avhengig av hvilke inntekter og fradrag de har i tillegg til uførepensjon og standard fradrag. Uførepensjonister med store renteutgifter kan få en merkbar nedgang i nettoinntekten. Skattebegrensningsregelen innebærer at rentefradrag har en skatteverdi på opptil 55 pst. Ved overgang til ordinære skatteregler vil verdien av rentefradraget reduseres til 27 pst.

Regjeringen foreslår å innføre en overgangsordning for å lette overgangen til ny uføretrygd og lønnsbeskatning for uførepensjonister som får en betydelig nedgang i netto inntekt etter skatt på grunn av lavere skatteverdi av inntektsfradrag.

Overgangsordningen utformes som et individuelt beregnet skattefradrag for skattytere som både mottok uførepensjon fra folketrygden i 2014 og ny uføretrygd i 2015. Skattefradraget beregnes ved å sammenligne inntekt etter skatt gitt dagens uførepensjon med inntekt etter skatt gitt ny uføretrygd. Ordningen avgrenses til uførepensjonister som er omfattet av skattebegrensningsregelen for inntektsåret 2014, som uten overgang til lønnsbeskatning ville vært omfattet av skattebegrensningsregelen for 2015, og som har negativ kapitalinntekt i 2014 og 2015. Skattefradraget for 2015 settes lik beregnet nedgang i nettoinntekt fratrukket 6 000 kroner. Maksimalt skattefradrag settes til 20 000 kroner. Skattefradraget trappes ned jevnt i 2016 og 2017.

Provenytapet ved en overgangsordning er anslått til 335 mill. kroner påløpt og 270 mill. kroner bokført i 2015 og 670 mill. kroner samlet over tre år. Ettersom ordningen er midlertidig, har den ikke provenyvirkning på lang sikt.

Det vises til forslag til overgangsregel til endringer i skattereglene for uføreytelser.

3.6.2 Bakgrunn

Folketrygdens uførepensjon skal erstattes av ny uføretrygd fra 1. januar 2015. Uføretrygden skal beregnes etter nye regler og skattlegges som lønn. Brutto uføreytelse skal økes for å kompensere for økt skatt. Endringene i skattereglene for ny uføretrygd ble vedtatt av Stortinget i forbindelse med Prop. 1 LS (2012 – 2013) Skatter, avgifter og toll 2013 og var hovedsakelig en direkte oppfølging av Stortingets forutsetninger i forbindelse med behandlingen av Prop. 130 L (2010 – 2011) Endringer i folketrygdloven (ny uføretrygd og alderspensjon til uføre).

Også dagens uførepensjonister skal overføres til nytt regelverk, og uførepensjonen skal konverteres til uføretrygd og skattlegges som lønn. En skisse til konvertering av dagens uførepensjon ble lagt fram i Prop. 130 L (2010 – 2011) og fulgt opp i forskrift 3. juli 2014 nr. 947 om omregning av uførepensjon til uføretrygd.

Konverteringsprinsippet som Stortinget har sluttet seg til, innebærer at de som mottar 100 pst. uførepensjon fra folketrygden, beholder samme nivå på ytelsen etter skatt. Dersom uførepensjonisten ikke har andre inntekter eller fradrag utover standard fradrag (minstefradrag og personfradrag), vil også inntekten etter skattvære uendret.

I dag skattlegges uførepensjonister med uføregrad på minst ²/₃ etter skattebegrensningsregelen. Regelen innebærer at uføre med minste pensjonsnivå ikke betaler skatt. Når alminnelig inntekt (bruttoinntekt fratrukket minstefradrag og rentefradrag med mer) pluss et formuestillegg overstiger en gitt beløpsgrense, skattlegges man med 55 pst. av overstigende inntekt så lenge dette lønner seg framfor vanlige skatteregler. Fra og med 2015 oppheves skattebegrensningsregelen for uføre, og uføreytelsen skattlegges etter samme regler og satser som lønnsinntekt.

Skattebegrensningsregelen fører til at uførepensjonister med lav inntekt ikke betaler skatt. Disse får dermed heller ikke utnyttet inntektsfradrag. På den andre siden har personer med noe høyere inntekt en meget høy marginalskatt (55 pst.). Det gir særlig høy verdi av inntektsfradrag, for eksempel rentefradrag. Ved overgang til ordinære skatteregler fra 2015 vil verdien av inntektsfradrag for de aller fleste bli 27 pst. Dagens skattebegrensningsregel har dermed flere urimelige virkninger. Den gir forskjellsbehandling av sammenlignbare grupper som har tatt ulike valg, for eksempel med hensyn til gjeldsopptak, og den bidrar til vanskelige terskeleffekter når den enkelte endrer situasjon. I tillegg svekker den insentivene til å gå fra trygd til arbeid, særlig for dem som har gjeld og drar nytte av høy fradragsverdi. Skattebegrensningsregelen er derfor opphevet for flere store grupper de siste årene (for AFP- og alderspensjonister fra 2011 og enslige forsørgere med overgangsstønad fra 2014).

3.6.3 Vurderinger og forslag

Oppheving av skattebegrensningsregelen vil føre til at en del uførepensjonister får høyere eller lavere netto inntekt etter skatt, avhengig av hvilke inntekter og fradrag de har i tillegg til uførepensjon og standard fradrag. En gruppe som kan få lavere nettoinntekt, er uføre med store renteutgifter. For disse reduseres verdien av rentefradraget fra 55 pst. til 27 pst.

Oppheving av skattebegrensningsregelen for uførepensjonister er en nødvendig og ønskelig del av uførereformen. Regjeringen foreslår likevel å innføre en overgangsordning for uførepensjonister som får en betydelig nedgang i netto inntekt etter skatt på grunn av lavere skatteverdi av inntektsfradrag. En overgangsordning vil gi denne gruppen noe tid til å tilpasse seg omleggingen.

Det foreslås at overgangsordningen utformes som et individuelt beregnet skattefradrag for skattytere som både har mottatt uførepensjon fra folketrygden i 2014 og ny uføretrygd i 2015, og skattytere med minst ²/₃ uføregrad som har mottatt uførepensjon fra Statens pensjonskasse i 2014 og 2015 uten rett til en folketrygdytelse. Skattefradraget beregnes ved å sammenligne inntekt etter skatt med dagens uførepensjon og ny uføretrygd og tilhørende skatteregler (pensjonsbeskatning og lønnsbeskatning). Ordningen avgrenses til uførepensjonister som er omfattet av skattebegrensningsregelen for inntektsåret 2014, som uten overgang til lønnsbeskatning ville vært omfattet av skattebegrensningsregelen for 2015, og som har negativ kapitalinntekt i 2014 og 2015. Skattefradraget for 2015 settes lik beregnet nedgang i nettoinntekt fratrukket 6 000 kroner. Maksimalt skattefradrag settes til 20 000 kroner. Skattefradraget trappes ned jevnt for 2016 og 2017. Fra og med 2018 gis det ikke skattefradrag. Uførepensjonister som fyller 67 år i løpet av 2015 eller 2016, får ikke skattefradrag for etterfølgende inntektsår. Departementet anslår at i underkant av 50 000 uførepensjonister vil få skattefradrag i 2015.

Det foreslås at overgangsreglene gis av departementet i forskrift. Hjemmelen for forskriften gis i overgangsregel til ikrafttredelse av endringene i skattereglene for uføreytelser.

3.6.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Provenytapet ved en overgangsordning er anslått til 335 mill. kroner påløpt og 270 mill. kroner bokført i 2015 og 670 mill. kroner samlet over tre år. Ettersom ordningen er midlertidig, har den ikke provenyvirkning på lang sikt.

Innføring av en overgangsordning som beskrevet ovenfor vil ha betydelige administrative konsekvenser for Skatteetaten. Ordningen vil komplisere forskudds- og ligningssystemene og gi risiko for feil både ved beregningen av skattefradraget og ved ligningen av andre skattytere. Det må dessuten forventes stor pågang til etaten fra skattytere som ønsker informasjon om overgangsreglene og eventuelle konsekvenser for egen ligning. Merkostnadene ved innføring av overgangsregler er anslått til 30 mill. kroner i perioden 2014 – 2018. Det er i budsjettet for 2015 avsatt 12 mill. kroner til dette arbeidet, jf. Prop 1 S (2014 – 2015) Finansdepartementet.

3.6.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at loven trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015 til og med inntektsåret 2017.

3.7 Skattlegging av fordel av rimelige lån i arbeidsforhold (normrenten)

3.7.1 Innledning og sammendrag

Normrenten er den laveste renten en arbeidsgiver kan tilby på lån til arbeidstaker uten at det må betales skatt. Dersom arbeidsgivere tilbyr lån til en lavere rente enn normrenten, skal det betales skatt av denne fordelen. Den skattepliktige rentefordelen settes til differansen mellom renten som skattyter betaler, og normrenten. Selv om påslaget i normrenten ble økt med 0,75 prosentenheter til 1,25 prosentenheter, med virkning fra 1. mars 2014, ligger normrenten fortsatt under de beste boliglånsrentene i det åpne markedet. Dermed blir det beregnet for liten eller ingen økonomisk fordel av mange rimelige lån i arbeidsforhold. Det kan gi skattemessige insentiver både for arbeidsgiver og arbeidstaker til å benytte rimelig lån i arbeidsforholdet som alternativ til ordinær lønn. På den måten reduseres grunnlaget for arbeidsgiveravgift og skatt på ordinær lønn.

Regjeringen vil på denne bakgrunnen øke påslaget i normrenten med 0,25 prosentenheter til 1,5 prosentenheter, slik at normrenten samsvarer bedre med ordinære renter på boliglån.

Endringen anslås å øke skatteprovenyet med 10 mill. kroner påløpt og 8 mill. kroner bokført i 2015.

Økningen av påslaget gjennomføres ved å vedta en endring i Finansdepartementets forskrift til skatteloven. Endringen vil få virkning fra 1. mars 2015.

3.7.2 Gjeldende regler for å fastsette normrenten

Skatteloven § 5-12 fjerde ledd regulerer skatteplikten ved rimelige lån i arbeidsforhold. Skattelovforskriften § 5-12 A gir nærmere regler om hvordan fordel ved rimelige lån i arbeidsforhold skal fastsettes, herunder fastsettelse av normrenten. En eventuell skattepliktig fordel ved rimelige lån i arbeidsforhold settes til differansen mellom normrenten og den faktiske rentesatsen på lånet. Normrenten kan endres inntil seks ganger i løpet av inntektsåret.

Normrenten fastsettes med utgangspunkt i den effektive renten på statskasseveksler med 0 – 3 måneders løpetid. Normrenten beregnes som et gjennomsnitt av den observerte renten over en periode på to måneder (observasjonsperioden). Den beregnes innen én uke etter observasjonsperiodens slutt og gjelder fra to måneder etter observasjonsperiodens slutt. Normrenten og endringer i denne publiseres på Skattedirektoratets internettside. Dermed ivaretas finansavtalelovens krav om 6 ukers varslingsfrist for renteøkninger. Renten endres dersom utviklingen i gjennomsnittsrenten i observasjonsperioden tilsier en endring på minst 0,25 prosentenheter. Normrenten fastsettes til gjennomsnittsrenten tillagt et påslag på 1,25 prosentenheter og avrundet til nærmeste 0,25 prosentenheter.

3.7.3 Vurderinger

Da gjeldende regler for å fastsette normrenten ble innført fra og med inntektsåret 2004, ble det lagt til grunn at den nye beregningsmetoden over tid ville gi godt samsvar mellom normrenten og beste effektive markedsrente på utlån fra bankene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003 – 2004).

På tross av økningen av påslaget med 0,75 prosentenheter med virkning fra 1. mars 2014 ligger normrenten fortsatt under de beste boliglånsrentene i det åpne markedet. Normrenten er i dag 2,75 pst., men er fastsatt redusert til 2,5 pst. for november og desember på grunn av utviklingen i rentenivået for statskasseveksler. Gode boliglånsrenter ligger for tiden opp mot 3,5 pst., og differansen til normrenten har blitt større enn det som ble lagt til grunn da påslaget i normrenten sist ble økt.

En for lav normrente fører til mangelfull beskatning av rentefordelen av rimelige lån i arbeidsforhold og til en subsidiering av låntakerne som nyter godt av lån hvor renten følger normrenten. Tilbud om lån med vilkår knyttet til normrenten ytes av staten gjennom Statens pensjonskasse, og det er ikke heldig at staten bidrar til en ytterligere gjeldsvekst ved lave rentenivåer i statlige utlånsordninger. Regjeringen vil derfor øke påslaget ved fastsettelse av normrenten med 0,25 prosentenheter til 1,5 prosentenheter, slik at normrenten tilnærmes beste boliglånsrente.

Med denne økningen i påslaget vil normrenten fortsatt kunne være noe lavere enn de beste markedsrentene for boliglån. En viss margin opp til markedsrenten er hensiktsmessig for å unngå at normrenten i perioder med betydelige rentesvingninger kommer vesentlig over markedsrenten.

Renten på statskasseveksler er fortsatt referanserente. Systemet for hvordan normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold fastsettes blir således videreført. Arbeidsgivere som yter lån til ansatte og benytter seg av en rente som er lik eller høyere enn normrenten, vil fortsatt ikke behøve å innberette noen skattepliktig fordel for ansatte med lån. Slik innberetning må bare foretas dersom renten på lån fra arbeidsgiver til den ansatte er lavere enn normrenten.

Økningen av påslaget i normrenten gjennomføres ved å endre skattelovforskriften. Departementet vil endre forskriften med virkning fra 1. januar 2015. Dette innebærer at endringen vil få virkning fra 1. mars 2015.

3.7.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Økningen av påslaget i normrenten vil ikke i seg selv skape merarbeid for arbeidsgivere eller skattemyndighetene. Arbeidsgivere som ønsker å videreføre gunstige lånevilkår til sine ansatte i tråd med dagens påslag i normrenten, vil måtte innberette de økonomiske fordelene for ansatte når påslaget i normrenten økes. Disse arbeidsgiverne vil få en økt byrde ved denne innberetningen.

Arbeidstakere med lån i arbeidsforhold som er knyttet til normrenten, vil få økt rentebelastning. Boliglånsrenten i Statens pensjonskasse er i dag direkte knyttet til normrenten. Det vises til nærmere omtale i Prop. 1 S (2014 – 2015) Arbeids- og sosialdepartementet.

Endringen anslås å øke skatteprovenyet med 10 mill. kroner påløpt og 8 mill. kroner bokført i 2015.

3.8 Andre satser, grenser og fradrag

Det foreslås å lønnsjustere enkelte viktige grenser i personskattesystemet med 3,3 pst., herunder personfradraget, innslagspunktet i toppskatten trinn 2 og særskilt fradrag i Finnmark og Nord-Troms, jf. punkt 3.2.4. Den skattefrie nettoinntekten for enslige og gifte under skattebegrensningsregelen foreslås også lønnsjustert, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 § 6-4.

Enkelte beløpsgrenser holdes nominelt uendret. Det gjelder blant annet det særskilte fradraget i arbeidsinntekt, sjømannsfradraget, jordbruksfradraget, særfradraget for uførhet, grensene i foreldrefradraget, maksimumsgrensen i fradraget for gaver til frivillige organisasjoner, maksimumsgrensen i fradraget for innbetaling til individuell pensjonsordning, nedre grense i minstefradragene i lønns- og pensjonsinntekt, nedre grense og kilometersatsene i fradraget for reiser mellom hjem og arbeid og maksimal sparing i Boligsparing for ungdom (BSU).

Det er en fordel for skattyter at nedre grense i fradraget for reiser mellom hjem og arbeid holdes nominelt uendret. De øvrige grensene som videreføres nominelt, medfører en innstramming.

Statens satser for kilometergodtgjørelse ved bruk av egen bil på tjenestereiser fastsettes i forhandlinger mellom staten og arbeidstakerorganisasjonene i staten. Satsen blir i praksis benyttet i store deler av arbeidslivet. Fra 2011 har grensen for skattefrihet blitt fastsatt i statsbudsjettet, løsrevet fra forhandlingene.

De skattefrie satsene skal i utgangspunktet fastsettes slik at et eventuelt overskudd av godtgjørelsen blir behandlet som skattepliktig lønn. Departementets beregninger viser at satsene gir et visst overskudd. Årlig kjøres det et stort antall kilometer som godtgjøres med statens satser. Dette medfører at det blir beregnet en stor skatteutgift av skattefri kilometergodtgjørelse, jf. omtale i vedlegg 1. Etter en samlet vurdering foreslås at den skattefrie satsen for kilometergodtgjørelse ved bruk av egen bil økes til 4,10 kroner per km for reiser inntil 10 000 km, og at satsen for reiser utover 10 000 km holdes nominelt uendret på 3,45 kroner per km. Det anslås at forslaget vil øke provenyet med om lag 30 mill. kroner påløpt og 25 mill. kroner bokført i 2015.

Samlet sett øker provenyet i 2015 med 210 mill. kroner påløpt og 170 mill. kroner bokført som følge av justering og nominell videreføring av enkelte satser, grenser og fradrag mv. Av dette utgjør nominell videreføring av nedre grense og kilometersatsene i fradraget for reiser mellom hjem og arbeid en netto innstramming på om lag 27 mill. kroner påløpt.

3.9 Skattører og fellesskatt

Skattørene fastsettes innenfor et samlet opplegg for kommuneøkonomien og må ses i sammenheng med utviklingen i skattegrunnlagene, endringer i personbeskatningen og fordelingen av inntektene til kommuner og fylkeskommuner mellom overføringer og skatter.

Fra 2015 skal uføretrygd skattlegges som lønn. Dagens uføre får omregnet uførepensjonen slik at verdien av ytelsen etter skatt er om lag uendret. Reformen innebærer økte skatteinntekter til det offentlige, som delvis tilfaller kommuner og fylkeskommuner. For gitt skatteandel medfører dette isolert sett et behov for å redusere de kommunale og fylkeskommunale skattørene.

I kommuneproposisjonen for 2015 ble det varslet at skattørene for 2015 skal fastsettes ut fra et mål om at skatteinntektene for kommunesektoren skal utgjøre 40 pst. av de samlede inntektene.

De kommunale skattørene foreslås redusert med 0,15 prosentenheter fra 2014 til 2015, mens de fylkeskommunale skattørene for personlig skattytere foreslås redusert med 0,05 prosentenheter. Skatteinntektene anslås da å utgjøre 40 pst. av kommunenes samlede inntekter i 2015.

Satsen for fellesskatt til staten foreslås økt fra 12,95 pst. i 2014 til 13,15 pst. i 2015, dvs. en økning med 0,2 prosentenheter. Samlet skatt på alminnelig inntekt fra personlig skattytere utgjør dermed 27 pst.

Det vises til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2015 § 3-2 og § 3-8.

3.10 Enøk-støtte for private husholdninger

3.10.1 Innledning og sammendrag

I Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014) framgår det at regjeringen vil vurdere et fradrag for enøk-investeringer i hjemmet, i tråd med samarbeidserklæringen og Sundvolden-erklæringen. Det framgår videre at en i vurderingen av et enøk-fradrag må kartlegge hvor effektiv en slik ordning vil være for å nå et mål om energieffektivisering, at ordninger på skattesiden må vurderes opp mot alternativer, og at en ny ordning må være enkel å administrere og ikke bidra til mer byråkrati.

Stortingets anmodningsvedtak nr. 269 av 12. desember 2013 fulgte opp omtalen i tilleggsproposisjonen, jf. Innst. 9 S (2013 – 2014):

«Stortinget ber regjeringen fremme en ordning med skattefradrag for ENØK-tiltak i husholdningene så snart som mulig og senest i forbindelse med statsbudsjettet for 2015.»

Anmodningsvedtaket anses besvart gjennom den utvidede ordningen som er omtalt i denne proposisjonen. Regjeringen tar sikte på at ordningen skal kunne gjøres om til en skattefradragsordning og vil komme tilbake til dette.

En støtteordning bør være mest mulig målrettet. Et generelt skattefradrag for investeringer i tiltak som kan redusere energibruken i private husholdninger, er kostbart og lite treffsikkert. Et slikt generelt fradrag vil videre være krevende å administrere for skattytere og ligningsmyndigheter. Det vil i praksis ikke være mulig å basere ordningen på rapportering fra tredjepart. Et generelt skattefradrag vil dermed komme i konflikt med det sentrale prinsippet i dagens ligningssystem om leveringsfritak (stille aksept). Uavhengig av utformingen av et skattefradrag må en slik ordning mest sannsynlig notifiseres til ESA som ny støtte. En slik prosess tar tid, og det har derfor vært ansett som urealistisk å få på plass en slik ordning fra 1. januar 2015.

For å øke private husholdningers investeringer i energieffektiviseringstiltak foreslår regjeringen derfor at en i første omgang legger om og utvider Enovas eksisterende støtteordning rettet mot private husholdninger. Dette tiltaket vil være målrettet for å utløse faglig godt begrunnede enøk-tiltak. Det er videre en viktig endring at støtten gjøres rettighetsbasert. En vil ikke lenger trenge forhåndsgodkjenning fra Enova for å gjennomføre et tiltak, men får utbetalt støtte basert på utgifter for utførte tiltak nærmere spesifisert av Enova. Samtidig utvides den eksisterende støtteordningen med et mindre antall produkter. Enova vil innrette støtten til private husholdningers investeringer i energieffektiviseringstiltak slik at støtten økes med anslagsvis 150 mill. kroner sammenlignet med utbetalt støtte i 2013. Den samlede støtten til private husholdninger blir dermed om lag 250 mill. kroner i 2015. Regjeringen tar sikte på at ordningen skal kunne gjøres om til en fradragsordning i skattesystemet med Enova som godkjennende myndighet etter at den har fått virke en periode.

3.10.2 Vurderinger og forslag

I Sundvolden-erklæringen legges det blant annet vekt på at skatte- og avgiftssystemet skal brukes for å oppnå mer effektiv ressursutnyttelse. Et generelt skattefradrag for enøk-investeringer vil snevre inn skattegrunnlaget og særbehandle enkelte sektorer eller investeringer. Støtten vil også tilfalle tiltak som uansett hadde blitt gjennomført. Et generelt skattefradrag vil dessuten ha en usikker virkning på energiforbruket i husholdningene. Undersøkelser har vist at en mulig energibesparelse som følge av enøk-tiltak i mange tilfeller tas ut i høyere innetemperatur, uten at energiforbruket går ned. Enovas årlige resultatrapporter viser videre at enøk-tiltak finansiert av Enova i større bygg og i industrien gir til dels betydelig større energieffektivisering per krone enn tilskudd til enøk-tiltak i husholdningene.

Økt offentlig støtte til enøk-tiltak i private husholdninger bør derfor målrettes mot tiltak som har dokumentert god effekt på energiforbruket i husholdningene, og som samtidig ikke er tilstrekkelig privatøkonomisk lønnsomme til at de gjennomføres uten støtte.

Flere organisasjoner (Byggenæringens Landsforening (BNL), Norsk Teknologi, Norske Boligbyggelags Landsforbund (NBBL), Naturvernforbundet, Zero Emission Resource Organisation (ZERO) og Bellona) har foreslått en relativt vid skattefradragsordning for enøk-investeringer. Forslaget innebærer at både materialer og arbeidskostnader ved en lang rekke energieffektiviseringstiltak skal gi rett til fradrag med en skatteverdi på inntil 100 000 kroner per husholdning. Det tilsvarer tiltak for inntil 370 000 kroner før skatt. Provenytapet ved en slik ordning vil trolig komme opp i flere milliarder kroner. Det vil med en slik relativt vid fradragsordning være en glidende overgang mellom energiøkonomiseringstiltak og generelle oppgraderinger av boligen. En vid fradragsordning gjør det også enda gunstigere å investere i bolig sammenlignet med andre investeringer. Det vil ytterligere favorisere boligeiere framfor leietakere. Betydelige beløp vil trolig være støtte til tiltak som uansett ville blitt gjennomført og dermed fungere som en ren inntektsoverføring.

En vid skattefradragsordning lar seg heller ikke forene med kriteriene om at ordningen skal være enkel å administrere for skattytere og ligningsmyndigheter og tilpasset dagens ligningssystem. Det vil i praksis ikke være mulig å basere ordningen på rapportering fra tredjepart fordi antallet leverandører i inn- og utland vil kunne bli svært stort. Manglende mulighet for tredjepartsrapportering vil komme i konflikt med det sentrale prinsippet om leveringsfritak (stille aksept) i dagens ligningssystem. Kontroll av ordningen vil dermed måtte basere seg på skattyternes egne opplysninger. Det vil være ressurskrevende for Skatteetaten å måtte bygge opp ny kompetanse utenfor sitt kjerneområde.

For å unngå disse administrative problemene kunne søknadene om enøk-tiltak godkjennes av Enova, som så innrapporterer beløpene til Skatteetaten. Støtten ville fortsatt gis som et inntektsfradrag. Dette fjerner i praksis behovet for å etablere ny kompetanse på enøk-området i Skatteetaten og gjør at en unngår å bygge opp et dobbelt byråkrati. En slik løsning ville dessuten gitt bedre kontroll med at støtten gis til godkjente tiltak og kan gi mindre fare for omgåelser og misbruk. Enova ville uansett måtte dimensjoneres for å håndtere et større antall søknader enn i dag og i større grad enn i dag konsentrere sitt arbeid om privatmarkedet.

En skattefradragsordning for enøk-tiltak i husholdningene må uansett notifiseres til ESA som ny støtte. En slik prosess tar tid, og det har derfor ikke vært mulig å få på plass en slik ordning fra 1. januar 2015. Regjeringen foreslår derfor at en i første omgang utvider og endrer Enovas eksisterende ordning for støtte til husholdninger.

Enova er myndighetenes fremste kompetanseorgan på energieffektivisering, og det er viktig å bruke Enovas kompetanse til å utvikle støtten til private husholdninger. Regjeringen har lagt til grunn at den nye ordningen skal være enkel å forholde seg til for både støttemottaker og Enova, og at ordningen skal være på plass fra 1. januar 2015. I tillegg er det vesentlig at ordningen skal være rettighetsbasert, i motsetning til eksisterende støtteordning, som forutsetter forhåndsgodkjenning. Det er lagt til grunn at en endret støtteordning skal ta sikte på å utløse anslagsvis 250 mill. kroner i enøk-støtte til private husholdninger i 2015. Det er en økning på om lag 150 mill. kroner sammenlignet med utbetalt støtte i 2013. Dette tilsier at den nye ordningen blir relativt avgrenset sammenlignet med for eksempel innspillet fra BNL m.fl.

Støtten til den enkelte husholdning vil bli beregnet med utgangspunkt i tiltakets samlede produkt- og installasjonskostnad. Det legges vekt på tiltak som gir mest mulig energieffektivisering per krone. Støttebeløpet økes, og nye tiltak kommer til sammenlignet med dagens ordning. Den endelige utformingen av den nye ordningen er ikke klar. Enovas foreløpige vurdering er å ta inn for eksempel ulike typer varmepumper (som vann-til-vann og luft-til-vann, men ikke luft-til-luft), biovarme, solfangere, styringssystemer og utfasing av oljefyr i kombinasjon med varmepumper/biovarme. Støttesatsene vil trolig ligge i området 20 – 35 pst. av tiltakskostnad, med et øvre tak for støtte på anslagsvis 25 000 kroner per tiltak.

En endret og utvidet støtteordning innebærer statsstøtte og må godkjennes av EFTAs overvåkningsorgan (ESA). Trolig kan den nye ordningen godkjennes som endring av eksisterende støtte, i motsetning til en eventuell skattefradragsordning som mest sannsynlig må notifiseres som ny støtte. Endring av eksisterende støtte er normalt enklere å få godkjent enn å etablere en ny støtteordning. Det er etablert dialog med ESA med sikte på å få på plass den endrete støtteordningen til årsskiftet.

Det legges dermed opp til at den utvidete rettighetsbaserte støtteordningen til enøk-tiltak i private husholdninger i regi av Enova innføres fra 1. januar 2015. Enova vurderer utformingen og utviklingen av ordningen fram mot 1. januar i tråd med eksisterende styringsmodell for Enova og Energifondet. Utvidelsen av støtteordningen finansieres innenfor Enovas eksisterende rammer.

Regjeringen tar sikte på at ordningen senere skal kunne gjøres om til en fradragsordning i skattesystemet med Enova som godkjennende myndighet. For de fleste husholdningene vil imidlertid en direkte støtteordning og en skattefradragsordning virke noenlunde likt. Forskjellene ligger i at en tilskuddsordning også kommer husholdninger med for lav skattepliktig inntekt til å dra nytte av et fradrag til gode, og at husholdningene ikke vil behøve å vente til skatteoppgjøret med å få støtten. En tilskuddsordning vil dessuten kunne avgrenses til enøk-tiltak på boliger i Norge, slik tilfellet er for gjeldende Enova-ordninger. Et skattefradrag må derimot også omfatte støtte til enøk-tiltak for skattytere med arbeid i Norge og bolig i for eksempel Polen eller andre EØS-land. Det er naturlig at den utvidete støtteordningen evalueres før en eventuelt innfører en skattefradragsordning.

3.10.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Utvidelsen av Enovas eksisterende støtteordning til private husholdninger samt administrative merkostnader i Enova som følge av omleggingen dekkes innenfor Enovas eksisterende budsjett.

3.11 Arveavgift

Arveavgiften ble fjernet med virkning for gaver som gis, og arv etter dødsfall som skjer, 1. januar 2014 eller senere, jf. lov 13. desember 2013 nr. 110 om oppheving av lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver (arveavgiftsloven). Det skal svares arveavgift etter reglene i arveavgiftsloven for arv som inntrer etter dødsfall som har skjedd før 1. januar 2014. Det gjelder selv om arvingene ved offentlig skifte får rådigheten over midlene i 2014 eller senere år, jf. omtale i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014) punkt 5.2.3.

I proposisjonen framgår det at det er nødvendig at Stortinget treffer arveavgiftsvedtak også for senere budsjettår for å opprettholde arveavgiftsplikten for arvinger som mottar arv fra dødsfall før 1. januar 2014, men hvor rådigheten ved offentlig skifte først inntrer i 2014 eller senere. På denne bakgrunn fattet Stortinget et arveavgiftsvedtak for budsjetterminen 2014 hvor satser og fribeløp som gjaldt for 2013-terminen, ble videreført, jf. omtale i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014) punkt 5.2.3. Det foreslås på denne bakgrunn et arveavgiftsvedtak for budsjetterminen 2015 med videreføring av tidligere satser og fribeløp i tråd med forutsetningene i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014).

Det vises til forslag til Stortingsvedtak om avgift til statskassen på arv for budsjettåret 2015.

4 Enklere skatteregler for deltakerlignede selskaper

4.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår endringer i skattereglene for deltakerlignede selskaper. Deltakerligning gjennomføres for deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap, indre selskap og partrederi, og for stille deltakere.

Skattereglene for deltakerlignede selskaper bidrar til likebehandling av virksomhetsformer, og er prinsipielt godt forankret. Men erfaring viser at reglene i enkelte sammenhenger er kompliserte, og at det er ønskelig med forenklinger.

Hovedmålet med endringene er å få enklere regler. Endringene vil også innebære at ulike regler blir bedre tilpasset hverandre.

Departementet fremmer følgende forslag:

• Stedbunden skattlegging skal ikke lenger gjelde ved skattlegging av inntekt og formue fra deltakerlignede selskap. Personlige deltakere skal i alle tilfeller skattlegges til sin hjemkommune for deres andel av inntekt og formue, uten bruk av bestemmelsene i skatteloven § 3-3 om stedbunden skattlegging. Erfaring fra ligningsarbeidet tilsier at en slik endring vil virke sterkt forenklende og redusere risikoen for feil i ulike sammenhenger. Det vises til punkt 4.5.

• Fradragsrammen for kommandittister og stille deltakere i indre selskap oppheves. Adgangen til løpende inntektssamordning for slike deltakere oppheves, slik at disse ikke lenger kan føre andel av underskudd fra selskapet til fradrag i annen alminnelig inntekt. Underskuddsandelen skal i stedet framføres til fradrag i framtidig overskudd fra selskapet eller realisasjonsgevinst på andel i selskapet. Kommandittister og stille deltakere har begrenset ansvar for selskapsforpliktelser, og denne endringen vil gi mer lik behandling av slike deltakere og andre selskapsdeltakere med begrenset ansvar (aksjonærer). Fjerning av fradragsrammen vil virke forenklende, og gi et mer praktikabelt regelverk. Endringen vil også motvirke uheldig skatteplanlegging. Det vises til punkt 4.6.

• Reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift endres slik at gjennomsnittsligning ikke skal gjennomføres når virksomheten drives av et deltakerlignet selskap eller annet selskap. Gjennomsnittsligningen foreslås utfaset over en femårsperiode. Gjennomsnittsligning skal fortsatt finne sted når virksomheten drives av selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak. Når slik virksomhet drives av et selskap, har reglene om gjennomsnittsligning liten økonomisk betydning. Bortfall av gjennomsnittsligning for deltakere i deltakerlignet selskap vil virke sterkt forenklende, både for skattyterne selv og Skatteetaten. Det vises til punkt 4.7.

• Innskuddsmåling forenkles. Etter gjeldende regler skal en deltakers innskudd i selskapet måles hvert kvartal, som ledd i beregningen av skjerming for personlige deltakere. Erfaring viser at det er vanskelig å ta stilling til innskuddets størrelse inne i en regnskapsperiode. Det foreslås at innskudd i stedet skal måles en gang per år, til innskuddets verdi ved utgangen av året. Innskuddsmåling er behandlet i punkt 4.8.

• Ektefeller som er deltakere i deltakerlignet selskap, skal som hovedregel behandles som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap. I dag blir ektefeller i stor grad identifisert med hverandre når de er deltakere i deltakerlignet selskap, og de behandles som en deltaker. Dette virker kompliserende i en del sammenhenger. En av konsekvensene av dagens praksis er at når to som sammen driver et deltakerlignet selskap gifter seg, endres ligningsmåten fordi de etter giftemålet identifiseres og anses som en selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak. Endringene vil virke forenklende og gi større samsvar mellom skatteretten og selskapsretten. Det vises til punkt 4.9.

• Det foreslås egne regler om skattemessig oppløsning av deltakerlignet selskap. Med skattemessig oppløsning menes at selskapet fjernes fra Skatteetatens skattyterregister (skattemanntallet) og at det gjennomføres et skattemessig sluttoppgjør. Grunnlaget for skattemessig oppløsning vil være at selskapet ikke utøver økonomisk virksomhet eller at eiendelene samles hos en eier, med ulike tilleggsvilkår i forskjellige situasjoner. Det vil til dels være andre hensyn som avgjør når skattemessig oppløsning skal finne sted, enn de som ligger til grunn for reglene om oppløsning og avvikling i selskapsloven. Reglene om skattemessig oppløsning er ment å ivareta de særlige hensynene som gjør seg gjeldende ved beskatningen, og skal ikke ha virkning i annet enn skattemessig sammenheng. Selskapet vil fortsatt kunne bestå som selskap i selskapsrettslig sammenheng, etter at det er oppløst skattemessig. Det foreslås også en klargjøring av oppgaveplikten når det er registrert et selskap i Foretaksregisteret som ikke har kommet i gang med å utøve virksomhet. De foreslåtte endringene vil kunne gi bedre ressursutnyttelse i Skatteetaten, virke klargjørende for skattyterne og bidra til opprydding i skattyterregisteret. Det vises til punkt 4.10.

• Det skal benyttes en lavere tilleggsskattesats i de tilfellene det foreligger opplysningssvikt fra deltaker i deltakerlignet selskap, men hvor korrekte opplysninger er gitt fra selskapet. Satsen skal være 10 prosent. Opplysningene må framgå korrekt og klart av selskapets deltakeroppgave (RF-1233), og være levert ukrevet før skatteoppgjøret sendes skattyter. Det vises til punkt 4.11.

• Det foreslås en endring i reglene om offentliggjøring av skattelister som innebærer personlige deltakere ikke vil stå oppført i skattelistene med en høyere inntekt fra selskapsforholdet enn deres faktiske overskuddsandel og eventuell gevinst ved realisasjon av andelen. Det vises til punkt 4.12.

Endringene vil virke forenklende for skattyterne og skattyternes hjelpere (revisorer, regnskapsførere, advokater mv.), legge til rette for en mer effektiv ligningsbehandling med mindre risiko for feil og gi et mer konsekvent og samordnet regelverk.

Endringene forventes å gi et merproveny i størrelsesorden 300 millioner kroner, hovedsakelig som følge av at uheldig skatteplanlegging blir vanskeligere.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven §§ 3-3 niende ledd, 10-42 sjette ledd, 10-43, 10-44 første ledd, 10-48, 11-7 sjette ledd, 14-6 fjerde ledd, 14-7 tredje ledd, 14-81 annet ledd og 14-82 første ledd. Det vises også til forslag til endringer i ligningsloven §§ 4-9 nr. 1, 8-8 nr. 2 og 10-4 nr. 1. Endringene skal som utgangspunkt tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

4.2 Bakgrunn for forslagene

Ved skattereformene i 1992 og 2006 ble det gjort en rekke endringer i skattereglene for deltakerlignede selskaper.

Ved skattereformen 1992 fikk deltakerlignede selskaper større selvstendig skatterettslig betydning. Før reformen tilla man selskapet liten selvstendig skatterettslig betydning, og gikk langt i å knytte skatteposisjoner og forpliktelser direkte til deltakerne. Skattleggingen bygget på en bruttometode, hvor hver enkelt av selskapets formuesposter, gjeldsposter, inntektsposter og omkostningsposter ble fordelt på deltakerne ved skattleggingen. Ved 1992-reformen gikk man over til en nettometode. Nettometoden innebærer at selskapets inntekt beregnes som om selskapet selv var skattyter, og at det skattemessige overskuddet eller underskuddet deretter fordeles på deltakerne.

I forbindelse med skattereformen 2006 ble det for personlige deltakere i deltakerlignet selskap innført en deltakermodell. Deltakermodellen innebærer at en beregnet risikofri avkastning av kapitalen som deltakeren har investert i selskapsforholdet, skjermes fra skattlegging ved uttak. Når personlig deltaker mottar utdeling fra selskapet, skal det beregnes et tillegg i alminnelig inntekt for den delen som overstiger skjermingsbeløpet. Deltakermodellen er nærmere beskrevet i punkt 4.4.

Evaluering av skattereformen 2006 ble gjennomført i 2011, jf. Meld. St.11 (2010 – 2011). I stortingsmeldingen ble det vist til at målet med deltakermodellen var å oppnå en praktikabel løsning for deltakerlignede selskaper med samme økonomiske virkninger som aksjonærmodellen, og at deltakermodellen oppfyller dette målet. I meldingen foreslår departementet å videreføre hovedtrekkene i deltakermodellen. Samtidig blir det vist til at skattereglene for deltakerlignede selskaper er mer kompliserte enn for aksjeselskaper, både for skattemyndighetene og skattyterne. Det konkluderes med at departementet vil arbeide videre med mulige forenklinger og forbedringer i skattereglene for deltakerlignede selskaper.

I evalueringsmeldingen ble det vist til at deltakerligning i seg selv virker kompliserende, ved at det blir flere skattytere å forholde seg til enn ved selskapsligning. Regler om fordeling av skattegrunnlagene mellom kommuner kompliserer skatteoppgjøret ytterligere. I tillegg er det blant annet kompliserte regler om fradragsbegrensning for kommandittister. Dette er utfordringer som også eksisterte før deltakermodellen ble innført i 2006. Men de særlige reglene som ble innført for å tilpasse prinsippene for aksjonærbeskatningen til deltakerbeskatningen, har også bidratt til å komplisere skattesystemet for deltakere og skattemyndighetene. På denne bakgrunn varslet departementet i meldingen at man ville vurdere endringer i deltakerbeskatningen, og at forenklinger ville bli vurdert på blant annet følgende områder:

• Reglene om stedbunden skattlegging av personlige deltakere,

• Fradragsbegrensningen for kommandittister og stille deltakere,

• Kvartalsvis måling av selskapsinnskudd som ledd i beregning av skjerming.

Som ledd i det oppfølgende arbeidet med forenklinger og forbedringer i skattereglene for deltakerlignede selskaper, ble det våren 2011 nedsatt en egen arbeidsgruppe for å vurdere endringer på området. Arbeidsgruppen har hatt medlemmer fra Finansdepartementet, Skattedirektoratet og andre deler av Skatteetaten. Arbeidsgruppen oversendte sin sluttrapport til Finansdepartementet våren 2013. Rapporten inneholder en rekke forslag til forenklinger og forbedringer i regelverket.

Arbeidsgruppens sluttrapport dannet grunnlag for Finansdepartementets høringsnotat av 15. mai 2014. Forslagene i høringsnotatet var i all hovedsak i samsvar med anbefalingene i arbeidsgruppens rapport. Forskjellene begrenser seg i hovedsak til lovteknisk gjennomføring og enkelte avvik i detaljløsninger.

4.3 Høring

Forslag til enklere skatteregler for deltakerlignede selskaper ble sendt på høring 15. mai 2014. Notatet ble sendt til i alt 66 høringsinstanser. Departementet mottok svar med realitetsmerknader fra følgende instanser:

• Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers (PwC)

• Den norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Finans Norge

• Handelshøyskolen BI

• Landbruks- og matdepartementet

• Norskog

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

• Norges Bondelag

• Norges Rederiforbund

• Norges Skogeierforbund

• Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

• Skatteetaten

Denne proposisjonen inneholder de samme endringsforslagene som høringsnotatet, med følgende unntak:

• I høringsnotatet ble det foreslått at gjennomsnittsligning i skogbruk og reindrift skulle avvikles fra og med inntektsåret 2015. I denne proposisjonen foreslås at gjennomsnittsligning i stedet avvikles over en femårsperiode. Det vises til nærmere omtale i punkt 4.7.

• Etter gjeldende rett anses ektefeller som en deltaker. Det får den konsekvens at når det i et selskap kun er to deltakere, og disse gifter seg, skal selskapet ikke lenger anses som et selskap, men et enkeltpersonforetak. I høringsnotatet ble det foreslått at selskapsligning skulle kunne videreføres etter giftermålet, dersom visse betingelser ble oppfylt innen en viss frist. Fristen skulle være fire måneder. I denne proposisjonen legges det opp til en frist på åtte måneder. Det vises til nærmere omtale i punkt 4.9.

• I høringsnotatet ble det foreslått en «rettingsadgang» når det kun er en deltaker igjen i et selskap, slik at man kan ta inn en ny deltaker innen en viss frist uten at selskapet blir skattemessig oppløst. Fristen skulle som hovedregel være fire måneder. I denne proposisjonen legges det opp til en frist på åtte måneder. Det vises til nærmere omtale i punkt 4.10.

De fleste av høringsinstansene som har avgitt realitetsmerknader, gir uttrykk for at de gjeldende skattereglene for deltakerlignede selskaper er kompliserte, og at det er ønskelig med forenklinger. Gjennomgående støtter høringsinstansene de fleste forslagene i høringsnotatet, men en del instanser har kritiske merknader til enkelte av forslagene. Dette gjelder først og fremst forslaget om opphevelse av samordningsadgangen for kommandittister og stille deltakere. Også forslaget om opphevelse av gjennomsnittsligning av skogbruk er utfyllende kommentert. Uttalelser som gjelder de enkelte forslagene mer direkte, behandles ved gjennomgangen av det aktuelle temaet nedenfor.

4.4 Oversikt over gjeldende rett

I dette punktet gis en samlet oversikt over hovedreglene for skattlegging av deltakerlignede selskaper. En mer detaljert gjennomgang av regler som foreslås endret, gis i tilknytning til det aktuelle temaet i etterfølgende punkter.

Anvendelsesområdet for deltakerligning

Skatteloven har regler om deltakerligning i §§ 10-40 til 10-48.

Etter skatteloven § 10-40 første ledd gjelder reglene om deltakerligning for deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap, indre selskap og partrederi, og for stille deltakere.

Etter skatteloven § 10-40 annet ledd gjelder reglene om deltakerligning ikke for samarbeidsavtaler i petroleumsvirksomheten som nevnt i selskapsloven § 1-1 fjerde ledd. Bestemmelsene gjelder heller ikke for selskaper og sameier som driver produksjon av vannkraft når deltakerne selger det vesentlige av kraftproduksjonen på selvstendig basis.

Deltakerligning etter nettometoden

Det følger av skatteloven § 10-41 første ledd at deltakerligningen skal gjennomføres etter nettometoden. Nettometoden innebærer at selskapets overskudd eller underskudd fastsettes etter reglene i skattelovgivningen, som om selskapet var skattyter. All inntektsberegning foregår på selskapsnivå. Selskapets nærmere forhold – og ikke deltakernes – er avgjørende for den skattemessige vurderingen av enkeltposter.

Fritaksmetodens anvendelse i deltakerlignet selskap

Ved skattereformen 2006 ble fritaksmetoden innført. Fritaksmetoden hindrer kjedebeskatning, slik at aksjeinntekter ikke blir skattlagt flere ganger i eierkjeder innenfor selskapssektoren. Fritaksmetoden er basert på at mellomliggende selskaper i slike eierstrukturer ikke skattlegges for utbytte mv. og realisasjonsgevinster på selskapsandeler.

Fritaksmetoden er regulert i skatteloven § 2-38, og denne bestemmelsen vil som utgangspunkt gjelde på vanlig måte når et aksjeselskap er deltaker i deltakerlignet selskap og mottar inntekt fra selskapet. Det samme gjelder for andre deltakerselskaper som er eget skattesubjekt og subjekt etter fritaksmetoden.

Fritaksmetoden gjelder etter skatteloven § 2-38 første ledd ikke for personer. Når en personlig deltaker i et deltakerlignet selskap tilordnes inntekt fra selskapet, vil derfor fritaksmetoden ikke få direkte anvendelse. Dette innebærer at den ordinære løpende beskatningen av inntekt opptjent i selskapet kunne bli høyere når en person eier andeler i selskapet direkte, enn når andelene eies gjennom et selskap. Jo større aksjeinntekter det deltakerlignede selskapet har i slike tilfeller, desto større ville forskjellene kunne bli ved den ordinære løpende beskatningen av personlige deltakere og deltakere som er selskap.

For å unngå en slik forskjellsbehandling av personlige deltakere og deltakere som er selskap, er det vedtatt en egen bestemmelse som sikrer at fritaksmetoden også får anvendelse når personlige deltakere tilordnes sin andel av selskapets inntekt. Det vises til skatteloven § 10-41 annet ledd.

Deltakermodellen

Deltakermodellen ble innført ved skattereformen 2006. Deltakermodellen er basert på samme prinsipp som aksjonærmodellen og foretaksmodellen om å ekstrabeskatte avkastning ut over risikofri rente. Både i deltakermodellen og aksjonærmodellen er beskatningen knyttet til utdelinger fra selskapet til personlige deltakere. Flere elementer i deltakermodellen og aksjonærmodellen er like. Det har imidlertid vært behov for enkelte særlige regler i deltakermodellen for å ta hensyn til særtrekk ved deltakerlignede selskaper, herunder at det deltakerlignede selskapet ikke er eget skattesubjekt og at selskapsinntekten skattlegges hos deltakerne.

Etter deltakermodellen skal det beregnes et tillegg i alminnelig inntekt hos personlig deltaker som mottar utdeling fra deltakerlignet selskap. Tillegget settes til verdien av utdelingen, fratrukket den delen av utdelingen som medgår til å dekke løpende overskuddsskatt, og et beregnet skjermingsfradrag.

Beregning av skjermingsfradrag

Skjermingsfradraget beregnes ved å multiplisere deltakerens skjermingsgrunnlag med en skjermingsrente, jf. skatteloven § 10-42 femte ledd.

Skjermingsgrunnlaget er regulert i skatteloven § 10-42 sjette ledd. Skjermingsgrunnlaget er summen av netto kostpris for selskapsandelen, anskaffelseskostnader og deltakerens innskudd i selskapet, tillagt ubenyttet skjerming for tidligere år. Med netto kostpris for selskapsandelen menes det vederlaget som er betalt for andelen ved erverv i annenhåndsmarkedet. Kostprisen skal gjenspeile ansvar for selskapets gjeld som overtas ved erverv av andelen. Det korrigeres derfor ikke for gjeldsansvar som overtas gjennom ervervet av selskapsandelen.

Anskaffelseskostnader som skal medtas i skjermingsgrunnlaget, vil eksempelvis kunne være kostnader til megler, gebyrer, provisjoner mv.

Deltakerens innskudd i selskapet skal fastsettes til gjennomsnittlig innskudd i året, målt kvartalsvis. Kvartalsvis innskuddsmåling skal redusere muligheten for at deltakere yter ekstra kortvarige innskudd i selskapet for å øke skjermingsgrunnlaget. Innskudd kan være både kapitalinnskudd og tingsinnskudd. Erverves andelen ved innskudd i selskapet ved stiftelsen eller ved senere kapitalutvidelse, skal dette innskuddet medtas i skjermingsgrunnlaget. Det vises til nærmere omtale av innskuddsmåling i punkt 4.8.2.

Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital vil redusere skjermingsgrunnlaget, jf. skatteloven § 10-42 sjette ledd siste punktum.

Etter skatteloven § 10-42 syvende ledd skal skjermingsgrunnlaget korrigeres i visse tilfeller. Etter første punktum skal det gjøres tillegg i skjermingsgrunnlaget når deltakeren tar ut mindre fra selskapet enn beregnet overskuddsskatt. Tillegget utgjør differansen mellom uttaket og overskuddsskatten. I dette tilfellet dekker deltakeren overskuddsskatten med annet enn selskapsmidler, noe som økonomisk sett kan likestilles med et innskudd i selskapet. Dette omtales i lovforarbeidene som «uegentlige innskudd», og får altså samme virkning for skjermingsgrunnlaget som ordinære selskapsinnskudd. Etter § 10-42 syvende ledd annet punktum skal skjermingsgrunnlaget også korrigeres når selskapet går med underskudd. Skjermingsgrunnlaget skal da reduseres med deltakerens underskuddsandel multiplisert med deltakerens skattesats på alminnelig inntekt. Denne korreksjonen gjøres av symmetrihensyn: Når uegentlige innskudd øker skjermingsfradraget fordi skatten dekkes av annet enn selskapsmidler, må selskapsunderskudd som gir spart skatt på inntekt fra andre kilder, redusere skjermingsfradraget. Dette omtales i lovforarbeidene som «symmetriske korreksjoner».

Skjermingsgrunnlaget kan bli negativt eller positivt. Hvis skjermingsgrunnlaget er negativt, skal årets skjerming settes til null, jf. skatteloven § 10-42 tiende ledd.

Skjermingsrenten skal etter skatteloven § 10-42 femte ledd fastsettes av departementet i forskrift. Nærmere regler om renten er gitt i Finansdepartementets samleforskrift til skatteloven § 10-12-1, jf. § 10-42-1. Av disse bestemmelsene framgår at skjermingsrenten beregnes med utgangspunkt i aritmetisk gjennomsnittlig observert rente på statskasseveksler med 3 måneders løpetid, slik den publiseres av Norges Bank. Renten nedjusteres med 27 prosent og skal avrundes til nærmeste tiendedels prosentpoeng. Skattedirektoratet beregner og kunngjør renten for det enkelte inntektsår i januar året etter inntektsåret. Skjermingsrenten vil være den samme etter aksjonærmodellen og deltakermodellen (og for ekstrabeskatning av renter på lån til selskap etter skatteloven § 5-22). I januar 2014 ble skjermingsrenten for inntektsåret 2013 fastsatt til 1,1 prosent for personlige aksjonærer og personlige deltakere i deltakerlignede selskaper.

Skjermingsfradraget tilordnes den som er deltaker ved årets utgang, jf. skatteloven § 10-42 åttende ledd.

Ubenyttet skjermingsfradrag oppstår når årets skjerming er større enn utdeling fra selskapet fratrukket løpende skatt på overskuddsandelen. Ubenyttet skjermingsfradrag skal framføres til fradrag i senere års utdeling fra samme selskap, jf. skatteloven § 10-42 niende ledd. Det framgår av sjette ledd i samme paragraf at ubenyttet skjerming skal tillegges skjermingsgrunnlaget for etterfølgende år. Ved at ubenyttet skjermingsfradrag tillegges skjermingsgrunnlaget, oppnås en rentekompenserende effekt for ubenyttet fradrag. Ubenyttet skjerming kan også fradras i gevinst ved realisasjon av andel i selskapet, jf. skatteloven § 10-44 annet ledd.

Fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere

Skatteloven § 10-43 oppstiller en fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere.

I et kommandittselskap er det både deltakere med begrenset ansvar (kommandittister) og med ubegrenset ansvar (komplementarer). Også kommandittselskaper deltakerlignes. Deltakerligning innebærer at deltakerne får fradrag for sin andel av selskapets underskudd. Ettersom kommandittister har et begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, er det gitt regler om fradragsbegrensning for disse. Kommandittister får kun fradrag i inntekt utenom kommandittselskapet for underskudd av selskapsdeltakelsen innenfor rammen av hva kommandittisten risikerer å tape. Komplementaren er ikke underlagt noen ansvarsbegrensning. Reglene om fradragsbegrensning gjelder tilsvarende for stille deltaker i indre selskap, jf. skatteloven § 10-43 sjette ledd.

Det vises til nærmere omtale av fradragsbegrensningen for kommandittister og stille deltakere i punkt 4.6.2.

Gevinst og tap ved realisasjon av andel

Skatteloven § 10-44 regulerer beskatning ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap. Gevinst ved realisasjon av andel, herunder innløsning av enkeltandeler eller oppløsning av selskapet, er skattepliktig alminnelig inntekt. Tilsvarende tap er fradragsberettiget i annen alminnelig inntekt.

Som ledd i innføringen av deltakermodellen, ble det vedtatt nye regler om beregning av gevinst og tap ved realisasjon av andel. De tidligere reglene var tilpasset systemet med løpende personinntektsberegning etter delingsmodellen, og var basert på skattlegging av differansen mellom salgsvederlaget for andelen og deltakerens andel av skattemessige verdier i selskapet på realisasjonstidspunktet. En slik metode passer ikke i et system med uttaksbeskatning, hvor det kan være tilbakeholdte midler i selskapet som må fanges opp til beskatning når andelen realiseres.

Det ble derfor fra 2006 innført nye regler om gevinstberegning, basert på samme prinsipp som i aksjonærmodellen. Det innebærer at gevinstberegningen tar utgangspunkt i den nominelle differansen mellom netto salgssum for selskapsandelen og netto kjøpesum for andelen. I dette grunnlaget vil ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet komme til fradrag. Fradraget for ubenyttet skjerming kan ikke føre til eller øke et fradragsberettiget tap. Det skal også korrigeres for andelshaverens kapitalinnskudd i eierperioden, herunder for såkalte «uegentlige innskudd» og «symmetriske korreksjoner». De nye reglene gjør at tilbakeholdt overskudd i selskapet, fanges inn i gevinstberegningen ved realisasjon av andel.

Disposisjoner mellom deltaker og selskap

Etter skatteloven § 10-45 anses disposisjoner mellom deltaker og selskap som foretatt mellom selvstendige skattesubjekter. Denne bestemmelsen ble vedtatt i 1993, og må blant annet ses i sammenheng med systemet med nettoligning.

Skattemessig kontinuitet ved arv og gave av andel i deltakerlignet selskap

Skatteloven § 10-46 gir det kontinuitetsprinsippet som er gjort gjeldende for aksjer mv. i skatteloven § 10-33, tilsvarende anvendelse ved arv og gave av andel i deltakerlignet selskap.

Særlig om utenlandsforhold

I utenlandsforhold oppstår særlige spørsmål om hvordan skattegrunnlaget skal beregnes. For deltakere som er bosatt i Norge, gjelder dette når Norge etter skatteavtale med et annet land er avskåret fra å beskatte virksomhetsinntekt ved fast driftssted i det annet land. Det er også aktuelt for personer som er bosatt i utlandet, og som er deltaker i et selskap som driver virksomhet både i Norge og i andre land. I slike tilfeller vil skatteavtalene normalt oppstille begrensninger for hvilken utdeling fra selskapet som på deltakerens hånd kan skattlegges i Norge. For utenlandske deltakere kan beskatningsretten også være begrenset av skatteloven.

Skatteloven § 10-47 bestemmer at personlig deltaker som på grunn av skatteavtale eller begrenset skatteplikt til Norge ikke kan skattlegges her for hele sin del av selskapets inntekt, kan kreve at tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling begrenses forholdsmessig. Nærmere regler om slik forholdsvis begrensning er gitt i § 10-47-1 i Finansdepartementets samleforskrift til skatteloven.

Overgangsbestemmelse ved innføring av deltakermodellen

Skatteloven § 10-48 regulerer deltakernes skjermingsgrunnlag, inngangsverdi og innbetalt kapital ved overgang til deltakermodellen, per 1. januar 2006. Etter bestemmelsen skal disse posisjonene beregnes på grunnlag av selskapets skattemessige verdier.

4.5 Stedlig samordning av skatteoppgjøret

4.5.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at reglene i skatteloven § 3-3 om stedbunden skattlegging ikke skal gjelde for personlig deltakers inntekt fra deltakerlignet selskap og formue i slikt selskap. Personlig deltaker skal skattlegges til bostedskommunen for all inntekt fra og formue i selskapet.

Erfaring fra ligningsarbeidet tilsier at en slik endring vil virke sterkt forenklende og redusere risikoen for feil i ulike sammenhenger.

Det foreslås et nytt niende ledd i skatteloven § 3-3. Endringen foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.5.2 Gjeldende rett

Gjeldende regler innebærer at inntekt og formue ofte må fordeles mellom kommuner ved skattleggingen av deltakerlignede selskaper. Dette bidrar til å komplisere skattleggingen av slike selskaper vesentlig.

Deltakere i deltakerlignede selskaper som selv er selskaper og egne skattesubjekter, svarer skatt til staten, jf. skatteloven § 3-2. For slike deltakere oppstår ikke særskilte problemer som følge av reglene om skattested.

For personer er reglene om skattested mer kompliserte. Utgangspunktet er at personlige deltakere i deltakerlignede selskaper skattlegges til bostedskommunen, etter hovedregelen om skattestedet for personer i skatteloven § 3-1. Fra dette utgangspunktet om skattlegging til bostedskommunen gjelder en rekke unntak, jf. skatteloven § 3-3 om stedbunden skattlegging av fast eiendom og virksomhet. Reglene om stedbunden skattlegging av fast eiendom og virksomhet gjelder generelt for personlige skattytere, herunder for personlige skattyteres inntekt fra deltakerlignet selskap.

Reglene om stedbunden skattlegging innebærer at all formue og inntekt av fast eiendom og faste anlegg skattlegges i den kommunen hvor eiendommen eller anlegget ligger. Det samme gjelder inntekt av virksomhet knyttet til slik fast eiendom eller anlegg.

I skatteloven § 3-3 annet ledd er det gitt en nærmere presisering av de mest praktiske tilfellene med stedbunden skattlegging. Av annet ledd framgår at reglene blant annet omfatter bolighus, leiegård, fritidshus, forretningsgård, butikk, kiosk, hotell, bevertningssted, fabrikk, industrielt anlegg, verksted, skipsverft og lager (annet ledd bokstav a til c). Etter annet ledd bokstav d gjelder reglene også for «personlig skattyters virksomhet som er knyttet til kontor som er åpent i vesentlig samme tid som er vanlig for slik virksomhet, eller til regelmessige tider som er bekjentgjort på forhånd, dersom ikke formuen eller inntekten skattlegges etter noen annen bestemmelse i denne paragraf». Annet ledd bokstav e til h inneholder ytterligere presiseringer for jordbruk mv. og naturforekomster som gruver mv. Den presiserende opplistingen i annet ledd er ikke uttømmende.

Etter skatteloven § 3-3 tredje ledd omfatter stedbunden skattlegging etter reglene foran også gevinst ved realisasjon av fast eiendom og rettigheter knyttet til fast eiendom. Det samme gjelder panthavers overtakelse av fast eiendom til brukelighet og føderåd (kår), grunnleie eller fast grunnavgift som er påheftet fast eiendom.

Av § 3-3 fjerde ledd følger at inntekt av virksomhet ved omsetning av egne tilvirkede varer skattlegges i tilvirkningskommunen. Foregår det omsetning fra lager i annen kommune, skattlegges ¹/₁₀ av inntekten i lagerkommunen. Formue i råstoffbeholdning og tilvirkede varer skattlegges i tilvirkningskommunen.

I § 3-3 femte ledd finnes særregler om skattested for selskap hvor virksomheten består i lagring og omsetning av petroleum eller lignende. For slike selskaper skattlegges ¹/₃ av inntekten i kontorkommunen og ²/₃ i den eller de kommunene hvor lageret ligger. Mellom flere lagerkommuner fordeles inntekten til skattlegging i forhold til den varemengden som i årets løp er uttatt av lageret innen hver kommune. Formue i lagerbeholdning skattlegges på basis av beholdningen i den enkelte kommune.

Etter § 3-3 sjette ledd skal inntekt ved avvirkning av egen skog skattlegges fullt ut i den kommunen hvor eiendommen ligger. Skogavgiftsmidler som godkjennes overført til investering i skog i annen kommune, tas til inntekt der.

Syvende ledd i § 3-3 regulerer skattestedet når det til fast eiendom hører en rettighet i allmenning i en annen kommune, med tilknyttet anlegg. Formue og inntekt av rettigheten skattlegges da med ¾ i den kommunen hvor den berettigede eiendommen ligger, og med ¼ i den kommunen hvor allmenningen ligger. Departementet kan gi tillatelse til en annen fordeling.

I § 3-3 åttende ledd presiseres det at bestemmelsene i paragrafen gjelder uansett om virksomheten foregår i et lengre eller kortere tidsrom, og uten hensyn til om virksomheten er opphørt ved utløpet av inntektsåret.

Reglene om stedbunden skattlegging i skatteloven § 3-3 vanskeliggjør skattleggingen av deltakerlignede selskaper i vesentlig grad. Når selskapet har kontorer/stedbunden virksomhet i flere kommuner, kan fordelingsnøklene bli komplekse. Har deltakeren i tillegg rett til særskilt godtgjørelse for innsats i selskapet (etter selskapsloven § 2-26), vil skattestedet for denne avhenge av hvor deltakeren er aktiv og utfører sitt arbeid for selskapet. Dette innebærer at det kan bli en rekke poster til fordeling, og at fordelingen kan skje på ulikt grunnlag for de enkelte postene.

Disse reglene om skattested gjelder kun for den løpende inntektsbeskatningen av personlige deltakere, og ved fordelingen av selskapets skattepliktige nettoformue. I andre sammenhenger gjelder reglene ikke: Utdelinger fra selskapet til personlige deltakere etter reglene i skatteloven § 10-42 skattlegges til deltakerens hjemkommune, uten unntak. Det samme gjelder ved skattlegging av gevinst ved realisasjon av andel fra personlig deltaker.

Erfaring fra ligningsarbeidet tilsier at reglene om skattested for personlige deltakere er så kompliserte at de er svært vanskelige å håndtere i praksis, og at det er stor sannsynlighet for at det oppstår feil i ulike sammenhenger.

4.5.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslås det at reglene i skatteloven § 3-3 om stedbunden skattlegging ikke skal gjelde for personlig deltakers inntekt fra deltakerlignet selskap og formue i slikt selskap. Personlig deltaker skal skattlegges til bostedskommunen for all inntekt fra deltakerlignet selskap og formue i selskapet. I høringsnotatet vises det til at denne endringen vil innebære en betydelig forenkling for selskapene, skattyterne og Skatteetaten.

4.5.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og NHO kommenterer forslaget om stedlig samordning av skatteoppgjøret direkte, og støtter vurderingene og forslaget i høringsnotatet.

Norges Skogeierforbund uttaler:

«Norges Skogeierforbund finner det uheldig at skatten ikke skal tilfalle den kommunen der skogen befinner seg, og der verdiskapningen skjer. Spesielt vil dette være negativt distriktspolitisk dersom det åpnes mer for bruk av selskap ved eierskap til skog. Skogeierforbundet går derfor mot at skogbruksinntekt ikke lenger skal ha stedbunden beskatning.»

4.5.5 Vurderinger og forslag

Stedbunden skattlegging av inntekt og formue fra deltakerlignede selskaper er ressurskrevende og komplisert både for selskapene, skattyterne og Skatteetaten. Deltakerligning er i seg selv mer komplisert enn selskapsligning fordi ligningsmyndighetene må forholde seg til flere skattytere enn ved selskapsligning. De enkelte deltakerne kan være bosatt i ulike kommuner, slik at det allerede i utgangspunktet oppstår skatteplikt til forskjellige kommuner. Når det i tillegg gjelder detaljerte regler om fordeling av de enkelte deltakernes samlede inntekt og formue i forskjellige kommuner, blir det samlede systemet svært komplisert og uoversiktlig.

Normalt vil antall deltakere i deltakerlignede selskaper være begrenset, noe som i en viss utstrekning bidrar til å redusere problemene. Gjennomsnittlig antall deltakere i slike selskaper er rundt 3. Men det forekommer deltakerlignede selskaper med langt flere deltakere. I slike tilfeller vil det for det enkelte selskap kunne bli svært mange ligningsansettelser (formue og inntekt) i ulike kommuner.

Problemene ved dagens regler om skattested kan illustreres ved et eksempel hvor Skatteetaten skal endre ligningsfastsettelsen for selskapet, for eksempel ved å nekte et fradrag. Da må i utgangspunktet både selskapet og hver enkelt deltaker varsles. Skattekontor i flere regioner kan bli trukket inn, og etter hvert måtte behandle ulike innsigelser. Dette er ressurskrevende og stiller store krav til samordning mellom de involverte skattekontorene.

Dersom et deltakerlignet selskap er deltaker i et annet deltakerlignet selskap, må man ved ligningen følge selskapene til man kommer til personlig deltaker, og fordele inntekt og formue på de enkelte kommunene etter reglene om stedbunden beskatning. Det forekommer også at et deltakerlignet selskap deltar i annet deltakerlignet selskap i flere påfølgende ledd. Selskapene kan ha aktivitet i flere kommuner. I slike tilfeller akkumuleres problemene knyttet til stedbunden beskatning.

Reglene om stedbunden skattlegging blir særlig vanskelige å håndtere når selskapet har kontorer/stedbunden virksomhet i flere kommuner, og en deltaker arbeider ved flere av disse. Tilsvarende problem oppstår ved utbetaling av særskilt arbeidsgodtgjørelse til deltakere. Slik godtgjørelse skattlegges i kommunen hvor deltakeren er aktiv og utfører sitt arbeid for selskapet. Ved aktivitet i flere kommuner, må selskapet føre logg over deltakernes arbeidssted og innrapportere i henhold til dette.

Dette illustrerer at dagens regler ikke bare medfører vanskeligheter for Skatteetaten, men at systemet også er tidkrevende og tungvint for selskapene/skattyterne. Dagens regler om skattested stiller store krav til registrering av aktivitet i ulike kommuner i selskapene.

Kompleksiteten i dagens system med stedbunden skattlegging øker risikoen for feil i betydelig grad. Det gjelder både ved innrapportering fra selskapene/deltakerne og ved selve ligningsarbeidet.

Departementet foreslår at reglene om stedbunden skattlegging ikke lenger skal gjelde ved skattlegging av inntekt og formue fra deltakerlignede selskap. I stedet skal personlige deltakere skattlegges til deres hjemkommune for andel av inntekt og formue, uten at reglene om stedbunden skattlegging av fast eiendom og virksomhet brukes for slik inntekt og formue. Også realisasjonsgevinst på andel i deltakerlignet selskap skal fortsatt være skattepliktig til personlig deltakers hjemkommune.

En slik endring vil innbære en vesentlig forenkling både for selskapene, skattyterne og Skatteetaten.

Det vises til forslag til § 3-3 nytt niende ledd.

4.5.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

For skattyterne vil en opphevelse av reglene om stedbunden skattlegging av inntekt fra og formue i deltakerlignet selskap som utgangspunkt ikke ha økonomisk betydning, fordi alle kommuner nå benytter samme skattesatser. Unntak gjelder Finnmark og enkelte kommuner i Nord-Troms som har lavere sats for fellesskatt (i 2014 9,45 prosent mot 12,95 prosent ellers i landet).

For kommunene vil en omlegging innebære en viss omfordeling, fra kommuner der virksomheten tidligere er blitt stedbundet til skattyternes hjemkommune. Et hovedtrekk er at skatteinntekter flyttes fra Oslo til Bærum og andre kommuner rundt Oslo. Effektene dempes med skatteutjevning. Det vises til tabellen i vedlegg 3.

4.5.7 Ikrafttredelse

Endringen foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.6 Kommandittister og stille deltakere – fradragsramme mv.

4.6.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at adgangen til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere skal bortfalle, og at underskudd i stedet skal framføres til fradrag i framtidig inntekt fra selskapet eller realisasjonsgevinst på andel i selskapet.

Kommandittister og stille deltakere har begrenset ansvar for selskapsforpliktelser, og endringen vil gi mer lik behandling av slike deltakere og andre selskapsdeltakere med begrenset ansvar (aksjonærer). Nøytralitetshensyn taler derfor for en slik endring. Fjerning av fradragsrammen vil dessuten virke forenklende, og gi et mer praktikabelt regelverk. Endringen vil også effektivt motvirke uheldig skatteplanlegging.

Det foreslås endringer i skatteloven § 10-43 og opphevelse av skatteloven § 11-7 sjette ledd. Endringene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.6.2 Gjeldende rett

I et kommandittselskap er det både deltakere med begrenset ansvar (kommandittister) og med ubegrenset ansvar (komplementarer). Også kommandittselskaper deltakerlignes. Deltakerligning innebærer at deltakerne skattlegges for sin andel av selskapets resultat, og de får herunder fradrag for sin andel av underskudd. Ettersom kommandittister har et begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, er det gitt regler om at de bare kan fradra underskudd innenfor en viss ramme. Kommandittister får kun fradrag i inntekt utenom kommandittselskapet for underskudd av selskapsdeltakelsen innenfor rammen av hva kommandittisten risikerer å tape, jf. skatteloven § 10-43. Komplementaren er ikke underlagt noen ansvarsbegrensning. Fradragsbegrensningen gjelder tilsvarende for stille deltakere, jf. skatteloven § 10-43 sjette ledd. En stille deltaker er deltaker i et selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum.

Bestemmelsen om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere i skatteloven § 10-43 ble videreført uendret ved overgangen til deltakermodellen.

De enkelte ledd i beregningen av fradragsrammen framgår direkte av lovteksten i skatteloven § 10-43. Selve beregningsmetoden framgår av skatteloven § 10-43 annet ledd:

Fradragsrammen fastsettes med utgangspunkt i kommandittistens andel av selskapets skattemessige verdier. Ved fastsettelsen av skattemessige verdier medregnes selskapets gevinst- og tapskonto og negativ saldo, jf. skatteloven §§ 14-45 og 14-46, samt gevinster med betinget skattefritak. I denne verdien gjøres deretter

1. fradrag for gjeld ved årsoppgjøret for det inntektsår fradragsrammen beregnes,

2. tillegg av årets underskudd og ikke innkalt del av innskuddsforpliktelsen,

3. korreksjon for over- eller underpris ved erverv av kommandittandelen.

Skatteloven § 10-43 tredje ledd regulerer det tilfellet at en kommandittandel eies av flere i fellesskap. Det skal da fastsettes en felles fradragsramme som fordeles i forhold til den enkeltes andel i kommandittandelen.

Deltakers andel av underskudd som ikke kommer til fradrag på grunn av fradragsrammen, kan føres til fradrag i senere års andel av overskudd fra selskapet, i annen alminnelig inntekt ved forhøyelse av innskuddsforpliktelsen eller i gevinst ved realisasjon av andel. Dette følger av skatteloven § 10-43 fjerde ledd.

Nedsettelse av innskuddsforpliktelsen eller utbetaling av overskudd inntektsføres i den utstrekning det medfører eller øker en negativ fradragsramme. Dette gjelder bare i den utstrekning kommandittisten tidligere har fått fradrag for beløpet, jf. skatteloven § 10-43 femte ledd.

I tillegg bestemmer skatteloven § 11-7 sjette ledd følgende:

«For kommandittist eller stille deltaker som får høyere eller lavere skattemessig verdi på andel i selskap som nevnt i § 10-40 etter fusjon og fisjon, skal fradragsrammen etter § 10-43 korrigeres for slik differanse.»

4.6.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet drøfter departementet hvordan en fradragsramme bør utformes. Det vises der til at fradragsrammen skal gjenspeile hva en kommandittist eller stille deltaker risikerer å tape av verdier i selskapet. Beregningen må skje individuelt for den enkelte deltaker, gjennomføres hvert år og tilpasses de øvrige gjeldende reglene for skattlegging av deltakere i deltakerlignede selskaper. Reglene bør utformes slik at det ikke beregnes over- eller underpris ved erverv av andel, fordi dette vil virke forenklende.

I høringsnotatet viser departementet til at fradragsrammen bør ta utgangspunkt i følgende elementer:

Kostpris for andelen inkludert anskaffelseskostnader

+ Ikke innkalt andel av deltakerens innskuddsforpliktelse ved utgangen av inntektsåret

+ Andel av overskudd i eierperioden

- Andel av underskudd i eierperioden

+ Innskudd i selskapet i eierperioden

- Utdelinger fra selskapet til deltakeren

- Tilbakebetaling av innbetalt kapital

- Vederlag ved delvis realisasjon av andel, fratrukket realisasjonskostnader

Disse elementene drøftes nærmere i høringsnotatet, og det tas stilling til hvordan en mer egnet fradragsramme kan utformes i detalj. Det vises til at det ikke mulig å unngå at fradragsrammen får en komplisert utforming, og fortsatt blir vanskelig å forholde seg til for skattyterne og Skatteetaten. Det vil være en vesentlig forenklingsgevinst om reglene om fradragsramme for kommandittister kan oppheves. Det vises også til at en fradragsramme reiser prinsipielle spørsmål om hvordan deltakerens tapsrisiko bør gjenspeiles til enhver tid, og at dette ikke lar seg besvare på en entydig måte i alle sammenhenger.

Videre drøftes det i høringsnotatet om den adgangen kommandittister og stille deltakere har til å avregne underskudd fra selskapet mot inntekt fra andre kilder, bør bortfalle. Ved bortfall av samordningsadgangen må underskuddet i stedet framføres til fradrag i framtidig overskudd selskapet eller realisasjonsgevinst på andel i selskapet. Det vil da ikke lenger være nødvendig med noen fradragsramme, noe som innebærer en vesentlig forenklingsgevinst. I høringsnotatet vises det også til at hensynet til likebehandling av kommandittister, stille deltakere og andre selskapsdeltakere med begrenset ansvar (aksjonærer mv.) taler for en slik endring. Det blir videre lagt vekt på at en slik endring effektivt vil motvirke uheldig skatteplanlegging og at også ligningsadministrative hensyn taler for en slik endring.

Etter en samlet vurdering foreslår departementet i høringsnotatet at adgangen til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere skal bortfalle, og at underskudd i stedet skal framføres til fradrag i framtidig inntekt fra selskapet eller realisasjonsgevinst på andel i selskapet.

4.6.4 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet støtter forslaget om opphevelse av samordningsadgangen for kommandittister og stille deltakere.

Flere av høringsinstansene stiller seg helt eller delvis negative til forslaget om opphevelse av samordningsadgangen. Advokatforeningen oppsummerer sine synspunkter slik:

«Advokatforeningen vil oppsummere med at forslaget om avskjæring av fradragsretten for kommandittister ikke er velfundert. Det er i strid med grunnleggende skattemessige prinsipper og har utilsiktede følger. De eksemplene på uheldig skattetilpasning som det vises til i høringsnotatet, er etter Advokatforeningens syn lite treffende, og kan uansett motvirkes med mindre drastiske virkemidler. Etter Advokatforeningens syn vil en endring som foreslått medføre at valg av selskapsform blir mindre skattemessig nøytral enn i dag, og at regelendringen derfor vil føre til at næringslivet kan måtte velge organisasjonsform mer ut fra skattemessige hensyn enn av bedriftsøkonomiske hensyn. Advokatforeningen vil advare mot en slik utvikling.»

NHO er enig at det vil være en forenkling å oppheve samordningsadgangen og dermed reglene om fradragsrammen, men mener forslaget først og fremst innebærer en skatteskjerpelse. NHO mener det er forskjeller mellom aksjonærer og kommandittister/stille deltakere som kan begrunne at sistnevnte har samordningsadgang. De viser videre til at departementets eksempler på uheldig skatteplanlegging i høringsnotatet i vel så stor grad er utslag av avskrivningssatsen på skip og en direkte og villet konsekvens av fritaksmetoden. NHO uttaler at samordningsadgang fortsatt bør være en mulighet for kommandittister, og at konsekvensene av å oppheve samordningsadgangen ikke er tilstrekkelig utredet.

Handelshøyskolen BI har lignende synspunkter. BI ser de utfordringene departementet skisserer, men synes departementet i for liten grad legger fram data om omfanget. BI mener forslaget er utilstrekkelig utredet. Opphevelse av samordningsadgangen har andre og langt større konsekvenser enn forenklingseffekten. BI uttaler at skattehensyn ofte er sentrale ved valg av KS, og at selskapsformen vil bli ytterligere marginalisert dersom forslaget gjennomføres. BI uttaler at en slik marginalisering ikke nødvendigvis vil være uheldig, men at det er usikkert om man i Norge vil være tjent med at kommandittselskapsformen for en stor del avvikles. BI etterlyser empiriske data om blant annet kommandittselskapsformens betydning for å tiltrekke seg investeringer i norsk næringsvirksomhet.

Finans Norge, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Norges Rederiforbund, PWC og Revisorforeningen anfører flere av de samme synspunktene som Advokatforeningen, BI og NHO, og advarer mot opphevelse av samordningsadgangen. Rederiforbundet viser blant annet til at samordningsadgangen gjør det lettere å investere i langsiktige prosjekter, der det kan gå lang tid før selskapet kommer i en markedsposisjon hvor det går med overskudd. Dette er ikke uvanlig i maritim næring.

PWC viser til at Scheel-utvalget har mandat til å foreslå en omlegging av hovedprinsippene i skattesystemet, og mener at det mest hensiktsmessige er å avvente utvalgets innstilling når det gjelder en så inngripende endring i selskapsbeskatningen.

Finans Norge og Norges Rederiforbund uttaler at dersom samordningsadgangen bortfaller, må det innføres en tilbakeføringsadgang mot tidligere års overskudd i tillegg til framføringsadgangen mot framtidig inntekt.

4.6.5 Vurderinger og forslag

Departementet fastholder forslaget om å oppheve adgangen til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere.

Nøytralitetshensyn taler for at adgangen til inntektssamordning blir mer lik for kommandittister, stille deltakere og aksjonærer. I et aksjeselskap må underskudd framføres til fradrag i framtidig overskudd i selskapet, og aksjonærer har ingen adgang til å samordne en andel av selskapsunderskudd med inntekt fra andre kilder. Både aksjonærer, kommandittister og stille deltakere har begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, og er slik sett en likeartet gruppe selskapsdeltakere.

Så lenge aksjonærer ikke har inntektssamordning, bør slik adgang heller ikke foreligge for kommandittister og stille deltakere. Kommandittister og stille deltakere bør i stedet likebehandles med aksjonærer, slik at deres andel av underskudd i selskapet framføres mot framtidig overskudd i samme selskap og/eller mot gevinst ved realisasjon av andel i selskapet. Det vil innebære at samordningsadgang kun foreligger for deltakere i deltakerlignet selskap med ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig at samordningsadgang knyttes til fravær av ansvarsbegrensning. Sammenliknet med underskuddsframføring, innebærer løpende samordning en risikoreduksjon for deltakeren. Ved en løpende samordningsadgang reduseres risikoen for at det ikke oppstår inntekt å utnytte underskudd i. Løpende samordningsadgang innebærer også en tidfestingsfordel sammenliknet med underskuddsframføring, ved at nominelt samme fradrag kan utnyttes på et tidligere tidspunkt. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig at samordningsadgang gis som kompensasjon for den økte risikoen deltakere uten ansvarsbegrensning tar.

Departementet legger også vekt på at kommandittister og stille deltakere som fortsatt ønsker inntektssamordning, vil kunne ha mulighet for omdanning til ansvarlig selskap. Slik omdanning kan skje skattefritt dersom den gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Videre legger departementet vekt på at kombinasjonen av ansvarsbegrensning og samordningsadgang kan innebære en omgåelsesfare i ulike sammenhenger. Det vises til de eksemplene på skatteplanlegging som er gitt i punkt 5.3.2 i høringsnotatet. Oppheves adgangen til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere, vil slike arrangementer bli vesentlig mindre attraktive. En opphevelse av adgangen til inntektssamordning vil være et effektivt virkemiddel mot uheldig skatteplanlegging.

Ved å oppheve adgangen til inntektssamordning, vil reglene om fradragsrammen kunne oppheves i sin helhet. Dette vil være en vesentlig forenklingsgevinst. Som det framgår av drøftelsen i høringsnotatet, må en fradragsramme nødvendigvis få en komplisert utforming. Undersøkelser viser at det brukes vesentlig mer tid på å fylle ut ligningsskjemaer i tilfeller hvor fradragsrammen gjelder. Reglenes vanskelighetsgrad øker også risikoen for feilutfylling og misforståelser. Kontroll av oppgavene er komplisert og tidkrevende for Skatteetaten. For utenlandske deltakerlignede selskaper oppstår ytterligere problemer knyttet til å avklare selskapenes selskaps- og skatterettslige status og få fastsatt korrekt fradragsramme. I praksis vil regler som forutsetter en fradragsramme være vanskelige å etterleve.

På denne bakgrunn foreslår departementet at kommandittister og stille deltakere ikke lenger skal kunne trekke fra andel av underskudd fra selskapet i inntekt fra andre kilder. I stedet må underskuddet framføres til fradrag i senere års overskudd fra selskapet eller i gevinst ved realisasjon av andel.

Underskudd som ikke er avregnet senest når andelen realiseres, faller bort. Realiseres bare en del av andelen, kan det underskuddet som ikke er avregnet, framføres i sin helhet.

Departementet foreslår ingen tilbakeføringsadgang for underskudd, jf. høringsmerknadene til Finans Norge og Norges Rederiforbund. En slik tilbakeføringsadgang ville blitt administrativt krevende, og innebære en forskjellsbehandling sammenliknet med aksjonærer som det ikke er grunnlag for.

Samordningsadgangen skal bare innskrenkes for kommandittister og stille deltakere, og ikke for deltakere som har en annen form for innskrenket ansvar for selskapsforpliktelser:

I deltakerlignede selskaper kan det forekomme at ansvaret er delt pro rata, slik at deltakeren hefter med hele sin formue, men bare for en forholdsmessig andel av selskapets forpliktelser. En slik ansvarsdeling innebærer ikke at adgangen til inntektssamordning bør avskjæres. Deltakerne vil fortsatt kunne risikere å tape hele sin formue, og det foreligger ingen tilsvarende ansvarsbegrensning som for kommandittister og stille deltakere.

Det kan i prinsippet også tenkes bruk av garantiordninger mv. for deltakerne som innebærer at deres ansvar er begrenset i visse sammenhenger, for eksempel ved at deltakeren inngår avtale med hoved- eller pantekreditor om at deltakeren ikke skal kreves for mer enn en fastsatt sum. Slik ansvarsbegrensning vil kunne avtales også for andre deltakere enn kommandittister og stille deltakere. Departementet legger til grunn at slike ansvarsbegrensende avtaler forekommer i liten grad i praksis. Uansett vil andre deltakere enn kommandittister og stille deltakere være ubegrenset ansvarlige for andre forpliktelser som selskapet pådrar seg. Etter departementets vurdering bør ikke muligheten for at det kan forekomme avtalt ansvarsbegrensning i visse sammenhenger, stenge for full inntektssamordning for andre deltakere enn kommandittister og stille deltakere. Dette bør gjelde som et generelt utgangspunkt. Etter omstendighetene vil imidlertid ansvarsbegrensningen kunne være så omfattende at deltakeren reelt sett må likestilles med en kommandittist.

Departementet foreslår ingen endringer i reglene i skatteloven § 4-41 om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere ved formuesligningen.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-43 og opphevelse av skatteloven § 11-7 sjette ledd.

Overgangsregler

En avvikling av samordningsadgangen for kommandittister og stille deltakere, med overgang til et system med underskuddsframføring, reiser spørsmål om behovet for overgangsregler. Spørsmålet oppstår i de tilfellene underskudd ikke har kommet til fradrag på grunn av fradragsbegrensningen, og det derfor er underskudd til framføring ved overgang til nye regler. Etter departementets vurdering vil dette kunne løses hensiktsmessig ved å framføre slikt tidligere underskudd etter den nye regelen om underskuddsframføring. Det vil si at slikt underskudd framføres til fradrag i senere års andel av overskudd fra selskapet eller i gevinst ved realisasjon av andel.

I motsetning til tidligere, vil det ikke være adgang til å avregne slikt underskudd mot annen inntekt ved forhøyelse av innskuddsforpliktelsen. Heller ikke for underskudd som oppstod før lovendringen, vil det være slik avregningsadgang.

Den håndteringen av underskudd fra tidligere år som er beskrevet her, vil etter departementets vurdering følge av en naturlig fortolkning av det nye regelverket. En slik løsning krever ingen særlig overgangsregel.

4.6.6 Ikrafttredelse

Endringene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.7 Gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift

4.7.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår å endre reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift, slik at gjennomsnittsligning ikke skal gjennomføres når virksomheten drives av et selskap, herunder deltakerlignet selskap. Gjennomsnittsligning skal fortsatt finne sted når virksomheten drives av selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak.

Når virksomheten drives av et selskap, har reglene om gjennomsnittsligning liten økonomisk betydning. Bortfall av gjennomsnittsligning for deltakere i deltakerlignet selskap vil virke sterkt forenklende, både for skattyterne selv og Skatteetaten.

Det foreslås endringer i skatteloven §§ 14-6 fjerde ledd, 14-7 tredje ledd, 14-81 annet ledd og 14-82 første ledd. Lovendringene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015. Det foreslås en overgangsordning som innebærer at gjennomsnittsligningen kan utfases over en femårsperiode.

4.7.2 Gjeldende rett

Skatteloven har bestemmelser om gjennomsnittsligning av skogbruk i § 14-81 og gjennomsnittsligning av reindrift i § 14-82.

Etter skatteloven § 14-81 er utgangspunktet at inntekt av skogbruk som drives som næringsvirksomhet, fastsettes til gjennomsnittlig årsinntekt de siste fem hele kalenderårene. Gjennomsnittsberegningen foretas før fradrag for gjeldsrenter. Gjeldsrenter fradras særskilt med det beløpet de har utgjort det siste året.

Etter § 14-81 annet ledd skal gjennomsnittsligning alltid foretas når skogeieren har drevet næringen/eid skogen i åtte hele år. Inntekten fastsettes da til gjennomsnittet av inntekten i det året kravet framsettes for, og inntektene i de fire foregående årene. Gjennomsnittsligning kan kreves påbegynt når skattyteren har drevet skogen i minst to hele kalenderår. Inntekten fastsettes da til gjennomsnittsinntekten i de hele årene skogen har vært drevet/eid, likevel ikke mer enn for inntektsåret og de fire foregående årene.

Det følger av § 14-81 tredje ledd at når det på grunn av naturkatastrofe som brann, vindfall, insektangrep og lignende foretas en ekstraordinær hogst som i vesentlig grad minsker skogens kubikkmasse, kan departementet etter søknad vedta at utbyttet av denne hogsten skal fordeles til skattlegging over flere år.

Gjennomsnittsligning av skog opphører når skattyter overdrar skogen til andre, jf. § 14-81 fjerde ledd.

Etter § 14-81 femte ledd skal det i visse tilfeller gjennomføres endring av ligning for tidligere år når gjennomsnittsligning opphører. Dersom det ved avbrudd av gjennomsnittsligningen viser seg at summen av faktiske årsinntekter for de siste fire årene overstiger summen av gjennomsnittslignede inntekter for samme tidsrom med mer enn 15 000 kroner, skal differansen skattlegges ved endring av ligning. Ved endringen skal differansen fordeles forholdsmessig til skattlegging for de årene faktisk årsinntekt overstiger gjennomsnittslignet inntekt.

Gjennomsnittsligning av reindrift gjennomføres på følgende måte:

Når skattyteren har drevet næringen i tre hele år, fastsettes inntekten til gjennomsnittet av de beløp årsinntektene utgjorde i det siste og de to foregående årene. Det foretas likevel ikke gjennomsnittsligning for tredje og fjerde år dersom årsinntekten ligger mer enn 15 pst. under gjennomsnittsinntekten for vedkommende år. Når det før gjennomsnittsligningen er påbegynt framkommer et underskudd som overføres eller framføres til fradrag i annen inntekt skattyteren har, skal årsinntekten ved gjennomsnittsligning for senere år settes til 0 kroner. Også ved reindrift skal gjennomsnittsberegningen foretas før fradrag for gjeldsrenter. Det vises til bestemmelsene om fastsettelse av inntekt fra reindrift i skatteloven § 14-82 første ledd.

Etter § 14-82 annet ledd er utgangspunktet at gjennomsnittsligning av reindrift avbrytes ved opphør eller realisasjon av virksomheten og dersom skattyteren går konkurs. Annet ledd inneholder enkelte presiserende tilleggsbestemmelser om opphør av gjennomsnittsligning som det ikke gås nærmere inn på her.

Dersom det ved opphør av gjennomsnittsligningen av reindriften viser seg at gjennomsnittsinntekten i det siste eller neste siste året avviker med mer enn 10 pst. fra det beløpet årsinntekten utgjorde, legges årsinntekten til grunn for inntektsfastsettelsen gjennom endring av ligningen for vedkommende inntektsår. Dette følger av § 14-82 tredje ledd.

Når skogbruk og reindrift drives av deltakerlignet selskap, skal gjennomsnittsligning ikke gjennomføres for selskapet, men for de enkelte deltakerne. Også opphør av gjennomsnittsligning behandles individuelt for den enkelte deltaker. Selskapet må levere en ekstra oppgave for hver enkelt deltaker (RF-1202 Deltakerinntekt for skogbruk og reindrift).

4.7.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått å endre reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift, slik at gjennomsnittsligning ikke skal gjennomføres når virksomheten drives av et selskap, herunder deltakerlignet selskap. Kun gjennomsnittsligning i selskap ble vurdert, og det ble ikke foreslått avvikling av gjennomsnittsligning i enkeltpersonforetak. Det ble vist til at gjennomsnittsligning har liten økonomisk betydning når virksomheten drives av et selskap. Det ble også vist til at opphevelse av gjennomsnittsligning i selskapsforhold vil virke sterkt forenklende.

4.7.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen er enig i at gjennomsnittsligning ikke tjener den tiltenkte funksjonen for deltakere i deltakerlignet selskap, og støtter forslaget i høringsnotatet.

Landbruks- og matdepartementet mener gjennomsnittsligning bør gjøres frivillig for deltakerlignede selskaper. Alternativt kan det innføres en valgfri overgangsordning på inntil fem år, slik at aktørene kan tilpasse seg endringene.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener de foreslåtte endringene kan ramme hardt i en del tilfeller. Det vil eksempelvis være tilfelle for større skogbruk som hogger sjelden, men i stort kvantum. Endringene vil da kunne ha store likviditetsmessige virkninger. NARF mener at reglene om gjennomsnittsligning ikke er spesielt krevende for brukerne. Foreningen kan ikke se at det er tungtveiende grunner som taler for fjerning av gjennomsnittsligning for skogbruk og reindrift.

NORSKOG uttaler at gjennomsnittsligning av skog er en godt innarbeidet ligningsmåte, og har god effekt for skogeiere som ikke avvirker jevnt. Men ordningen kan ikke begrunnes like godt der inntektene tilfaller deltakerlignede selskaper og deltakernes progressive inntekt (personinntekten) ikke påvirkes. NORSKOG mener den beste løsningen er å gjøre gjennomsnittsligningen valgfri for alle selskapsformer. NORSKOG viser videre til at muligheten for avbruddsligning vil forsvinne ved bortfall av gjennomsnittsligning. Avbruddsligningen bidrar ofte til økt avvirkning i det den kan legge til rette for skattekreditt for ny eier.

NORSKOG påpeker også at det ved en del generasjonsskifter opprettes midlertidige sameier, der ny eier overtar en mindre del av eiendommen i noen år før hele eiendommen overdras. På den måten vil ny eier kunne gå direkte inn i gjennomsnittsligningen den dagen hele eiendommen er overdratt. Dette gir ny eier en mulighet for skattekreditt i starten av eiertiden og dermed økt likviditet til å gjøre nødvendige investeringer på eiendommen.

Hvis gjennomsnittsligningen skal oppheves, er NORSKOG ikke enig i at dette kan gjennomføres allerede fra 2015. Mange skogeiere legger planer for avvirkning flere år i forveien, og især forut for et generasjonsskifte/salg. De som nå er inne i en slik plan, bør ikke rammes av plutselige endringer. NORSKOG mener det da bør gis en overgangsordning med et tidsperspektiv på fem år.

NHO har i hovedsak de samme synspunktene NORSKOG.

Norges Bondelag mener primært at gjennomsnittsligningen bør bestå også for deltakere i deltakerlignede selskaper. Dersom den skal avvikles, må det gjennomføres over tid. Norges Bondelag foreslår at en eventuell avvikling gjennomføres ved at man beregner differansen mellom gjennomsnittsligning og en årsinntekt på null for de neste fire år (2015 – 2018). På denne måten blir regelendringen forutsigbar, og en unngår både spesielt heldige og uheldige utfall.

Norges Skogeierforbund viser til at gjennomsnittsligning er viktig for skogeiere som på grunn av ujevn avvirkning har store svingninger i sin inntekt fra skogen. Men når inntekten tilfaller deltakerlignet selskap og dermed ikke blir en del av personinntekten, bortfaller i utgangspunktet behovet for gjennomsnittsligning. Forbundet påpeker at gjennomsnittsligningen likevel har effekt for deltakere i deltakerlignet selskap ved oppstart (skattekreditt) og avbrudd, og at den kan stimulere til økt avvirkning og omsetning av skogeiendom. Forbundet deler vurderingen av at gjennomsnittsligning er komplisert for deltakerlignede selskap, og mener gjennomsnittsligning bør gjøres frivillig for deltakerlignede selskap. Dersom gjennomsnittsligning fjernes, mener forbundet at de foreslåtte overgangsreglene bør endres slik at gjennomsnittsunderheng ikke gir tillegg i inntekten, men i stedet ettergis. Gjennomsnittsoverheng bør derimot fradras i inntekten, som foreslått i høringsnotatet.

4.7.5 Vurderinger og forslag

Etter departementets vurdering er det sterke grunner som taler for å oppheve reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift som drives av et deltakerlignet selskap. En oppheving av gjennomsnittsligningen for denne gruppen, vil bety en vesentlig forenkling både for skattyterne og Skatteetaten. Gjennomsnittsligning kan ha en viss likviditetsmessig effekt for aktørene, men den totale økonomiske betydningen er liten. Reglene om gjennomsnittsligning innebærer en forskyvning av tidfestingen av inntekt som kan være til gunst eller ugunst for skattyter, avhengig av den konkrete situasjonen. De komplikasjonene gjennomsnittsligning medfører, står etter departementets vurdering ikke i rimelig forhold til den beskjedne økonomiske betydningen reglene har.

Departementet viser til at reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk ble opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2005. Forslaget om opphevelse ble fremmet i Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – lovendringer punkt 20.3.4. I proposisjonen ble det vist til at gjennomsnittsligning er en administrativt og skjemamessig tung ordning, og at begrunnelsen for ordningen langt på vei bortfalt gjennom avvikling av det progressive skattesystem i forbindelse med Skattereformen 1992. Selv om det fortsatt var en viss progressivitet i skattesystemet i inntektsgrunnlaget personinntekt, kunne ikke dette begrunne en alminnelig gjennomsnittsligning i skogbruket. Ved ujevn avvirkning ville skogeieren kunne «spare opp negativ personinntekt til fremføring mot senere års positiv personinntekt. Denne fremføringen, som gjelder uten tidsbegrensning, vil så begrense bruttoskattegrunnlaget i de(t) år da den oppsamlede tilvekst avvirkes. Valg av avvirkningstakt vil dermed, ved adgang til å fremføre negativ personinntekt, ikke påvirke beskatningen dersom kontantstrømmen ved produksjonen uansett er den samme.»

Forslaget om opphevelse var i samsvar med anbefalingene i NOU 2003: 9 Skatteutvalget – forslag til endringer i skattesystemet, avsnitt 7.3.4.7.

Gjennomsnittsligningen av skogbruk ble gjeninnført etter forslag framsatt under behandlingen av revidert nasjonalbudsjett for 2005 i Stortinget, jf. Innst. O. nr. 125 (2004 – 2005) punkt 24.5.

Departementet viser til at begrunnelsen for å gjeninnføre gjennomsnittsligning var knyttet til at inntekt fra skogsdrift kan være undergitt progressiv beskatning. Etter skattereformen 2006 gjelder dette kun for selvstendig næringsdrivende. Mens det tidligere også ble beregnet personinntekt etter delingsmodellen for aktive selskapsdeltakere, skattlegges nå selskapsdeltakere etter deltakermodellen eller aksjonærmodellen. For selskapsdeltakere er det ikke lenger aktuelt å beregne personinntekt på grunnlag av selskapsdeltakelsen, og beskatningen er basert på en kombinasjon av løpende skattlegging av selskapsoverskuddet med tillegg av skatt ved utdeling fra selskapet til personlige deltakere. Både den løpende beskatningen av selskapsoverskuddet og skattlegging ved utdeling tar utgangspunkt i den flate skattesatsen på alminnelig inntekt. Argumentet om progressive skattesatser er derfor ikke til hinder for å oppheve gjennomsnittsligning i selskapsforhold.

I en avledet sammenheng vil det også kunne være aktuelt å fastsette personinntekt for deltaker i deltakerlignet selskap. Etter selskapsloven § 2-26 første ledd kan en deltaker få utbetalt særskilt godtgjørelse for innsats i selskapet, når vedkommende har tatt del i forvaltningen av selskapet eller på annen måte har ytt en arbeidsinnsats i selskapets virksomhet. Godtgjørelsen skal som hovedregel klassifiseres som næringsinntekt. For godtgjørelse til deltakere med begrenset ansvar (kommandittister og stille deltakere) kan selskapet velge å behandle godtgjørelsen enten som næringsinntekt eller lønn. Uansett om godtgjørelsen klassifiseres som næringsinntekt eller lønn vil den være å anse som personinntekt etter skatteloven § 12-2 f, og dermed skattlegges etter en progressiv satsstruktur. Men slik personinntekt inngår ikke i grunnlaget for gjennomsnittsligning. Denne personinntekten blir skattepliktig i det året godtgjørelsen kostnadsføres i selskapets regnskap, uavhengig av reglene om gjennomsnittsligning. Argumentet om progressive skattesatser er derfor heller ikke relevant i denne sammenheng.

Et annet argument som ble brukt som begrunnelse for å gjeninnføre gjennomsnittsligning, var behovet for inntektsutjevning mer generelt. Også dette er en begrunnelse som først og fremst gjelder enkeltpersonforetak. Etter skattereformen 2006 er beskatningen av personlige selskapsdeltakere i betydelig grad knyttet til utdeling fra selskapet. Den løpende overskuddsbeskatningen av selskapet er direkte knyttet til inntjeningen i selskapet, både for personlige deltakere og selskapsdeltakere. I tillegg skattlegges personlige deltakere når de mottar utdelinger fra selskapet. Utdeling ut over beregnet skjerming og deltakerens andel av selskapets overskuddsskatt er skattepliktig. Deltakerne velger selv om og når det skal tas midler ut fra selskapet, og dermed når skatt ved utdeling utløses. Deltakeren har også mulighet for å få tilbakebetalt tidligere innbetalt kapital, uten at det utløser skatt (men deltakerens inngangsverdi på andelen blir tilsvarende redusert). Totalt sett innebærer dette at personlige deltakere i deltakerlignet selskap selv i stor grad kan bestemme beskatningstidspunktet. Behovet for gjennomsnittsligning er også på grunn av dette mindre enn i enkeltpersonforetak, hvor all skatt beregnes løpende.

Et tredje forhold som taler for opphevelse av gjennomsnittsligning for deltakere i deltakerlignet selskap, er den belastningen som ligger i det detaljerte og til dels kompliserte regelverket som skal anvendes. Denne belastningen gjør seg gjeldende både for selskapet, deltakerne og Skatteetaten. I utgangspunktet er ligningsbehandlingen av deltakerlignede selskap komplisert fordi behandlingen må foregå dels på selskapsnivå og dels på deltakernivå. Dette kompliseres ytterligere ved at gjennomsnittsligningen skal gjennomføres hos de enkelte deltakerne, som igjen kan ha forskjellig eiertid eller andre individuelle forhold som påvirker gjennomføringen.

Tilbakemeldinger fra Skatteetaten indikerer at kombinasjonen av deltakerligning og gjennomsnittsligning er så komplisert, at det er vanskelig å unngå at skjemaer blir feil eller manglende utfylt, og at det også er vanskelig å unngå feil i andre sammenhenger. Feilene kan være til gunst eller ugunst for skattyter. Det er ikke formålstjenlig å ha regler som er så kompliserte at de i praksis gir en annen inntektsfordeling enn det som er intensjonen. Gjennomsnittsligning er arbeidskrevende og legger beslag på uforholdsmessig store ressurser hos skattyterne og i Skatteetaten.

En opphevelse av gjennomsnittsligningen i deltakerlignede selskap vil virke sterkt forenklende, og blant annet gi mindre kompliserte ligningsskjemaer. Forenklingshensynet tilsier at gjennomsnittsligning avvikles i sin helhet for deltakere i deltakerlignet selskap, og ikke blir en frivillig ordning.

På denne bakgrunn foreslår departementet at reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift ikke skal få anvendelse når slik virksomhet utøves gjennom et deltakerlignet selskap.

I prinsippet kan det også forekomme at næringene drives gjennom aksjeselskap. De argumentene som er anført foran om manglende progressivitet i beskatningen av personlige deltakere, og muligheten for selv å påvirke beskatningstidspunktet i en uttaksbasert beskatningsmodell, gjør seg også gjeldende for personlige aksjonærer. Dette tilsier at gjennomsnittsligning for skogbruk og reindrift også bør avvikles for aksjeselskaper. Også hensynet til lik skattemessig behandling av ulike selskapstyper tilsier det samme.

Det foreslås derfor at reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift heller ikke skal få anvendelse når virksomheten utøves av et aksjeselskap.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 14-81 og 14-82.

Endringene i anvendelsesområdet for gjennomsnittsligning foranlediger en mindre justering i henvisningene til skatteloven §§ 14-81 og 14-82 i skatteloven §§ 14-6 og 14-7. Det vises til forslag til endring i siste ledd i de to sistnevnte paragrafene.

Opphør av gjennomsnittsligning reiser spørsmål om overgangsregler. Flere av høringsinstansene viser til at behovet for forutberegnelighet og langsiktig planlegging tilsier at gjennomsnittsligningen ikke opphører fra 2015, men i stedet fases ut over en fem års periode for aktører som ønsker en slik løsning. Departementet er enig i denne vurderingen, og foreslår en frivillig overgangsordning i samsvar med dette.

Departementet foreslår at deltakere i selskap som ble gjennomsnittslignet etter skatteloven § 14-81 eller § 14-82 i inntektsåret 2014, skal kunne velge gjennomsnittsligning også for senere inntektsår. Seneste inntektsår med gjennomsnittsligning vil være 2019. Deltakerne vil kunne velge opphør av gjennomsnittsligning i hvert av inntektsårene i overgangsperioden, eksempelvis fra og med inntektsåret 2018.

Opphør av gjennomsnittsligning vil kunne medføre at det foreligger et såkalt gjennomsnittsoverheng eller gjennomsnittsunderheng. Med gjennomsnittsoverheng menes at summen av de siste årenes skattlagte årsinntekter i beregningsperioden, overstiger summen av de faktiske årsinntektene i de samme årene. Med gjennomsnittsunderheng menes det omvendte, nemlig at sum skattlagt inntekt etter gjennomsnittsligning er lavere enn sum faktiske årsinntekter i samme periode.

Etter departementets vurdering bør overgangsreglene utformes slik at de blir enkle å forholde seg til for skattyterne og Skatteetaten. Departementet foreslår overgangsregler som innebærer at gjennomsnittsoverheng blir et inntektsfradrag i opphørsåret, med vanlig framføringsadgang når skattyteren ikke har inntekt til å utnytte fradraget med en gang. Gjennomsnittsunderheng blir tilsvarende et inntektstillegg for opphørsåret. Symmetrihensyn tilsier klart at gjennomsnittsunderheng og -overheng behandles på en likeartet måte.

Det vises til forslag til overgangsregel til endringene i skatteloven §§ 14-81 og 14-82.

4.7.6 Ikrafttredelse

Endringene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.8 Innskuddsmåling

4.8.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår en forenkling i reglene om beregning av skjerming for personlige deltakere i deltakerlignede selskaper. Etter gjeldende regler skal innskudd i selskapet måles hvert kvartal, som ledd i beregningen av skjerming. Erfaring viser at det er vanskelig å ta stilling til innskuddets størrelse inne i en regnskapsperiode. Det foreslås at innskudd i stedet måles en gang per år, til verdien ved utgangen av året.

Det foreslås endring i skatteloven § 10-42 sjette ledd. Endringen foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.8.2 Gjeldende rett

Etter gjeldende regler er det nødvendig å måle personlige deltakeres innskudd i selskapet hvert kvartal, som ledd i beregningen av skjerming:

I skjermingsgrunnlaget i deltakermodellen inngår den enkelte deltakers innskudd i selskapet. Etter skatteloven § 10-42 sjette ledd og korresponderende bestemmelser i finansdepartementets samleforskrift til skatteloven, skal innskuddet fastsettes til en gjennomsnittsverdi som måles kvartalsvis i inntektsåret (1. januar, 1. april, 1. juli og 1. oktober).

I deltakeroppgaven (RF-1233) berører den kvartalsvise innskuddsmålingen flere poster (postene 317 a, b, c, d og e, samt 318, 319 og 330).

Kvartalsvis innskuddsmåling skal redusere muligheten for at deltakere yter ekstra, kortvarige innskudd i selskapet for å øke skjermingsgrunnlaget, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) punkt 1.8.3.1. Ved å ha flere registreringsdatoer i året, vil det bli vanskeligere å gjennomføre slike tilpasninger. Problemstillingen må ses i sammenheng med at det er få formaliteter og omkring innskudd og uttak fra deltakerlignede selskaper.

4.8.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått at deltakernes innskudd i selskapet ikke lenger skal måles flere ganger i løpet av et inntektsår ved fastsettelse av skjermingsgrunnlaget. Innskudd skal i stedet måles en gang i året, i tilslutning til regnskapsavslutningen.

4.8.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og NHO kommenterer forslaget om innskuddsmåling direkte, og støtter vurderingene og forslaget i høringsnotatet. Ingen av høringsinstansene har innvendinger mot forslaget.

4.8.5 Vurderinger og forslag

Reglene om kvartalsvis innskuddsmåling er vanskelige å følge i praksis. Erfaring fra ligningsarbeidet viser at den kvartalsvise målingen kompliserer beregningen av skjermingsgrunnlaget, og at mange fyller ut de aktuelle postene i ligningsskjemaene feil. I deltakerlignede selskap kan det være mange kontantstrømmer mellom deltakerne og selskapet, noe som gjør det vanskelig å ta stilling til innskuddets størrelse inne i en regnskapsperiode. I deltakerlignede selskap er det vanlig med mellomregningskonti mellom deltakere og selskap. Det vil ofte være mange faktorer å ta hensyn til, og vurderingene kan bli komplekse og vanskelige.

For skattyterne kan det være nødvendig å bruke betydelige ressurser på å beregne innskuddet kvartalsvis. Risikoen for feil er stor, noe som igjen fører til feil skjermingsgrunnlag og feil inntekt. I praksis vil det ikke være mulig for Skatteetaten å avdekke alle feil på dette punktet, uten at det går ut over annet kontrollarbeid mv.

Etter departementets vurdering viser erfaringen fra ligningsarbeidet at reglene om kvartalsvis innskuddsmåling ikke fungerer etter intensjonen, fordi reglene er svært kompliserte å følge i praksis. Reglene foreslås endret slik at innskuddet kun måles en gang i året, i tilslutning til regnskapsavslutningen.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 10-42 sjette ledd annet punktum.

4.8.6 Ikrafttredelse

Endringen foreslås å gjelde fra og med inntektsåret 2015.

4.9 Ektefeller som deltakere

4.9.1 Innledning og sammendrag

Etter gjeldende rett er utgangspunktet at ektefeller som er deltakere i deltakerlignet selskap identifiseres med hverandre, og behandles som én deltaker. Dette virker kompliserende i en del sammenhenger. En av konsekvensene av dagens praksis et at når to som driver et deltakerlignet selskap sammen uten andre deltakere, gifter seg, vil selskapet ikke lenger bli skattemessig behandlet som et selskap, men som et enkeltpersonforetak.

Departementet foreslår at ektefeller som er deltakere i deltakerlignet selskap, som hovedregel skal behandles som selvstendige deltakere. Det gjelder både når de driver sammen uten andre deltakere, og når de driver sammen med andre. På grunn av det interessefellesskapet og den nærhet som kan bestå mellom ektefeller, vil det bli lagt noe større vekt på hva som er formelt regulert i selskapsavtalen og registrert i Foretaksregisteret, enn for andre deltakere.

Endringene vil virke forenklende og gi større samsvar mellom skatteretten og selskapsretten.

Hvis kun den ene ektefellen eier en andel i et deltakerlignet selskap, og den andre ektefellen deltar aktivt i driften, kan inntekten fordeles etter reglene i skatteloven § 2-11 tredje ledd om felles bedrift. På dette punktet foreslås ingen endringer.

Det foreslås endring i skatteloven § 10-48 med nærmere regulering i forskrift. Endringen i skatteloven § 10-48 foreslås å tre i kraft straks.

4.9.2 Gjeldende rett

Ektefeller som eier et deltakerlignet selskap sammen, uten andre deltakere, blir identifisert med hverandre og behandles samlet ved ligningen. Fordi de skatterettslig anses som en part, blir de lignet som om de driver enkeltpersonforetak. Dette følger av lignings- og rettspraksis, jf. Lignings-ABC 2013/14 punkt 1.3 på side 282. Inntekten skal som utgangspunkt fastsettes under ett for ektefellene uavhengig av eierforholdene dem imellom. Men ektefellene kan kreve inntekten fordelt etter reglene om felles bedrift i skatteloven § 2-11 tredje ledd.

I samsvar med dette, anses et selskap som oppløst når to ektefeller erverver alle andelene i et deltakerlignet selskap. Det skal da gjennomføres et fullstendig realisasjonsoppgjør, med gevinst-/tapsoppgjør for eiendelene som er igjen i selskapet, og realisasjonsbeskatning av deltakernes andeler i selskapet.

Også ektefeller som eier hver sin andel i et deltakerlignet selskap sammen med en eller flere andre deltakere, vil skatterettslig anses for å eie en andel sammen. Men fordi det også er andre deltakere, vil selskapet lignes som et deltakerlignet selskap etter deltakermodellen. At ektefellene anses som en eier, får den konsekvens at det må leveres felles deltakeroppgaver (RF-1221 og RF-1233). Inntekten kan også i dette tilfellet kreves fordelt mellom ektefellene etter reglene om felles bedrift i skatteloven § 2-11 tredje ledd. Også underskudd, formue, arbeidsgodtgjørelse og realisasjonsgevinst/-tap på andeler må fordeles mellom ektefellene.

Denne ektefelleidentifikasjonen gjelder både for ektefeller som lignes felles og ektefeller som lignes særskilt. Den gjelder derimot ikke for ektefeller som lignes atskilt etter skatteloven § 2-12 (fordi ektefellene ved utløpet av inntektsåret var separert eller levde varig atskilt mv.).

Dagens praksis for skattemessig behandling av ektefeller i selskapsforhold får særlige konsekvenser når to som har drevet selskap sammen, gifter seg. De skattemessige konsekvensene er beskrevet i Lignings-ABC 2012/13 side 292 punkt 3.4.1:

«Dersom to som i fellesskap har drevet et deltakerlignet selskap inngår ekteskap, skal selskapet lignes som enkeltpersonforetak fra og med det år atskilt ligning av ektefellene opphører. Dette anses ikke som oppløsning av selskapet, og det skal derfor ikke anses som realisasjon av selskapets eiendeler eller foretas noe oppgjør for skatteposisjonene etter sktl. § 14-48.»

Den skatterettslige identifiseringen av ektefeller som eier andeler i deltakerlignede selskaper, har ikke noe motstykke i selskapsretten. Selskapsrettslig er det ikke noe i veien for at ektefeller eier hver sin andel i et deltakerlignet selskap. Et selskap som klart er å anse som et selskap etter selskapslovgivningen, vil kunne behandles som et enkeltpersonforetak skattemessig. Det vil forekomme når ektefeller driver selskapet alene, uten andre deltakere. Selskapsrettslig vil de bli ansett som to selvstendige deltakere i et selskap, mens de i skattemessig sammenheng vil bli identifisert og behandlet som en selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak.

4.9.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått at ektefeller som hovedregel skal behandles som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap. Det skulle gjelde både når de driver sammen uten andre deltakere, og når de driver sammen med andre deltakere. Det ble i høringsnotatet lagt opp til at det skulle legges noe større vekt på hva som er formelt regulert i selskapsavtalen og registrert i Foretaksregisteret, enn det som gjelder for andre deltakere. Bakgrunnen for dette er det interessefellesskapet og den nærhet som kan bestå mellom ektefeller.

4.9.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), NHO og Norges Skogeierforbund støtter forslaget om å behandle ektefeller som selvstendige deltakere, og de løsningene omkring dette som er foreslått i høringsnotatet. Ingen av høringsinstansene stiller seg negative til forslaget.

Også Revisorforeningen støtter forslaget, men foreningen uttaler at det ikke er grunn til å oppstille strengere krav til notoritet mv. for ektefeller i denne sammenheng enn for andre deltakere som driver virksomhet sammen uten å ha registrert selskapet i Foretaksregisteret. Revisorforeningen har også merknader til forslaget om at vilkårene for å drive selskap sammen må være oppfylt innen fire måneder når to deltakere inngår ekteskap, og det ikke er andre deltakere i selskapet. Revisorforeningen uttaler i denne forbindelse om firemånedersfristen:

«Vi mener at en absolutt frist på dette punkt kan få svært urimelige konsekvenser. På samme måte som ovenfor bør det etter vår mening ikke gjennomføres realisasjonsbeskatning i slike tilfeller uten at ektefellene først er varslet og har fått rimelig frist for å rette opp i forholdet, dvs. inngå selskapsavtale og registrere selskapet.»

4.9.5 Vurderinger og forslag

Utgangspunkt

Etter departementets vurdering er det mye som taler for at ektefeller i større grad bør anses som selvstendige deltakere i et deltakerlignet selskap, enn det som følger av gjeldende praksis.

Den gjeldende identifikasjonen mellom ektefeller er et utslag av enhetsbetraktninger tilsvarende de som ligger til grunn for den formelle hovedregelen om sambeskatning av ektefeller, jf. skatteloven § 2-10. Identifikasjonen må også ses i sammenheng med at overdragelser mellom ektefeller ikke er realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd d. Identifikasjonen er begrunnet i det interessefellesskapet som foreligger mellom ektefeller, og mulige bevisproblemer og risiko for fiktive transaksjoner mellom ektefellene. Men etter departementets vurdering går gjeldende regler lenger enn dette formålet tilsier og nødvendiggjør.

Gjeldende praksis innebærer at ektefeller kan bli lignet som om de driver et enkeltpersonforetak, selv om de selskapsrettslig sett driver et ansvarlig selskap eller annet selskap etter selskapsloven. Etter skattereformen 2006 er det større forskjeller mellom beskatningsmåten for enkeltpersonforetak og selskaper enn tidligere. Dette gjør at de faktiske konsekvensene av praksisen med ektefelleidentifikasjon er blitt større enn tidligere. Personlige deltakere i deltakerlignede selskaper skattlegges etter deltakermodellen, som er basert på at utdelinger fra selskapet utløser inntektsbeskatning. For enkeltpersonforetak gjelder derimot foretaksmodellen, som er basert på løpende beregning av personinntekt uavhengig av utdelinger fra virksomheten. Før skattereformen 2006 gjaldt delingsmodellen både for selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak og for personlige deltakere i deltakerlignede selskaper, slik at de skattemessige forskjellene var mindre.

Etter departementets vurdering er det flere hensyn som taler for at ektefeller bør behandles som selvstendige deltakere:

• Generelle utviklingstrekk i ektefellesbeskatningen: Det har vært en utvikling i ligningsmåten for ektefeller fra fellesligning til større grad av særskilt ligning. Dette har sammenheng med en generell utvikling i retning av å se ektepar som to selvstendige subjekter, som er mer uavhengige av hverandre økonomisk og på annen måte.

• Harmonisering av skatte- og selskapsretten: Gjeldende praksis gjør at den skattemessige klassifiseringen ikke harmonerer med den selskapsrettslige. En slik manglende harmonisering er i seg selv uheldig. Den forskjellige behandlingen i skatte- og selskapsrettslig sammenheng kan virke forvirrende, og være komplisert å forholde seg til for deltakerne. Ønsket om harmonisering ivaretas her best ved å legge skattemessig praksis mer opp mot den selskapsrettslige realiteten.

• Ektefeller bør ha samme valgrett som andre selskapsdeltakere: Den som driver næringsvirksomhet bør kunne velge å organisere virksomheten ut i fra behov og hva som anses hensiktsmessig. Deltakerligning er skattemessig kjennetegnet ved mulighet for løpende å kunne samordne inntekt fra virksomheten med deltakerens annen inntekt, og delvis uttaksbasert beskatning. Når ektefeller velger en organisering som innebærer at de oppfyller de selskapsrettslige vilkårene for å være et ansvarlig selskap eller annet selskap etter skatteloven, bør dette valget også kunne følges opp skattemessig.

• Rimelighet: Når to som sammen og alene driver et ansvarlig selskap eller annet selskap etter selskapsloven gifter seg, vil de bli tvunget over i en annen beskatningsform. Dette kan framstå som urimelig for deltakere som ikke ønsker en slik endring. Det samme gjelder når selskapsandeler overdras slik at ektefellene blir igjen alene som deltakere. I sistnevnte tilfelle vil det også bli gjennomført et realisasjonsoppgjør. Et slikt oppgjør kan innebære en vesentlig økonomisk belastning. Realisasjonsoppgjøret gjennomføres selv om driften skal videreføres, og selskapet fortsatt eksisterer selskapsrettslig sett. Også dette vil kunne oppfattes som urimelig, og en del av de som berøres av dette har ikke vært klar over denne konsekvensen.

Det foreslås derfor at ektefeller i større grad enn i dag skal kunne anses som selvstendige deltakere i ansvarlige selskaper og andre selskaper etter selskapsloven. Departementet foreslår en bestemmelse i skatteloven som gir departementet myndighet til å fastsette nærmere regler om at ektefeller kan anses som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap, og gi nærmere regler om fordeling av selskapets overskudd, underskudd, eiendeler og gjeld mellom ektefellene.

Det vises til forslag til skatteloven § 10-48, som gir departementet fullmakt til å gi nærmere bestemmelser om at ektefeller skal anses som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap.

Videre i dette kapittelet gjennomgås ulike situasjoner hvor ektefeller eier andeler i deltakerlignet selskap, og hvilke endringer det er aktuelt å forskriftsfeste med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen.

Selskap som kun har ektefellene som eiere

Departementet legger opp til at ektefeller som driver et selskap sammen, skal kunne behandles som selvstendige deltakere skattemessig. Det gjelder også når det ikke er andre deltakere i selskapet enn ektefellene. Det innebærer at selskapet vil klassifiseres som et selskap også skattemessig, i motsetning til dagens skattemessige klassifisering som enkeltpersonforetak.

Det legges opp til at nærmere vilkår må være oppfylt for at ektefellene skal kunne behandles som selvstendige deltakere. Dette gjelder krav til selskapsoppgave og registrering i Foretaksregisteret. Samtlige av følgende betingelser må være oppfylt:

• Det er inngått selskapsavtale etter selskapsloven § 2-3 hvor begge ektefellene er oppført som selvstendige deltakere.

• Selskapsavtalen er registrert i Foretaksregisteret.

• Begge ektefellene er registrert som deltakere i Foretaksregisteret.

For utenlandske deltakerlignede selskaper i EØS-området, vil betingelsene være oppfylt når tilsvarende registrering foreligger i utenlandsk foretaksregister.

Når ektefeller skal behandles som selvstendige deltakere, gjør enkelte andre hensyn seg gjeldende enn mellom uavhengige parter. Mellom ektefeller foreligger et særlig interessefellesskap og en særlig nærhet. Den nære tilknytningen mellom partene gjør det nødvendig å oppstille vilkår som kan skape klarhet for ektefellene selv og for Skatteetaten, og sikre tilstrekkelig notoritet rundt ektefellenes disposisjoner. Departementet deler ikke Revisorforeningens vurdering av at det ikke er behov for å stille strengere krav til notoritet mv. for ektefeller i denne sammenheng enn for andre deltakere. Det må videre tas i betraktning at dette er et rettsområde med lite innslag av ufravikelige regler, noe som også øker behovet for å stille nærmere betingelser. Etter departementets vurdering vil de oppstilte vilkårene – sammen med de reglene som foreslås for fordeling av overskudd mv. – ivareta de behovene som gjør seg gjeldende når ektefeller skal behandles som selvstendige deltakere.

Departementet legger opp til å fastsette disse vilkårene i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

Det legges opp til følgende løsninger for fordeling av overskudd, underskuddog formue mellom ektefellene:

Overskudd og underskudd i selskapet skal som utgangspunkt fordeles likt mellom ektefellene, i samsvar med den deklaratoriske hovedregelen i selskapsloven § 2-25. Slik likedeling vil bli lagt til grunn når selskapsavtalen som er sendt til Foretaksregisteret, ikke sier noe om overskuddsfordeling mellom ektefellene, eller slik likedeling er direkte bestemt i avtalen.

Men ektefellene vil kunne legge opp til en annen fordeling av overskudd/underskudd enn likedeling. Dersom ektefellene i stedet ønsker en fordeling basert på eierandel eller et annet grunnlag, vil det være mulig. Men en slik fordeling forutsetter at fordelingen er avtalt i selskapsoppgaven som er sendt Foretaksregisteret. Ektefellene kan ikke velge en annen fordeling enn den som framgår av selskapsavtalen. Ved å knytte fordelingen til hva som er bestemt i selskapsavtalen, klargjøres fordelingsgrunnlaget for ektefellene selv, Skatteetaten og andre involverte.

Departementet legger opp til at formue skal fordeles mellom ektefellene etter ordinære regler. I praksis vil dette innebære at nettoformuen som utgangspunkt skal fordeles etter hver av ektefellenes eierandel ved utgangen av året. Selskapene vil kunne legge dette til grunn i selskapets deltakeroppgave (RF-1233). Selskapet kan også legge en annen fordeling til grunn, dersom ektefellene ønsker det. At ektefellene skal kunne velge en annen fordeling, må ses i sammenheng med den vidtgående retten ektefellene ellers har til å fordele formue seg imellom. Dersom ektefellene ønsker en annen fordeling enn den selskapet har innrapportert, skal de ha anledning til å endre fordelingen. Det vil de kunne gjøre ved å legge en annen fordeling til grunn i deres selvangivelser og deltakeroppgaver (RF-1221).

Departementet legger opp til at fordelingen av overskudd, underskudd og formue skal reguleres i forskrift gitt med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

Forslaget om at ektefeller skal behandles som selvstendige deltakere, reiser spørsmål om hvordan overdragelser mellom ektefellene skal behandles:

En overdragelse av eiendeler mellom ektefeller anses ikke som realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd d.

Når den ene ektefellen overfører hele sin eierandel i deltakerlignet selskap til den andre ektefellen, og det ikke er andre deltakere i selskapet, er det nødvendig å gjennomføre realisasjonsbeskatning. En slik overdragelse gjør at det blir det færre enn to deltakere, og innebærer derfor en overgang fra deltakerlignet selskap til enkeltpersonforetak. Ligningsmåten endres da fra en delvis utdelingsbasert metode til en løpende skatteberegning uavhengig av utdelinger. Dersom det ikke ble gjennomført realisasjonsbeskatning, ville en del skatteposisjoner kunne bli borte uten å gjøres opp skattemessig.

En slik transaksjon mellom ektefellene vil imidlertid innebære en skattemessig oppløsning av selskapet og anses som en realisasjon etter skatteloven § 10-44. I denne situasjonen vil derfor skatteloven § 9-2 tredje ledd ikke avskjære realisasjonsbeskatning. Det er derfor ikke nødvendig med noen ny bestemmelse for å sikre realisasjonsbeskatning i denne situasjonen.

Spørsmålet om realisasjonsbeskatning oppstår også når ektefeller endrer eierandeler seg i mellom, eksempelvis ved at fordelingen av eierandeler endres fra 50 prosent hver til henholdsvis 20 og 80 prosent. I denne situasjonen er det ikke noe stort behov for å gjennomføre realisasjonsbeskatning, fordi transaksjonen ikke påvirker beskatningsmåten. Departementet legger opp til at skatteloven § 9-2 tredje ledd skal gjelde på vanlig måte i denne situasjonen, slik at det ikke gjennomføres realisasjonsbeskatning.

I de tilfellene overdragelse av selskapsandel mellom ektefeller skjer uten realisasjonsbeskatning, skal overdragelsen ha virkning for fordeling av inngangsverdier og andre skatteposisjoner mellom ektefellene i deres eierperiode. Kontinuitetsprinsippet vil likevel gjelde for den totale inngangsverdien og andre skatteposisjoner dersom andelen overdras til en tredjeperson. Dette er etter departementets vurdering en naturlig konsekvens av den foreslåtte løsningen, som det ikke er nødvendig å regelfeste.

Når den ene ektefellen driver et enkeltpersonforetak, kan det være aktuelt å omdanne foretaket til et ansvarlig selskap som begge ektefellene blir deltakere i. Etter departementets vurdering bør dette kunne gjennomføres skattefritt. En slik omdanning innebærer at man går fra løpende skatteberegning til en delvis uttaksbasert skattemodell, og det oppstår ikke noe tilsvarende problem med uoppgjorte skatteposisjoner som ved en omdanning motsatt vei. En slik løsning vil også være i samsvar med de prinsippene som ligger til grunn for reglene om skattefri omorganisering. De vanlige reglene for skattefri omdanning vil gjelde, jf. skatteloven § 11-20 om skattefri omdanning av virksomhet.

Skifte av felleseie mellom ektefeller som er deltakere i deltakerlignet selskap, reiser også spørsmål om skattemessig behandling. Etter skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav e anses ikke skifte av felleseie som realisasjon. Men i de tilfellene det ikke er andre deltakere enn ektefellene, og den ene ektefellen overtar den andre ektefellens andel som ledd i et skifte, vil overdragelsen innebære en overgang fra deltakerlignet selskap til enkeltpersonforetak. Ligningsmåten vil bli endret, og latente skatteforpliktelser må tas til beskatning. Det må derfor gjennomføres et realisasjonsoppgjør. En slik transaksjon vil innebære en skattemessig oppløsning av selskapet, og anses som realisasjon etter skatteloven § 10-44. Det er derfor ikke nødvendig med noen ny bestemmelse for å sikre realisasjonsbeskatning i denne situasjonen.

Selskap med andre deltakere enn ektefellene

Eier begge ektefellene andeler i et deltakerlignet selskap og det også er en eller flere andre deltakere, anses de i dag skattemessig for å eie en andel i selskapet. Ektefellene vil ha mulighet til å fordele overskudd seg imellom etter reglene om felles bedrift i skatteloven § 2-11 tredje ledd. Selskapet skal sende felles deltakeroppgave for ektefellene (RF-1233). Fordeling av inntekter mellom ektefellene etter reglene for felles bedrift, gjøres i deltakerens deltakeroppgave (RF-1221).

I praksis vil disse fordelingsreglene kunne være vanskelige å forholde seg til, når ektefellene reelt sett er selvstendige deltakere i selskapet.

Når det åpnes for at ektefeller som driver selskapet sammen alene skal kunne lignes som selvstendige deltakere, bør det samme gjelde når ektefeller driver sammen med andre. Mange av de samme bakenforliggende hensynene gjør seg gjeldende.

En slik endring vil innebære at ektefellene slipper å fordele overskudd seg imellom etter reglene om felles bedrift.

Løsningene blir langt på vei de samme når ektefellene driver selskapet sammen med andre, som når de driver alene. På følgende punkter vil det ikke være noen forskjell:

• Ektefellene behandles som selvstendige deltakere på samme vilkår som når det ikke er andre deltakere i selskapet. Det vil si at ektefellene må være angitt som deltakere i selskapsavtalen og registrert som deltakere i Foretaksregisteret.

• Overskudd og underskudd fordeles på samme måte. Det vil si på samme måte som for andre deltakere. Men en eventuell annen fordeling enn det som følger av den fravikelige hovedregelen i selskapsloven § 2-25, må framgå av selskapsavtalen som er registrert i Foretaksregisteret.

• Formue fordeles på samme måte, etter ordinære regler.

• At ektefellene endrer eierandel seg imellom, for eksempel fra 50 prosent hver til henholdsvis 20 og 80 prosent, skal ikke anses som realisasjon, men følge hovedregelen i skatteloven § 9-2 tredje ledd d om at overdragelser mellom ektefeller ikke anses som realisasjon. Men overdragelsen skal ha virkning for fordeling av inngangsverdier og andre skatteposisjoner mellom ektefellene.

I enkelte sammenhenger vil løsningene bli annerledes når det er andre deltakere i tillegg til ektefellene. Det gjelder:

• Når ektefellene er eneste deltakere, skal overdragelse av en ektefelles fulle eierandel til den andre utløse realisasjonsbeskatning og innebære overgang til ligning som enkeltpersonforetak. Når det også er andre deltakere enn ektefellene, vil overdragelse av hele eierandelen fra en ektefelle til den andre ektefellen ikke ha betydning for ligningsmåten og klassifiseringen av selskapet. Dette skal derfor ikke anses som realisasjon, men følge hovedregelen i skatteloven § 9-2 tredje ledd d.

• Når ektefellene er eneste deltakere, skal det gjennomføres realisasjonsbeskatning når den ene ektefellen overdrar hele sin eierandel til den andre ektefellen, som ledd i skifte av felleseie. Det skyldes at slik overdragelse vil innebære overgang til ligning som enkeltpersonforetak. Når det også er flere andre deltakere enn ektefellene, vil overdragelsen ikke være til hinder for at selskapet fortsatt lignes som deltakerlignet selskap. Dette skal derfor ikke anses som realisasjon, men følge hovedregelen i skatteloven § 9-2 tredje ledd e om at skifte av felleseie mellom ektefeller ikke anses som realisasjon.

Departementet legger opp til å forskriftsregulere dette med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

Departementet har vurdert om det skal være anledning for ektefellene til å velge å bli behandlet som en deltaker, som i dag, og som et alternativ til den foreslåtte hovedløsningen. Det ville i praksis bety at ektefellene i stedet for to deltakeroppgaver kan velge å levere en felles deltakeroppgave og samtidig kreve inntekten fordelt etter reglene om felles bedrift i skatteloven § 2-11 tredje ledd. Etter departementets vurdering kan det imidlertid ikke være noe særlig behov for en slik valgadgang, og en slik løsning ville være i strid med det prinsippet som foreslås om selvstendig behandling av ektefeller. Noen slik valgadgang foreslås derfor ikke.

Deltakere som inngår ekteskap

Etter gjeldende rett er utgangspunktet at ektefeller skattemessig anses for å eie en andel sammen i et deltakerlignet selskap. Dette får den konsekvens at når to som driver et deltakerlignet selskap sammen gifter seg, vil det i skattemessig sammenheng ikke lenger være tale om to deltakere, men kun en deltaker. Det gjør at det skattemessig ikke anses å foreligge et selskap, men et enkeltpersonforetak, når det ikke er andre deltakere enn ektefellene.

Selv om det i en slik situasjon ikke skal gjennomføres realisasjonsbeskatning, vil endringen av ligningsmåte ha betydelige konsekvenser gjennom skifte av beskatningsform/ligningsmåte.

Etter departementets vurdering er dagens praksis uheldig. Forslaget om at ektefeller skal kunne behandles som selvstendige deltakere vil få den konsekvens at ligningsmåten ikke endres når to som driver selskap alene sammen gifter seg. Dette forutsetter at de generelle vilkårene for å behandle ektefeller som selvstendige deltakere er oppfylt eller blir oppfylt en viss tid etter at ekteskapet ble inngått. I høringsnotatet ble fire måneder foreslått som frist i denne sammenheng.

Departementet viser i denne forbindelse til Revisorforeningens uttalelse om at en absolutt frist på dette punkt kan få urimelige konsekvenser. Departementet mener at det bør være en absolutt frist i denne sammenheng, men ser at det kan være behov for en lengre frist enn fire måneder. Departementet vil i stedet legge opp til en frist på åtte måneder.

Departementet tar sikte på å regulere dette i forskrift gitt med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

Særlig om kommandittselskap, partrederi og indre selskap

Etter departementets vurdering er det ikke grunnlag for å gjøre forskjell på kommandittselskap og andre deltakerlignede selskaper når det gjelder behandling av ektefeller som selvstendige deltakere. Også som deltakere i kommandittselskap bør ektefeller behandles som selvstendige deltakere, på tilsvarende måte som foreslås for ansvarlige selskaper mv. Det samme gjelder når ektefellene er deltakere i et partrederi.

For indre selskap stiller dette seg annerledes. Et indre selskap er ikke eget rettssubjekt, og selskapet verken kan eller skal registreres i Foretaksregisteret.

En betingelse for at ektefeller skal kunne anses som selvstendige deltakere, vil være at begge er registrert som deltakere i Foretaksregisteret. En slik betingelse er imidlertid ikke forenlig med indre selskap. Registreres begge ektefellene i Foretaksregisteret, vil de framtre utad som deltakere, og selskapet vil da ikke være indre selskap.

Etter departementets vurdering er det ikke aktuelt å gjøre unntak for indre selskap fra kravet om at begge ektefellene er registrert som deltakere i Foretaksregisteret.

Dette innebærer at gjeldende praksis med ektefelleidentifikasjon videreføres når ektefeller driver et indre selskap sammen, uten andre deltakere. Et slikt selskap vil fortsatt lignes som enkeltpersonforetak.

Når en stille deltaker i et indre selskap gifter seg med hovedmannen, vil derfor ligningsmåten endres fra deltakerligning til ligning som enkeltpersonforetak. Faren for omgåelser gjør at man ikke kan åpne for at ektefellene lignes som selvstendige deltakere i indre selskap uten andre deltakere. Departementet legger opp til at det skal gjennomføres et realisasjonsoppgjør i denne situasjonen.

Hovedregelen skal være ektefelleidentifikasjon også når det er andre deltakere i indre selskap i tillegg til ektefellene. Men forenklingshensyn tilsier at ektefellene bør kunne velge å levere to deltakeroppgaver i denne situasjon, og dermed bli behandlet som selvstendige deltakere.

Departementet legger opp til at disse særreglene for indre selskap blir gitt i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

4.9.6 Ikrafttredelse og overgangsregler

Det foreslås at fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48 trer i kraft straks.

Departementet legger opp til at de forskriftsendringene som omtales i dette kapittel, skal gjøres gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

De konkrete virkningene av ikrafttredelsen vil være:

• Ektefeller som driver et ansvarlig selskap sammen ved ikrafttredelsen, og som ikke oppfyller de kravene som er omtalt foran for å bli behandlet som selvstendige deltakere (krav til selskapsavtalen og registrering i Foretaksregisteret), vil fortsatt bli lignet som selvstendig næringsdrivende etter ikrafttredelsen. Ønsker de å bli behandlet som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap, kan de inngå en selskapsavtale som oppfyller de formelle kravene, og oppfylle kravene til registrering i Foretaksregisteret. En slik endring fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap vil som utgangspunkt innebære skattemessig realisasjon av eiendelene som overføres til selskapet. Men ektefellene vil kunne benytte de ordinære reglene om skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap.

• Ektefeller som driver et ansvarlig selskap sammen, og som oppfyller de kravene som er omtalt foran for å bli behandlet som selvstendige deltakere, kan velge å bli lignet som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap fra og med inntektsåret 2015, uten å måtte foreta endringer i selskapsavtalen eller registrerte opplysninger i Foretaksregisteret. Ektefellene må levere skjema som samsvarer med den valgte ligningsmåten. Det vil bli gitt informasjon til deltakerne og selskapene om dette, i rettledningen til skjemaene. Også i denne sammenheng vil reglene om skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap kunne benyttes på vanlig måte, og det vil bli nærmere redegjort for dette i informasjonsmateriellet.

• Dersom ektefellene oppfyller vilkårene for å bli lignet som selvstendige deltakere, men likevel ikke ønsker endring av ligningsmåte, vil de kunne fortsette å levere skjema i samsvar med dette. Etter departementets vurdering bør ektefellene i en slik situasjon ha mulighet for utsatt overgang til deltakerligning. Ektefellene kan ha innrettet seg etter den gjeldende ligningsmåten, og en overgang til deltakerligning vil medføre nye rutiner med blant annet endringer i regnskapsføringen. De bør derfor kunne ha en viss tid på seg til å vurdere og eventuelt forberede overgang til deltakerligning. Departementet vil legge opp til en overgangsordning som innebærer at ektefellene skal ha mulighet for fortsatt å bli lignet som enkeltpersonforetak i 2015 og 2016. Ønsker de å bli lignet som enkeltpersonforetak etter dette (for inntektsåret 2017 og senere), må de gjennomføre en oppløsning og avvikling av selskapet etter reglene i selskapsloven, med sletting i Foretaksregisteret. Slik overgangsbestemmelse vil bli fastsatt i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

• Når ektefellene driver selskap sammen med andre, vil iverksettelsen ikke ha betydning for ligningsmåten. Deltakerligning vil bli videreført etter iverksettelsen. Konsekvensene av iverksettelsen vil være begrenset til at det må sendes deltakeroppgave for hver av ektefellene (både RF-1221 og RF-1233). Fordi virkningene vil være begrenset for disse deltakerne, foreslås det ikke at disse skal kunne velge mellom å bli behandlet som en deltaker også etter ikrafttredelsen.

For to deltakere som driver et ansvarlig selskap mv. uten andre deltakere og som gifter seg, bør disse skal kunne behandles som selvstendige deltakere også før 1. januar 2015. Departementet vil legge opp til en overgangsordning som innebærer at disse vil kunne behandles som selvstendige deltakere også når de gifter seg i 2014. Disse vil dermed slippe en kortvarig endring av ligningsmåte. Slik overgangsbestemmelse vil bli fastsatt i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

4.10 Skattemessig oppløsning mv.

4.10.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår regler om skattemessig oppløsning av ansvarlige selskaper, kommandittselskaper og andre selskaper som deltakerlignes etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48.

Med skattemessig oppløsning menes at selskapet fjernes fra Skatteetatens skattyterregister (skattemanntallet) og at det gjennomføres et skattemessig sluttoppgjør. Ved skattemessig oppløsning bortfaller også plikten til å levere ligningsoppgaver. Reglene om skattemessig oppløsning er ment å ivareta de særlige behovene som gjør seg gjeldende ved beskatningen, og skal ikke ha virkning i annet enn skattemessig sammenheng. Det foreslås ikke endringer i de selskapsrettslige reglene om oppløsning av selskaper.

Skattemessig oppløsning skal gjennomføres på nærmere vilkår når det ikke utøves virksomhet i selskapet eller når andelene i selskapet samles hos en eier. Det legges også opp til en presisering av plikten til å levere ligningsoppgaver i de tilfellene det er registrert et selskap i Foretaksregisteret, men dette ikke har kommet i gang med å utøve virksomhet.

Endringene vil gi bedre ressursutnyttelse i Skatteetaten, virke klargjørende for skattyterne og bidra til opprydding i skattyterregisteret.

Det foreslås en ny bestemmelse i skatteloven § 10-44 første ledd tredje punktum som gir departementet fullmakt til å gi nærmere regler om skattemessig oppløsning av selskap. Det foreslås også en endring av ligningsloven § 4-9 nr. 1 siste punktum om oppgaveplikt. Lovendringene foreslås å tre i kraft straks.

4.10.2 Gjeldende rett

Skattemessig oppløsning av selskaper uten aktivitet

En sentral problemstilling er om manglende utøvelse av virksomhet skal gi grunnlag for skattemessig oppløsning av selskapet.

Det ligger i selve definisjonen av selskap at det skal utøves virksomhet. Etter selskapsloven foreligger det et selskap når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko, og minst en av deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for virksomhetens samlede forpliktelser, jf. selskapsloven § 1-1 første ledd.

Selskapsrettslig vil det foreligge et selskap når disse vilkårene i selskapsloven § 1-1 er oppfylt, uavhengig av om selskapet er stiftet på en bestemt måte. Selskapsavtalen vil være grunnlaget for selskapet, og selskapsloven oppstiller visse formelle krav til selskapsavtalen, jf. lovens § 2-3. Det framgår imidlertid av selskapslovens forarbeider at det ikke medfører ugyldighet om formkravene ikke er fulgt, jf. Ot.prp. nr. 47 (1984 – 85) på side 39. Ut i fra deltakernes faktiske handlinger og disposisjoner vil det kunne stiftes et selskap, uten nærmere regulering i noen formell selskapsavtale. Det kan for eksempel forekomme at et ordinært sameie (tingsrettslig sameie) går over til å bli et ansvarlig selskap, fordi aktiviteten mot tredjemann øker i en slik grad at det må anses for å foreligge næringsvirksomhet. Et annet eksempel på stiftelse av et selskap er når eieren av et enkeltpersonforetak overdrar en ideell andel av virksomheten til andre. Da vil det være to ansvarlige deltakere som utøver driften, og foreligge et selskap, gitt at ansvar for forpliktelser mv. er i henhold til kravene i selskapsloven § 1-1.

Ved selskapsrettslig oppløsning vil derimot formelle regler ha større betydning. Justisdepartementets Lovavdeling har i brev 4. april 1995 uttalt at et selskap normalt ikke kan anses for endelig oppløst uten at selskapslovens regler for avvikling er fulgt, og at opphør av selskapets økonomiske virksomhet er uten betydning for om det i selskapsrettslig forstand skal anses oppløst.

I skattemessig sammenheng er det også et klart utgangspunkt at det i ansvarlige selskaper og andre selskaper etter selskapsloven må utøves aktivitet: Et selskap forutsettes å drive økonomisk virksomhet i skattelovens forstand. Det er imidlertid ikke gitt egne regler om skattemessig oppløsning av selskaper, heller ikke for selskaper som ikke driver økonomisk virksomhet.

Utgangspunktet etter gjeldende rett er at et selskap ikke kan anses skattemessig oppløst før det er oppløst i selskapsrettslig sammenheng.

Hvorvidt et selskap er registrert i Foretaksregisteret, er ikke avgjørende for ligningsmåten. Også uregistrert selskap som oppfyller definisjonen av selskap i selskapsloven § 1-1, lignes som selskap. For uregistrerte selskaper, er det praksis for å anse disse skattemessig oppløst når virksomheten opphører.

Plikt til å levere ligningsoppgaver

Det følger av ligningsloven § 4-9 nr. 1 at selskap hvor deltakerne skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48 skal levere selskapsoppgave (RF-1215) med vedlegg. I tillegg plikter selskapet å levere en oppgave med opplysninger om hver enkelt deltaker (RF-1233), jf. ligningsloven § 4-9 nr. 3. Det er noe usikkert hvor langt oppgaveplikten går for selskaper som ikke utøver aktivitet. Skatteetaten legger til grunn at selskap som har drevet virksomhet og enten har eiendeler eller skatteposisjoner, har oppgaveplikt. Selv om selskapet ikke har skatteposisjoner, vil det være tilstrekkelig at deltakerne har individuelle skatteposisjoner, som for eksempel inngangsverdi på andelen. Mer tvilsomt er det om selskap som aldri har hatt aktivitet eller selskap hvor aktiviteten er opphørt og det verken er skatteposisjoner på selskapsnivå eller hos deltakerne, kan anses for å være skattlagt etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48, slik at det foreligger oppgaveplikt etter ligningsloven § 4-9. Det framgår ikke direkte av noen rettskilde at oppgaveplikten også omfatter selskaper uten aktivitet, og det hersker derfor en viss usikkerhet omkring dette.

Skattemessig oppløsing fordi andelene samles hos én eier

Når andeler i et ansvarlig selskap, kommandittselskap eller annet selskap etter selskapsloven skifter eier slik at det kun blir en eier igjen, endres en grunnleggende forutsetning for selskapsforholdet.

For at det skal foreligge et selskap etter selskapsloven, må det være minimum to deltakere. Dette følger av definisjonen av selskap i selskapsloven § 1-2 første ledd a, jf. 1-1 første ledd («Loven gjelder når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko…»).

At antall deltakere synker under to, kan skyldes at en eller flere deltakere velger å trekke seg ut av selskapet, at den ene deltakeren mottar andre deltakeres andel som arv eller gave, eller andre årsaker. Problemstillingen er beslektet med de spørsmålene som oppstår når samboere som har drevet virksomhet sammen gifter seg og skattemessig behandles som en deltaker, jf. punkt 4.9.

Dersom virksomheten utøves av en person alene, med fullt økonomisk ansvar, foreligger et enkeltpersonforetak. Når det inntreffer en begivenhet som innebærer at kun blir en deltaker igjen i selskapet, er utgangspunktet derfor at selskapet går over til å bli et enkeltpersonforetak. Skattemessig får dette den konsekvens at ligningsmåten endres, fra deltakermodellen til foretaksmodellen. Selskapet anses oppløst, og det skal gjennomføres et realisasjonsoppgjør.

Det gjelder unntak fra hovedregelen om at selskapet anses oppøst når antall deltakere synker under to, i form av en gjenopprettingsadgang. I NOU 1980: 19 Lov om selskaper heter det på side 38:

«Et selskap må i prinsippet anses oppløst også hvis antall deltakere synker under to. Men eneinnehaveren, og vel også selskapets kreditorer, må formentlig kunne gjøre gjeldende at selskapet anses for ikke å være oppløst hvis han tar inn en ny meddeltaker innen rimelig tid.»

Foretaksregisteret gir en ettårsfrist for å sende melding om endring i deltakerforhold eller avvikling til Foretaksregisteret når de formelle krav til selskap ikke er tilstede som følge av dødsfall. Hvis registeret ikke mottar melding innen ett år, slettes selskapet. Fristen starter først å løpe ved utlodning eller udelt boovertakelse.

Også skattemessig gjelder enkelte unntak fra utgangspunktet om oppløsning og realisasjonsbeskatning. I gavetilfeller praktiseres en viss omgjøringsadgang og ved arv av andel fra en meddeltaker gis en begrenset adgang til å ta inn en ny deltaker innen en viss frist. I Lignings-ABC 2013/14 heter det i punkt 3.4 på side 307 og 308 om disse unntakene i henholdsvis gave- og arvetilfeller:

[Gave:]

«Det anses som oppløsning av selskapet at de andre deltakerne overfører sine andeler til en av deltakerne ved gaveoverføring, selv om dette isolert sett ikke er en realisasjon. En bør imidlertid praktisere en forsiktig omgjøringsadgang tilbake til deltakerlignet selskap for deltaker som ikke har vært oppmerksom på at hans passive mottakelse av andeler fra de andre fører til oppløsning av selskapet, jf. FIN 14. februar 1994 i Utv. 1994/292.

[Arv:]

Et selskap med to deltakere anses også oppløst når den ene dør og den andre arver avdødes andel. Selskapet anses imidlertid ikke oppløst når avdødes andel er overtatt av dødsbo så lenge denne andelen ikke er overtatt av arvingen ved utlodning fra bo eller ved udelt boovertakelse. I praksis godtas også at selskapet består dersom arvingen overdrar den arvede andel helt eller delvis til tredjemann innen en måned etter sin egen overtakelse (ved utlodning eller udelt boovertakelse), se FIN 14. februar 1994 i Utv. 1994/292.»

[Teksten er kursivert her].

4.10.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått egne regler om skattemessig oppløsning av deltakerlignet selskap for selskap som ikke er formelt oppløst etter selskapsloven:

Det ble for det første foreslått at skattemessig oppløsning skulle gjennomføres på nærmere vilkår når et selskap tidligere har drevet virksomhet, men virksomheten er opphørt. Når et slikt selskap er registrert i Foretaksregisteret, skulle skattemessig oppløsning gjennomføres når selskapet i de to foregående inntektsår ikke har overholdt plikten til å levere selskapsoppgave og annen oppgave etter ligningsloven § 4-9. Oppgavene må være rimelig fullstendige og korrekte. Plikten til å levere oppgave anses ikke overholdt når det er levert så mangelfulle oppgaver at det må gjennomføres skjønnsligning.

For selskap som ikke er registrert i Foretaksregisteret, ble det foreslått en kodifisering av gjeldende ligningspraksis. Det innebærer at skattemessig oppløsning gjennomføres når virksomheten opphører.

Selskap som blir formelt oppløst etter selskapsloven, skulle fortsatt også anses som skattemessig oppløst.

I høringsnotatet ble det også foreslått en presisering av plikten til å levere ligningsoppgaver i de tilfellene det er registrert et selskap i Foretaksregisteret, men dette ennå ikke er kommet i gang med å utøve virksomhet. For slike selskap skulle oppgaveplikt foreligge fra og med registreringsåret. Dersom selskapet ikke kom i gang med å drive virksomhet, skulle oppgaveplikten bestå i registreringsåret og de to påfølgende årene.

For det annet ble det foreslått regler om skattemessig oppløsning på nærmere vilkår når alle andelene i et selskap samles hos en eier. Utgangspunktet skal fortsatt være at selskapet går over til å bli et enkeltpersonforetak når det inntreffer en begivenhet som innebærer at det kun blir en deltaker igjen. Skattemessig får dette den konsekvens at ligningsmåten endres fra deltakermodellen til foretaksmodellen. Selskapet skal anses oppløst, og det skal gjennomføres et realisasjonsoppgjør. Fra dette utgangspunktet ble det foreslått en generell unntaksregel om at selskapet ikke anses som skattemessig oppløst om det tas inn en ny deltaker innen rimelig tid. Som utgangspunkt skulle det gjelde en 4-månedersfrist for å ta inn en ny deltaker. Men dersom eieren godtgjør at det foreligger særlige omstendigheter og sannsynliggjør at en ny deltaker vil komme inn, kan skattekontoret forlenge fristen med inntil ytterligere fire måneder.

Det ble også foreslått å forskriftsfeste ligningspraksis for at skattereglene for oppløsning også gjelder når et selskap etter selskapsloven tas under konkursbehandling.

4.10.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Revisorforeningen og Skattedirektoratet støtter i utgangspunktet forslagene om skattemessig oppløsning. Men enkelte av disse har merknader til forslaget om en rettingsfrist på fire måneder i de tilfellene andelene i et selskap samles hos en deltaker.

Advokatforeningen mener det bør være en vesentlig lenger rettingsfrist enn fire måneder når andelene i et selskap samles hos en deltaker. Advokatforeningen viser til at realisasjonsbeskatning i en slik situasjon kan innebære økonomiske byrder som slår bena under en ellers levedyktig virksomhet. Etter Advokatforeningens syn bør rettingsfristen være minst åtte måneder, og kanskje så lenge som tolv måneder.

Handelshøyskolen BI har tilsvarende merknader som Advokatforeningen.

Revisorforeningen foreslår at man i stedet for en absolutt frist på fire eller åtte måneder, gir en rimelig frist etter at deltakeren er varslet av skattekontoret om en mulig oppløsning.

4.10.5 Vurderinger og forslag

Skattemessig oppløsning av selskaper uten aktivitet

For selskaper som har drevet økonomisk virksomhet, reiser opphør av virksomheten spørsmål om skattemessig oppløsning. Etter selskapsloven § 1-1 skal et selskap utøve økonomisk virksomhet. Når slik virksomhet opphører, bortfaller en sentral forutsetning for å bli behandlet som selskap i skattemessig sammenheng.

Etter departementets vurdering er det uheldig at det ikke foreligger klare regler for skattemessig oppløsning av selskaper hvor virksomheten er opphørt. Departementet foreslår et nytt siste punktum i skatteloven § 10-44 første ledd, som gir departementet fullmakt til å gi nærmere regler om skattemessig oppløsning av selskap.

Selskaper som har drevet virksomhet, men hvor virksomheten har opphørt, kan deles inn tre hovedkategorier. For disse tre kategoriene vil ulike hensyn gjøre seg gjeldende når temaet skattemessig oppløsning vurderes, og de bør reguleres på ulik måte.

Den første kategorien slike selskaper, er selskaper som er formelt oppløst etter reglene i selskapsloven. For denne kategorien er temaet skattemessig oppløsning ikke problematisk. Etter gjeldende praksis anses selskapet skattemessig oppløst når det oppløses selskapsrettslig. Det er naturlig at skattemessig oppløsning faller sammen med selskapsrettslig oppløsning for denne gruppen, og dagens praksis bør videreføres. Det legges opp til å forskriftsfeste dagens praksis, med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

Den andre kategorien er selskaper som ikke er registrert i Foretaksregisteret og som ikke er formelt oppløst etter selskapsloven. Gjeldende praksis for denne kategorien er at skattemessig oppløsning finner sted når virksomheten opphører. En slik praksis er hensiktsmessig og naturlig, fordi den manglende registreringen gjør det vanskelig for Skatteetaten å forholde seg til selskapet når det ikke utøver virksomhet. Det legges også opp til å forskriftsfeste denne praksis, med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

Den tredje kategorien er selskaper som er registrert i Foretaksregisteret, og som ikke er formelt oppløst etter selskapsloven. For denne kategorien er det ikke samme behov for å gjennomføre umiddelbar skattemessig oppløsning når virksomhet opphører, som det er for uregistrerte selskaper. Ved at selskapet er registrert i Foretaksregisteret, vil Skatteetaten lettere kunne forholde seg til selskapet også når det ikke utøver virksomhet. Mye taler for at skattemessig oppløsning ikke bør gjennomføres når virksomhet opphører, men utsettes til et senere tidspunkt. Det vil da være mulig å ta hensyn til tilfeller hvor selskapet har opphørt med virksomheten en periode eksempelvis for å omstille seg på grunn av endret markedssituasjon, på grunn av sykdom hos deltakerne mv. I slike tilfeller vil det være aktuelt å starte opp virksomhet igjen på et senere tidspunkt, og det vil da ikke være hensiktsmessig å gjennomføre skattemessig oppløsing av selskapet.

Departementet legger derfor opp til at det skal være et vilkår for skattemessig oppløsning at det ikke er levert ligningsoppgaver de to siste årene. Et slikt vilkår vil ivareta deltakernes interesser dersom de ønsker å starte opp igjen, så lenge selskapet leverer ligningsoppgaver. At selskapet etter en tid ikke leverer oppgaver, kan være et utslag av at deltakerne betrakter selskapet som oppløst selv om de selskapsrettslige reglene for oppløsning og avvikling ikke er fulgt. En 2-årsregel som skissert, innebærer etter departementets vurdering en rimelig avveining mellom de hensynene som gjør seg gjeldende. Ved å kreve at det skal leveres ligningsoppgaver for ikke å bli skattemessig oppløst, ivaretas også Skatteetatens behov for å få informasjon om selskapet. Vilkåret vil bidra til å effektivisere oppgaveplikten. Skatteetaten er avhengig av informasjon for å kunne fastslå at det ikke forekommer noen skattepliktig aktivitet i selskapet.

Har selskapet styre eller daglig leder, tilligger oppgaveplikten disse. Det vises i denne forbindelse til ligningsloven § 4-9 nr. 4 som bestemmer at oppgaveplikten for selskaper som ikke har styre eller daglig leder, påligger deltakerne i fellesskap, eller en utpekt representant.

Departementet har også vurdert om det burde være et vilkår for skattemessig oppløsning at selskapet ikke har skatteposisjoner. Etter departementets vurdering vil det imidlertid ikke være hensiktsmessig å oppstille et slikt vilkår. Heller ikke individuelle skatteposisjoner hos deltakerne skal være et hinder for skattemessig oppløsning.

Dette innebærer at selskapet skal oppløses skattemessig når følgende vilkår er oppfylt:

• Virksomheten har opphørt, og

• Selskapet i de to foregående inntektsår ikke har overholdt plikten til å levere selskapsoppgave og annen oppgave etter ligningsloven § 4-9.

Det må kreves at de leverte oppgavene er rimelig fullstendige og korrekte. At selskapet har levert oppgaver som er så mangelfulle at det må gjennomføres skjønnsligning, vil ikke anses som overholdelse av oppgaveplikten.

Departementet legger opp til å regulere dette i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

Plikt til å levere ligningsoppgaver

Etter departementets vurdering er det er behov for å klargjøre oppgaveplikten for selskap som er registrert i Foretaksregisteret, men som ikke er kommet i gang med å utøve virksomhet.

Departementet legger opp til en endring i regelverket for å klargjøre at alle nyregistrerte selskaper i Foretaksregisteret har oppgaveplikt fra og med registreringsåret. Oppgaveplikten skal også gjelde for selskap som ikke er kommet i gang med å drive virksomhet. Det er flere hensyn taler for en slik generell oppgaveplikt fra og med registreringsåret:

For det første vil risikoen for skatteomgåelser reduseres med slik oppgaveplikt. Erfaringsmessig er det mange selskaper som ikke leverer oppgaver, og som heller ikke gir noen nærmere redegjørelse om hvorfor til skattekontoret. En del av disse selskapene har startet virksomhet, slik at det foreligger en reell fare for skatteunndragelser. For å ha mulighet for å fange opp disse selskapene på en effektiv måte, bør det være generell oppgaveplikt for nystartede selskaper.

Også hensynet til en effektiv ressursbruk i Skatteetaten tilsier oppgaveplikt allerede fra selskapet registreres i Foretaksregisteret. Skatteetaten sender hvert år ut informasjon til nystiftede selskaper med informasjon om blant annet oppgaveplikt for selskapet og deltakerne. Nyregistrerte selskaper som ikke leverer oppgaver, vil bli bedt om å gi en skriftlig redegjørelse til skattekontoret om hvorfor oppgaver ikke er levert. At det er en viss usikkerhet omkring oppgaveplikten for nystartet virksomhet som ikke har kommet i gang med å drive virksomhet, gjør det imidlertid vanskeligere å få informasjon.

Departementet legger derfor opp til en generell plikt til å levere ligningsoppgaver fra og med registreringsåret, også når virksomhet ikke er påbegynt. I de fleste tilfeller har de som har registrert selskapet en intensjon om å starte virksomhet, og har valgt å signalisere dette utad. Det anses derfor ikke som urimelig å pålegge disse en oppgaveplikt.

Det neste spørsmålet blir hvor lenge selskapet skal ha oppgaveplikt. Selskap som aldri har utøvet noen form for virksomhet og som heller ikke har eiendeler eller skatteposisjoner, bør ikke ha oppgaveplikt på linje med aktive selskaper i ubegrenset tid. Hensynet til de oppgavepliktige tilsier at det settes en tidsbegrensning for oppgaveplikten når selskapet ikke kommer i gang med å drive virksomhet. Også hensynet til ressursbruk i Skatteetaten tilsier at oppgaveplikten begrenses etter en viss tid. Skatteetaten bruker vesentlige ressurser på å framskaffe opplysninger fra selskapene og følge opp oppgaveplikten.

Departementet legger opp til at oppgaveplikten skal være tidsmessig begrenset til registreringsåret og de to påfølgende år for selskap som ikke kommer i gang med å utøve virksomhet. Dette forutsetter at selskapet ikke har eiendeler eller skatteposisjoner. Departementet har vurdert om det også bør være et vilkår for bortfall av oppgaveplikten at deltakerne ikke har individuelle skatteposisjoner i form av inngangsverdi på andelene. Etter en totalvurdering er departementet kommet til at selskapets oppgaveplikt kan bortfalle selv om deltakerne har individuelle skatteposisjoner.

En slik tidsmessig avgrensning av oppgaveplikten er etter departementets vurdering en hensiktsmessig avveining av de motstridende hensyn som gjør seg gjeldende. Det vil være en presumsjon for at registrert selskap som ikke har startet virksomhet i et slikt tidsrom, heller ikke senere vil drive virksomhet.

Det vises til forslag til endring av fullmaktsbestemmelsen i ligningsloven § 4-9 nr. 1 siste punktum. Den nærmere regulering av oppgaveplikten vil bli fastsatt i forskrift med hjemmel i denne bestemmelsen.

Selv om selskapet ikke lenger har oppgaveplikt, vil det fortsatt kunne være registrert som selskap i Foretaksregisteret. Det kan ikke utelukkes at selskapet senere vil starte virksomhet. Dersom selskapet skulle starte virksomhet etter at oppgaveplikten er bortfalt, vil det oppstå ny plikt til å levere ligningsoppgaver etter ligningsloven § 4-9. Begynner selskapet å drive virksomhet uten å levere pliktige oppgaver til Skatteetaten, bør det fanges opp av ordinære kontrolltiltak som tar sikte på å avdekke skatteunndragelser.

Skattemessig oppløsing fordi andelene samles hos én eier

Det er også ønskelig med en klarere regulering av de skattemessige konsekvensene av at antall deltakere i et ansvarlig selskap, kommandittselskap eller annet selskap etter selskapsloven blir lavere enn to.

Etter departementets vurdering er gjeldende praksis med adgang til å ta inn en ny deltaker i gave- og arvetilfeller hensiktsmessig. Det er liten grunn til å gjennomføre en skattemessig oppløsning med fullt realisasjonsoppgjør når det er sannsynlig at det kommer en ny deltaker inn igjen i selskapet, i løpet av kort tid. En slik oppløsning kan innebære store økonomiske konsekvenser for den som sitter igjen som eier av selskapet. Disse hensynene kan også gjøre seg også gjeldende i flere situasjoner enn når en andel mottas som gave eller arv fra den andre deltakeren. Et eksempel er situasjonen hvor en deltaker løser ut den eller de andre eierne fordi de er uenige om videre drift, og gjenværende eier ønsker å finne andre å drive videre sammen med. I enkelte tilfeller har ikke den eieren som sitter igjen med selskapet, vært klar over at overdragelsen utløser fullt realisasjonsoppgjør.

Etter departementets vurdering bør det gis en mer generell regel om at selskapet ikke skal anses som skattemessig oppløst om det tas inn en ny deltaker innen rimelig tid. En slik generell skattemessig regel vil også være mer i samsvar med det selskapsrettslige utgangspunktet enn dagens begrensede praksis for gave- og arvetilfeller, jf. sitatet fra NOU 1980: 19 i omtalen av gjeldende rett foran.

Hensynet til forutberegnelighet for skattyterne og ligningsadministrative hensyn tilsier at det konkretiseres innenfor hvilket tidsrom en ny deltaker må tas inn. Departementet viser til at flere av høringsinstansene mener den 4-månedersfristen som er foreslått i høringsnotatet, er for kort. Departementet ser at det kan være behov for en lengre frist i utgangspunktet, og legger opp til en frist på åtte måneder.

Departementet tar sikte på å regulere dette i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

I spesielle tilfeller vil det kunne være tvil om en deltaker faktisk er trådt ut av selskapet, eksempelvis ved at det er uenighet om vilkårene i selskapsloven § 2-36 for å utelukke en deltaker er oppfylt. I slike tilfeller vil spørsmålet kunne bli bragt inn for rettsapparatet, og det kan ta tid før spørsmålet er avklart. Departementet legger til grunn at fristen for å ta inn en ny deltaker i slike tilfeller først bør begynne å løpe fra det tidspunktet en rettskraftig avgjørelse foreligger.

Konkursbehandling

Det er sikker og langvarig ligningspraksis for at skattereglene for oppløsing også brukes når et selskap etter selskapsloven tas under konkursbehandling. Praksisen er ikke nedfelt i lov eller forskrift. Denne praksis kommer til uttrykk i Lignings-ABC 2013/14 side 307 punkt 3.3 hvor det heter:

«Skattereglene for oppløsning kommer også til anvendelse om selskapet tas under konkursbehandling. Dette gjelder uavhengig av om deltakerne går konkurs. Oppløsning anses å finne sted på det tidspunkt konkursbehandlingen åpnes. Nærmere om deltakernes gevinst-/tapsoppgjør, se nedenfor.»

Etter departementets vurdering bør gjeldende praksis for konkursbehandling kodifiseres. Departementet legger opp til å regulere dette i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

Indre selskap

Indre selskap har oppgaveplikt fra og med det året selskapet starter å utøve virksomhet.

Indre selskap skal ikke registreres i Foretaksregisteret. Departementet legger opp til at indre selskap skal følge den vanlige bestemmelsen om skattemessig oppløsning av selskap som ikke er registrert i Foretaksregisteret. Det innebærer at indre selskap vil bli skattemessig oppløst når virksomheten opphører.

Partrederi

Partrederi vil ha registreringsplikt i Foretaksregisteret etter bestemmelsen i foretaksregisterloven § 2-1 nr. 3 om andre næringsdrivende selskaper. De omtalte reglene om oppgaveplikt og skattemessig oppløsning for selskaper som er registrert i Foretaksregisteret, vil også gjelde for partrederier.

4.10.6 Ikrafttredelse og overgangsregler

Det vises til forslag til ny fullmaktsbestemmelse i skatteloven § 10-44 første ledd tredje punktum om skattemessig oppløsning og endret fullmaktsbestemmelse i ligningsloven § 4-9 nr. 1 siste punktum om oppgaveplikt. Det foreslås at disse bestemmelsene skal tre i kraft straks.

De løsningene som er skissert foran, reiser overgangsspørsmål i to sammenhenger.

Det gjelder for det første forslaget om tidsbegrensning av oppgaveplikten for registrerte selskaper som aldri har utøvet virksomhet. I slike tilfeller foreslås oppgaveplikt i registreringsåret og de to påfølgende årene, jf. omtalen foran. Etter departementets vurdering bør endringene få virkning for selskap som ble registrert i Foretaksregisteret i 2013 eller senere, slik at oppgaveplikten kan opphøre i 2015. Departementet foreslår at en slik innfasing blir regulert i forskrift.

For det annet gjelder dette forslaget om skattemessig oppløsning av selskap som tidligere har utøvet virksomhet, men hvor virksomheten har opphørt. Her oppstilles to kumulative vilkår for skattemessig oppløsning (opphør av virksomhet og manglende levering av ligningsoppgaver de to siste årene), jf. omtalen foran. Departementet legger til grunn at dette skal forstås slik at oppløsning kan finne sted når de to kumulative vilkårene er oppfylt i 2015. Det innebærer at manglende levering av ligningsoppgaver i 2013 og 2014 vil kunne medføre oppløsning av selskapet i 2015. Etter departementets vurdering er dette en naturlig fortolkning som ikke trenger nærmere presisering i forskrift.

4.11 Tilleggsskattesats

4.11.1 Innledning og sammendrag

I deltakerlignet selskap skal både den enkelte deltaker og selskapet levere ligningsoppgaver. Departementet foreslår at det skal benyttes en lavere tilleggsskattesats i de tilfellene det foreligger opplysningssvikt fra deltaker, men hvor korrekte opplysninger er gitt fra selskapet.

Tilleggsskattesanksjonen bør gjenspeile risikoen for at det blir fastsatt for lav skatt. Når selskapet har gitt korrekte opplysninger, er risikoen for feil fastsettelse redusert. I en slik situasjon bør satsen være lavere enn den ordinære satsen på 30 prosent for tilleggsskatt. Samtidig må satsen være så høy at det foreligger et pressmiddel for skattyter til å oppfylle egen opplysningsplikt.

Departementet foreslår en sats på 10 prosent i slike tilfelle.

Det foreslås et nytt tredje punktum i ligningsloven § 10-4 nr. 1. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med ligningen for inntektsåret 2014.

4.11.2 Gjeldende rett

Oppgaveplikten for deltakerlignet selskap er regulert i ligningsloven § 4-9. Selskapet skal levere selskapsoppgave for vedkommende år (skjema RF-1215), jf. § 4-9 nr. 1. I tillegg plikter selskapet å levere en deltakeroppgave per deltaker (selskapets deltakeroppgave RF-1233), jf. § 4-9 nr. 3. Selskapets oppgaveplikt er nærmere beskrevet i punkt 4.10.2.

Deltakere i deltakerlignet selskap som er selvstendige skattesubjekter, plikter å levere spesifisert selvangivelse, jf. ligningsloven § 4-2. I tillegg plikter deltakeren å levere egen deltakeroppgave (RF-1221), som er fastsatt av Skattedirektoratet i medhold av ligningsloven § 4-4 nr. 7.

I selvangivelsen og deltakers deltakeroppgave (RF-1221), har skattyter et selvstendig ansvar etter ligningsloven kapittel 4 for å opplyse om sin andel av formue og inntekter fra selskapet. Det foretas som utgangspunkt ingen identifikasjon mellom selskapet og skattyter i den sammenheng, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990 – 91) punkt 15.10.2.

Dersom skattyter i selvangivelsen ikke gir riktige og fullstendige opplysninger om inntekter og formue fra deltakerlignet selskap hvor han er deltaker, vil skattyter som utgangspunkt ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» som «har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler», jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Som deltaker i deltakerlignet selskap vil man i ligningslovens forstand som utgangspunkt anses som en profesjonell næringsdrivende. Deltakerens forhold vil ofte ikke kunne anses unnskyldelig etter ligningsloven § 10-3 nr. 1, og vilkårene for ordinær tilleggsskatt vil dermed være oppfylt. Ordinær tilleggsskatt skal ilegges med 30 prosent, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1 første punktum.

Et ofte forekommende tilfelle av opplysningssvikt er at selskapet har gitt korrekte opplysninger om skattyters formue og inntekter i selskapets deltakeroppgave (RF -1233), men at skattyter har gitt uriktige og/eller fullstendige opplysninger om selskapsforholdet i selvangivelsen eller vedlegg, herunder deltakers deltakeroppgave (RF-1221). I praksis ilegges tilleggsskatt i mange av disse tilfellene med satsen på 30 prosent.

4.11.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslo departementet at det skal benyttes en lavere tilleggsskattesats i de tilfellene det foreligger opplysningssvikt fra deltaker i deltakerlignet selskap, men hvor korrekte opplysninger er gitt fra selskapet. Satsen skal være 10 prosent. For at den lave satsen skal kunne benyttes, må opplysningene framgå korrekt og klart av selskapets deltakeroppgave (RF-1233), og være levert ukrevet. Selskapets ligningsoppgaver må også være levert før skatteoppgjøret sendes skattyter. Når korrekte oppgaver er levert fra selskapet innen denne tidsfristen, vil risikoen for at det blir fastsatt for lav skatt være redusert. I høringsnotatet heter det at den reduserte risikoen bør gjenspeiles i en lavere tilleggsskattesats.

4.11.4 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet støtter forslaget om redusert tilleggsskattesats. Direktoratet viser til Prop. 112 L (2011 – 2012) punkt 8.5.2 der det er forutsatt at innføring av redusert sats ikke skal medføre innstramming i bruken av reglene om unntak fra tilleggsskatt. I følge proposisjonen er det viktig å oppfylle intensjonene i Ot.prp. nr. 82 (2008 – 2009), der det er uttrykt at reglene om unntak fra tilleggsskatt skal brukes noe mer. Skattedirektoratet legger til grunn at denne forutsetningen også skal gjelde når tilleggsskattesatsen reduseres i dette tilfellet.

Mange av høringsinstansene mener primært det ikke bør ilegges tilleggsskatt så lenge selskapet har levert korrekte oppgaver. At det kan foreligge feil i deltakernes oppgaver, må ses i sammenheng med kompliserte regler og skjemaer. Gitt at det skal være tilleggsskatt, støtter disse forslaget om redusert sats. Dette gjelder Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og NHO.

4.11.5 Vurderinger og forslag

Etter departementets vurdering er det ønskelig å redusere tilleggsskattesatsen når en deltaker har gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger om formue eller inntekt i deltakerlignet selskap, og korrekte og fullstendige opplysninger er oppgitt ukrevet og i tide i selskapets deltakeroppgave (RF-1233).

Departementet viser til at deltakerne har selvstendig oppgaveplikt. Det er viktig at deltakerne leverer riktig utfylte ligningsoppgaver. Det er et klart behov for sanksjonsmidler når deltakerens oppgaver inneholder feil. Men reaksjonene må ikke være for strenge.

Reglene om tilleggsskatt ble endret med virkning fra 1. januar 2010. Før endringen ble mange tilfeller hvor deltakers opplysningssvikt gjaldt formue og inntekter som var korrekt oppgitt av det deltakerlignede selskapet, sanksjonert med 15 prosent tilleggsskatt. Opplysningssvikten ble ansett å gjelde forhold som lett kunne kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over, jf. dagjeldende § 10-4 nr. 1 tredje punktum i ligningsloven. Ved endringen ble reglene om 15 prosent tilleggsskatt opphevet. I stedet ble det lagt opp til utvidet bruk av reglene om unntak fra tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold, og anvendelse av normalsatsen på 30 prosent i de tilfellene tilleggsskatt blir ilagt. Av lovforarbeidene følger det imidlertid at terskelen for å anse et forhold som unnskyldelig skal være høyere for profesjonelle parter, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008 – 2009) punkt 8.3.2. Som deltaker i deltakerlignet selskap vil man i ligningslovens forstand som utgangspunkt anses som en profesjonell næringsdrivende. For slike deltakere vil det derfor normalt ikke være aktuelt å anse forholdet som unnskyldelig, og tilleggsskatt vil da bli ilagt med 30 prosent.

Tilleggsskatt på 30 prosent er en streng sanksjon, tatt i betraktning at risikoen for fastsettelse av for lav skatt er redusert når selskapet har gitt korrekte opplysninger. Med virkning fra og med inntektsåret 2011 ble reglene om tilleggsskatt endret på ny. Da ble det gitt en regel om at tilleggsskatt skulle ilegges med 10 prosent ved skattyters opplysningssvikt om forhold som ble korrekt innberettet av tredjeparter etter ligningsloven kapittel 6. Det deltakerlignede selskapet innberetter imidlertid ikke opplysninger etter ligningsloven kapittel 6, men kapittel 4. Reglene om 10 prosent tilleggsskatt kan derfor ikke brukes ved deltakers opplysningssvikt om forhold som selskapet har innberettet på korrekt måte.

Etter departementets vurdering vil mange av de samme hensynene som begrunner lavere tilleggsskattesats ved innberetning fra tredjeparter etter ligningsloven kapittel 6, også kunne tilsi lavere tilleggsskattesats når opplysninger innberettes i selskapets deltakeroppgave. Også i sistnevnte tilfelle bør en lavere tilleggsskattesats kunne benyttes når nærmere vilkår er oppfylt.

For at risikoen for feilaktig lav skattefastsettelse skal kunne anses å være tilstrekkelig lav, må det foreligge en reell og tilstrekkelig kontrollmulighet for Skatteetaten. Dette innebærer at selskapet må levere tilstrekkelig gode oppgaver. Oppgavene må dessuten leveres til slik tid at de kan hensyntas ved ligningsbehandlingen av skattyter. Departementet foreslår følgende vilkår for å bruke en lavere tilleggsskattesats:

• Opplysningene som tilleggsskattespørsmålet gjelder, må framgå korrekt og klart av selskapets deltakeroppgave (RF-1233).

• Opplysningene i selskapets deltakeroppgave (RF-1233) om skattyters formue og inntekt fra selskapet må gis ukrevet av selskapet. Dersom opplysningene ikke er levert ukrevet, men først etter at ligningsmyndighetene har tatt nærmere kontakt, vil det være for høy risiko for feilaktig lav skattefastsettelse.

• Selskapets ligningsoppgaver må leveres før skatteoppgjøret sendes skattyter.

Alle vilkårene må være oppfylt. Disse tre vilkårene tilsvarer de vilkårene som gjelder for anvendelsen av redusert sats ved opplysningssvikt sammen med korrekt innberetning etter ligningsloven kapittel 6.

Når disse vilkårene er oppfylt, vil en lavere tilleggsskattesats benyttes selv om deltakeren har unnlatt å levere egen deltakeroppgave (RF-1221). Ved unnlatt levering av RF-1221 er det heller ikke noe krav at deltakeren har tilkjennegitt sin deltakelse i selskapet overfor ligningsmyndighetene på annen måte.

Dette skal gjelde for alle typer skattytere som kan være deltakere i deltakerlignet selskap og som er egne skattesubjekter, både personlige skattytere og selskaper.

Etter departementets vurdering er det naturlig at tilleggsskattesanksjonen gjenspeiler risikoen for at det blir fastsatt for lav skatt. Ved at tilstrekkelige opplysninger vil framkomme i andre oppgaver, er risikoen for feil fastsettelse redusert. Dette taler for at satsen bør være vesentlig lavere enn den ordinære satsen for tilleggsskatt. Samtidig må satsen være så høy at det foreligger et pressmiddel for skattyter til å oppfylle egen opplysningsplikt. At skattyter misligholder sin egen opplysningsplikt, gjør blant annet at gjennomføringen av ligningen blir mer ressurskrevende for Skatteetaten. Etter en samlet vurdering anses en sats på 10 prosent tilstrekkelig når de nevnte vilkårene er oppfylt.

Departementet slutter seg til Skattedirektoratets vurdering av at satsreduksjonen ikke skal medføre at reglene om unntak fra tilleggsskatt brukes i mindre grad.

Det vises til forslag til nytt tredje punktum i ligningsloven § 10-4 nr. 1.

4.11.6 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med ligningen for inntektsåret 2014. Det innebærer en tilsvarende ikrafttredelsesløsning som ble valgt ved innføring av 10 prosent tilleggsskatt i 2010, ved skattyters opplysningssvikt om forhold som ble korrekt innberettet av en tredjepart.

4.12 Deltakerinntekt i skattelister

4.12.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår en endring i reglene om offentliggjøring av skattelister som innebærer at personlige deltakere ikke vil stå oppført i skattelistene med en inntekt som overstiger deres faktiske overskuddsandel og eventuell gevinst ved realisasjon av andelen.

Uansett på hvilken måte og i hvilket omfang skattelistene offentliggjøres, er det ønskelig at skattelistene gir et best mulig bilde av skattepliktig inntekt og formue.

Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 8-8 nr. 2. Det foreslås at endringen trer i kraft straks, og får virkning fra og med skattelisten for inntektsåret 2014.

4.12.2 Gjeldende rett

Utgangspunktet i ligningsloven § 3-13 nr. 1 er at Skatteetaten har taushetsplikt om skattyternes formues- og inntektsforhold, eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold. Taushetsplikten omfatter i utgangspunktet alle opplysninger Skatteetaten får om skattyterne i selvangivelsen, vedlegg til denne eller på annen måte.

Etter ligningsloven § 3-13 nr. 5 omfatter taushetsplikten likevel ikke innholdet i skattelister som etter ligningsloven § 8-8 skal legges ut til alminnelig ettersyn, eller senere endringer i disse. Hvilke opplysninger som er offentlige, og hvordan opplysningene skal gjøres tilgjengelige, er nærmere regulert i ligningsloven § 8-8. Etter ligningsloven § 8-8 nr. 1 gjelder ikke offentleglova ved krav om innsyn i skattelistene. Reglene om offentliggjøring og utlevering av skattelister er derfor uttømmende regulert i ligningsloven.

Etter ligningsloven § 8-8 skal skattelistene inneholde opplysninger om skattyters navn, postnummer, poststed, kommune, fødselsår for personlig skattyter, organisasjonsnummer for upersonlig skattyter, den fastsatte nettoformue og nettoinntekt, skatter og avgifter. Nettoinntekten i skattelisten er basert på alminnelig inntekt.

Deltakerligning innebærer at deltakerne løpende blir tilordnet sin andel av selskapets overskudd eller underskudd. Dette inngår i deltakerens alminnelige inntekt. Personlige deltakere vil også få et tillegg i alminnelig inntekt ved utdelinger fra selskapet. Tillegget svarer til verdien av utdelingen, fratrukket overskuddsskatt og skjerming. Totalt sett innebærer dette at personlige deltakere kan få alminnelig inntekt fra selskapsforholdet som er vesentlig høyere enn deltakerens andel av et overskudd. For personlige deltakere vil skattelistene derfor kunne vise vesentlig høyere alminnelig inntekt enn overskuddsandelen.

Skattelistene for selskaper som er egne skattesubjekter, følger de samme reglene som for personlige skattytere. Utdelinger fra et deltakerlignet selskap til deltakere som er selskaper og egne skattesubjekter, vil ikke utløse noe tillegg i selskapets alminnelige inntekt. For slike deltakere vil derfor skattelistene ikke vise høyere inntekt enn deltakerens faktiske overskuddsandel.

4.12.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet er det vist til at det kan tenkes flere løsninger på problemstillingen med for høy inntektsangivelse for personlige deltakere i deltakerlignet selskap. I høringsnotatet er følgende mulige løsninger skissert:

• A Unnta utdelinger fra selskapet fra grunnlaget som publiseres i skattelistene.

• B Unnta andel av løpende overskudd/underskudd fra grunnlaget som publiseres i skattelistene.

• C Ikke gjøre endringer i inntekten som medtas i skattelistene, men markere generelt i skattelistene at vedkommende person er deltaker i deltakerlignet selskap og at oppført alminnelig inntekt derfor kan gi et misvisende bilde

• D Ikke gjøre endringer i inntekten som medtas i skattelistene, men framstille andel av overskudd eller tillegg i alminnelig inntekt spesifikt i skattelistene.

Etter en samlet vurdering tilrår departementet i høringsnotatet løsning A. For en nærmere drøftelse av disse løsningene, vises til høringsnotatet punkt 11.3.

4.12.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og NHO kommenterer forslaget direkte, og støtter dette. Ingen av høringsinstansene har innvendinger mot forslaget.

4.12.5 Vurderinger og forslag

At personlige deltakere i deltakerlignede selskaper kan stå oppført med høyere alminnelig inntekt fra selskapet enn deres faktiske overskuddsandel, er en systemteknisk konsekvens av deltakerligning. Etter skjermingsmetoden finner det sted en to-leddet beskatning når selskaper og personlige deltakere ses under ett. Det gjelder både i deltakerlignede selskaper og i andre typer selskaper. Selskapsoverskudd blir skattlagt løpende og i tillegg skattlegges personlig deltaker ved utdelinger ut over det beregnede skjermingsbeløpet. Denne to-leddede beskatningen sikrer at marginale skattesatser på eierinntekter og lønn blir harmonisert, og har muliggjort opphevelse av delingsmodellen. I deltakerlignede selskaper vil imidlertid både den løpende overskuddsbeskatningen og utdelingsbeskatningen skje hos deltakeren. Det innebærer at personlige deltakere i deltakerlignede selskaper vil kunne få registrert en høyere alminnelig inntekt fra selskapsforholdet enn for eksempel personlige aksjonærer ved ellers like forhold. Den totale inntekten når selskap og deltaker ses under ett, vil imidlertid være lik i forskjellige selskapsformer ved samme økonomiske forhold. For å synliggjøre grunnlaget for skatteberegningen for den enkelte deltaker, blir det isolert sett riktig å ta med den totale alminnelige inntekten. Men dette gjør samtidig at skattyters nettoinntekt reflekterer summen av selskapsinntekt og skattepliktig utdeling, og derved gir et feilaktig bilde av deltakerens reelle disponible inntekt.

Uansett på hvilken måte og i hvilket omfang skattelistene offentliggjøres, er det ønskelig at skattelistene gir et best mulig bilde av skattepliktig inntekt og formue.

Departementet viser til at ingen av høringsinstansene har innvendinger til den løsningen som ble foreslått i høringsnotatet (å unnta utdelinger fra selskapet fra grunnlaget som publiseres i skattelistene). Det foreslås at en slik løsning lovfestes.

Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 8-8 nr. 2.

4.12.6 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringen trer i kraft straks og får virkning fra og med skattelisten for inntektsåret 2014.

4.13 Økonomiske og administrative konsekvenser

4.13.1 Administrative konsekvenser

Hovedmålet med de foreslåtte endringene er å forenkle skattleggingen av deltakere i deltakerlignede selskaper. Det vil bli vil lettere for skattyterne og deres hjelpere (regnskapsførere, revisorer mv.) å fylle ut skjemaer og forholde seg til regelverket på korrekt måte. For Skatteetaten vil det bli vesentlig lettere å gjennomføre en korrekt skattlegging av deltakere i deltakerlignede selskaper. Særlig vil følgende forslag ha en betydelig forenklingseffekt:

• Opphevelse av stedbunden skattlegging av personlige deltakere

• Bortfall av fradragsbegrensningen for kommandittister og stille deltakere

• Bortfall av gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift når virksomheten drives av et selskap

• Måling av innskudd i selskapet en gang per år, i stedet for hvert kvartal

Også forslagene om en mer konsekvent behandling av ektefeller som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap og egne regler om oppløsning av deltakerlignet selskap vil virke klargjørende og bidra til forenkling.

Forslaget om endring i reglene om offentliggjøring av skattelistene vil ikke bidra til administrativ forenkling for skattyterne eller Skatteetaten, og er begrunnet med andre hensyn.

I sum vil endringene innebære en vesentlig forenklingsgevinst. I Skatteetaten vil dette frigjøre ressurser til blant annet veiledning av skattytere og kontroll av oppgaver mv., og gi større sikkerhet for at skattleggingen gjennomføres på korrekt måte.

4.13.2 Økonomiske konsekvenser

Forslaget om å oppheve stedbunden skattlegging av personlige deltakere vil ikke ha konsekvenser for det totale skatteprovenyet. Endringen innebærer en viss omfordeling av skatteinntekter mellom enkelte kommuner, se nærmere omtale i punkt 4.5.5.

Opphevelse av adgang til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere vil ha provenymessige konsekvenser. På usikkert grunnlag anslår departementet at denne endringen vil gi et merproveny i størrelsesorden 300 millioner kroner per år. Denne provenyøkningen må blant annet ses i sammenheng med at dagens regelverk kan utnyttes som ledd i skatteplanlegging.

Bortfall av gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift når virksomheten drives i selskap, vil ha små provenymessige konsekvenser. Avhengig av de konkrete forholdene vil dagens regler kunne virke til gunst eller ugunst for skattyter. Gjennomsnittsligning har uansett liten økonomisk betydning når virksomheten drives av et selskap.

Endringen som innebærer at innskudd kun skal måles en gang per år, vil ikke ha noen provenymessig virkning.

En mer konsekvent behandling av ektefeller som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap vil ha liten provenymessig effekt. Det samme gjelder innføring av regler om skattemessig oppløsning av deltakerlignet selskap og redusert tilleggsskattesats.

4.14 Forholdet til Svalbard

Svalbard er en del av Kongeriket Norge, men er skatteteknisk et eget beskatningsområde. Den alminnelige norske skatteloven gjelder ikke på Svalbard. For skatt til Svalbard gjelder en egen lov, jf. lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard (svalbardskatteloven). Svalbardskatteloven inneholder bestemmelser om vilkårene for skatteplikt til Svalbard, om fastsettelse av skattepliktig inntekt og formue og om ligningsforvaltning og skattebetaling.

Inntektsbeskatning på Svalbard skjer dels gjennom en egen lønnstrekkordning og dels på grunnlag av ordinær ligning. Lønnstrekkordningen innebærer at arbeidsgiver på utbetalingstidspunktet holder tilbake en prosentvis del av lønnen som et endelig skatteoppgjør. Lønnstrekkordningen omfatter lønn, pensjoner og enkelte ytelser etter folketrygdloven. Skattlegging av annen inntekt og formue gjennomføres på grunnlag av ligning.

Skattlegging ved ligning er regulert i svalbardskatteloven § 3-1. Etter første ledd i denne bestemmelsen er utgangspunktet at formue og annen inntekt enn lønn skattlegges etter bestemmelsene i den alminnelige norske skatteloven. I annet ledd i samme paragraf er det oppstilt en del unntak fra dette utgangspunktet.

Skattelovens bestemmelser om deltakerlignede selskaper er også gjort gjeldende på Svalbard, med unntak for reglene om skjerming. Skjerming gis ikke ved skattlegging av utdeling til personlige selskapsdeltakere på Svalbard, herunder personlige deltakere i deltakerlignet selskap. Fraværet av regler om skjerming må ses i sammenheng med de lave skattesatsene på Svalbard, og forenklingsbehov.

Etter departementets vurdering bør de endringene som foreslås i denne proposisjonen, også få anvendelse på Svalbard. Reglene om stedbunden skattlegging er imidlertid ikke aktuelle å benytte på Svalbard, og de endringene som foreslås i punkt 4.5 vil derfor ikke få betydning ved skattlegging etter svalbardskatteloven. På grunn av den henvisningsteknikken som er benyttet i svalbardskatteloven, vil de øvrige endringene som foreslås gjennomført i skatteloven, automatisk få anvendelse på Svalbard. Det gjelder så langt annet ikke blir særskilt bestemt.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at de endringene som foreslås i denne proposisjonen, også skal gjelde på Svalbard. På grunn av henvisningsteknikken, vil ikrafttredelsen skje til samme tid som i det ordinære norske skattesystemet.

5 Næringsbeskatning for øvrig

5.1 Differensiert arbeidsgiveravgift

Fribeløpsordningen

Da EU endret sitt regelverk for regionalstøtte, måtte også ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift endres med virkning fra 1. juli 2014. Den nye ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift ble godkjent av ESA før sommeren og vedtatt av Stortinget den 20. juni. Det nye regelverket innebærer at enkelte sektorer ikke lenger kan ha redusert avgift. Dette gjelder særlig transportsektoren, energisektoren og finanssektoren. For å kompensere for bortfallet av lav avgift, foreslo regjeringen i Prop. 118 S (2013 – 2014) bl.a. å utvide den såkalte fribeløpsordningen til å gjelde også for de unntatte sektorene.

Fribeløpsordningen i arbeidsgiveravgiften innebærer at det kan gis redusert arbeidsgiveravgift innenfor reglene om bagatellmessig støtte også for sektorer og i kommuner som ikke er omfattet av den generelle ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift. Slik støtte krever ikke notifisering til ESA. Bagatellmessig støtte kan ikke overstige 200 000 Euro målt over en rullerende treårsperiode (100 000 Euro for godstransport på vei). I det norske regelverket er dette operasjonalisert ved at det er satt et årlig tak (fribeløpet) for hvor stor reduksjon av avgiften en arbeidsgiver kan beregne under fribeløpsordningen. For 2014 er fribeløpet satt til 450 000 kroner (225 000 kroner for godstransport på vei).

Fribeløpet ble redusert fra 530 000 (265 000) til 450 000 (225 000) kroner i Revidert nasjonalbudsjett 2013. Årsaken til at beløpet ble redusert, var at Euro svekket seg relativt til norske kroner under finanskrisen. Det var følgelig en fare for at akkumulert støtte under fribeløpsordningen kunne overstige 200 000 (100 000) Euro dersom fribeløpet ble opprettholdt på samme nivå som tidligere.

Senere har Euro igjen styrket seg, og det er nå rom for å øke fribeløpet noe. En økning i fribeløpet vil kompensere arbeidsgivere i sektorer som ikke lenger kan beregne arbeidsgiveravgift med differensierte satser etter den generelle ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift. Det gjelder blant annet energi- og transportsektoren. Økningen i fribeløpet vil imidlertid også innebære en lettelse for arbeidsgivere i sone 1a. Arbeidsgiverne i disse kommunene er ikke omfattet av den generelle ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift, men kan beregne arbeidsgiveravgift med lavere sats inntil fribeløpet er nådd.

Regjeringen foreslår at fribeløpet økes fra 450 000 kroner til 500 000 kroner, mens fribeløpet for godstransport på vei foreslås økt fra 225 000 kroner til 250 000 kroner. Dette nivået på fribeløpet tar høyde for at gjennomsnittlig eurokurs over de tre inntektsårene som beløpsgrensen gjelder, kan gå ned til 7,50 kroner. En økning av fribeløpet til 500 000 kroner (250 000 kroner for godstransport på vei) vil gi et bokført provenytap på 25 mill. kroner i 2015. Det påløpte provenytapet er anslått til 30 mill. kroner i 2015. Av dette tilfaller om lag 40 pst. arbeidsgivere i kommunene i sone 1a, mens resten tilfaller arbeidsgivere i sonene 2 – 5 med sysselsatte i sektorer som ikke lenger kan beregne arbeidsgiveravgift med redusert sats.

Endringen av fribeløpet framgår av forslag til stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2015 § 4.

Anmodningsvedtak

I forbindelse med behandlingen av Prop. 118 S (2013 – 2014) i Stortinget ble det fattet flere anmodningsvedtak. Anmodningsvedtakene vil bli fulgt opp dels i budsjettet for 2015 (vedtakene nr. 600 og 602), dels i nysalderingen og dels i revidert nasjonalbudsjett for 2015.

Anmodningsvedtak nr. 600 (2013 – 2014) 20. juni 2014 lyder som følger:

«Stortinget ber regjeringen følge rettsutviklingen i EU/EØS nøye og så raskt som mulig vurdere om det er mulig å få gjennomslag for endringer i notifikasjonen i DA-ordningen som inkluderer transportsektoren eller større deler av transportsektoren.»

Regjeringen har hatt en omfattende dialog med Europakommisjonen og ESA om sektorbegrensningene etter de nye regionalstøtteretningslinjene. Etter å ha fått gjennomslag for mindre omfattende sektorbegrensinger innenfor energisektoren og transportsektoren enn det som tidligere ble lagt til grunn av ESA og notifisert av Norge 13. mars, mener regjeringen at de begrensningene som nå er vedtatt, fullt ut utnytter det handlingsrommet som gjeldende tolkning og praksis i EU/EØS gir grunnlag for. Det vises for så vidt til redegjørelse i Stortinget 20. juni 2014 av statsråd for samordningen av EØS-saker og forholdet til EU, Vidar Helgesen.

Regjeringen vil følge nøye med på rettsutviklingen i EU/EØS med sikte på å notifisere utvidelse av ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift dersom anvendelsen av sektorbegrensningene i EU gir grunnlag for dette. Regjeringen vil peke på viktigheten av at Norge går i dialog med Kommisjonen om fire – fem år med sikte på å påvirke neste runde med reform av statsstøtteregelverket. Dette regelverket skal tre i kraft 1. januar 2021.

Anmodningsvedtak nr. 602 (2013 – 2014) 20. juni 2014 lyder som følger:

«Stortinget ber regjeringen i forbindelse med statsbudsjettet 2015 vurdere kompensasjon for fylkeskommunenes økte kostnader som følge av endringene i DA-ordningen, knyttet til investeringer, drift og vedlikehold av fylkesveier.»

I henhold til sektordefinisjonene er aktiviteter knyttet til produksjon av transportinfrastruktur, drift og vedlikehold av transportfasiliteter og veier/anleggsvirksomhet utenfor transportsektordefinisjonen. Det kan derfor fortsatt benyttes differensierte satser for arbeidsgiveravgift for slike aktiviteter. Departementet har vurdert at avgrensningene i sektordefinisjonen ikke gir grunnlag for å anta at kostnader til investeringer, drift og vedlikehold av fylkesveier skal øke som følge av omleggingen av ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift. Tilsvarende vurdering er gjort av Samferdselsdepartementet for riksveier.

5.2 Skattefunn

5.2.1 Innledning og sammendrag

Gjennom Skattefunn får næringslivet skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling (FoU). Alle prosjekter som tilfredsstiller kravene i lov og forskrift, gir rett til skattefradrag etter de samme kriteriene. Formålet er å stimulere næringslivets egen FoU-innsats, jf. Innst. S. nr. 325 (2000 – 2001) og Ot.prp. nr. 1 (2001 – 2002) Skatte- og avgiftsopplegget 2002 – lovendringer.

Fradragsgrunnlaget per foretak er med virkning fra 1. januar 2014 hevet fra maksimalt 5,5 mill. kroner til 8 mill. kroner for egenutført FoU, og fra maksimalt 11 mill. kroner til 22 mill. kroner for summen av egenutført FoU og innkjøp fra godkjente FoU-institusjoner.

Bare prosjekter godkjent av Norges forskningsråd gir grunnlag for skattefradrag. Dette gjelder bare kostnader som er pådratt i det inntektsåret godkjennelsen ble gitt. Ligningsmyndighetene kontrollerer oppgitte kostnader og samlet offentlig støtte til foretaket etter statsstøtteregelverket. Dersom Skattefunn-fradraget er høyere enn utlignet skatt for skattyteren, blir det overskytende beløpet utbetalt fra staten i forbindelse med skatteoppgjøret.

Regjeringen foreslår å heve det maksimale fradragsgrunnlaget (beløpsgrensen) i Skattefunn for kostnader knyttet til egenutført FoU fra 8 til 15 mill. kroner. Samtidig foreslås det å heve den øvre grensen for innkjøpt FoU fra godkjente forskningsinstitusjoner fra 22 til 33 mill. kroner. Summen av kostnader til egenutført og innkjøpt FoU kan med dette ikke overstige 33 mill. kroner. Økningen i beløpsgrensene foreslås som et virkemiddel for å legge til rette for større egenutførte og innkjøpte FoU-prosjekter og er et ledd i regjeringens satsing for å styrke FoU i næringslivet. Forslagene anslås å øke det totale provenytapet i forbindelse med Skattefunn med om lag 120 mill. kroner påløpt i 2015. Beløpet bokføres i 2016.

Regjeringen er opptatt av en effektiv bruk av fellesskapets ressurser. Offentlig finansiering av FoU i næringslivet bør innrettes slik at det bidrar til at flere samfunnsøkonomisk lønnsomme FoU-prosjekter blir gjennomført. Regjeringen vil derfor lyse ut en ekstern evaluering av utvidelsene de siste årene. Evalueringen skal vurdere måloppnåelse og innretningen av støtten i Skattefunn.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-40 annet ledd.

5.2.2 Gjeldende rett

Skattefradrag for næringslivets kostnader til forskning og utvikling (Skattefunn) er regulert i skatteloven § 16-40 og tilhørende forskrift. Skattefunn er meldt inn til EFTAs overvåkningsorgan, EFTA Surveillance Authority (ESA) etter gruppeunntaket for støtte til FoU.

Det er foretakene selv som velger ut prosjekter og søker Norges forskningsråd om å få disse godkjent som støtteberettigede. Ordningen er rettighetsbasert. Dette innebærer at alle prosjekter som tilfredsstiller kravene i lov og forskrift, har rett til skattefradrag. Fradraget beregnes og gjennomføres av ligningsmyndighetene i forbindelse med ligningsbehandlingen. I tilfeller hvor det beregnede skattefradraget overstiger den utlignede skatten, skal det overskytende beløpet utbetales ved skatteoppgjøret.

Det følger av skatteloven § 16-40 første ledd at det beregnede skattefradraget er begrenset til 20 pst. av de berettigede kostnadene til godkjent FoU-prosjekt for små og mellomstore foretak (SMB), og 18 pst. for øvrige foretak. Videre følger det av § 16-40 annet ledd at skattyters kostnader til egenutført forsknings- og utviklingsprosjekt er begrenset til 8 mill. kroner per inntektsår, mens skattyters kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt som er utført av forskningsinstitusjon godkjent av Norges forskningsråd, er begrenset til 22 mill. kroner. I tilfeller hvor skattyter både bidrar med egenutført FoU og kjøper inn FoU fra godkjent forskningsinstitusjon, er det totale fradragsgrunnlaget begrenset til 22 mill. kroner, hvorav egenutført FoU maksimalt kan utgjøre 8 mill. kroner.

Fradragsgrunnlaget mv. er nærmere regulert i forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14. Det følger av forskriftens § 16-40-6 tredje ledd at ved beregningen av personalkostnader og indirekte kostnader er antall timer for egne ansatte begrenset til maksimalt 1 850 timer per år, og timesatsen er begrenset til maksimum 600 kroner per time.

5.2.3 Vurderinger og forslag

Statistisk sentralbyrå la i 2008 fram en bred evaluering av Skattefunn, med hovedvekt på måloppnåelse og resultater. Evalueringen omfattet bruken av Skattefunn fra etableringen i 2002 til og med inntektsåret 2006. I rapporten ble det blant annet anbefalt å heve grensene for maksimalt fradragsgrunnlag. Som del av Stoltenberg II-regjeringens tiltak for å dempe virkningen av den internasjonale finansuroen på norsk økonomi ble beløpsgrensene hevet i 2009, jf. St.prp. nr. 37 (2008 – 2009). Fradragsmulighetene i Skattefunn ble sist utvidet i 2014 da beløpsgrensene og den maksimale timesatsen ble hevet som ledd i regjeringens satsing på FoU i næringslivet, jf. Prop. 1 LS (2013 – 2014) og Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014).

Utvidelser i foretakenes fradragsmuligheter gjennom Skattefunn har som mål å utløse mer samfunnsøkonomisk lønnsom FoU i foretakene. Regjeringen foreslår å heve beløpsgrensen for kostnader til egenutført FoU fra 8 til 15 mill. kroner og beløpsgrensen for kostnader til innkjøpt FoU fra 22 mill. kroner til 33 mill. kroner. Summen av egenutført og innkjøpt FoU kan etter forslaget ikke overstige 33 mill. kroner. Høyere beløpsgrenser kan bidra til at noen flere større prosjekter blir gjennomført, og at noen FoU-prosjekter blir gjennomført raskere.

For å vurdere måloppnåelse og innretningen av støtten, bør utvidelser i Skattefunn evalueres. Regjeringen vil derfor lyse ut en ekstern evaluering av utvidelsene i 2009, 2014 og 2015. Evalueringen skal vurdere hvorvidt den økte støtten har hatt en utløsende effekt på FoU og innovasjon. Evalueringen bør i tillegg se på hvordan ordningen best kan innrettes for å stimulere til ny, samfunnsøkonomisk lønnsom FoU i næringslivet.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-40 annet ledd.

5.2.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslagene anslås å øke provenytapet i forbindelse med Skattefunn med om lag 120 mill. kroner påløpt i 2015. Ettersom de fleste som benytter seg av Skattefunn er etterskuddspliktige, bokføres hele beløpet i 2016.

Forslaget ventes ikke å få vesentlige økonomiske eller administrative konsekvenser for Norges Forskningsråd eller Skatteetaten.

5.2.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

5.3 Produktavgiften på førstehåndsomsetning av fisk (kap. 5700, post 71)

Produktavgiften til folketrygden for fiskeri-, hval- og selfangstnæringen foreslås redusert fra 3,3 pst. til 3,1 pst. fra 2015.

Trygdeavgiftssatsen for næringsinntekt er normalt 11,4 pst. Fiskere betaler en trygdeavgift på 8,2 pst. Satsene foreslås redusert til 8,1 pst. for fiske, fangst og barnepass og til 11,3 pst. for andre næringer fra 2015, jf. punkt 3.2.3. Produktavgiften i fiskerinæringen skal foruten å dekke mellomlegget mellom 8,2 pst. og 11,4 pst. i trygdeavgiften også dekke kollektiv medlemspremie til yrkesskadetrygd, kollektiv forsikring for tilleggssykepenger for manntallsførte fiskere og utgifter i forbindelse med stønad til arbeidsledige i næringen. Det skal svares produktavgift av all fangst fra norskregistrerte fartøy.

I brev av 1. august 2014 tilrår Nærings- og fiskeridepartementet at produktavgiften reduseres til 3,1 pst. for 2015. Tilrådningen er basert på anslag for førstehåndsverdien og pensjonsgivende inntekt samt forventede utgifter i 2015 i ordningene som produktavgiften er ment å dekke. Reduksjonen skyldes forventninger om lavere utbetalinger til sykepenger. I tabell 5.1 angis prognosene som ligger til grunn for fastsetting av nivået på produktavgiften for 2015.

Det vises til forslag til Stortingets vedtak om produktavgift til folketrygden for fiskeri-, hval- og selfangstnæringen for 2015.

5.4 Nedre grense i grunnrenteskatten

Produksjon av vannkraft utnytter en knapp naturressurs og kan gi en særskilt høy avkastning (grunnrente). Grunnrente er et godt skattegrunnlag fordi en nøytralt utformet skatt ikke påvirker kraftforetakenes investeringsbeslutninger. Etter dagens regler skal det beregnes 31 pst. skatt på grunnrente i vannkraftverk. Kraftverk med generatorer under 5,5 MVA er fritatt for grunnrenteskatt, og denne grensen omtales gjerne som nedre grense i grunnrenteskatten.

Regjeringen foreslår å øke nedre grense til 10 MVA. Forslaget er en oppfølgning av Sundvolden-erklæringen, hvor det heter at regjeringen vil «Heve innslagspunktet for grunnrenteskatt for småkraftverk fra 5 MVA til 10 MVA». Med regjeringens forslag vil om lag 60 vannkraftverk unntas fra grunnrenteskatt. Forslaget anslås å medføre et provenytap på 20 mill. kroner påløpt i 2015. Det vil ikke ha bokført virkning før 2016 siden skatteyterne er etterskuddspliktige. På lengre sikt anslås det på usikkert grunnlag at provenytapet øker til om lag 60 mill. kroner årlig. Det skyldes bl.a. skattemessig tilpasning til den nye grensen i nye og eksisterende verk. Økt nedre grense reiser imidlertid EØS-rettslige problemstillinger, og regjeringen vil derfor notifisere tiltaket til EFTAs overvåkningsorgan (ESA). Det foreslås at ikrafttredelse av en økt nedre grense på 10 MVA utsettes til det foreligger et positivt vedtak fra ESA. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 18-3 tiende ledd.

Forslaget om økt nedre grense i grunnrenteskatten til 10 MVA innebærer at innslagspunktet for naturressursskatten også bør heves tilsvarende. Kraftverk med generatorer over 5,5 MVA betaler etter dagens regler naturressursskatt på 1,3 øre per kWh av gjennomsnittlig samlet produksjon siste syv inntektsår for det enkelte kraftverk. Naturressursskatten fordeles med 1,1 øre til kommunen og 0,2 øre til fylkeskommunen kraftverket ligger i. Naturressursskatten er fradragsberettiget krone for krone mot utliknet fellesskatt til staten, og ubenyttet fradrag kan framføres med rente. Naturressursskatten innebærer derfor ikke en effektiv beskatning av selskapene, men er en omfordeling av skatt fra staten til kommuner og fylkeskommuner.

Forslaget om en naturressursskatt ble introdusert av finanskomiteen. I Budsjett-innst. S. I. (1996 – 97) uttalte flertallet i finanskomiteen at «Flertallet vil understreke at naturressursskatten må betraktes som en kommunal andel av grunnrenten i kraftverkene, og at det prinsipielt sett ville være korrekt å samordne naturressursskatten med grunnrenteskatten». Når det senere ble vedtatt å samordne naturressursskatten mot fellesskatten, skyldtes dette både investeringsinsentiver og praktiske hensyn, se omtale i Nasjonalbudsjettet 1997.

Intensjonen bak naturressursskatten er altså å omfordele grunnrenteskatt fra staten til kommuner og fylkeskommuner. Når nedre grense heves, vil ikke staten kreve inn grunnrenteskatt fra kraftverk under 10 MVA. Følgelig vil grunnlaget for omfordeling ikke lenger være til stede. Innslagspunktet for naturressursskatten bør derfor heves til 10 MVA når nedre grense heves. Naturressursskatten er omfattet av skatteutjevningen i kommunenes inntektssystem, og dette vil delvis kompensere for reduserte skatteinntekter for kommuner og fylkeskommuner. Administrative hensyn taler også for at innslagspunktet i naturressursskatten bør sammenfalle med nedre grense. Departementet vil komme nærmere tilbake til dette.

6 Merverdiavgift (kap. 5521 post 70)

6.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester. Det beregnes merverdiavgift også ved import og ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet. Den generelle satsen er 25 pst. Det er redusert merverdiavgiftssats på 15 pst. for næringsmidler og en lav sats på 8 pst. for enkelte tjenester som persontransport, overnatting, allmennkringkasting samt adgang til kino, idrettsarrangementer, fornøyelsesparker og opplevelsessentre. En del varer har fritak fra merverdiavgiften gjennom såkalt nullsats. Dette innebærer at den avgiftspliktige har fradragsrett for merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten uten at det beregnes utgående merverdiavgift av omsetningen. Dette gjelder for eksempel trykt skrift i form av bøker, aviser og tidsskrifter.

Merverdiavgiften skal beregnes i alle omsetningsledd. Retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester medfører at avgiften ikke belastes de avgiftspliktige virksomhetene. På denne måten skal merverdiavgiften virke som en skatt på endelig forbruk. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det lagt vekt på at systemet skal være mest mulig nøytralt og gi minst mulig uheldige tilpasninger i økonomien, samtidig som staten sikres stabile inntekter. De administrative kostnadene knyttet til innkreving og innbetaling bør være lavest mulig både for Skatteetaten og de næringsdrivende. Merverdiavgiften er fiskalt begrunnet, og inntektene går til statskassen. Merverdiavgiften anslås å gi inntekter på 256,2 mrd. kroner i 2015. Det foreslås ingen satsendringer i merverdiavgiften for 2015.

Merverdiavgiften fastsettes av Stortinget ved plenarvedtak for ett år av gangen i medhold av Grunnloven § 75 bokstav a. Bestemmelser om fritak for merverdiavgift, unntak fra merverdiavgiftsloven, registreringsplikt mv. framgår av lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven).

6.1.1 Presiseringer i vedtaket

Etter Stortingets vedtak om merverdiavgift § 5 skal det svares merverdiavgift med 11,11 pst. av omsetning mv. av råfisk som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-8. Etter merverdiavgiftsloven § 5-8 skal det betales merverdiavgift med redusert sats ved fiskeres omsetning til eller gjennom fiskesalgslag som er opprettet i medhold av fiskesalgslagsloven. Fra 1. juli 2010 ble råfiskloven utvidet til å omfatte viltlevende marine ressurser. Fra 1. januar 2014 ble råfiskloven erstattet av fiskesalgslagsloven, samtidig som henvisningen i merverdiavgiftsloven § 5-8 til råfiskloven ble erstattet av en henvisning til fiskesalgslagsloven. Merverdiavgiftsvedtaket § 5 benytter fortsatt begrepet råfisk. Det foreslås at dette erstattes av viltlevende marine ressurser. Forslaget innebærer ingen endring av gjeldende rett.

Etter Stortingets vedtak om merverdiavgift § 4 bokstav b skal det svares merverdiavgift med redusert sats for transport av kjøretøy på ferge som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-4. Merverdiavgiftsloven § 5-4 gjelder transport av kjøretøy på fartøy. Det foreslås at tilsvarende ordlyd benyttes i merverdiavgiftsvedtaket. Dette innebærer ingen endring av gjeldende rett.

6.2 Økning av beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret

6.2.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår at den generelle beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret økes fra 50 000 kroner til 150 000 kroner med virkning fra 1. januar 2015. Det foreslås også at den samme beløpsgrensen skal gjelde for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, dvs. en økning fra 140 000 kroner til 150 000 kroner.

Merverdiavgiften oppkreves av de avgiftspliktige på vegne av staten. Det er lagt vekt på å utforme merverdiavgiftssystemet så enkelt som mulig, slik at det ikke påfører næringsdrivende unødvendige administrative kostnader. Små virksomheter kan likevel oppleve de administrative byrdene ved merverdiavgiftsplikten som relativt store. En økning av beløpsgrensen for registrering i merverdiavgiftssystemet vil være en forenkling. Mange små virksomheter vil unngå de forpliktelser de i dag er pålagt etter merverdiavgiftslovgivningen. Dessuten vil de administrative kostnadene for Skatteetaten bli redusert.

Mange små virksomheter leverer negative merverdiavgiftsoppgaver til staten. Det skyldes at de har mer inngående merverdiavgift til fradrag enn utgående merverdiavgift. Virksomhetene mottar dermed en utbetaling av merverdiavgift fra statskassen. Ved den foreslåtte økningen av beløpsgrensen vil nedgangen i slike utbetalinger fra statskassen mer enn oppveie at et høyere omsetningsnivå unntas fra merverdiavgiftsplikt. Økt beløpsgrense vil dermed øke statens inntekter og styrke merverdiavgiften som fiskal avgift. En økning av beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret til 150 000 kroner, anslås å gi et merproveny på om lag 125 mill. kroner påløpt og 100 mill. kroner bokført i 2015.

Forslaget vil innebære at mange næringsdrivende som ikke oppfyller omsetningskravet for registrering, vil bli slettet fra Merverdiavgiftsregisteret. Disse næringsdrivende skal derfor ikke lenger beregne utgående merverdiavgift på omsetningen, samtidig som de heller ikke kan føre inngående merverdiavgift til fradrag. Det foreslås en overgangsregel slik at næringsdrivende som slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, skjermes mot eventuell plikt til å tilbakebetale tidligere fradragsført merverdiavgift.

Det vises til forslag til endringer i §§ 2-1, 14-4 og 14-7 i merverdiavgiftsloven og forslag til overgangsbestemmelse til merverdiavgiftsloven § 2-1. Det foreslås at endringene trer i kraft 1. januar 2015.

6.2.2 Gjeldende rett

Beløpsgrensen for registreringsplikt

Et av de generelle vilkårene i merverdiavgiftsloven for å ha en rett og plikt til å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret er at virksomheten har omsetning eller uttak av varer eller tjenester som etter sin art er omfattet av loven, over en viss beløpsgrense. Beløpsgrensen medfører at virksomheter med lav omsetning ikke blir avgiftspliktige. Det gir administrative besparelser både for virksomheten og Skatteetaten. Videre gir beløpsgrensen forutberegnelighet for næringsdrivende ved at det oppstilles et enkelt, praktiserbart vilkår for registreringsplikt. Grensen medfører også at det er mindre behov for konkrete og skjønnsmessige vurderinger av hvorvidt virksomheten anses som «næringsdrivende» i merverdiavgiftslovens forstand. Begrunnelsen for å avgrense avgiftsplikten med en beløpsgrense er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 17 (1968 – 1969) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) side 58.

Beløpsgrensen for registreringsplikt framgår av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Etter denne bestemmelsen skal en næringsdrivende og offentlig virksomhet registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og avgiftspliktig uttak av varer og tjenester til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. Beløpsgrensen er ikke knyttet til et kalenderår, men gjelder hvilken som helst periode på tolv måneder. Beløpsgrensen inkluderer også avgiftspliktig uttak, slik at registrering skal finne sted når omsetning og avgiftspliktige uttak til sammen overstiger 50 000 kroner. Beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er omsetning uten merverdiavgift. Det gjelder bare én beløpsgrense på 50 000 kroner for hvert avgiftssubjekt. Det vil si at det gjelder én samlet grense selv om avgiftssubjektet har ulike typer merverdiavgiftspliktig omsetning. Hva som skal anses som ett avgiftssubjekt er regulert i merverdiavgiftsloven § 2-2.

Ved innføringen av merverdiavgiften i 1970 ble registreringsgrensen satt til 6 000 kroner. Registreringsgrensen ble hevet til 12 000 kroner fra 1. juli 1982, jf. Ot.prp. nr. 57 (1981 – 82) Om lov om endring i lov om merverdiavgift, til 30 000 kroner fra 1. juli 1992, jf. Ot.prp. nr. 76 (1991 – 92) Om lov om endring i lov om merverdiavgift, og til 50 000 kroner fra 1. januar 2004, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003 – 2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 - lovendringer.

Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner har en særskilt beløpsgrense for registrering på 140 000 kroner. Registreringsgrensen for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner ble skilt ut som en egen beløpsgrense fra 1. januar 1992 og hevet til 70 000 kroner, jf. Ot.prp. nr. 24 (1991 – 92) Om lov om endringer i lov om skatt av formue og inntekt og lov om merverdiavgift. Beløpsgrensen ble økt ytterligere til 140 000 kroner fra 1. januar 1998, jf. Ot.prp. nr. 1 (1997 – 98) Skatteopplegget 1998 - Lovendringer.

Fra 1. juli 2011 ble det innført en forenklet registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet. Fra samme tidspunkt ble det innført merverdiavgiftsplikt når privatpersoner hjemmehørende i Norge kjøper elektroniske tjenester fra utlandet, jf. Prop. 117 L (2010 – 2011) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet). Ansvar for beregning og betaling ble lagt til tilbyderne, og det framgår av merverdiavgiftsloven § 2-1 tredje ledd at tilbydere av elektroniske tjenester som er omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde og femte ledd, skal registreres. Den ordinære beløpsgrensen på 50 000 kroner gjelder. Som et alternativ til registrering i Merverdiavgiftsregisteret kan tilbyderne under visse vilkår benytte seg av en forenklet registreringsordning, jf. merverdiavgiftsloven §§ 14-4 flg. Beløpsgrensen på 50 000 kroner gjelder i utgangspunktet også for registrering etter den forenklede ordningen, men tilbyderne kan tillates registrert før beløpsgrensen er oversteget, jf. merverdiavgiftsloven § 14-4 annet ledd.

I noen tilfeller kan registrering i Merverdiavgiftsregisteret skje før omsetning eller uttak har oversteget beløpsgrensen. Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-4 at det på visse vilkår gis adgang til forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer at en næringsdrivende kan registreres og gjøre fradrag for inngående merverdiavgift før det foreligger avgiftspliktig omsetning. Forhåndsregistrering kan innvilges for virksomheter som har foretatt betydelige anskaffelser med direkte sammenheng med senere avgiftspliktig omsetning, og for virksomheter som vil overstige beløpsgrensen for registrering senest tre uker etter at omsetningen starter. En anskaffelse anses som betydelig når verdien er minst 250 000 kroner inklusive merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1. For merverdiavgift som allerede er påløpt før forhåndsregistreringen, kan det søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør, se omtalen nedenfor.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift

Avgiftssubjekter har som utgangspunkt rett til å føre inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten, til fradrag i utgående merverdiavgift. Den generelle bestemmelsen om fradragsretten er merverdiavgiftsloven § 8-1. Bestemmelsen står sentralt i merverdiavgiftssystemet, og etablerer prinsippet om at merverdiavgiften ikke skal kumuleres gjennom transaksjonskjeden, men bare avgiftsbelegge det endelige forbruket.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 etablerer fradragsrett for inngående avgift på «…anskaffelser av varer og tjenester…». Hovedregelen er at fradragsretten først kan oppstå når varen eller tjenesten er levert. Se også kapittel 9 i Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001).

Når anskaffelsene er pådratt før avgiftssubjektet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret, gir merverdiavgiftsloven § 8-6 på nærmere vilkår rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Det innebærer at det gis fradrag for inngående merverdiavgift som er påløpt før registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det framgår av merverdiavgiftsloven § 8-6 at det kan gis tilbakegående avgiftsoppgjør i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Dette henger sammen med prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at anskaffelser som faktisk skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet, ikke skal avgiftsbelegges, jf. Ot.prp. nr. 21 (2001 – 2002) Om lov om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen (endret skatte- og avgiftsopplegg 2002) punkt 7.5.1.

Merverdiavgiftsloven inneholder også generelle bestemmelser om justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på driftsmidler over en viss verdi (kapitalvarer) når forutsetningene for fradraget endrer seg etter anskaffelsen, se merverdiavgiftsloven §§ 9-2 til 9-5. Formålet med justeringsbestemmelsene er at fradragsføringen skal gjenspeile kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over noe tid, ikke bare på anskaffelsestidspunktet. Justeringsbestemmelsene trådte i kraft 1. januar 2008.

De gjeldende bestemmelsene innebærer i hovedtrekk at fradraget for inngående merverdiavgift for kapitalvarer (fast eiendom og driftsmidler over en viss verdi) som er anskaffet, framstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og avgiftspliktige aktiviteter endres i hhv. ti og fem år (justeringsperioden) etter anskaffelsen, framstillingen eller fullføringen. Dette vil for eksempel være tilfelle dersom kapitalvaren selges, tas ut eller det skjer andre bruksendringer i justeringsperioden.

Justeringsperioden for andre driftsmidler enn fast eiendom begynner å løpe fra anskaffelsen eller framstillingen, mens justeringsperioden for fast eiendom løper fra fullføringen. Etter merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd skal inngående avgift justeres når bruken av en kapitalvare endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål.

En forandring i faktorene som er bestemmende for fradragsretten for en kapitalvare, kan i tillegg til overdragelse være å tre inn i eller ut av en fellesregistrering, eller en endring av virksomheten (enten egen eller leietakers). At en virksomhet går fra å være avgiftspliktig til ikke å være avgiftspliktig slik at fradragsretten endres, kan oppstå ved at avgiftssubjektet legger om virksomheten og som følge av at loven blir endret. Merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd annet punktum medfører imidlertid at et avgiftssubjekt som får rett til fradrag for inngående merverdiavgift på grunn av en lovendring, likevel ikke har rett til å justere inngående merverdiavgift for anskaffelser mv. foretatt før lovendringens ikrafttredelse. Det er dermed bare dersom avgiftsplikten innskrenkes som følge av en lovendring at avgiftssubjekter må justere inngående merverdiavgift. Endringer av fradragsretten som følge av lovendringer er beskrevet i Ot.prp. nr. 59 (2006 – 2007) Om lov om endring i lov 19. juni 1969 nr 66 om merverdiavgift avsnitt 7.6.1.

Departementets utgangspunkt er at det inntrer justeringsplikt i tilfeller hvor virksomheter slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 9-5 annet ledd om justeringsplikt ved opphør av merverdiavgiftspliktig virksomhet innenfor justeringsperioden.

Dersom kapitalvaren ikke beholdes i virksomheten, men overdras til en ny virksomhet, vil den som overtar kapitalvaren på nærmere vilkår kunne overta både justeringsplikter og justeringsrettigheter, slik at den som overdrar kapitalvaren ikke justerer sine fradrag for inngående avgift.

Sletting i Merverdiavgiftsregisteret

Merverdiavgiftsloven §§ 14-1 til 14-3 inneholder blant annet nærmere regler om søknad om registrering og sletting i Merverdiavgiftsregisteret. Merverdiavgiftsloven § 14-3 første til tredje ledd fastsetter regler om hvem som er ansvarlig for å melde sletting når en registrert virksomhet er opphørt, og regler om sletting og eventuelt fortsatt registrering i tilfeller omsetningen har sunket under den til enhver tid gjeldende beløpsgrense i merverdiavgiftsloven § 2-1.

Det er avgiftssubjektet som etter § 14-3 første ledd er ansvarlig for å melde fra om opphør av virksomheten. Opphør foreligger når virksomheten legges ned, ved overdragelse eller ved utleie til annen næringsdrivende som skal fortsette driften. Det foreligger også opphør i merverdiavgiftslovens forstand når virksomheten i framtiden for eksempel bare skal drive omsetning av tjenester som er unntatt fra merverdiavgift. At omsetningen i virksomheten synker under beløpsgrensen for registrering vil imidlertid ikke i seg selv utløse plikt for den avgiftsregistrerte til å sende melding om sletting fra Merverdiavgiftsregisteret.

Sletting av en virksomhet som følge av at omsetningen synker under beløpsgrensen, reguleres av merverdiavgiftsloven § 14-3 tredje ledd, den såkalte etterslepsregelen. Etterslepsregelen innebærer at selv om merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak faller under beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1, skal avgiftssubjektet forbli registrert minst i de to påfølgende kalenderårene. Etterslepsregelen har i første rekke en praktisk betydning ved at en unngår arbeid med stadige inn- og utmeldinger i registeret. Etter at sletting er foretatt inntrer registreringsplikt på ordinære vilkår dersom virksomheten igjen overstiger beløpsgrensen. Ved vurderingen av om virksomheten overstiger beløpsgrensen, er det den til enhver tid gjeldende beløpsgrensen som skal legges til grunn.

6.2.3 Utenlandsk rett

De aller fleste land i verden har et merverdiavgiftssystem. Svært mange land har en minstegrense for å bli registrert som en av de generelle reglene i systemet. Beløpsgrensen for registrering i Norge er på om lag samme nivå som grensen i andre nordiske land, men er lav sammenlignet med mange andre land. Statistikk fra OECD1 viser at det kun er 6 av 32 OECD-land som hadde lavere registreringsgrense enn Norge i 2012. De fleste av OECD-landene har betydelig høyere grense enn Norge. 22 av de 32 landene har mer enn dobbelt så høy grense som Norge, og 8 av disse 22 har mer enn ti ganger så høy grense som Norge. Enkelte land tillater frivillig registrering for virksomheter under registreringsgrensen. Tabell 6.1 viser en oversikt over grensene i noen utvalgte land.

6.2.4 Vurderinger og forslag

Generelt

Merverdiavgiftssystemet bør utformes så enkelt som mulig og ikke påføre næringsdrivende unødvendige administrative kostnader. Merverdiavgiftsplikten påfører små virksomheter relativt store administrative kostnader. Disse årlige kostnadene er anslått til i gjennomsnitt om lag 3 500 kroner per virksomhet, jf. punkt 6.2.5. I dag må alle virksomheter med avgiftspliktig omsetning over 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. For allmennyttige og veldedige organisasjoner gjelder en særskilt registreringsgrense på 140 000 kroner. Den generelle beløpsgrensen har ikke vært endret siden 2004, da grensen ble hevet fra 30 000 kroner til 50 000 kroner. Sammenlignet med mange andre land er den generelle grensen for registrering i Norge lav.

For å redusere de administrative kostnadene for både de næringsdrivende og Skatteetaten foreslår departementet å øke begge registreringsgrensene til 150 000 kroner. Mange små næringsdrivende vil da slippe forpliktelsene de i dag er pålagt etter merverdiavgiftslovgivningen, herunder forpliktelser vedrørende registrering og oppgaveinnsendelse. Videre vil færre registrerte avgiftspliktige virksomheter gi lavere administrative kostnader for avgiftsmyndighetene. Innføring av én felles registreringsgrense for alle typer virksomheter er dessuten en forenkling av regelverket.

Mange små virksomheter leverer negative merverdiavgiftsoppgaver, dvs. at de mottar utbetaling av avgift fra staten. Det skyldes at fradragsberettigede kjøp overstiger avgiftsbelagt omsetning og uttak. En økning av registreringsgrensene anslås å øke statens inntekter fra merverdiavgift.

Det vises til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Forholdet til justeringsreglene

En konsekvens av å heve beløpsgrensen vil være at enkelte avgiftssubjekter som i dag har lav avgiftspliktig omsetning, ikke lenger vil være avgiftspliktige. Dette medfører at virksomhetene skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret. Avgiftssubjekter som slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, skal ikke beregne utgående merverdiavgift på omsetningen. Samtidig kan de heller ikke føre inngående merverdiavgift til fradrag.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift for kapitalvarer avgjøres i utgangspunktet ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet. Justeringsreglene modifiserer dette, og gir forbehold om at senere forhold kan påvirke omfanget av fradragsretten. Begrunnelsen for justeringsreglene er at samlet fradragsført inngående merverdiavgift på kapitalvarer skal gjenspeile den faktiske bruken av kapitalvaren over tid. For kapitalvarer som er løsøre vil fradragsretten avgjøres ut fra bruken i fem år etter anskaffelsen. For kapitalvarer som er fast eiendom er justeringsperioden ti år. Hvis bruken av en kapitalvare endres fra fradragsberettiget bruk til ikke-fradragsberettiget bruk, inntrer det en justeringsforpliktelse (forholdsmessig tilbakebetalingsplikt).

Departementet har vurdert om forslaget til lovendring vil kunne støte an mot tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Bakgrunnen for at departementet har vurdert temaet, er de konsekvensene som justeringsreglene får for virksomheter som blir slettet fra Merverdiavgiftsregisteret. Etter justeringsreglene kan den foreslåtte lovendringen i noen tilfeller medføre en nedjustering eller tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift. Etter departementets vurdering medfører justeringsreglenes forbehold om at senere forhold kan endre omfanget av fradragsretten, at det ligger innenfor lovgivers rett å vedta regler som kan medføre en justeringsplikt, uten at det i seg selv vil være i strid med Grunnlovens tilbakevirkningsforbud. Departementet finner ikke grunnlag for å omtale problemstillingen nærmere, ettersom det foreslås en overgangsordning som uansett vil avverge eventuelle grunnlovsinnvendinger, jf. omtalen nedenfor og under punkt 6.2.6.

Departementet fremmer forslag om en beskyttende overgangsordning for avgiftssubjekter som blir slettet fra Merverdiavgiftsregisteret som følge av en høyere beløpsgrense. Dette slik at disse unntas fra justeringsplikt for inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet fram til 1. januar 2015. I denne forbindelse vises det til at justeringsplikt ikke kan inntre uten at det er gjort fradrag for inngående avgift på anskaffelsen. Departementet ser at det allerede på tidspunktet for inngåelse av bindende avtale kan være en forventning om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Fradragsretten oppstår imidlertid ikke før anskaffelsen er foretatt, jf. omtalen ovenfor under punkt 6.2.2. Departementet vil derfor i tråd med merverdiavgiftslovens system knytte overgangsordningen opp mot når fradragsretten inntrådte, slik at denne bare gjelder inngående avgift på kapitalvarer som er anskaffet og rettmessig ført til fradrag med virkning før 1. januar 2015. Det er således anskaffelsestidspunktet som er avgjørende skjæringstidspunkt for anvendelsen av den foreslåtte overgangsregelen. Om forslag til en overgangsbestemmelse til § 2-1 i merverdiavgiftsloven vises det til punkt 6.2.6 nedenfor.

Betydningen av etterslepsregelen

Som nevnt i punkt 6.2.2 framgår det av merverdiavgiftsloven § 14-3 tredje ledd at en allerede registrert virksomhet skal stå i Merverdiavgiftsregisteret i minst to hele kalenderår etter at omsetning og uttak har sunket under registreringsgrensen. Ved vurderingen etter tredje ledd er det den til enhver tid gjeldende beløpsgrense i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd som legges til grunn. Dette innebærer at virksomheter som per 1. januar 2015 har hatt omsetning under 150 000 kroner i de tre foregående kalenderårene, skal tas ut av Merverdiavgiftsregisteret.

Departementet har vurdert forholdet til Grunnloven § 97 og funnet at denne ikke setter begrensninger for Stortinget til å øke beløpsgrensen med ovennevnte virkning. Departementet anser at på samme måte som Stortinget vil kunne fjerne etterslepsregelen, vil Stortinget kunne begrense innholdet i regelen ved å bestemme at en høyere beløpsgrense skal anvendes som vilkår for å bli stående i registeret. Departementet viser også til at den nye omsetningsgrensen bare får virkning for framtidige avgiftsoppgjør. Det forhold at omsetningstall fra tidligere år legges til grunn ved anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 14-3 tredje ledd, innebærer ingen avgiftsskjerpelse for avgiftsoppgjørene fra tidligere år.

Den som er avgiftsregistrert forblir i utgangspunktet avgiftspliktig selv om beløpsgrensen tilsier at virksomheten kunne vært slettet fra Merverdiavgiftsregisteret. Dette medfører at å øke beløpsgrensen i seg selv ikke gir umiddelbare virkninger. Virksomhet som skal slettes etter den økte beløpsgrensen, skal sende inn omsetningsoppgaver fram til sletting rent faktisk har funnet sted. Departementet foreslår derfor også på dette punkt en overgangsregel. Overgangsregelen innebærer at virksomheter som etter den nye beløpsgrensen kan slettes med virkning fra og med 1. januar 2015, ikke er avgiftspliktige fra dette tidspunktet med mindre skattekontoret har gitt samtykke til fortsatt avgiftsregistrering. Om forslag til en overgangsbestemmelse til § 2-1 i merverdiavgiftsloven vises det til punkt 6.2.6 nedenfor.

Beløpsgrensen for utenlandske tilbydere av elektroniske tjenester

Som omtalt i punkt 6.2.2 skal tilbydere i utlandet som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner hjemmehørende i Norge, avgiftsregistreres, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 tredje ledd. Tilbyderne skal i utgangspunktet registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Denne registreringsplikten innebærer at tilbydere som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd. Den generelle beløpsgrensen på 50 000 kroner gjelder. Alternativt kan tilbyderne på visse vilkår velge å benytte forenklet registreringsordning, jf. merverdiavgiftsloven §§ 14-4 flg. Beløpsgrensen på 50 000 kroner gjelder også her, men slik at tilbyderne kan bli registrert i den forenklede ordningen før denne beløpsgrensen er oversteget. Dersom tilbyderne faktisk etablerer forretningssted i merverdiavgiftsområdet, følger registreringsplikten av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Etter departementets vurdering er det ikke grunnlag for å endre registreringsreglene for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet og benytter seg av den forenklede registreringsordningen. Det er et vilkår for å benytte den forenklede registreringsordningen at tilbyderen bare skal beregne og betale merverdiavgift på elektroniske tjenester som er omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde og femte ledd, se § 14-4 første ledd. Slike tilbydere er på mange måter i en annen rettslig og faktisk posisjon enn avgiftssubjekter registrert etter de ordinære reglene i merverdiavgiftsloven § 2-1. Blant annet har tilbydere som velger å benytte seg av den forenklede ordningen, ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift etter kapittel 8 i merverdiavgiftsloven. Den forenklede ordningen gjør også at etterlevelsen av reglene blir enklere for tilbyderne. Forpliktelsene etter denne ordningen er enklere enn det som følger av å være ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I tillegg er utenlandske leverandører av elektroniske tjenester i hovedsak store virksomheter som omsetter globalt. Beløpsgrensen for tilbydere som benytter seg av den forenklede ordningen er bare ment å gi rom for at sporadiske og ubetydelige salg til Norge ikke skal utløse avgiftsplikt her. Behovet for en høyere beløpsgrense vil derfor være mindre. Produksjonen av digitale tjenester er stadig økende, og av hensyn til både proveny og konkurransenøytralitet er det viktig at norske merverdiavgiftsregler utformes slik at dette forbruket i Norge avgiftsbelegges effektivt.

Utenlandske tilbydere av elektroniske tjenester som er registrert ved representant kan, i motsetning til de som benytter den forenklede registreringsordningen, også ha annen type omsetning enn fra salg av elektroniske tjenester. En avgiftsregistrering ved representant i Merverdiavgiftsregisteret innebærer i stor utstrekning de samme administrative forpliktelsene som for avgiftssubjekter som er ordinært registrert. Det er derfor naturlig at disse avgiftssubjektene er underlagt merverdiavgiftslovens generelle beløpsgrense.

Som følge av at det skal være en annen beløpsgrense for tilbydere av elektroniske tjenester som velger forenklet registrering, er det nødvendig med endringer av merverdiavgiftsloven §§ 2-1 tredje ledd, 14-4 annet ledd og 14-7 tredje ledd. Departementet foreslår at det uttrykkelig framgår av § 2-1 tredje ledd at beløpsgrensen i § 2-1 første ledd ikke gjelder for virksomheter som velger forenklet registrering etter merverdiavgiftsloven §§ 14-4 flg. Videre foreslås det at merverdiavgiftsloven § 14-4 annet ledd endres slik at det der framkommer at en tilbyder som velger forenklet registrering, skal registreres når samlede leveranser overstiger 50 000 kroner over en periode på tolv måneder. Videre foreslås det å innta en setning hvor det uttrykkelig framgår at slike tilbydere kan velge å bli forenklet registrert før beløpsgrensen er oversteget, hvilket kun er en videreføring av dagens rettstilstand. Merverdiavgiftsloven § 14-7 tredje ledd foreslås endret slik at henvisningen til den særskilte beløpsgrensen er § 14-4 annet ledd i stedet for § 2-1 tredje ledd.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven §§ 2-1 tredje ledd tredje punktum, 14-4 annet ledd og 14-7 tredje ledd.

Plikten til å levere næringsoppgave

Plikten til å levere næringsoppgave følger av ligningsloven § 4-4 nr. 1. Myndighet til å vedta forskrifter som regulerer skattyternes plikter etter ligningsloven er delegert til Skattedirektoratet. Forskrift 1. desember 2009 nr. 1434 om fritak fra plikt til å levere næringsoppgave § 1 fritar skattyter som driver virksomhet og har samlet driftsinntekt som ikke overstiger 50 000 kroner, fra å levere næringsoppgave. Fritaksordningen har mange unntak. Fritaket gjelder ikke for skattytere som er registreringspliktige etter merverdiavgiftsloven og aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper. Det er også enkelte andre unntak.

Finansdepartementet har bedt Skattedirektoratet vurdere å heve beløpsgrensen for fritak fra plikten til å levere næringsoppgave til samme beløp som registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret blir hevet til. I tillegg er Skattedirektoratet bedt om å vurdere om det er mulig å begrense dagens unntak fra fritaksordningen.

Bokføringsplikten inntrer som følge av plikten til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven, jf. bokføringsloven § 2. Næringsdrivende som er fritatt fra næringsoppgaveplikt, har likevel plikt til å oppbevare bilag mv. for å kunne dokumentere transaksjoner, jf. forskrift om fritak fra å levere næringsoppgave.

6.2.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

I 2004 ble det gjennomført en måling av næringslivets administrative kostnader knyttet til å oppfylle informasjonskrav i merverdiavgiftsregelverket. Basert på målingen kan de administrative kostnadene for små virksomheter anslås til i gjennomsnitt om lag 5 000 kroner per år. For virksomheter som leverer årsoppgaver, og ikke seks oppgaver i året slik som de fleste virksomhetene, anslås de årlige kostnadene til om lag 3 000 kroner per virksomhet. Det er primærnæringene og virksomheter med omsetning under 1 mill. kroner som kan levere årsoppgaver. Disse kostnadsanslagene er oppjustert med generell lønnsvekst siden 2004. Virksomhetene som fjernes fra Merverdiavgiftsregisteret, anslås å få reduserte administrative kostnader på om lag 3 500 kroner i gjennomsnitt.

Ved en økning av registreringsgrensen slipper flere virksomheter disse kostnadene. Beregninger tyder på at om lag 25 000 virksomheter kan bli fjernet fra registeret ved økning av registreringsgrensen til 150 000 kroner. Dette utgjør om lag halvparten av virksomhetene med omsetning under 150 000 kroner. De virksomhetene som ikke fjernes fra registeret, har hatt omsetning over den nye grensen i minst ett av de to foregående årene.

På denne bakgrunn anslås en økning av registreringsgrensene til 150 000 kroner samlet sett å redusere de administrative kostnadene for næringslivet med om lag 90 mill. kroner årlig. Det er de små virksomhetene som slipper merverdiavgiftsplikten, som oppnår denne gevinsten. Skatteetaten får også lavere kostnader som følge av færre registrerte virksomheter.

Mange små virksomheter leverer negative merverdiavgiftsoppgaver, dvs. at de mottar utbetaling fra staten. Det skyldes at fradragene er større enn utgående avgift på omsetning og uttak. En økning av registreringsgrensene anslås å gi økte inntekter fra merverdiavgift med om lag 125 mill. kroner påløpt og 100 mill. kroner bokført i 2015. I beregningene er det blant annet tatt hensyn til at justeringsreglene ikke gjøres gjeldende for de virksomhetene som fjernes på grunn av økt registreringsgrense, slik at merprovenyet blir mindre.

Det er mange små virksomheter innen jordbruket som leverer negative merverdiavgiftsoppgaver. Grunnen til at de små virksomhetene innen primærnæringene i dag kommer gunstig ut av merverdiavgiftsreglene, er at store deler av deres inntekter består av tilskudd fra staten. Tilskuddene er ikke merverdiavgiftspliktige, men virksomhetene får fradrag for merverdiavgift på alle sine anskaffelser, også når tilskuddene benyttes til anskaffelser. En del virksomheter innen primærnæringene som faller ut av registeret på grunn av økt registreringsgrense, kan dermed komme dårligere ut enn i dag. Virksomhetene får imidlertid noe lavere administrative kostnader.

Virksomheter i øvrige næringer som fjernes fra registeret ved økt registreringsgrense, antas samlet sett å komme noe bedre ut. Det skyldes at de får reduserte administrative kostnader og det er færre som leverer negative merverdiavgiftsoppgaver enn innenfor primærnæringene.

Økt beløpsgrense antas ikke å gå særlig ut over nye virksomheter med store investeringer i oppstartsfasen. Det skyldes at slike virksomheter har mulighet til å forhåndsregistrere seg i Merverdiavgiftsregisteret på visse vilkår. De får da fortløpende fradragsført merverdiavgiften på anskaffelsene. De som ikke kan forhåndsregistere seg, kan få fradragsført tidligere merverdiavgiftskostnader når de oppfyller kravene til avgiftsregistrering gjennom reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør.

6.2.6 Ikrafttredelse og overgangsordninger

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft 1. januar 2015.

Departementet foreslår en overgangsregel som innebærer at avgiftssubjekter som blir slettet fra Merverdiavgiftsregisteret som følge av økt beløpsgrense, unntas fra plikt til å justere inngående merverdiavgift for kapitalvarer som er anskaffet fram til 1. januar 2015. Overgangsordningen har som formål at det ikke skal oppstå tilbakebetalingsforpliktelser av tidligere fradragsført merverdiavgift som følge av den foreslåtte endringen i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Dersom det oppstår justeringsforpliktelse av andre årsaker vil dette bli behandlet etter merverdiavgiftslovens alminnelige regler.

Departementet har vurdert om overgangsordningen omfattes av regelverket om offentlig støtte i EØS-avtalen. For at overgangsordningen skal omfattes av regelverket om offentlig støtte, må alle vilkårene i EØS-avtalens art. 61 være oppfylt. Et av vilkårene som må være oppfylt, er at tiltaket er selektivt, dvs. at det tilgodeser enkelte bedrifter eller sektorer. Den foreslåtte overgangsordningen gjelder på tvers av sektorer og omfatter alle foretak som omfattes av lovendringen. Formålet med overgangsordningen er å ivareta legitime hensyn, nemlig å ivareta foretakenes forventninger om å få beholde tidligere fradragsført inngående merverdiavgift og motvirke at ordningen gis tilbakevirkende kraft til ugunst for disse. Etter departementets vurdering vil derfor overgangsordningen ikke anses å være selektiv, og ikke omfattes av regelverket om offentlig støtte.

Videre foreslås en overgangsregel slik at virksomheter som etter den økte beløpsgrensen ikke kvalifiserer til fortsatt registrering i Merverdiavgiftsregisteret, fra og med 1. januar 2015 ikke er avgiftspliktige. Slike virksomheter har da ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser foretatt fra og med 1. januar 2015. Fra samme tid er virksomhetene ikke pliktige til å svare merverdiavgift av omsetning eller uttak. Skattekontorene kan på ordinære vilkår innvilge fortsatt registrering for slike virksomheter, for eksempel på grunnlag av at virksomheten allerede i januar 2015 overstiger den økte beløpsgrensen. Overgangsordningen utgjør ikke noe grunnlag for å fravike forvaltningspraksisen knyttet til «skogeiere» med å legge gjennomsnittsbetraktning til grunn ved vurderingen av om virksomheten skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret.

Sletting fra Merverdiavgiftsregisteret utgjør et enkeltvedtak, hvilket tilsier at parten skal varsles før det treffes vedtak. Skatteetaten vil bli gitt i oppdrag å forberede utsendelser av slike varsler. Dette slik at virksomheter, som antas å ville bli omfattet av lovendringene, blir varslet om sletting og orientert særskilt om overgangsordningen. Det legges opp til at slike varsler blir sendt så raskt som mulig etter Stortingets eventuelle lovvedtak.

Det vises til forslag til overgangsbestemmelse til merverdiavgiftsloven § 2-1.

6.3 Leasing og utleie av kjøretøy

6.3.1 Innledning og sammendrag

Det er som hovedregel ikke mulig for merverdiavgiftspliktige virksomheter å fradragsføre inngående merverdiavgift på personkjøretøy. Det kan imidlertid gjøres fradrag for personkjøretøy som brukes til utleie og til persontransport mot vederlag. Motstykket er at det må beregnes utgående merverdiavgift på leiebeløpene og vederlaget. For å unngå at kjøretøyene selges avløftet merverdiavgift kort tid etter registrering, må det tilbakebetales forholdsmessig merverdiavgift dersom kjøretøyene selges innen tre år.

I Prop. 1 LS (2013 – 2014) Skatter, avgifter og toll 2014 ble det varslet at departementet ville se nærmere på merverdiavgiftsreglene for utleie og leasing av kjøretøy. Dagens bindingstid på tre år gir leasingbiler en skattemessig fordel. Regelverket er enda gunstigere for leasingbiler nå enn da reglene sist ble endret på slutten av 1990-tallet. Det skyldes i hovedsak lavere rentenivå. Dette er en utilsiktet virkning, som kan medføre uheldige tilpasninger. Regjeringen foreslår derfor å øke bindingstiden fra tre til fire år. Det foreslås en høyere avskrivning av merverdiavgiften det første året, enn de tre påfølgende årene. Dette gjør at avgiftsbelastningen for virksomheter som driver med korttidsutleie av biler kan bli noe lavere enn med dagens regelverk.

Forslaget er anslått å øke statens inntekter med om lag 200 mill. kroner påløpt og 165 mill. kroner bokført i 2015. Aktører som beholder bilene i under 1 ½ år vil få en avgiftslettelse som følge av forslaget, mens aktører som beholder bilene lenger enn 1 ½ år vil få økt avgiftsbelastning.

Det foreslås at endringen trer i kraft 1. januar 2015. Eksisterende kjøretøy foreslås skjermet fra de nye reglene. Dette gjelder både kjøretøy anskaffet før 1. januar 2015 og kjøretøy det er inngått kjøps- eller leasingavtale for før forslaget ble gjort kjent.

Forslaget krever endringer i merverdiavgiftsloven. Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 9-6 og til forslag til overgangsbestemmelse til merverdiavgiftsloven § 9-6.

6.3.2 Gjeldende rett

Næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret har i utgangspunktet rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradragsretten gjelder likevel ikke personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd. Med personkjøretøy menes blant annet motorvogn registrert som personbil, varebil klasse 1, moped, motorsykkel og campingbil, jf. forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften) § 1-3-1 første ledd. Unntaket er bl.a. begrunnet med faren for at private utgifter overføres til avgiftspliktig virksomhet.

Det er imidlertid gjort noen unntak fra dette, slik at fradragsretten likevel omfatter personkjøretøy til bruk som salgsvare, utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet og middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet, jf. § 8-4 første ledd annet punktum. Motstykket til fradragsretten er at det må beregnes utgående merverdiavgift på omsetningen og utleien.

Den næringsdrivende gis etter dette fullt fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av kjøretøyet. En forholdsmessig del av avgiften må likevel tilbakeføres dersom kjøretøyet selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett i løpet av de tre første årene etter registrering. Det samme gjelder dersom virksomheten senere blir unntatt fra merverdiavgiftsloven. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 9-6 første ledd. Beregningen av beløpet som skal tilbakeføres, er basert på en lineær avskrivning. Etter § 9-6 annet ledd skal det gjøres fradrag i tilbakeføringsbeløpet for ¹/36 for hver hele måned regnet fra registreringstidspunktet i Motorvognregisteret. Merverdiavgift skal likevel ikke tilbakeføres dersom salget eller omdisponeringen skyldes at kjøretøyet blir kondemnert, at eierens bo tas under konkursbehandling eller offentlig gjeldsforhandling, eller at eieren dør. Dette følger av § 9-6 tredje ledd.

Bestemmelsene er videreført fra merverdiavgiftsloven 1969 §§ 22 og 14 og forskrift 24. januar 1989 nr. 58 om beregning av merverdiavgift på personkjøretøyer som er anskaffet eller uttatt til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet eller persontransportvirksomhet (forskrift nr. 90). Reglene tar sikte på å motvirke misbruk av merverdiavgiftsreglene for personkjøretøy som brukes til yrkesmessig utleievirksomhet. Uten en regel om tilbakeføringsplikt ville næringsdrivende, bl.a. leasingselskap, kunne solgt kjøretøy avløftet merverdiavgift i annenhåndsmarkedet med gevinst kort tid etter registrering i Motorvognregisteret. Dette ville medført store inntektstap for staten. Det finnes tilsvarende justeringsregler for andre kapitalvarer i merverdiavgiftsregelverket. Maskiner, inventar og driftsmidler har en justeringsperiode på fem år, mens fast eiendom har en periode på ti år. Justeringsreglene finnes i merverdiavgiftsloven §§ 9-1 til 9-5.

6.3.3 Vurderinger og forslag

Merverdiavgiftsregelverket bør ikke motivere til å velge å lease en bil framfor å eie bilen selv. Leasing- og utleievirksomheter har i utgangspunktet full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse av personkjøretøy, i motsetning til de fleste andre virksomheter. Denne fradragsretten bør oppveies gjennom påløpt merverdiavgift på vederlaget for leasing/utleie av bilen. Det er derfor innført regler om bindingstid. I dag må leasing- og utleievirksomhetene leie ut bilen i tre år fra kjøretøyet ble registrert i Motorvognregisteret for å få fradragsført hele merverdiavgiften. Salg eller omdisponering innen tre år gir forholdsmessig fradrag basert på en lineær avskrivning.

Dagens bindingstid på tre år ble innført 1. januar 1998. Før 1998 var bindingstiden enda kortere. Endringen i 1998 gjorde at utleie og leasing av kjøretøy ikke ble like begunstiget gjennom merverdiavgiftssystemet som tidligere. Beregningene den gang tilsa at leasing av kjøretøy fortsatt ville ha en viss avgiftsfordel framfor å eie kjøretøy selv. Det var blant annet innenfor rimelige grenser tatt hensyn til at økonomiske faktorer som rentenivå kan endres over tid.

Mange av forutsetningene for beregningene som lå til grunn ved endringen i 1998, er nå endret. Investeringsavgiften er fjernet, engangsavgiften inngår ikke lenger i grunnlaget for merverdiavgiften og merverdiavgiftssatsen er økt fra 23 til 25 pst. Engangsavgiften for en del biler har også blitt lavere, særlig for biler med lave CO₂-utslipp. Det gjør at merverdiavgiften for disse bilene utgjør en større andel av prisen enn tidligere. Den viktigste endringen er imidlertid at det alminnelige rentenivået er betydelig redusert. Rentene for statsobligasjoner med lang løpetid er redusert med omtrent tre til fire prosentenheter siden slutten av 1990-tallet. Samtidig er forventet prisvekst i årene framover omtrent på nivå med prisveksten på slutten av 1990-tallet. Realrentene er altså redusert vesentlig, og mye tyder på at markedet forventer lave realrenter en god stund framover.

Lavere rentenivå innebærer at kapitalkostnaden reduseres, noe som reduserer innbetalt merverdiavgift på leiebeløpene. Leasing- og utleievirksomhetene får fortsatt fullt fradrag for merverdiavgiften på kjøretøyene. Samlet gir dette leasing og utleie av kjøretøy en mindre merverdiavgiftsbelastning enn tidligere. Dagens regelverk er derfor gunstigere for både leasingbiler og korttidsutleiebiler enn det var på slutten av 1990-tallet. Dette har trolig vært en av årsakene til at mange velger å lease bil framfor å eie bilen selv. Opplysninger fra Finansieringsforetakenes forening og Opplysningsrådet for veitrafikken indikerer at andelen som leaser nye personbiler, har økt fra under 20 pst. i 2005 til omtrent 25 pst. i 2012.

På denne bakgrunn foreslås det at bindingstiden økes fra tre til fire år, jf. forslag til merverdiavgiftsloven § 9-6 første ledd annet punktum. Dette vil bidra til at merverdiavgiften i mindre grad vil påvirke valget mellom å lease bil framfor å eie den selv. Beregninger tilsier at en bindingstid på fire år vil ha om lag samme økonomiske virkning som bindingstiden på tre år hadde på slutten av 1990-tallet. Ut fra beregningene vil en bindingstid på fire år ved leasing av kjøretøy fortsatt innebære en viss avgiftsfordel framfor å eie kjøretøy selv. Det er dermed fortsatt tatt hensyn til at blant annet økonomiske faktorer, som rentenivå, kan endres over tid.

I departementets beregninger er det lagt til grunn at det kun er merverdiavgiften som blir ilagt de løpende finansielle kostnadene som er relevant i beregningen av bindingstiden, og ikke hele leiebeløpet. Leiebeløp som overstiger de finansielle kostnadene, er knyttet til andre forhold. For eksempel kan leiebeløpene for korttidsutleie inneholde vederlag for vedlikehold og vask av bilen. Videre er det i beregningene blant annet lagt til grunn egenskaper ved en gjennomsnittlig personbil.

Det kan imidlertid være forhold som tilsier at kortidsutleie av kjøretøy kommer noe dårligere ut av merverdiavgiftssystemet enn leasing av kjøretøy. Biler brukt i korttidsutleie kan blant annet oppleve større slitasje og bli brukt mer enn leasingbiler. Det kan ha sammenheng med at korttidsutleiebiler benyttes av mange ulike kunder, mens leasingbiler kun benyttes av én eller noen få kunder. Dette kan tilsi at korttidsutleiebiler burde hatt en kortere bindingstid enn leasingbiler.

Departementet har vurdert om det er mulig å innføre ulike regler om bindingstid for leasingbiler og korttidsutleie av biler. Et slikt skille vil gi et komplisert regelverk med fare for omgåelser. En slik ordning kan dessuten gi økte administrative kostnader for både næringslivet og avgiftsmyndighetene. Videre ville en kompliserende faktor være at mange virksomheter som driver med korttidsutleie, leaser sine biler. Departementet har på denne bakgrunn funnet at det ikke er hensiktsmessig å etablere et skille mellom korttidsutleie og langtidsutleie i regelverket. Dette er i tråd med tidligere vurderinger, se blant annet St.prp. nr. 1 (1997 – 98) Skatte-, avgifts- og tollvedtak og St.prp. nr. 1 (2003 – 2004) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

Departementet viser dessuten til at også korttidsutleie av kjøretøy kommer gunstigere ut med dagens regler enn de gjorde på slutten av 1990-tallet. For blant annet å ivareta hensynet til korttidsutleie av biler, foreslås det en raskere avskrivning av merverdiavgiften det første året enn i dagens regelverk.

Verdifallet for biler er vesentlig større det første året enn de påfølgende årene. Departementet finner at dette gir grunnlag for en større avskrivning av merverdiavgiften det første året enn de følgende tre årene. Dette vil også være gunstig for virksomheter som driver korttidsutleie av biler. Det foreslås derfor at avskrivningen settes til ¹/₃₀ per måned det første året, mot ¹/₃₆ per måned i dag. Videre foreslås at avskrivningen settes til ¹/₆₀ per måned de påfølgende tre årene. Se forslag til merverdiavgiftsloven § 9-6 annet ledd. Samlet sett avskrives dermed merverdiavgiften i løpet av 48 måneder.

Forslaget til økt bindingstid og endret avskrivning gir redusert avgiftsbelastning for biler som selges innen 1 ½ år etter registrering. For eksempel vil en bil som selges etter 1 år måtte tilbakebetale 60 pst. av fradragsført merverdiavgift med det nye forslaget, mot om lag 67 pst. med eksisterende regelverk. For en gjennomsnittlig personbil utgjør dette en avgiftsbesparelse på om lag 3 000 kroner. Dersom bilen selges etter 1 ½ år utgjør tilbakebetalingen av merverdiavgiften 50 pst., det vil si det samme som med dagens regelverk. Biler som selges mer enn 1 ½ år etter registrering vil med forslaget til endringer få noe større avgiftsbelastning enn med dagens regelverk. Ved salg etter 3 år må det med forslaget tilbakebetales 20 pst. av fradragsført merverdiavgift, som utgjør om lag 9 000 kroner for en gjennomsnittlig personbil. Se figur 6.1 for en illustrasjon av endringene.

Kilde: Finansdepartementet.

Departementet foreslår at de nye reglene kun omfatter kjøretøy anskaffet etter at endringene trer i kraft. Videre legges det opp til at de som har inngått avtale om kjøp eller leasing av bil før endringene er gjort kjent, også skjermes fra økt avgiftsbelastning. Se nærmere omtale av overgangsordningen nedenfor.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 9-6.

6.3.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

NHO Reiseliv har opplyst at korttidsutleiebilene må beholdes i om lag 1 ½ år for å holde kostnadene på et forsvarlig nivå. Dersom bilene fortsatt beholdes i 1 ½ år vil disse bilene få uendret avgiftsbelastning med forslaget. En bil som selges før det har gått 1 ½ år, vil med de nye reglene komme bedre ut av merverdiavgiftssystemet enn i dag. Bransjen har hevdet at det er ønskelig å beholde bilene kortere tid enn i dag. Det er dermed grunn til å anta at korttidsutleiebransjen vil tilpasse seg ved å beholde bilene i mindre enn 1 ½ år. Korttidsutleiebransjen kan dermed samlet sett komme bedre ut med forslaget til endringer enn de gjør i dag.

De aller fleste leasingbiler, som i dag leases ut i tre år før de selges, vil få en større avgiftsbelastning med forslaget. Merverdiavgiften vil fortsatt gjøre det mer lønnsomt å lease bil enn å eie bil selv, men langt fra like lønnsomt som i dag. Det er ønskelig å opprettholde en viss avgiftsfordel blant annet for å ta rimelig hensyn til at økonomiske faktorer, som rentenivå, kan endres over tid. De nye reglene kan føre til endringer i leasingmarkedet. I dag er så godt som alle leasingavtaler på tre år. Et mer nøytralt regelverk kan gi opphav til større variasjon når det gjelder avtalenes varighet. Eksempelvis vil leasing av biler i en kortere periode enn 1 ½ år gi lavere avgiftsbelastning enn med dagens regelverk.

Nye drosjer omfattes også av endringene. De vil få noe større avgiftsbelastning med forslaget, så fremt bilene ikke selges eller omdisponeres innen 1 ½ år eller etter 4 år. Siden persontransport ilegges lav merverdiavgiftssats på 8 pst. kommer drosjer likevel gunstig ut av merverdiavgiftssystemet.

Endringene anslås å øke statens inntekter med om lag 200 mill. kroner påløpt og 165 mill. kroner bokført i 2015. Det er da antatt at en del av bilene som ville blitt leaset ut med dagens regelverk, heller vil bli eid privat etter endringen. De som eier bilene selv, betaler full merverdiavgift på kjøpstidspunktet, i motsetning til de som leaser bil, som betaler merverdiavgift på leien over flere år. At flere eier bilen selv gir dermed økte inntekter på kort sikt. Etter hvert som de nye reglene fases inn, kan inntektene øke noe mer. Det skyldes at leasing av bil gir økte merverdiavgiftsinntekter, siden avgiftsfordelen er mindre enn med gjeldende regelverk. Samtidig kan korttidsutleie av kjøretøy få noe lavere avgiftsbelastning enn i dag, mens drosjer kan få noe høyere avgiftsbelastning. Provenyanslaget er usikkert, og vil avhenge av tilpasninger.

Endringene antas å ikke gi særlige endringer i administrative kostnader verken for næringslivet eller for avgiftsmyndighetene.

6.3.5 Ikrafttredelse og overgangsordning

Departementet foreslår at endringene trer i kraft 1. januar 2015, likevel slik at eksisterende kjøretøy skjermes fra de nye reglene.

Kjøretøy som anskaffes etter at regelendringen har trådt i kraft, foreslås å følge de nye reglene og ha fire års bindingstid.

Kjøretøy som er anskaffet før ikrafttredelsen, foreslås å kunne behandles etter gjeldende regelverk med tre års bindingstid, også når kjøretøyet ikke er registrert i Motorvognregisteret før etter ikrafttredelsestidspunktet. De som eier kjøretøy i dag eller anskaffer kjøretøy før 1. januar 2015, vil dermed ikke få økt avgiftsbelastning.

Det foreslås videre at kjøretøy som ikke er anskaffet før ikrafttredelsen, også kan behandles etter gjeldende regelverk med tre års bindingstid dersom det er inngått bindende kjøpekontrakt for det aktuelle kjøretøyet før forslaget om endringen ble gjort kjent, dvs. ved regjeringens framleggelse av forslag til statsbudsjett for 2015. Det samme gjelder dersom det er inngått bindende leasingavtale på en bestemt type kjøretøy før forslaget ble kjent. Dette gjør at de som allerede har inngått bindende avtale om kjøp eller leasing av kjøretøy, ikke får økt avgiftsbelastning. Departementet anser at en slik løsning vil imøtekomme bransjens behov for tilpasninger og forhindre konsekvenser som de næringsdrivende og de som leier bil kan oppfatte som urimelige. Departementet foreslår imidlertid at kjøretøy som etter dette kan behandles etter gjeldende regelverk, likevel følger nytt regelverk dersom kjøretøyets eier ønsker dette.

Det vises til forslag til overgangsbestemmelse til merverdiavgiftsloven § 9-6.

6.4 Forvaltningstjenester fra boligbyggelag til borettslag

6.4.1 Innledning og sammendrag

Omsetning av forvaltningstjenester fra et boligbyggelag til et tilknyttet borettslag er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Unntaket omfatter både tjenester i forbindelse med oppføring av bygg og selve driften av borettslagene, for eksempel forretningsførsel. Finansdepartementet foreslår å oppheve unntaket.

Forslaget, som krever endringer i merverdiavgiftsloven, vil bidra til at eksterne tilbydere av forvaltningstjenester overfor borettslag kan konkurrere på like vilkår som boligbyggelagene. Forslaget vil også forenkle regelverket og vil kunne gi noe lavere administrative kostnader. Endringen er anslått å øke provenyet med om lag 50 mill. kroner påløpt og 40 mill. kroner bokført i 2015.

Forslaget har vært på høring. Høringsinstansene er langt overveiende positive til forslaget. Høringsuttalelsene er nærmere omtalt i avsnitt 6.4.3. nedenfor.

Det foreslås at endringene trer i kraft 1. januar 2015.

Det vises til forslag til oppheving av merverdiavgiftsloven § 3-16.

6.4.2 Gjeldende rett

Dagens merverdiavgift er en generell avgift på forbruk av varer og tjenester. Hovedregelen for omsetning av tjenester er avgiftsplikt, men enkelte tjenester er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Unntak innebærer at virksomheter som produserer slike tjenester ikke skal beregne utgående merverdiavgift, og de får heller ikke fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til slik unntatt virksomhet.

Unntak for omsetning av forvaltningstjenester fra boligbyggelag til tilknyttede borettslag er gitt i merverdiavgiftsloven § 3-16. Unntaket ble lovfestet ved merverdiavgiftsreformen i 2001, da all tjenesteomsetning ble avgiftspliktig, med mindre tjenesten var særskilt unntatt i loven, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001). Begrunnelsen for unntaket var at «en eventuell avgiftsplikt på omsetning av forvaltningstjenester fra boligbyggelagene til tilknyttet borettslag, vil kunne få uheldige konsekvenser for forvaltningsstrukturen i boligsamvirket, noe som ikke er ønskelig».

Unntaket innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift på forvaltningstjenester fra et boligbyggelag til et tilknyttet borettslag, og at det ikke kan gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den unntatte virksomheten. Dersom boligbyggelaget også driver avgiftspliktig virksomhet, vil virksomheten bli delvis avgiftspliktig. Dette innebærer at virksomheten vil ha delvis fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten.

Merverdiavgiftsunntaket gjelder omsetning fra boligbyggelag, slik det er definert i lov 6. juni 2003 nr. 38 om bustadbyggjelag (bustadbyggjelagslova) § 1-1. Merverdiavgiftsunntaket gjelder omsetning til borettslag, slik det er definert i lov 6. juni 2003 nr. 39 om burettslag (burettslagslova) § 1-1. Merverdiavgiftsunntaket gjelder kun tjenester som omsettes fra boligbyggelaget til lagets tilknyttede borettslag. Forvaltningstjenester utført for et borettslag tilknyttet et annet boligbyggelag vil derfor være avgiftspliktige. Definisjonen av et tilknyttet borettslag framgår av burettslagslova § 1-3 og budstadsbyggjelagslova § 1-3.

Merverdiavgiftsloven § 3-16 inneholder ingen nærmere definisjon av begrepet forvaltningstjenester. I forarbeidene gis det eksempler på tjenester som kommer innenfor unntakets anvendelsesområde, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift, punkt 7.2.13.

For de tilknyttede borettslagene er det vanlig å benytte en forretningsføreravtale som omfatter de mest sentrale forvaltningsoppgaver, eventuelt med tilleggsavtaler for andre forvaltningsoppgaver. Til de sentrale oppgavene hører blant annet innkreving av husleie, betaling av utgifter, regnskapsførsel, selvangivelse for laget, budsjett, tilrettelegging av generalforsamling, søknad om bostøtte, håndtering av forsikringsspørsmål, forvaltning av midler og oppgaver i tilknytning til overføring av andeler i borettslag. Det finnes også tilleggsavtaler om blant annet utvidet økonomisk og administrativ forretningsførsel (korrespondanse, utvidet regnskapsrapportering), ivaretaking av bomiljøarbeid, administrativ bistand med planlagt periodisk vedlikehold, administrasjon av tilsettingsforhold og organisering av kraftkjøp gjennom borettslaget. Tjenester som består i fysiske byggearbeider, teknisk bistand og lignende vil imidlertid være tjenester som ikke omfattes av begrepet, og således vil være avgiftspliktige etter hovedregelen om generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester.

Finansdepartementet har dessuten lagt til grunn i en fortolkningsuttalelse at bygge- og prosjektledelse ved nybygg eller rehabilitering, samt tjenester vedrørende bestilling, utarbeidelse og innhenting av anbud og/eller prosjektering, ikke er omfattet av unntaket.

6.4.3 Høringen

Departementet sendte 2. juni 2014 på høring forslag om å oppheve unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-16 for forvaltningstjenester fra boligbyggelag til tilknyttede borettslag. Høringsfristen var 6. august 2014. Høringsforslaget ble sendt til 26 høringsinstanser. Departementet har mottatt 13 uttalelser og av disse har 10 instanser avgitt merknader til forslaget.

Høringsnotatet ble sendt til følgende adressater:

• Justis- og beredskapsdepartementet

• Kommunal- og moderniseringsdepartementet

• Nærings- og fiskeridepartementet

• Den Norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Finanstilsynet

• Forbrukerombudet

• Forbrukerrådet

• Frittstående Boligforvalteres Interesseorganisasjon

• Hovedorganisasjonen Virke

• Husbanken

• Huseiernes Landsforbund

• Husleietvistutvalget

• Juss-Buss

• Konkurransetilsynet

• KS

• Landsorganisasjonen i Norge (LO)

• Norske Boligbyggelags Landsforbund (NBBL)

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

• Norges Eiendomsmeglerforbund

• Norges Huseierforbund

• Norsk Eiendom

• Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

• OBOS

• Skattebetalerforeningen

• Skattedirektoratet

Disse instansene har avgitt merknader til forslaget:

• Den Norske Advokatforening

• Frittstående Boligforvalteres Interesseorganisasjon

• Huseiernes Landsforbund

• Kommunal- og moderniseringsdepartementet

• LO

• Norske Boligbyggelags Landsforbund

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• NHO

• Skattedirektoratet

• Skattebetalerforeningen

Disse instansene har svart at de ikke har merknader til høringsnotatet:

• Husleietvistutvalget

• Justis- og beredskapsdepartementet

• Finanstilsynet

To høringsinstanser er i mot forslaget. LO mener forslaget vil skjerpe beskatningen for boligkooperasjonen, noe organisasjonen er en sterk motstander av. LO mener at en endring kan gi uheldige virkninger for boligkooperasjonens posisjon i samfunnet.

Norske Boligbyggelags Landsforbund (NBBL) mener at forslaget undergraver boligsamvirkets organisasjonsstruktur. Det nære båndet mellom et tilknyttet borettslag og boligbyggelaget innebærer at det skiller seg klart fra en ordinær kunde/leverandør situasjon. NBBL mener unntaket vanskelig kan betegnes som konkurransevridende og finner det naturlig å sammenligne situasjonen med aksjeselskap som inngår i et konsern og har anledning til å fellesregistrere selskapene for dermed å unngå merverdiavgift på de tjenestene som ytes mellom selskapene i konsernet. Videre vises det til at eierne er boligbyggelagets kunder. Samtidig utgjør eierne boligbyggelagets generalforsamling, som igjen velger styret. Det er derfor ikke grunn til å anta at prisen på forvaltningstjenester blir satt for høyt. Boligbyggelagene er som forretningsførere dessuten en viktig støttespiller for styrene i de tilknyttede borettslagene, ved at de har både teknisk og teoretisk kompetanse. NBBL hevder at forslaget påfører de tilknyttede borettslagene betydelige ekstrakostnader som fører til økte utgifter for mer enn 260 000 husholdninger og rammer om lag 575 000 beboere i deres boliger. Deres beregninger viser at de 5 400 borettslagene som vil bli rammet får en ekstrautgift hver på 25 000 kroner. Samtidig påpeker NBBL at gjeldende regler er enkle å praktisere. Dersom departementet skulle fastholde den oppfatning at unntaket er konkurransevridende, mener NBBL at all forvaltning av boliger i borettslag og sameier bør unntas fra merverdiavgift.

Norges autoriserte regnskapsføreres forening (NARF) viser til at forslaget er i overensstemmelse med det syn NARF tidligere har fremmet overfor departementet. NARF mener at dagens unntak gir de store administrasjonsselskapene for boligbyggelagene et stort konkurransefortrinn. Boligbyggelag kan dermed ta unormalt lave priser for sine forvaltningstjenester. For å sikre likebehandling av markedsaktørene mener NARF det er viktig at unntaket fjernes. NARF vil særlig framheve at utgangspunktet i merverdiavgiftsloven er alminnelig avgiftsplikt, og at det må en særskilt begrunnelse til for at unntak skal kunne gis, noe som ikke er tilfelle for de aktuelle forvaltningstjenestene.

Frittstående Boligforvalteres Interesseorganisasjon viser til at de tok denne saken opp med Konkurransetilsynet og Finansdepartementet i 2005. Det vises til at boligmarkedet i dag er forskjellig fra slik det var da borettslagsordningen ble etablert. De store aktørene innen NBBL er profesjonelle og har profitt som mål. De driver aktiv forretningsutvidelse bl.a. ved oppkjøp, og har utvidet sin virksomhet med banktjenester, forsikringstjenester mv. ut fra vanlige bedriftsøkonomiske prinsipper. Det er i dag tre vanlige organisasjonsformer for flerfamilieboliger: eierseksjonssameier, frittstående borettslag og borettslag tilknyttet boligbyggelag. Forretningsførertjenester for disse bør behandles under samme avgiftsregime, uten forskjellsbehandling og konkurransevridende tiltak.

Huseiernes Landsforbund viser til at devar uenige i at unntaket ble innført i 2001 og er av samme oppfatning nå. Unntaket innebærer forskjellsbehandling, samtidig som det undergraver den demokratisering av forholdet mellom boligbyggelag og tilknyttede borettslag som ny borettslagslovgivning innførte på midten av 2000-tallet. Huseiernes Landsforbund mener at det enten må innføres fullt fritak for alle, eller så må boligbyggelagenes tjenester avgiftsbelegges.

NHO støtter forslaget. NHO mener unntaket virker konkurransevridende og at administrative kostnader kan reduseres ved å oppheve det. Kommunal- og moderniseringsdepartementet mener bl.a. at begrunnelsen for unntaket er lite aktuell og bør oppheves av konkurransemessige årsaker. Den Norske Advokatforening mener at forslaget er fornuftig ut fra hensynet til å unngå konkurransevridning og at det vil bidra til en forenkling av regelverket. Skattedirektoratet mener også at begrunnelsen for unntaket ikke er like god i dag som i 2001 og at det virker konkurransevridende. Skattebetalerforeningen mener også at unntaket virker konkurransevridende.

6.4.4 Vurderinger og forslag

Merverdiavgiften er en generell avgift på forbruk og bør omfatte flest mulige varer og tjenester. En slik avgift vil gi færrest mulig uheldige vridninger og gi lave administrative kostnader for både næringslivet og myndighetene. Dette tilsier et system med færrest mulig unntak og særordninger. Unntak bør derfor være særskilt begrunnet.

De enkelte unntak sin aktualitet og berettigelse kan endre seg over tid, og bør være underlagt en kontinuerlig vurdering. Etter departementets vurdering er ikke lenger den opprinnelige begrunnelsen for unntaket tilstrekkelig god for å beholde det.

Departementet mener at det nå må legges større vekt på at unntaket kan virke konkurransevridende i markedet for forretningsførertjenester. Borettslag ilegges merverdiavgift dersom de kjøper tilsvarende forvaltningstjenester fra andre tilbydere enn boligbyggelaget. Et særskilt unntak for boligbyggelag kan hindre at den mest effektive tilbyderen, som kan tilby lavest pris for tjenesten uten merverdiavgift, blir valgt. Dagens unntak er derfor et hinder for konkurransen mellom tilbydere av forvaltningstjenester for borettslag, fordi unntaket gir boligbyggelag et særskilt konkurransefortrinn framfor andre tilbydere. Departementet kan ikke se at det er grunnlag for å ha en avgiftsmessig forskjellsbehandling av forvaltningstjenester avhengig av om tjenesten som ytes er tilknyttet borettslag eller andre.

Departementet finner dessuten grunn til å peke på at mange av boligbyggelagene tilbyr forretningsførsel for andre borettslag og sameier enn de borettslag som er tilknyttet dem. Forretningsførselsvirksomheten blir dermed delvis avgiftspliktig. Dette innebærer at virksomheten vil ha delvis fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten. Følgen av dette kan være vanskelige avgrensinger med tilhørende administrative kostnader og muligheter for feil fradragsføring.

NBBL anfører at det er naturlig å se borettslag og boligbyggelag på samme måte som aksjeselskap i konsern, som kan fellesregistreres slik at levering av varer og tjenester mellom selskapene kan foretas uten å belastes merverdiavgift.

Etter merverdiavgiftsloven er det vilkår om eierskap til minst 85 pst. av kapitalen for fellesregistrering av selskap. Eierkravet medfører at fellesregistrering er et tilbud til ulike subjekter som reelt sett er i samme eierskap og dermed under én og samme kontroll- og styringssfære. Etter departementets oppfatning er det ikke grunnlag for å sammenligne den nærheten som eventuelt må oppstå mellom borettslag og boligbyggelag med den kontrollsfæren som gjelder mellom fellesregistrerte selskap.

NBBL framholder dessuten risikobegrensning som bakgrunn for at eierskapet til boligene ligger i borettslag, og ikke i boligbyggelagene som utfører utbygging og forvaltningsoppgaver mv. Fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret utløser imidlertid solidaransvar for merverdiavgiften for de fellesregistrerte selskapene.

Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om å oppheve unntaket for forvaltningstjenester fra et boligbyggelag til et tilknyttet borettslag.

Det vises til forslag om oppheving av § 3-16 i merverdiavgiftsloven.

6.4.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget innebærer at alle forvaltningstjenester fra boligbyggelag til tilknyttede borettslag vil være omfattet av den generelle merverdiavgiftsplikten og skal faktureres med 25 pst. merverdiavgift. Samtidig kan inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten fradragsføres.

Departementet er ikke kjent med at det finnes statistikk over omsetningen av forvaltningstjenester fra boligbyggelag til tilknyttede borettslag. NBBLs årsstatistikk for 2013 viser at boligbyggelagene som er medlem i NBBL, drev forvaltningsvirksomhet for i overkant av 260 000 boliger i tilknyttede borettslag. Omsetningen av forvaltningstjenester per bolig må antas å variere, blant annet avhengig av borettslagets størrelse. Departementet har forutsatt at oppheving av unntaket kan gi økte merverdiavgiftsinntekter på om lag 200 kroner årlig per bolig som kjøper forvaltningstjenester av boligbyggelag i 2015. Forutsatt at NBBL omfatter de fleste boligbyggelag som leverer forvaltningstjenester til tilknyttede borettslag, kan oppheving av merverdiavgiftsunntaket fra 1. januar 2015 gi økte inntekter til staten på om lag 50 mill. kroner påløpt og 40 mill. kroner bokført i 2015.

En oppheving av unntaket kan gi noe lavere administrative kostnader både for næringslivet og for avgiftsmyndighetene. Besparelsene antas i all hovedsak å være knyttet til forvaltningsvirksomheter som er delvis avgiftspliktige på grunn av unntaket og derfor må forholde seg til vanskelige avgrensinger med tilhørende administrative kostnader. Eventuelle forvaltningsvirksomheter som ikke er registrert for merverdiavgift på grunn av dagens unntak, det vil si at de kun leverer forvaltningstjenester til tilknyttede borettslag, kan imidlertid oppleve noe økte administrative kostnader som følge av at de blir merverdiavgiftspliktige ved fjerning av unntaket. Opphevingen av unntaket antas samlet sett å kunne gi noe lavere administrative kostnader. Størrelsen på besparelsene er ikke forsøkt tallfestet.

6.4.6 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringen trer i kraft 1. januar 2015.

6.5 Økt avgiftsfri grense for privat innførsel av varer

6.5.1 Innledning og sammendrag

Toll og merverdiavgift skal ikke belastes varer som sendes til mottaker i Norge (typisk postordresalg), når varen har lav verdi. Fritaket gjelder i dag for varer med verdi under 200 kroner. Regjeringen foreslår i tråd med regjeringsplattformen å øke grensen til 500 kroner for slike toll- og avgiftsfrie forsendelser til mottaker i Norge. Samtidig foreslås det at frakt- og forsikringskostnadene inkluderes i vareverdien.

Forslaget krever endringer i tollforskriften. På svært usikkert grunnlag kan det anslås at forslaget gir et provenytap på om lag 180 mill. kroner påløpt og 150 mill. kroner bokført i 2015. Det antas at økt netthandel av varer som omfattes av endringen vil gi et større provenytap på lengre sikt.

For å bidra til å oppfylle målet i regjeringsplattformen om å forenkle tollbehandlingen foreslår regjeringen også at grensen for når distribusjonsselskaper skal kunne få benytte seg av en periodisk samlefortolling økes fra 1 000 kroner til 3 000 kroner. Periodisk samlefortolling innebærer at fortollingsprosedyrene er forenklet. Også dette forslaget krever kun endring i tollforskriften.

Forslagene har ikke vært på høring. Det foreslås at endringene trer i kraft 1. januar 2015.

6.5.2 Nærmere om forslagene

Økt avgiftsfri grense

Varesendinger med verdi under 200 kroner som sendes til mottaker i tollområdet, er fritatt for merverdiavgift, samt eventuell toll og særavgifter. Dette følger av tolloven § 5-9, jf. merverdiavgiftsloven § 7-2. Verdigrensen for slike småforsendelser er eksklusive frakt- og forsikringskostnader for å transportere varer til Norge, se tollforskriften § 5-9-1. Ved postordrekjøp fra utlandet påløper det heller ikke merverdiavgift i avsenderlandet. Varer med verdi under 200 kroner er også fritatt fra plikten til å deklarere forsendelsen, jf. tollforskriften § 4-10-4. Avgiftsfritaket gjelder ikke for alkoholholdige drikkevarer og tobakkvarer. Dersom varen selges fra norsk selger påløper det på vanlig måte merverdiavgift og eventuelt særavgifter fra første krone. Dette gjelder også ved omsetning fra norske nettbutikker. Grensen på 200 kroner gir derfor en konkurranseulempe for norske næringsdrivende. En økning av den avgiftsfrie grensen vil trekke i retning av at mer av internetthandelen vil foregå fra utenlandske nettbutikker.

Dagens grense på 200 kroner oppleves av mange som lav, og grensen har ikke vært endret på mange år. Dersom vareverdien overstiger grensen må merverdiavgift betales. I tillegg blir forbrukeren avkrevd fortollingsgebyr av fraktselskapet. Hos en av de større transportørene er eksempelvis dette gebyret 135 kroner uavhengig om transportøren gjør jobben eller man fortoller selv med Tolletatens internettløsning. Gebyret til fraktselskapet, som ikke er et statlig fastsatt gebyr, finansierer blant annet innkreving av merverdiavgift. Dersom varens verdi så vidt overskrider dagens grense på 200 kroner må forbrukeren betale noe over 50 kroner i merverdiavgift. Gebyret som fraktselskapet tar for å fortolle varen er langt høyere enn dette, og kan derfor framstå som kostbart og urimelig.

Forenkling er viktig for regjeringen, og det er både av hensyn til forenkling og til forbruker at regjeringen nå foreslår å heve grensen for avgiftsfrie vareforsendelser til 500 kroner. For å harmonisere regelverket og gjøre innfortolling enklere for fraktselskapene foreslås det samtidig å inkludere frakt og forsikring av vareforsendelsen i beløpet.

Ifølge de alminnelige tollreglene skal frakt- og forsikringskostnader inngå i vareverdien ved beregning av innførselsavgifter. Dette følger av tolloven kapittel 7. Disse reglene bygger på internasjonale prinsipper, se blant annet Customs Valuation Agreement som bygger på GATT 47 art. 7. Fra disse beregningsreglene er det imidlertid gjort unntak i tollforskriften § 5-9-1 første ledd annet punktum. Ved beregningen av den avgiftsfrie grensen for varer av mindre verdi skal transport- og forsikringskostnader ikke inngå. Inkludering av frakt- og forsikringskostnader i vareverdien, vil gjøre at fastsettelsen av beregningsgrunnlaget følger de alminnelige reglene.

Forslaget vil kreve endringer i tollforskriften. Kompetansen til å endre de relevante bestemmelsene i tollforskriften er delegert fra Finansdepartementet til Toll- og avgiftsdirektoratet.

Økt grense for forenklet fortolling

Etter dagens regler kan den som frakter og/eller lagrer varer (transportøren) med verdi mellom 200 og 1 000 kroner (inkl. frakt- og forsikringskostnader til Norge) til norske mottakere, benytte en forenklet tollprosedyre, se tolloven § 4-20 og tollforskriften § 4-20-5. Tollprosedyren innebærer at transportselskaper kan gis autorisasjon for periodisk samlefortolling. Det er i dag tollregionene som gir slik autorisasjon, og disse er tilpasset transportselskapenes drift. Fortolling skjer ved at transportørene kan samle enkeltfortollingene og levere en samlet deklarasjon for en periode. Forutsetningen er at transportørene kan legge fram informasjon om alle de underliggende fortollingsoppdragene for Tolletaten ved kontroll.

Regjeringen foreslår at grensen for forenklet fortolling økes til 3 000 kroner. I 2013 var det i overkant av 150 000 deklarasjoner med verdi mellom 1 000 og 3 000 kroner. Økt grense bidrar til at et betydelig antall pakker kan importeres til lavere kostnad for transportøren. Normalt tar transportørene mer i gebyr for å fortolle varer som er underlagt ordinær tollprosedyre enn for forenklet fortolling. Dette tilsier at varene som omfattes av forslaget kan få reduserte gebyrer. Endringen antas ikke å ha provenyeffekt. Forslaget krever kun endring i tollforskriften. Departementet vil be Toll- og avgiftsdirektoratet om å gjennomføre denne.

Økning av grensen for forenklet fortolling vil gi enkelte utfordringer for varekontrollen. Bakgrunnen for dette er at det kreves mindre utfyllende opplysninger enn ved ordinær deklarasjon. Blant annet vil ikke informasjonen om individuelle mottakere og avsendere framgå ved samlet fortolling. Regjeringen mener imidlertid at fordelen for forbrukerne forsvarer en slik endring. Finansdepartementet vil gi Toll- og avgiftsdirektoratet i oppdrag å vurdere nærmere hvordan de negative konsekvensene kan begrenses, eventuelt om strengere vilkår bør innarbeides i autorisasjonen for transportselskapene.

6.5.3 Den avgiftsfrie grensen i andre land

Tabell 6.2, som er basert på informasjon publisert av OECD2 viser avgiftsfri grense for varesendinger til noen utvalgte land. Som det framgår er dagens grense i Norge (i kjøpekraftjustert USD) om lag på nivå med Finland, men en del over Danmark og Island. Norge er også på linje med de største EU-landene.

Fra 1993 ble det etablert et felles merverdiavgiftsområde i EU. EUs regelverk skal sikre at en vare kun skal beskattes i ett land, det skal ikke være dobbeltbeskatning og heller ikke avgiftsfritak. For EU-landene i tabell 6.2 er derfor grensene som oppgis handel med tredjeland, ikke handel mellom EU-land.

6.6 Tilbakegående avgiftsoppgjør

6.6.1 Innledning

Reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør gir næringsdrivende rett til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt før registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Departementet foreslår å klargjøre fristen for å framsette krav om tilbakegående avgiftsoppgjør. Forslaget krever endringer i merverdiavgiftsloven. Forslaget har ikke vært på høring, ettersom det i all hovedsak kun anses å innebære en klargjøring av rettstilstanden.

Det antas at forslaget ikke har administrative konsekvenser verken for næringsdrivende eller for Skatteetaten. Forslaget antas heller ikke å ha provenyvirkninger.

Det foreslås at lovendringen trer i kraft straks.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 8-6.

6.6.2 Nærmere om forslaget

Merverdiavgiftsloven § 8-6 gir registrerte avgiftssubjekter på nærmere vilkår rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser som er pådratt før de ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Et søknadskrav for tilbakegående avgiftsoppgjør er forutsatt i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-3. For en nærmere omtale av reglene, se punkt 6.2.2.

For å forenkle prosessen med å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør foreslår departementet å oppheve kravet om formell søknad. Næringsdrivende vil i stedet gis anledning til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør ved innsending av omsetningsoppgave. Dette vil være en forenkling for næringsdrivende, samtidig som det vil kunne frigjøre ressurser i Skatteetaten. Tiltaket vil gjennomføres ved endring av merverdiavgiftsforskriften.

Departementet mener også at merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd bør endres slik at det kommer klart fram innen hvilken frist krav om tilbakegående avgiftsoppgjør må framsettes. Departementet foreslår derfor å endre bestemmelsen slik at det framgår at krav om tilbakegående avgiftsoppgjør må framsettes innen tre år etter registrering i Merverdiavgiftsregisteret, se forslaget til § 8-6 første ledd tredje punktum.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til byggetiltak, se merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, vil ofte først inntre ved at eiendommen blir leid ut på en slik måte som gir utleier fradragsrett, se merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd. Dette gjelder selv om utleier var registrert i Merverdiavgiftsregisteret da den inngående avgiften påløp. For slike anskaffelser foreslår departementet at treårsfristen løper fra da retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod, dvs. når eiendommen blir leid ut på en måte som gir utleier fradragsrett. Dermed blir det som for andre kapitalvarer en treårsfrist for å gjøre gjeldende krav om tilbakegående avgiftsoppgjør fra kravet ble materielt berettiget.

Det vises til forslag til § 8-6 første ledd fjerde punktum.

Forslagene er i overensstemmelse med merverdiavgiftsloven § 18-3 som gir de avgiftspliktige en generell frist på tre år for å kreve endringer til sin egen gunst. Forslagene antas ikke å ha administrative konsekvenser for næringsdrivende og for Skatteetaten. Forslaget antas heller ikke å ha provenyvirkninger.

Det følger av § 8-6 første ledd tredje punktum at kravet om at tilbakegående avgiftsoppgjør kun kan framsettes for anskaffelser foretatt i en periode på tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret, ikke gjelder for kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd. Bakgrunnen for dette er at utvikling av fast eiendom kan gå over lang tid. For slike tilfeller taler ikke tidsforløpet i seg selv mot fradragsrett for inngående avgift. Departementet foreslår at denne bestemmelsen videreføres, kun med enkelte endringer av lovteknisk art. Se forslaget til § 8-6 første ledd siste punktum.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 8-6.

7 Særavgifter

7.1 Innledning

Særavgifter omfatter flere kategorier avgifter og kan ha ulike formål. I tillegg til å skaffe inntekter til staten kan særavgiftene også bidra til at samfunnets kostnader ved bruk av for eksempel helse- og miljøskadelige produkter inkluderes i prisene på slike produkter. Inntektene fra særavgifter går til statskassen uten noen form for øremerking. De fleste særavgifter på varer beregnes kun i ett ledd, i motsetning til merverdiavgiften som beregnes i alle ledd i omsetningskjeden.

Særavgiftene vedtas av Stortinget i plenum for ett år av gangen, jf. Grunnloven § 75 bokstav a. Stortingsvedtakene inneholder også bestemmelser om fritak mv. Bestemmelser om oppkreving, kontroll mv. er gitt i egne forskrifter med hjemmel i særlover, blant annet lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter og lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter.

7.1.1 Oppheve avgiftsfritaket for spillolje og sikre forsvarlig innsamling

Regjeringen foreslår å oppheve avgiftsfritaket for spillolje. Dette kompenseres ved å øke tilskuddet som gis ved innlevering av spillolje. Økt tilskudd finansieres gjennom økt smøreoljeavgift.

Etter stortingsvedtakene om CO₂-avgift, svovelavgift og grunnavgift på mineralolje skal det betales avgift på mineralolje. Mineralolje ble tidligere definert som parafin, fyringsparafin, gassolje, dieselolje og fyringsolje. På grunn av tvil om definisjonen, ble avgiftsplikten fra 2013 i stedet knyttet til produktets kokepunkt. Dette innebar en klargjøring av at alle oljer med mineralsk opprinnelse, herunder spillolje, er omfattet av avgiftsplikten, se omtale i Prop. 1 LS (2012 – 2013) Skatter, avgifter og toll 2013 kapittel 21.

I praksis er det imidlertid gitt fritak for avgift både ved innførsel og innenlandsk produksjon av spillolje. Fritaket er ikke fastsatt i Stortingets avgiftsvedtak eller annet regelverk.

Avgiftsfritak for spillolje innebærer en ulik avgiftsmessig behandling av utslipp. Dette er uheldig både av miljø- og konkurransehensyn. Fritaket kan dessuten være problematisk med hensyn til EØS-avtalens statsstøtteregelverk. På denne bakgrunn tar departementet sikte på å endre praksis og oppheve fritaket for innførsel og produksjon av spillolje med virkning fra 1. januar 2015.

Oppheving av fritaket vil medføre at spillolje ilegges CO₂-avgift, svovelavgift og grunnavgift på mineralolje. Industribedriftene som forbrenner spillolje er kvotepliktige og dermed fritatt for CO₂-avgift på mineralolje. Om lag en tredel av spilloljen forbrennes i treforedlingsbedrifter som ilegges grunnavgift på mineralolje med redusert sats. Annen industri ilegges generell sats. I tillegg kommer svovelavgift som varierer med svovelinnholdet i oljen.

I samråd med Klima- og miljødepartementet er det vurdert tiltak som kan sikre en fortsatt forsvarlig innsamling og behandling av spillolje. Det foreslås å øke tilskuddet som gis ved innlevering av spillolje til godkjent innsamler og at økningen skal tilsvare den gjennomsnittlig økte avgiftsbelastningen. Det vises til omtale i Prop. 1 S (2014 – 2015) Klima- og miljødepartementet. Det økte tilskuddet finansieres gjennom økt smøreoljeavgift. Forslaget anslås å gi en netto provenyøkning på om lag 70 mill. kroner påløpt og 62 mill. kroner bokført i 2015 når det tas hensyn til økt bevilgning på utgiftssiden.

Departementet legger til grunn at den foreslåtte økningen av tilskuddet vil bidra til at spillolje fortsatt blir samlet inn og behandlet på en forsvarlig måte. Det legges likevel opp til at virkningene av å oppheve avgiftsfritaket og øke tilskuddet evalueres etter to år. Dersom oppheving av fritaket har negative miljømessige konsekvenser, vil ytterligere tiltak bli vurdert.

7.2 Avgift på alkohol (kap. 5526 post 70)

For 2015 foreslås det at avgiftssatsene blir prisjustert, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Alkoholavgiftenes formål er å skaffe staten inntekter og å begrense de helsemessige og sosiale problemene forårsaket av alkoholforbruk. Høye avgifter på alkohol kan føre til økt grensehandel, hjemmeproduksjon og smugling. Uregistrert omsetning svekker kontrollen med forbruket og innebærer tap av avgiftsinntekter.

Avgiften på alkoholholdige drikkevarer er inndelt i tre grupper. Den første omfatter brennevinsbaserte drikkevarer over 0,7 volumprosent alkohol, den andre annen alkoholholdig drikk fra 4,7 til og med 22 volumprosent alkohol, mens gruppe tre omfatter annen alkoholholdig drikk til og med 4,7 volumprosent alkohol. Avgiftsgruppene omtales som henholdsvis brennevin, vin og øl.

Avgiftene på brennevin og vin avhenger lineært av alkoholinnholdet. Svakvin, sterkvin og øl over 4,7 volumprosent (sterkøl) avgiftslegges likt når de har samme alkoholstyrke, mens brennevin avgiftslegges høyere per volumprosent og liter enn de øvrige alkoholholdige drikkevarene.

Tabell 1.7 i kapittel 1 viser avgiftssatsene for alkoholholdige drikkevarer i 2014.

Avgift på brennevin og vin mv.

Figur 7.1 viser utviklingen i reelt avgiftsnivå for brennevin, sterkvin og svakvin fra 1995 til 2014. Etter mindre økninger i begynnelsen av perioden, har avgiftene gått reelt ned eller vært stabile i tidsrommet fra 1998 til 2010. Alkoholavgiftene ble økt med 5 pst. reelt i 2011.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 7.2 viser omfanget av den registrerte omsetningen av brennevin og vin innenlands, dvs. salg gjennom Vinmonopolet og serveringssteder. I tillegg foregår det uregistrert forbruk i form av avgiftsfritt salg på lufthavn mv. (taxfree), grensehandel, smugling og hjemmeproduksjon. Omfanget av dette er usikkert. Det framgår av figuren at salget av brennevin har økt gjennom det meste av 2000-tallet, men etter 2009 har det vært en tilbakegang. I 2013 lå salget om lag 6 pst. høyere enn i 1991. Salget av svakvin er mer enn doblet i perioden. Figur 7.2 viser også at den registrerte omsetningen av brennevin og vin målt i ren alkohol har økt med rundt 70 pst. siden 1991.

Kilde: Vinmonopolet.

Avgift på øl mv.

Sterkøl (øl med alkoholstyrke over 4,7 volumprosent) blir avgiftslagt på samme måte som vin, jf. omtalen ovenfor. Alkoholfritt øl (øl med alkoholinnhold t.o.m. 0,7 volumprosent) blir avgiftslagt etter regelverket for alkoholfrie drikkevarer, som omfatter drikkevarer tilsatt sukker eller søtstoff. I all hovedsak produseres alkoholfritt øl uten tilsatt sukker eller søtstoffer og er derfor som regel ikke avgiftspliktig (se punkt 7.16).

Figur 7.3 viser utviklingen i avgiftssatsene på øl fra 1990 til 2014. Det reelle avgiftsnivået har vært omtrent uendret i perioden 2002 – 2010. I 2011 ble avgiftene på øl økt med 5 pst. reelt.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 7.4 viser utviklingen i omsetning av øl i perioden 1990 til 2013. Av figuren går det fram at omsetningen av lettøl har sunket gjennom perioden. Omsetningen av alkoholfritt øl økte første halvdel av 2000-tallet, men har hatt en tilbakegang de senere årene. Det selges langt mer pils enn lettøl, alkoholfritt øl og sterkøl. Til tross for en nedgang i ølsalget de siste tre årene var omsetningen av pils omtrent 14 pst. høyere i 2013 enn i 1990. I samme tidsrom har befolkningsveksten i Norge vært på om lag 20 pst. Salget av sterkøl er tredoblet siden 2010, dog fra et lavt utgangspunkt.

Kilde: Bryggeri- og drikkevareforeningen.

7.3 Avgift på tobakkvarer mv. (kap. 5531 post 70)

For 2015 foreslås det at avgiftssatsen på tobakkvarer blir prisjustert, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Tobakkavgiftene har til formål å skaffe staten inntekter og begrense de helsemessige problemene ved bruk av tobakkvarer. Høye avgifter kan imidlertid føre til smugling av tobakk og økt grensehandel.

Avgiften på tobakkvarer mv. er en kvantumsavgift som er delt inn i seks avgiftsgrupper: sigarer, sigaretter, røyketobakk, snus, skrå og sigarettpapir/-hylser. Tabell 1.7 viser avgiftssatsene for tobakkvarer i 2014.

Figur 7.5 viser utviklingen i de reelle avgiftssatsene på tobakkvarer fra 1990 til 2014. I løpet av perioden har det reelle avgiftsnivået økt betydelig for alle tobakkproduktene. I perioden fra 2005 til 2009 ble avgiftene på sigaretter, sigarer og røyketobakk kun prisjustert. I 2010 og 2011 ble disse avgiftene økt reelt med 5 pst. årlig. For snus og skrå ble avgiften økt utover prisjustering hvert år i perioden 2008 til 2011.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 7.6 viser utviklingen i registrert salg av tobakkvarer fra 1990 til 2013. Figuren viser en nedgang i omsetningen av tobakkvarer i perioden. Det går også fram av figuren at det har vært en langt større reduksjon i salg av røyketobakk enn i salg av sigaretter. Omsetningen av snus har steget særlig kraftig etter 2000.

I tillegg til den registrerte omsetningen foregår det uregistrert omsetning i form av grensehandel, avgiftsfritt salg på lufthavn mv. (taxfree) og smugling. Tall fra Statens institutt for rusmiddelforskning (SIRUS) for 2013 indikerer at det uregistrerte forbruket av sigaretter og røyketobakk står for om lag 35 pst. av totalforbruket. SIRUS anslår at uregistrert forbruk av snus ligger i overkant av 30 pst.

Kilde: Tobakkindustriens felleskontor.

7.4 Avgift på motorvogner mv. (kap. 5536)

7.4.1 Innledning

Bilavgiftene består av ikke-bruksavhengige og bruksavhengige avgifter. Avgiftene på motorvogner mv. (kap. 5536) er ikke-bruksavhengige og er hovedsakelig fiskalt begrunnet. Disse omfatter engangsavgift, årsavgift, vektårsavgift og omregistreringsavgift. De bruksavhengige avgiftene omfatter veibruksavgiftene på bensin og autodiesel (kap. 5538 post 70 og 71), se punkt 7.5.

I 2014 er bilavgiftene samlet sett redusert. Det har skjedd ved at omregistreringsavgiften er redusert med i gjennomsnitt 12,5 pst. reelt. Omregistreringsavgiften for tyngre kjøretøy er fjernet helt, mens miljødelen i vektårsavgiften er økt. I tillegg er engangsavgiften justert slik at den legger mer vekt på bilens miljøegenskaper, dvs. både CO₂- og NO_X-utslipp, og mindre vekt på bilens motoreffekt. Samlet sett ble inntektene fra engangsavgiften holdt på om lag uendret nivå.

Regjeringen foreslår flere lettelser i bilavgiftene for 2015. Samlet sett reduseres avgiftene med 1,35 mrd. kroner påløpt. Den største reduksjonen er i omregistreringsavgiften, hvor regjeringen foreslår å redusere satsene med i gjennomsnitt 35 pst. reelt fra 2014 til 2015. Dette er et viktig bidrag for å redusere de uheldige virkningene av avgiften. Regjeringen foreslår også å redusere engangsavgiften på motorsykler og snøscootere med i gjennomsnitt 30 pst. Videre foreslås det å fjerne årsavgiften for campingtilhengere. Det foreslås også å innføre en ordning for refusjon av engangsavgift ved eksport av kjøretøy. I tillegg foreslås det at veibruksavgiftene på drivstoff ikke prisjusteres, se punkt 7.5.

I Sundvolden-erklæringen er det varslet at regjeringen vil foreta en helhetlig gjennomgang av kjøretøy- og drivstoffavgiftene med sikte på endringer for å stimulere til bruk av ny teknologi, en sikrere bilpark og mer miljøvennlige valg. Det arbeides med en slik gjennomgang. Departementet har blant annet mottatt innspill fra en rekke organisasjoner med interesse for bilavgiftene. Innspillene vil bli vurdert. Det tas sikte på å kunne presentere gjennomgangen for Stortinget i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2015.

Stortinget vedtok 20. juni 2014 følgende anmodning til regjeringen (vedtak nr. 589 (2013 – 2014): «Stortinget ber regjeringen i forbindelse med den varslede gjennomgangen av bilavgifter vurdere endring av veibruksavgiften, slik at unntak for denne kun gis for drivstoff og drivstoffblandinger som oppfyller bærekraftskriteriene i EUs fornybardirektiv.» Anmodningen vil bli fulgt opp i arbeidet med den helhetlige gjennomgangen av kjøretøy- og drivstoffavgiftene.

7.4.2 Engangsavgift (kap. 5536 post 71)

Regjeringen foreslår at satsene for motorsykler og snøscootere reduseres med i gjennomsnitt 30 pst. reelt. Det foreslås at øvrige satser prisjusteres for 2015, se forslag til avgiftsvedtak § 2.

Engangsavgiftens hovedformål er å skaffe staten inntekter. Ved utforming av avgiften tas det også hensyn til miljø og sikkerhet. I tillegg er det lagt noe vekt på fordelingshensyn og at kostnadene ved å administrere avgiften holdes lavest mulig.

Engangsavgiften betales ved førstegangsregistrering i det sentrale motorvognregisteret. Den pålegges de aller fleste biler unntatt større lastebiler og busser med lengde over 6 meter og med mer enn 17 seteplasser. Kjøretøyene er delt inn i ni avgiftsgrupper med til dels ulike satser og/eller beregningsgrunnlag. Avgiftsberegningen skjer på bakgrunn av data fra motorvognregisteret, som igjen er hentet fra typegodkjenningen. En rekke kjøretøy er fritatt fra engangsavgiften. Dette gjelder blant annet elbiler og hydrogenbiler.

For kjøretøy i avgiftsgruppe a (personbiler mv.) beregnes engangsavgiften på grunnlag av kjøretøyenes egenvekt, CO₂-utslipp, NO_X-utslipp og motoreffekt. For kjøretøy som ikke har oppgitt CO₂-utslipp, beregnes avgiften på grunnlag av slagvolum. Dette gjelder i første rekke eldre bruktimporterte biler. Det er ikke nær sammenheng mellom slagvolum og CO₂-utslipp. Det er imidlertid gjort noen tilpasninger i slagvolumkomponenten for å etterligne CO₂-komponenten, blant annet ved ulike satser for bensin- og dieselbiler.

For kjøretøy i avgiftsgruppene b, c, h og j (varebiler klasse 2, campingbiler, drosjer og minibusser) beregnes engangsavgiften som en prosentvis andel av avgiften i avgiftsgruppe a. I avgiftsgruppe e (beltebiler) beregnes avgiften på grunnlag av tollverdien. For kjøretøy i avgiftsgruppe f (motorsykler) benyttes slagvolum og motoreffekt som beregningsgrunnlag, sammen med en stykkavgift. I avgiftsgruppe g (beltemotorsykler) beregnes engangsavgiften ut fra kjøretøyenes slagvolum, motoreffekt og egenvekt. Kjøretøy i avgiftsgruppe i (veteranbiler) ilegges kun en stykkavgift.

Det er til dels store forskjeller i avgiftsnivået mellom de ulike avgiftsgruppene. De fleste avgiftssatsene er gjengitt i tabell 1.7.

Utvikling i registrerte kjøretøy

Figur 7.7 viser at antallet førstegangsregistrerte personbiler har variert betydelig i perioden 1995 – 2013. Antallet lå relativt stabilt rundt 120 000 biler på begynnelsen av 2000-tallet. Deretter steg antallet i årene 2004 – 2006 og opp til over 160 000 personbiler i 2007. I 2008 og 2009 falt antallet førstegangsregistrerte personbiler for så å ha tatt seg kraftig opp igjen. I 2013 ble det førstegangsregistrert 172 000 personbiler. En må tilbake til 1986 for å finne et år med høyere antall førstegangsregistreringer. 2014 ser også ut til å bli et år med svært høy registrering av nye personbiler.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken.

Figur 7.8 viser hvor stor andel av nye førstegangsregistrerte personbiler som er dieselbiler i Norge og gjennomsnittet for medlemslandene i EU. Før 2001 var under 10 pst. av nye personbiler som ble solgt i Norge, dieselbiler. I 2006 var andelen økt til nesten 50 pst., det vil si opp til omtrent samme nivå som i EU. I 2007 var nesten 75 pst. av nye personbiler som ble solgt i Norge, dieselbiler. Andelen dieselbiler i Norge har holdt seg mellom 70 og 75 pst. i perioden 2008 til 2011. I 2012 falt andelen dieselbiler i Norge til 64 pst., og videre ned til 53 pst. i 2013. Dette er på omtrent samme nivå som gjennomsnittet for EU. For de åtte første månedene av 2014 er andelen ytterligere redusert til 48 pst.

Kilde: Det europeiske miljøbyrået og Opplysningsrådet for veitrafikken.

Beholdningen av personbiler har vokst fra i underkant av 1,7 mill. biler i 1995 til 2,5 mill. biler i 2013. Dette er en økning på nesten 50 pst. Veksten har vært relativt jevn siden 1995, med unntak av en nedgang i 1996. Nedgangen i 1996 skyldes at mange eldre biler ble vraket som følge av ordningen med midlertidig forhøyet vrakpant dette året. Denne ordningen hadde trolig ikke noen varig virkning på beholdningen av biler, da økningen i beholdningen var unormalt høy i 1997.

Figur 7.9 viser at antall nye førstegangsregistrerte varebiler økte fra i overkant av 21 000 i 2002 til over 45 000 i 2007. Etter 2007 har antallet falt kraftig, og i 2009 var antall nye førstegangsregistrerte varebiler nesten tilbake på nivå med 2003. I 2010 og 2011 har antall førstegangsregistrerte varebiler igjen økt, til omtrent 35 000 i 2011. For 2012 og 2013 har imidlertid salget falt til om lag 31 000 biler. For de åtte første månedene av 2014 er det en nedgang i salget sammenlignet med samme periode i fjor. Figur 7.9 viser også utviklingen i antall førstegangsregistrerte nye minibusser, som det er registrert svært få av de senere årene.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken.

Figur 7.10 viser antall førstegangsregistrerte nye kjøretøy med elektromotor (elbiler). Salget av nye elbiler økte relativt forsiktig før 2010, opp til drøyt 500 biler i 2009. Etter 2009 har salget økt kraftig. I 2011 ble det registrert om lag 2 500 elbiler, mens det i 2012 ble registrert om lag 4 000. I 2013 ble det registrert over 8 000 elbiler, altså mer enn dobbelt så mange som i 2012. For de første åtte månedene av 2014 er det registrert i underkant av 13 000 nye elbiler, som er nesten tre ganger antallet i samme periode året før. Beholdningen av elbiler utgjorde omtrent 34 000 biler ved utgangen av august 2014.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken og Statens vegvesen.

Tidligere endringer i engangsavgiften

1. januar 2007 ble engangsavgiften lagt om slik at CO₂-utslipp erstattet slagvolum som et av beregningsgrunnlagene. Hvert år fra 2009 til 2013 er det lagt større vekt på CO₂-utslipp i engangsavgiften. I 2012 ble det i tillegg innført en NO_X-komponent i avgiften for å ta hensyn til lokal forurensning, og satsen ble økt i 2013. Økte avgiftsinntekter fra CO₂- og NO_X-komponenten har blitt benyttet til å redusere satsene i effektkomponenten. Lavere avgift på motoreffekt gjør det mindre lønnsomt med ulovlig endring av bilens effekt etter registrering.

Fra 1. januar 2014 ble det lagt mer vekt på CO₂- og NO_X-utslipp og mindre vekt på motoreffekt i engangsavgiften. Innslagspunktene i CO₂-komponenten ble nedjustert med 5 g/km, med unntak av det laveste trinnet som ble beholdt uendret på 50 g/km. Videre ble satsen for NO_X-utslipp økt med 30 pst. utover normal prisjustering. Det ble også lagt mer vekt på CO₂- og NO_X-utslipp i engangsavgiften for varebiler. Statens inntekter fra avgiften ble holdt om lag uendret ved å redusere satsene for effekt med om lag 14 pst. reelt og øke innslagspunktene i effektkomponenten.

Gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler er redusert betydelig de siste årene, fra 177 g/km i 2006 til 123 g/km i 2013, se figur 7.11. Før 2006 lå gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler i Norge om lag 15 g/km over tilsvarende gjennomsnitt for medlemslandene i EU. Etter 2011 har gjennomsnittet i Norge vært lavere enn i EU. I de første åtte månedene av 2014 er gjennomsnittlig utslipp fra nye personbiler i Norge redusert til 111 g/km. Dette er en nedgang på 37 pst. siden 2006. Reduksjonen i gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler de siste to årene skyldes i stor grad økt salg av elbiler. De samlede utslippene av CO₂ fra personbilparken har imidlertid økt med i underkant av 8 pst. fra 2001 til 2012. De samlede utslippene avhenger av både transportvolumet og egenskapene ved nye og eldre kjøretøy. CO₂-utslippene fra personbiler er redusert med i underkant av 2 pst. fra 2007 til 2012.

Kilde: Det europeiske miljøbyrået og Opplysningsrådet for veitrafikken.

Lavere CO₂-utslipp fra nye personbiler gir også lavere inntekter fra engangsavgiften. Gjennomsnittlig engangsavgift for nye personbiler er redusert fra om lag 140 000 kroner i 2006 til i underkant av 110 000 kroner i 2013 og første halvdel av 2014. Gjennomsnittlig engangsavgift økte imidlertid i perioden fram mot 2006. Det skyldes i hovedsak økt vekt for nye personbiler. Alle tall er justert til 2014-priser.

Elbilene inngår i utgangspunktet ikke i tallene, siden de er unntatt fra engangsavgiften. I den stiplede linjen vises imidlertid beregnet gjennomsnittlig engangsavgift for alle personbiler inkludert elbiler. Det er først i de senere årene elbilene har hatt noen særlig påvirkning på inntektene fra engangsavgiften. Inkludert elbiler var gjennomsnittlig engangsavgift for nye personbiler om lag 100 000 kroner i 2013 og om lag 95 000 kroner i første halvdel av 2014.

Kilde: Toll- og avgiftsdirektoratet og Finansdepartementet.

Endringer i engangsavgiften for 2015

Engangsavgiften er høy og utgjør en stor andel av prisen på nye motorsykler og snøscootere. Regjeringen foreslår derfor en vesentlig reduksjon av engangsavgiften på motorsykler og snøscootere. Dersom reduksjonene blir for store, kan det imidlertid skape for store fall i prisene på brukte motorsykler og snøscootere, og påfølgende problemer for forhandlere av brukte kjøretøy på kort sikt. Avgiftssatsene foreslås derfor redusert med i gjennomsnitt 30 pst. reelt i 2015. Det gir en avgiftslettelse på om lag 15 000 kroner for en gjennomsnittlig motorsykkel og om lag 7 500 kroner for en gjennomsnittlig snøscooter.

Det foreslås at noen satser reduseres mer enn andre. Motoreffekt kan manipuleres etter registrering uten at det meldes inn til avgiftsmyndighetene. For å gjøre slike endringer mindre lønnsomt foreslås det at satsene for motoreffekt for både motorsykler og snøscootere halveres. Stykkavgiften for motorsykler reduseres med 30 pst. reelt, mens satsene for slagvolum reduseres med 17 pst. Satsene for slagvolum for snøscootere reduseres med 30 pst. reelt, mens satsene for vekt reduseres med 17 pst. Endringene gir lavere engangsavgift for alle motorsykler og snøscootere. Reduksjonen anslås å gi et provenytap på om lag 100 mill. kroner påløpt og 90 mill. kroner bokført i 2015.

Vrakpantavgift

Oppsamlingssystemet for bilvrak skal sørge for innsamling og gjenvinning av kjøretøy. Ordningen ble innført i 1978 og omfatter i dag blant annet personbiler, varebiler, campingbiler, snøscootere og minibusser. Vrakpanten skal gi en økonomisk motivasjon til å levere biler til vraking.

Vrakpantavgiften inngår i engangsavgiften, jf. avgiftsvedtaket § 2. Vrakpanten, som utbetales ved levering av kjøretøy til godkjente oppsamlingsplasser, er på 3 000 kroner. Utbetalinger av vrakpant er finansiert ved vrakpantavgiften på 2 400 kroner. Det er ikke en formell øremerking av denne avgiften til utbetaling av vrakpant. Avgiften er likevel ment omtrent å dekke utbetalingene. Vrakpantavgiften underbygger dermed prinsippet om at det er en panteordning.

Det foreslås ingen endringer i vrakpantavgiften for 2015. Vrakpantordningen er beskrevet i Prop. 1 S (2014 – 2015) Klima- og miljødepartementet.

Refusjon av engangsavgift ved eksport av kjøretøy

EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har i en grunngitt uttalelse konkludert med at gjeldende regelverk begrenser utenlandske leasingselskapers mulighet til å tilby leasingbiler til personer som bor i Norge. ESA mener dette er i strid med EØS-avtalens forbud mot restriksjoner på omsetning av tjenester over landegrensene. ESAs synspunkt er at gjeldende system, med krav om registrering og fulle avgifter, hindrer at kjøretøy kan benyttes i Norge i et begrenset tidsrom. Norge har overfor ESA erkjent at gjeldende regelverk kan innebære en restriksjon og uttalt at det vil bli gjennomført endringer.

Finansdepartementet har tidligere varslet at det vurderes en ordning med refusjon av engangsavgift ved eksport av kjøretøy. Dagens manglende refusjon av engangsavgift innebærer i praksis at norske bruktbiler ikke selges til utlandet. Det skyldes at engangsavgiften påvirker bruktbilprisene i Norge, og bruktbilprisene i Norge er derfor gjennomgående høyere enn bruktbilprisene i land med lavere eller ingen engangsavgift. En ordning med refusjon av forholdsmessig engangsavgift ved eksport av biler fra Norge kan bidra til at det blir mer aktuelt å selge eller ta med norske bruktbiler til utlandet. Dette vil bidra til at avgiften samsvarer bedre med EØS-avtalen.

I slutten av juni 2014 sendte Toll- og avgiftsdirektoratet et forslag til refusjonsordning på offentlig høring. Høringsfristen ble satt til 26. september. Forslaget innebærer blant annet at refusjonsbeløpet skal tilsvare avgiften ved import av samme kjøretøy på tidspunktet for eksport av kjøretøyet. Det gir symmetri i systemet ved at import og eksport behandles likt. Det er foreslått visse avgrensninger i ordningen. Blant annet vil ordningen ikke omfatte eksisterende kjøretøybestand, men gjelder kun for kjøretøy som er førstegangsregistrert i Norge fra og med tidspunktet forslaget ble sendt på høring. Videre foreslås det at det ikke utbetales refusjon for kjøretøy eldre enn 10 år, og at det settes en nedre grense for refusjonsbeløpet på 7 500 kroner. Med mindre det kommer vesentlige innvendinger til opplegget i høringsrunden, tas det sikte på at endringene kan tre i kraft 1. januar 2015. Det vises til forslag til vedtak om engangsavgift § 2 tredje ledd. Refusjonsordningen vil bli nærmere regulert i forskrift.

Forslaget om refusjon vil gi et provenytap. Siden forslaget kun omfatter nye kjøretøy, og ikke eksisterende bilpark, vil antall eksporterte kjøretøy bli begrenset på kort sikt. Provenytapet ved ordningen anslås til i størrelsesorden 10 mill. kroner påløpt og 9 mill. kroner bokført i 2015. Om noen år vil ordningen omfatte flere kjøretøy, og provenytapet vil øke. Størrelsen på det langsiktige provenytapet er svært usikkert, men anslag indikerer et årlig provenytap på i størrelsesorden 400 mill. kroner. Det er forutsatt at antallet biler i Norge ikke endres vesentlig, det vil si at eksport av brukte biler erstattes av økt import av nye eller brukte biler.

7.4.3 Årsavgift (kap. 5536 post 72)

Regjeringen foreslår å fjerne årsavgiften på campingtilhengere fra 1. januar 2015. Det foreslås at øvrige satser prisjusteres for 2015, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Årsavgiften er en fiskal avgift som pålegges ulike typer kjøretøy med tillatt totalvekt under 7 500 kg. Avgiften er delt inn i fire avgiftsgrupper med ulike satser, avhengig av type kjøretøy. Inndelingen er gitt i gjeldende avgiftsvedtak § 1 og er som følger (gjeldende satser i parentes):

• Personbiler, varebiler, campingbiler, minibusser, kombinerte biler, lastebiler, trekkbiler med tillatt totalvekt fra og med 3 500 kg og årsprøvekjennemerker for kjøretøy (3 490 kroner per år for dieselkjøretøy uten fabrikkmontert partikkelfilter. 2 995 kroner for de øvrige kjøretøyene i denne klassen, samt årsprøvekjennemerker for kjøretøy).

• Campingtilhengere med egenvekt over 350 kg (1 120 kroner per år).

• Motorsykler (1 835 kroner per år).

• Traktorer, mopeder, veterankjøretøy mv. (425 kroner per år).

Fra 1. januar 2008 ble årsavgiften miljødifferensiert ved at dieselbiler uten fabrikkmontert partikkelfilter fikk høyere årsavgift enn andre kjøretøy i avgiftsgruppe 1. Differensieringen ble i første rekke innført for å redusere utslipp av partikler.

Det vises til regjeringens arbeid med sikte på å legge om årsavgiften til en avgift på trafikkforsikringer, se omtale i Prop. 1 S (2014 – 2015) Finansdepartementet del I, punkt 2.2.2. Campingtilhengerne er ikke omfattet av kravet om trafikkforsikring og kan derfor ikke omfattes av en framtidig forsikringsavgift. For å redusere kostnadene til eierne av campingvogner og forenkle omleggingen til forsikringsavgift noe, foreslås det å fjerne årsavgiften for campingtilhengere allerede fra 2015. Dette anslås å gi et provenytap på om lag 70 mill. kroner påløpt og bokført i 2015.

7.4.4 Vektårsavgift (kap. 5536 post 73)

For å bidra til å redusere kostnadene til norsk lastebilnæring, foreslår regjeringen å omtrent halvere vektårsavgiften for 2015, se forslag til avgiftsvedtak § 1. Forslaget anslås å gi et provenytap på om lag 200 mill. kroner påløpt og bokført i 2015.

Vektårsavgiften består av en vektgradert årsavgift og en miljødifferensiert årsavgift. Avgiften gjaldt tidligere alle kjøretøy og kombinasjoner av kjøretøy med tillatt totalvekt på 12 tonn og over, men fra 1. januar 2006 ble avgiften utvidet til å gjelde alle kjøretøy og kombinasjoner av kjøretøy med tillatt totalvekt på 7 500 kg og over.

Den vektgraderte årsavgiften er gradert etter kjøretøyets totalvekt, fjæringssystem og antall aksler. Denne graderingen er utformet slik at det tas hensyn til veislitasje. Strukturen i vektdelen følger et EU-direktiv, men dagens satser er høyere enn EUs minstesatser. Det er rom for å redusere alle satsene i vektdelen med om lag 20 pst., uten særlig fare for å komme under minstesatsene i EU-direktivet. Det foreslås derfor å redusere satsene for 2015 med 20 pst. reelt, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Den miljødifferensierte årsavgiften graderes etter kjøretøyets totalvekt og etter hvilke utslippskrav kjøretøyene oppfyller. Utslippskravene følger kjøretøyforskriftens EURO-klassifisering som stiller krav til maksimalt utslipp av blant annet nitrogendioksider og partikler. Miljødelen er ment å dekke miljø- og helsekostnader ved lokale utslipp fra tyngre kjøretøy. Kostnadene varierer med blant annet hvor langt, hvor og når det kjøres. Det er ikke mulig å ta hensyn til den faktiske bruken av kjøretøyet i avgiften. Avgiften er derfor ikke en presis måte å prise miljø- og helsekostnader på. Miljødelen er ikke bundet opp av EU-direktiv. For å bidra til å redusere kostnadene for norsk lastebilnæring foreslås det at miljødelen i vektårsavgiften blir fjernet fra 1. januar 2015.

7.4.5 Omregistreringsavgift (kap. 5536 post 75)

Regjeringen foreslår å redusere omregistreringsavgiften med i gjennomsnitt 35 pst. reelt for 2015, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Det skal ikke betales merverdiavgift ved omsetning av kjøretøy som tidligere har vært registrert her i landet (brukte kjøretøy). Det skal imidlertid betales en særavgift ved omregistrering av slike kjøretøy. Avgiften er gradert etter vekt og alder på kjøretøyet. Kjøretøyene som omfattes av avgiftsplikten, er delt i fire grupper:

1. Mopeder, motorsykler mv.

2. Personbiler og busser.

3. Lastebiler, varebiler, kombinerte biler, campingbiler mv.

4. Biltilhengere, semitrailere mv.

Omregistreringsavgiften har flere uheldige virkninger. Avgiften gir blant annet importerte bruktbiler en konkurransefordel sammenlignet med tilsvarende bruktbiler som omsettes i Norge. Avgiften bidrar også til at annenhåndsmarkedet for biler fungerer dårligere som følge av at kostnadene ved omsetning av brukte kjøretøy blir høye. Ved en innføring av refusjon av engangsavgift ved eksport av kjøretøy, jf. punkt 7.4.2, vil omregistreringsavgiften gjøre det mer lønnsomt for aktørene å omsette brukte personbiler utenfor Norge framfor i Norge. Omregistreringsavgiften er redusert en del de siste årene. Avgiftssatsene for typiske næringskjøretøy og tilhengere er redusert mest.

Det foreslås en vesentlig reduksjon av omregistreringsavgiften i 2015. Satsene foreslås redusert med i gjennomsnitt 35 pst. reelt. Enkelte satser reduseres mer enn andre. Det foreslås at de høyeste avgiftssatsene reduseres mest. Det skyldes at de høyeste satsene gir de mest uheldige virkningene. Flere høye satser reduseres med mellom 60 og 80 pst. reelt, mens noen lave satser reduseres kun med noen prosent. Alle kjøretøy får redusert avgift. Forslaget gir også en betydelig forenkling av satsstrukturen i omregistreringsavgiften. Det foreslås å slå sammen tre av dagens aldersgrupper til en felles gruppe, samtidig som antallet vektklasser reduseres og mopeder og motorsykler får felles sats. Med dette vil antallet ulike satser reduseres fra 37 til 9. Endringen anslås å redusere inntektene fra omregistreringsavgiften med om lag 660 mill. kroner påløpt og bokført i 2015.

7.5 Veibruksavgift på drivstoff (kap. 5538 post 70 og 71)

Regjeringen foreslår å holde veibruksavgiftene på drivstoff nominelt uendret fra 2014 til 2015. Dette innebærer en reell avgiftslettelse på om lag 2 pst. Forslaget anslås å gi et provenytap på om lag 310 mill. kroner påløpt og 290 mill. kroner bokført i 2015. Det vises til forslag til avgiftsvedtak § 1.

Norges geografi og spredte bosetning medfører at mange er avhengige av å bruke bil. Bruk av bil muliggjør deltakelse i sosialt liv og bidrar til levende lokalsamfunn.

Veitrafikken påfører også samfunnet kostnader i form av ulykker, kø, støy, veislitasje og helse- og miljøskadelige utslipp. I tillegg til å skaffe staten inntekter har veibruksavgiftene til hensikt å stille brukeren overfor disse eksterne kostnadene som kjøring på vei medfører. Utslipp av CO₂ prises særskilt gjennom CO₂-avgiften.

I dag er bensin, mineraloljebasert diesel, biodiesel og delvis etanol ilagt veibruksavgifter. Tabell 7.1 viser dagens veibruksavgifter på drivstoff, energiinnhold og avgiftssats per energienhet. Det framgår av tabellen at avgiftsnivået målt i kroner per energienhet varierer betydelig mellom ulike drivstoff. For eksempel har mineraloljebasert diesel en betydelig lavere avgift per energienhet enn bensin.

Dagens veibruksavgifter omfatter ikke alle typer drivstoff. Fossil gass (LPG og naturgass), biogass, høyinnblandet etanol, hydrogen, hytan og elektrisitet som benyttes i el- og hybridbiler er ikke omfattet av veibruksavgiftene. Omsetningen av slike alternative drivstoff er foreløpig relativt begrenset.

Inntektene fra veibruksavgiftene vil kunne bli redusert over tid som følge av en overgang til drivstoff med lavere eller ingen avgift. Dagens avgifter på drivstoff (veibruksavgiften og CO₂-avgiften) gir staten inntekter på rundt 20 mrd. kroner årlig.

I Sundvolden-erklæringen varsles en helhetlig gjennomgang av kjøretøy- og drivstoffavgiftene med sikte på endringer for å stimulere til bruk av ny teknologi, en sikrere bilpark og mer miljøvennlige valg. Det arbeides med en slik gjennomgang, jf. omtale i punkt 7.4.1.

Veibruksavgift på bensin

Avgiften på bensin ble innført i 1933. Avgiftsplikten omfatter bensin og bensinblandinger der bensin er hovedbestanddelen. Dette gjelder også etanol som blandes inn, forutsatt at bensin utgjør hovedbestanddelen.

Det gis avgiftsfritak for blant annet bensin som anvendes i fly, til tekniske og medisinske formål, i tilknytning til utnyttelse av naturforekomster i havområdene utenfor norsk territorialgrense samt i båter og snøscootere i veiløse strøk.

Avgiftssatsene i 2014 er 4,87 kroner per liter for svovelfri bensin (under 10 ppm svovel) og 4,91 kroner per liter for lavsvovlet bensin (under 50 ppm svovel) og annen bensin.

Figur 7.13 viser utviklingen i omsetningen av bensin og autodiesel fra 1998 til 2013. Omsetningen av bensin var om lag uendret fram til 2004, men har falt hvert år etter det. Omsetningen av bensin er nå over 40 pst. lavere enn for ti år siden. Denne utviklingen skyldes først og fremst overgang fra bensin- til dieseldrevne personbiler, jf. omtale i punkt 7.4.2 og figur 7.8.

Kilde: Norsk Petroleumsinstitutt og Finansdepartementet.

Figur 7.14 viser utviklingen i gjennomsnittlig reell pris og særavgifter på bensin og autodiesel (veibruksavgifter og CO₂-avgifter) i perioden fra 1997 til juli 2014 målt i faste 2013-kroner. Avgiftsreduksjonene i 2001 bidro til en markert nedgang i bensinprisene. Fra 2004 til juli 2008 steg bensinprisen. Høsten 2008 kom det et kraftig prisfall, men etter det har prisene igjen økt. I april 2012 var realprisen høyere enn i juli 2008, men realprisen har blitt noe redusert etter dette. Fra 2001 var avgiftene på bensin reelt uendret fram til veibruksavgiften på bensin ble økt med 5 øre per liter fra 1. juli 2008. Etter dette er avgiftene på bensin reelt uendret.

Kilde: Norsk Petroleumsinstitutt, Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Det foreslås å holde veibruksavgiften på bensin nominelt uendret fra 2014 til 2015. Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 95 mill. kroner påløpt og 90 mill. kroner bokført i 2015. Det vises til forslag til avgiftsvedtak § 1.

Veibruksavgift på autodiesel

Avgiften på autodiesel og vektårsavgiften avløste kilometeravgiften i 1993. Avgiftsplikten omfatter mineralolje- og biobasert autodiesel til framdrift av motorvogn. Som mineralolje til framdrift av motorvogn anses all mineralolje som ikke er merket på det tidspunktet avgiftsplikten oppstår. Merket olje kan benyttes i enkelte motorvogner, herunder traktorer, anleggsmaskiner og motorredskaper. Slik olje er ikke ilagt veibruksavgift på autodiesel, men ilegges grunnavgift på mineralolje. Biodiesel som benyttes til andre formål enn drivstoff, er heller ikke omfattet av veibruksavgift på autodiesel.

I 2014 er veibruksavgiften på autodiesel 3,82 kroner per liter for svovelfri mineralolje (under 10 ppm svovel), 3,87 kroner per liter for annen mineralolje og 1,91 kroner per liter biodiesel som oppfyller bærekraftskriteriene. Biodiesel som ikke oppfyller bærekraftskriteriene, ilegges samme sats som svovelfri mineralolje.

Avgiftsgrunnlaget for autodiesel ble utvidet til å omfatte biodiesel fra 2010. Biodiesel ilegges halv sats av mineraloljebasert autodiesel. Innføringen av avgiften ble blant annet begrunnet med at også biodiesel medfører eksterne kostnader, og at den samlede omsetningen av biodrivstoff blir regulert av omsetningspåbudet. Omsetningspåbudet for biodrivstoff ble økt fra 2,5 til 3,5 volumprosent fra 1. april 2010. Ifølge Norsk Petroleumsinstitutt utgjorde andelen biodrivstoff om lag 4,2 pst. i 2013. Som følge av at EUs fornybardirektiv (2009/28/EF) er tatt inn i norsk rett ble det innført bærekraftskriterier for biodrivstoff fra 1. januar 2014. Redusert sats for biodiesel regnes som en økonomisk støtteordning etter direktivet. Biodrivstoff må oppfylle bærekraftskriteriene for at det skal kunne omfattes av økonomiske støtteordninger som fremmer bruken av slikt drivstoff.

Figur 7.13 viser at omsetningen av autodiesel er nesten fordoblet det siste tiåret. Utviklingen skyldes først og fremst overgang fra bensin- til dieseldrevne personbiler, jf. omtale i punkt 7.4.2 og figur 7.8.

Figur 7.14 viser at avgiftsreduksjonene i 2001 bidro til lavere realpriser på autodiesel. Fra 2004 steg prisene fram til juli 2008. Høsten 2008 kom det et kraftig prisfall, men etter det har prisene igjen økt. I juli 2014 var imidlertid utsalgsprisen for autodiesel reelt sett 5 pst. lavere enn i juli 2011 og 14 pst. lavere enn i juli 2008. Fra 2001 var avgiftene på autodiesel reelt uendret fram til veibruksavgiften på autodiesel ble økt med 20 øre per liter fra 1. januar 2008 og med ytterligere 10 øre per liter fra 1. juli 2008. Fra 1. januar 2010 ble fritaket for andel biodiesel i mineraloljen avviklet, og det ble innført halv avgiftssats for biodiesel. De siste årene har det blitt blandet inn mer biodiesel i ordinær autodiesel. Dette har redusert avgiftsnivået på autodiesel tilsvarende innblandingsgraden. Innføringen av halv veibruksavgift på biodiesel i 2010 har til dels motvirket denne avgiftsreduksjonen.

Det foreslås å holde veibruksavgiften på autodiesel nominelt uendret fra 2014 til 2015. Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 215 mill. kroner påløpt og 200 mill. kroner bokført i 2015. Det vises til forslag til avgiftsvedtak § 1.

7.6 Avgift på elektrisk kraft (kap. 5541 post 70)

For 2015 foreslås den ordinære avgiftssatsen prisjustert. Den reduserte satsen for industrien mv., som samsvarer med minstesatsen i EUs energiskattedirektiv, foreslås videreført nominelt. Se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgift på elektrisk kraft ble innført i 1951. Avgiften betales for kraft som leveres i Norge, enten den er produsert innenlands eller importert. Avgiften er i hovedsak fiskalt begrunnet, men skal også bidra til å begrense forbruket av elektrisk kraft. Ordinær sats i 2014 er 12,39 øre per kWh.

Kraftintensive industriprosesser er fritatt for avgift. Fritaket er avgrenset til kjemisk reduksjon, elektrolyse og metallurgiske og mineralogiske prosesser. Det innebærer at så godt som hele elektrisitetsforbruket til produksjon av metaller, kjemiske råvarer og sement og andre mineralprodukter ikke ilegges avgift. I tillegg gis det fritak for elektrisk kraft som leveres til blant annet veksthusnæringen, tog, T-bane og trikk. Husholdninger og offentlig forvaltning i tiltakssonen (Finnmark fylke og kommunene Karlsøy, Kvænangen, Kåfjord, Lyngen, Nordreisa, Skjervøy og Storfjord i Troms fylke) er også fritatt for avgift.

Øvrig industri, bergverksdrift, petroleumsutvinning, fjernvarmeproduksjon mv. ilegges redusert avgift med 0,45 øre per kWh for kraft til produksjonsprosessen. Etter vedtak i EFTAs overvåkningsorgan (ESA) kan den reduserte satsen ikke settes lavere enn 0,5 euro per MWh (vel 0,4 øre per kWh). Dette samsvarer med minstesatsene i EUs energiskattedirektiv (2003/96/EF). Den reduserte satsen er meldt til ESA etter det alminnelige gruppeunntaket for støtte til miljøformål.

All næringsvirksomhet i tiltakssonen er ilagt den reduserte satsen. Det innebærer at primærnæringene og privat tjenesteyting i tillegg til industrien mv. betaler 0,45 øre per kWh. Heller ikke for foretak i tiltakssonen kan satsen settes lavere enn minstesatsen i energiskattedirektivet. Også denne ordningen er meldt til ESA.

Produksjonsprosesser i treforedlingsindustrien omfattes av den reduserte satsen. Tidligere kunne energiintensive foretak i treforedlingsindustrien som deltok i godkjent program for energieffektivisering, få fritak for avgiften. Denne ordningen er midlertidig opphevet fra 1. juli 2014, jf. Prop. 94 LS (2013 – 2014) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga, kap. 7. Fritaksordningen kan ikke gjeninnføres uten ESAs godkjenning. Finansdepartementet vil om kort tid, i samråd med Nærings- og fiskeridepartementet og Olje- og energidepartementet, sende en notifikasjon til ESA om videreføring av fritaksordningen for foretak som deltar i godkjent energieffektiviseringsprogram.

Forbruksutvikling og priser

Forbruket av kraft som ilegges ordinær sats, økte med om lag 10 pst. fra 2000 til 2013. Figur 7.15 viser utviklingen i kraftforbruket og fordelingen på ulike avgiftssatser i perioden. Strømkunder som betaler ordinær sats, i hovedsak husholdninger, jordbruk, tjenesteytende næringer og offentlig sektor, står for om lag 55 pst. av det totale forbruket. Forbruket i kraftintensiv industri har gått en del tilbake, og utgjør nå om lag 30 pst. av sluttforbruket i alt. Industri mv. som betaler redusert sats med 0,45 øre per kWh, utgjør i dag om lag 15 pst. av sluttforbruket. På grunn av elektrifisering av sokkelen har forbruket med redusert sats vokst kraftig de siste årene.

* Redusert sats fra 1. juli 2004.

** Foreløpige tall.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Kraftprisen har svingt mye, mens avgiften på elektrisk kraft regnet i faste priser har vært om lag stabil fra 2002. I 2014 ble imidlertid avgiften satt opp 0,56 øre per kWh utover prisjustering. Figur 7.16 viser utviklingen i pris på elektrisitet levert til husholdninger, inklusiv nettleie og avgifter, og i avgiften på elektrisk kraft. Etter flere år med en pristopp hver vinter, var det et sammenhengende fall i kraftprisen gjennom vinterhalvåret 2011/2012. Siden har prisen ligget en del lavere enn de foregående årene. Strømprisen til husholdningene første kvartal 2014 var om lag 30 pst. lavere enn første kvartal 2011.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

7.7 Grunnavgift på mineralolje mv. (kap. 5542 post 70)

For 2015 foreslås det at den reduserte satsen for treforedlingsindustrien mv. videreføres nominelt. Den ordinære avgiftssatsen foreslås prisjustert. Se forslag til avgiftsvedtak § 1.

I tillegg foreslås det å oppheve avgiftsfritaket for spillolje, jf. punkt 7.1.1.

Grunnavgift på mineralolje mv. (tidligere grunnavgift på fyringsolje mv.) ble innført for å forhindre en miljømessig uheldig overgang fra elektrisitet til mineralolje da avgiften på elektrisk kraft ble økt i 2000. Ordinær avgiftssats i 2014 er 1,557 kroner per liter mineralolje.

Treforedlingsindustrien og produsenter av fargestoffer og pigmenter betaler redusert sats med 0,126 kroner per liter mineralolje. Satsen tilsvarer om lag minstesatsen for tungolje i EUs energiskattedirektiv og er godkjent av EFTAs overvåkningsorgan (ESA). Godkjennelsen gjelder til 31. desember 2017.

Avgiftsplikten omfatter fyringsparafin, lett fyringsolje, diesel, tungolje, marine gassolje mv. Unntatt fra avgiften er flyparafin og olje som ilegges veibruksavgift på autodiesel. Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje til bruk i skip i utenriks fart, gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart, fiske og fangst, anlegg på kontinentalsokkelen, forsyningsfartøy for sokkelvirksomheten, silde- og fiskemelindustrien, tog mv.

Salgsutvikling og pris

Provenyet av grunnavgiften kommer i hovedsak fra fyringsolje til oppvarming og diesel i anleggsmaskiner, traktorer og andre motorredskaper. Figur 7.17 viser utviklingen i salg av lett fyringsolje og anleggsdiesel. Bruken av fyringsolje til oppvarming har falt kraftig de siste årene, mens det har vært en relativt jevn vekst i forbruket av anleggsdiesel. Da grunnavgiften ble innført, var salget av disse produktene om lag like stort. I dag utgjør anleggsdiesel over to tredeler av det samlede avgiftsgrunnlaget.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Grunnavgiften er satt kraftig opp de siste årene. Figur 7.18 viser utviklingen i pris og særavgifter på lett fyringsolje. Mineralolje ilegges i tillegg CO₂-avgift og svovelavgift. I 2008 ble grunnavgiften satt opp til samme nivå som avgiften på elektrisk kraft regnet per nyttiggjort energienhet, og i 2011 økt ytterligere tilsvarende påslaget i nettariffen, dvs. en økning på til sammen 0,55 kroner per liter regnet i 2014-priser. I 2014 ble grunnavgiften økt med 0,52 kroner per liter utover prisjustering slik at den tilsvarer om lag 19,5 øre per kWh nyttiggjort energi for lett fyringsolje. Avgiftsøkningen i 2008 kom i tillegg til en kraftig, om enn kortvarig, økning i produsentprisen. I 2014 har produsentprisen vært relativt stabil, slik at forbrukerprisen har økt om lag tilsvarende avgiftsøkningen inkl. merverdiavgift.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

7.8 Miljøavgifter på mineralske produkter mv.

7.8.1 Avgift på smøreolje mv. (kap. 5542 post 71)

For 2015 foreslås det å øke smøreoljeavgiften til 2,59 kroner per liter, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på smøreolje ble innført i 1988. Avgiften skal bidra til å redusere uheldig disponering og forbrenning av spillolje og dermed å redusere skader på helse og miljø.

Avgiftsplikten omfatter motor- og girsmøreoljer, industrielle smøreoljer, hydrauliske oljer, mineraloljebaserte smøreoljer samt tilsvarende produkter av annen opprinnelse. Avgiftssatsen i 2014 er 1,94 kroner per liter.

Det gis avgiftsfritak blant annet for smøreolje som anvendes i utenriks fart, fiske og fangst i fjerne farvann, anlegg på kontinentalsokkelen, forsyningsfartøy mv. og i fly.

Klima- og miljødepartementet innførte i 1994 en ordning med refusjon av smøreoljeavgift for spillolje som leveres til godkjent innsamler. Refusjonsordningen administreres av Miljødirektoratet og er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2014 – 2015) Klima- og miljødepartementet.

Det vises til forslag om å oppheve avgiftsfritaket for spillolje og å øke tilskuddet som gis ved innlevering av spillolje til godkjent innsamler, jf. punkt 7.1.1. For å finansiere økningen i tilskuddet foreslås det å øke smøreoljeavgiften til 2,59 kroner per liter. Dette tilsvarer en reell avgiftsøkning på 31 pst. Økt smøreoljeavgift anslås isolert sett å øke provenyet med om lag 30 mill. kroner påløpt og 27 mill. kroner bokført i 2015.

7.8.2 CO₂-avgift (kap. 5508 post 70 og kap. 5543 post 70)

CO₂-avgiften på mineralske produkter og CO₂-avgiften på utslipp fra petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen ble innført i 1991. Avgiftenes formål er å bidra til kostnadseffektive reduksjoner av utslipp av klimagassen CO₂.

CO₂-avgiften på mineralske produkter omfatter mineralolje, bensin og gass og er hjemlet i Stortingets vedtak om CO₂-avgift på mineralske produkter. CO₂-avgiften på sokkelen er hjemlet i Stortingets vedtak om CO₂-avgift i petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen. Avgiftene oppkreves etter henholdsvis lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter og lov 21. desember 1990 nr. 72 om avgift på utslipp av CO₂ i petroleumsvirksomhet på kontinentalsokkelen.

Tabell 7.2 viser forslag til CO₂-avgiftssatser for 2015. Tabellen viser også avgiftssatsene målt i kroner per tonn CO₂. De ulike elementene i CO₂-avgiftene er omtalt nærmere nedenfor.

CO₂-avgift på mineralolje

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene, se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav a. Den reduserte satsen for mineralolje til bruk i treforedlings-, sildemel- og fiskemelindustrien foreslås ikke endret. I tillegg foreslås det å oppheve avgiftsfritaket for spillolje, se omtale i punkt 7.1.1.

Den generelle avgiftssatsen i 2014 er 0,88 kroner per liter. For lettolje tilsvarer dette en avgift på 330 kroner per tonn CO₂. For autodiesel som ilegges veibruksavgift på drivstoff skal det betales redusert CO₂-avgift med 0,62 kroner per liter, mens mineralolje til bruk i treforedlingsindustrien, silde- og fiskemelindustrien ilegges redusert sats med 0,31 kroner per liter.

Den reduserte satsen for treforedlingsindustrien har i praksis liten betydning fordi treforedlingsindustrien er omfattet av fritaket for produkter som leveres til bruk som gir kvotepliktig utslipp etter klimakvoteloven.

Avgiftsfritaket for produkter som leveres til bruk som gir kvotepliktig utslipp etter klimakvoteloven er godkjent av EFTAs overvåkningsorgan (ESA) under forutsetning av at virksomhetene ilegges en avgift over minstesatsen i EUs energiskattedirektiv. Kravet er oppfylt ved at virksomhetene ilegges grunnavgift på mineralolje, jf. punkt 7.7.

Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje som brukes i skip og fly i utenriks fart, samt fiske og fangst i fjerne farvann. 1. januar 2013 ble fritaket for mineralolje til fiske og fangst i nære farvann opphevet og erstattet av en lav sats på 0,13 kroner per liter. Avgiftssatsen ble økt til 0,26 kroner per liter i 2014.

I dag er over 80 pst. av Norges samlede utslipp av klimagasser under Kyotoprotokollen enten ilagt avgift eller omfattet av det europeiske kvotesystemet. Fra 2013 er også det meste av prosessindustriens utslipp omfattet av kvotesystemet. I hovedsak er det utslippene fra landbruk som ikke står overfor en pris på utslipp av klimagasser.

CO₂-utslipp fra luftfartssektoren ble inkludert i det europeiske kvotesystemet fra 2012, jf. direktiv 2008/101/EF (luftfartskvotedirektivet) som endrer direktiv 2003/87/EF (kvotedirektivet). Direktivet er en del av EØS-avtalen og utslipp fra norsk luftfart omfattes dermed av kvoteplikten. Kvoteplikten omfattet både innenriksflyginger i EØS-landene, flyginger mellom landene i EØS og flyginger mellom EØS-land og tredjeland. Senere vedtok EU å innføre midlertidig unntak fra kvoteplikt for flyginger inn og ut av EØS-området. I april i år vedtok EU at det skal gis unntak for kvoteplikt for flyginger inn og ut av EØS-området fram til utløpet av 2016. EU begrunner unntaket med ønske om å legge til rette for forhandlinger om en global markedsmekanisme gjennom Den internasjonale organisasjonen for sivil luftfart (ICAO). På ICAOs generalforsamling i 2013 ble man enige om å etablere en global løsning som skal legges fram på neste generalforsamling i 2016 og tre i kraft fra 2020.

Innenriks luftfart som omfattes av kvoteplikten ilegges redusert sats på 0,56 kroner per liter i 2014. For annen innenriks luftfart og ikke-kommersielle privatflyginger er avgiftssatsen 0,84 kroner per liter i 2014. Størstedelen av innenriks luftfart omfattes av kvotesystemet og får dermed redusert sats.

Fra 2014 ble den generelle satsen på mineralolje økt med om lag 100 kroner per tonn CO₂. Satsene for innenriks luftfart og fiske og fangst i nære farvann økte med om lag 50 kroner per tonn CO₂. Mineralolje som ilegges veibruksavgift på drivstoff, var ikke omfattet av avgiftsøkningen.

CO₂-avgift på bensin

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav b.

Avgiftsplikten omfatter bensin og blandinger dersom bensin er hovedbestanddel og blandingen kan benyttes som motordrivstoff. Avgiftssatsen i 2014 er 0,93 kroner per liter.

Det gis avgiftsfritak blant annet for bensin som brukes i fly i utenriks fart, bensin som er gjenvunnet i VRU-anlegg (Vapour Recovery Unit) og for andel bioetanol i bensin.

CO₂-avgift på naturgass og LPG

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene, se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav c og d. De reduserte satsene for gass til bruk i produksjonsprosesser i industri og bergverk og bruk som gir kvotepliktige utslipp, som samsvarer med minstesatsene i EUs energiskattedirektiv, foreslås ikke endret.

CO₂-avgiften på naturgass og LPG ble innført 1. september 2010. I 2014 ble avgiften økt med om lag 100 kroner per tonn CO₂. Avgiftssatsene i 2014 er 0,66 kroner per Sm³ naturgass og 0,99 kroner per kg LPG. Dette tilsvarer en avgift på 332 kroner per tonn CO₂ for naturgass og 330 kroner per tonn CO₂ for LPG. Målt i kroner per tonn CO₂ er avgiften om lag på samme nivå som den generelle CO₂-avgiften på mineralolje.

Gass til bruk i produksjonsprosesser i industri og bergverk og bruk som gir kvotepliktige utslipp etter klimakvoteloven, ilegges enten redusert sats (naturgass) eller nullsats (LPG). Den reduserte satsen er 0,05 kroner per Sm³ naturgass i 2014. Dette tilsvarer en avgift på 25 kroner per tonn CO₂. Det gis avgiftsfritak blant annet for gass til kjemisk reduksjon eller elektrolyse, metallurgiske og mineralogiske prosesser, veksthusnæringen, fiske og fangst i fjerne og nære farvann, skip i utenriks sjøfart, gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart og offshorefartøy.

CO₂-avgift i petroleumsvirksomheten

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen til 1,00 kroner per Sm³ gass og 1,00 kroner per liter olje eller kondensat, se forslag til avgiftsvedtak bokstav a og b.

Avgiftssatsene i 2014 er 98 øre per Sm³ gass og 98 øre per liter olje eller kondensat. For naturgass tilsvarer dette om lag 419 kroner per tonn CO₂. CO₂-utslipp fra petroleumsvirksomheten er i tillegg omfattet av kvotesystemet. Avgiften ble i 2013 økt med 200 kroner per tonn CO₂ som oppfølging av Klimameldingen, jf. Meld. St. 21 (2011 – 2012).

Utslipp av klimagasser

Foreløpige tall viser at de samlede norske klimagassutslippene var 52,8 mill. tonn CO₂-ekvivalenter i 2013. Dette er en økning på 0,2 pst. fra 2012. I perioden 1990 til 2013 har utslippene økt med 4,8 pst. Det siste tiåret har det totale utslippet av klimagasser vært relativt stabilt. Nedgangen fra 2008 til 2009 og økningen i 2010 må ses i sammenheng med det økonomiske tilbakeslaget som følge av finanskrisen. Bortsett fra i 2009, da utslippene gikk ned som følge av lav økonomisk aktivitet, var utslippene i 2012 de laveste siden 1995. Figur 7.19 viser utslipp av CO₂ og klimagasser fra 1990 til 2013. Det vises til punkt 3.7 i Meld. St. 1 (2014 – 2015) Nasjonalbudsjettet 2015 for en beskrivelse av Norges Kyoto-forpliktelse for perioden 2013 – 2020.

Tallene for 2013 er foreløpige.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Kvoteprisen

EUs direktiv 2003/87/EF (kvotedirektivet) etablerer et system for handel med klimagasskvoter med formål å redusere EUs utslipp av klimagasser på en kostnadseffektiv måte. Direktivet er en del av EØS-avtalen.

Det har vært store variasjoner i prisen på kvoter med levering i perioden 2008 – 2014. Spotprisen på kvoter har variert mellom 235 kroner per tonn CO₂ i juli 2008 og 21 kroner per tonn CO₂ i april 2013. Fra våren 2009 og fram til sommeren 2011 lå kvoteprisen relativt stabilt mellom 100 og 150 kroner per tonn CO₂. I løpet av høsten 2011 gikk imidlertid kvoteprisen betydelig ned, og ved inngangen av 2012 var kvoteprisen under 50 kroner. Våren 2013 gikk kvoteprisen ytterligere ned. I første halvår 2014 har kvoteprisen ligget på et nivå mellom 35 og 60 kroner per tonn CO₂, se figur 7.20.

I figur 7.20 sammenlignes utviklingen i kvoteprisen med CO₂-avgiftssatsene. Kvoteprisen har hele tiden ligget vesentlig under CO₂-avgiften på bensin, men var i 2008 rundt CO₂-avgiften på mineralolje. Første kvartal 2009 ble kvoteprisen betydelig redusert som følge av det kraftige tilbakeslaget i europeisk økonomi. Dagens kvotepris ligger på et nivå som er betydelig lavere enn det generelle CO₂-avgiftsnivået for mineraloljer og gass.

Kilde: ICE, Norges Bank og Finansdepartementet.

Petroleumsvirksomheten er siden 1. januar 2008 ilagt både CO₂-avgift og kvoteplikt. Fra 2013 ble CO₂-avgiften for petroleumsvirksomheten økt med 200 kroner per tonn CO₂. Også størstedelen av innenriks luftfart og bruk av naturgass i kvotepliktig industri ilegges CO₂-avgift i tillegg til kvoteplikt.

7.8.3 Svovelavgift (kap. 5543 post 71)

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsen for 2015, se forslag til avgiftsvedtak § 1. I tillegg foreslås det å oppheve avgiftsfritaket for spillolje, se punkt 7.1.1.

Svovelavgiften på mineralske produkter ble innført i 1970. Avgiften skal bidra til å redusere utslippene av svoveldioksid (SO₂).

Avgiftssatsen i 2014 er 7,9 øre per liter mineralolje for hver påbegynt 0,25 pst. vektandel svovel i olje som inneholder over 0,05 pst. vektandel svovel. Dette tilsvarer om lag 16,10 kroner per kg SO₂ for tungolje.

Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje til skip i utenriks fart, fiske og fangst i fjerne farvann og fly i utenriks fart. I tillegg kan hele eller deler av avgiften refunderes dersom utslippet av svovel til atmosfæren er mindre enn svovelinnholdet i de benyttede produktene skulle tilsi.

Utslipp av SO₂

Norge er i henhold til Gøteborgprotokollen av 1999 forpliktet til å redusere de årlige utslippene av svoveldioksid til maksimalt 22 000 tonn fra 2010. I de siste tiårene har det vært en markant nedgang i de norske utslippene av SO₂. Utslippene har ligget under utslippsforpliktelsen hvert år siden 2006. Foreløpige tall viser at utslippene i 2013 var på 16 755 tonn, noe som er en reduksjon på om lag 68 pst. siden 1990. Det vises til figur 7.21. De foreløpige utslippstallene indikerer at vi oppfyller målene i protokollen for svoveldioksider.

Tallene for 2013 er foreløpige.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Miljødirektoratet.

7.9 Avgift på sluttbehandling av avfall (kap. 5546 post 70)

Regjeringen foreslår at avgiften på sluttbehandling av avfall avvikles 1. januar 2015.

Avgift på sluttbehandling av avfall ble innført i 1999. Avgiften omfattet avfall som ble deponert og som gikk til forbrenning. Formålet med avgiften var å redusere avfallsmengden, motivere til økt materialgjenvinning og oppnå en riktigere prising av de miljøskadene som sluttbehandlingen forårsaker.

Forbrenningsavgiften ble opphevet 1. oktober 2010. Bakgrunnen var konkurransesituasjonen for de norske forbrenningsanleggene da Sverige fjernet sin tilsvarende avgift fra samme tidspunkt. Ifølge Miljødirektoratet er miljøkonsekvensene av bortfallet av forbrenningsavgiften usikre, men trolig små.

Deponiavgiften er videreført. Fra 1. juli 2009 har det imidlertid vært forbudt å deponere biologisk nedbrytbart avfall. Dette innebærer at avfall som tidligere gikk til deponi, nå må behandles på andre måter. Forbudet fører til redusert metangassutslipp fra deponier og dermed lavere miljøkostnader ved deponering. Deponiavgiften ble derfor redusert med knapt 40 pst. i 2010. I 2014 er avgiftssatsen på deponering av avfall 294 kroner per tonn.

Etter forskrift om gjenvinning og behandling av avfall kan forurensningsmyndighetene gi midlertidig dispensasjon fra deponiforbudet. For biologisk nedbrytbart avfall som leveres til deponi etter dispensasjon, er avgiften 488 kroner per tonn.

Etter at det ble forbudt å deponere biologisk nedbrytbart avfall, har deponiavgiften liten betydning for om avfallet deponeres eller håndteres på andre måter. Miljøhensyn gir derfor ikke lenger grunn til å opprettholde deponiavgiften. Deponiene påføres kostnader med å holde det avgiftspliktige avfallet atskilt fra resten av deponiet og til administrasjon av innbetalingen. I tillegg har det vist seg ressurskrevende for Toll- og avgiftsetaten å innkreve avgiften, og relativt mange saker har vært bragt inn for domstolene. Til sammen tilsier dette at deponiavgiften bør avvikles. Provenytapet av å fjerne avgiften anslås til om lag 35 mill. kroner påløpt og 30 mill. kroner bokført i 2015.

Evaluering av miljøkonsekvensene av bortfall av forbrenningsavgiften

Avgiften på forbrenning av avfall ble avviklet 1. oktober 2010. I Revidert nasjonalbudsjett 2010 ble det varslet at miljøkonsekvensene av at forbrenningsavgiften ble fjernet skulle evalueres etter noe tid. Daværende Klima- og forurensningsdirektoratet (nå Miljødirektoratet) innhentet i 2011 en foreløpig evaluering. Den korte tiden som hadde gått etter oppheving av avgiften, og mangel på data fra den aktuelle perioden gjorde det imidlertid vanskelig å avdekke virkninger av at avgiften var opphevet. Miljødirektoratet har derfor utført en oppdatert og grundigere evaluering i 2014.

På grunn av endringene som har skjedd i avfallsmarkedet de siste årene, mener Miljødirektoratet at det er vanskelig å vurdere de isolerte virkningene av at forbrenningsavgiften ble avviklet. Fra 2008 var det overkapasiteten på forbrenning i Sverige, noe som førte til at de svenske anleggene etterspurte økte mengder avfall fra Norge. De svenske forbrenningsanleggene hadde lavere driftskostnader enn de norske, og prisen på forbrenning falt derfor betydelig også i Norge.

Mengden husholdningsavfall som går til materialgjenvinning og biologisk behandling, som lenge viste en stigende tendens, har vært relativt stabil etter 2010. Miljødirektoratet mener det er lite sannsynlig at utflatingen skyldes at forbrenningsavgiften er fjernet. Prisene på avfall har stort sett vært bestemt av markedet i Sverige. Dessuten kan det være andre årsaker til stagnasjonen i gjenvinning og biologisk behandling. Kildesortering av plast og flere andre emballasjetyper kan ha nådd et nivå der det er vanskelig å oppnå ytterligere vekst. Et annet forhold er at for enkelte avfallstyper er generert avfallsmengde redusert, noe som fører til at det blir mindre avfall også til materialgjenvinning og biologisk behandling.

Forbrenning av avfall gir forurensende utslipp. Utslippene er et resultat av hva som forbrennes, i hvilke mengder og rensing av utslippene. I 2004 ble forbrenningsavgiften lagt om fra en avgift på innlevert mengde avfall til en avgift på utslipp. I evalueringen er utslippene per tonn avfall i perioden 2008 – 2010 (med avgift) sammenlignet med utslippene i 2010 – 2012 (uten avgift). Resultatene viser at utslippene av hydrogenfluorid har økt 32 pst., mens utslippene av støv er halvert og utslippene av NO_X er redusert med 22 pst. For andre komponenter som inngikk i avgiftsgrunnlaget, er det stor variasjon, men de fleste utslippene har blitt redusert. Miljødirektoratet kan ikke se at det er noen systematikk i utslippsutviklingen som kan knyttes til at forbrenningsavgiften ble avviklet.

Konkurransesituasjonen for de norske anleggene var en viktig begrunnelse for å avvikle forbrenningsavgiften. Mens eksporten av avfall fra Norge til Sverige økte kraftig fram til 2010, har eksportert mengde deretter vært om lag stabil. I 2013 utgjorde eksporten 28 pst. av den norske avfallsmengden til forbrenning. Forbrenningskapasiteten i Norge har blitt betydelig utbygd i perioden 2010 – 2013, og avfallsmengden som ble forbrent ved norske anlegg økte med 26 pst. i denne perioden. Miljødirektoratet antar at eksportert mengde til Sverige har vært noe lavere enn det som ville vært tilfelle dersom avgiften hadde blitt videreført. Virkningen på eksportert avfallsmengde er den eneste endringen Miljødirektoratet har funnet som trolig kan tilskrives bortfallet av avgiften. I så fall har virkningen vært i tråd med begrunnelsen for å avvikle avgiften.

7.10 Avgift på trikloreten (TRI) og tetrakloreten (PER) (kap. 5547 post 70 og 71)

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på de helse- og miljøskadelige kjemikaliene trikloreten (TRI) (post 70) og tetrakloreten (PER) (post 71) ble innført i 2000. Avgiftens formål er å redusere bruken av disse kjemikaliene.

Avgiftsplikten omfatter TRI og PER, herunder gjenvunnet TRI og PER. TRI og PER som inngår som bestanddel i andre produkter, omfattes også av avgiftsplikten dersom mengden av TRI og PER overstiger henholdsvis 1 pst. og 0,1 pst. av produktets totale vekt. Det gis avgiftsfritak blant annet for TRI og PER som er gjenvunnet til eget bruk.

Klima- og miljødepartementet har etablert en refusjonsordning for TRI-holdig avfall som innleveres til godkjent mottaks- eller behandlingsanlegg for farlig avfall. Refusjonsordningen administreres av Miljødirektoratet og er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2014 – 2015) Klima- og miljødepartementet.

Avgiftssatsene i 2014 er 66,65 kroner per kg ren TRI og PER. Avgiften beregnes på grunnlag av produktets nettovekt og andelen TRI og PER i produktet.

7.11 Avgift på hydrofluorkarboner (HFK) og perfluorkarboner (PFK) (kap. 5548 post 70)

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på klimagassene hydrofluorkarboner (HFK) og perfluorkarboner (PFK) ble innført i 2003. Avgiftens formål er å redusere utslippene av disse klimagassene ved å stimulere til bruk av alternative gasser med lavere klimaeffekt og til utvikling av ny teknologi som ikke bruker HFK og PFK.

Avgiftsplikten omfatter alle blandinger av HFK og PFK, både innbyrdes blandinger og blandinger med andre stoffer, samt HFK og PFK som inngår som bestanddel i andre varer. Det gis avgiftsfritak blant annet for HFK og PFK som gjenvinnes.

Avgiftssatsene er gradert ut fra gassenes globale oppvarmingspotensiale (GWP). Dette innebærer at satsene på de ulike HFK- og PFK-gassene avhenger av klimaeffekt. Avgiften ble økt med om lag 100 kroner per tonn CO₂-ekvivalenter fra 2014. I 2014 tilsvarer avgiften 330 kroner per tonn CO₂-ekvivalenter. Dette samsvarer med nivået på den generelle satsen i CO₂-avgiften på mineralolje.

Klima- og miljødepartementet har etablert en refusjonsordning for HFK og PFK som innleveres til godkjent anlegg for destruksjon. Refusjonsordningen administreres av Miljødirektoratet og er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2014 – 2015) Klima- og miljødepartementet.

7.12 Avgift på utslipp av NO_X (kap. 5509 post 70 og kap. 5549 post 70)

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1. Fra 1. januar 2014 ble særavgiftsforskriften endret slik at «offshoreinstallasjoner» ble erstattet av «innretninger på norsk kontinentalsokkel». Det foreslås at Stortingets avgiftsvedtak endres tilsvarende. Dette innebærer ingen endring i gjeldende rett. Se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav c.

Avgiften på utslipp av nitrogenoksider (NO_X) ble innført i 2007. Avgiftens formål er å bidra til kostnadseffektive reduksjoner i utslippene av NO_X og sammen med andre virkemidler bidra til å oppfylle Norges utslippsforpliktelse etter Gøteborgprotokollen. Avgiftsplikten omfatter utslipp av NO_X ved energiproduksjon fra

• framdriftsmaskineri med samlet installert motoreffekt på mer enn 750 kW,

• motorer, kjeler og turbiner med samlet installert innfyrt effekt på mer enn 10 MW og

• fakler på innretninger på norsk kontinentalsokkel og anlegg på land.

Avgiftsplikten oppstår ved utslipp av NO_X. Avgiftssatsen i 2014 er 17,33 kroner per kg utslipp av NO_X.

Det gis avgiftsfritak blant annet for utslipp fra fartøy som går i direkte fart mellom norsk og utenlandsk havn, luftfartøy som går i direkte fart mellom norsk og utenlandsk lufthavn og fartøy som brukes til fiske og fangst i fjerne farvann. Det gis også avgiftsfritak for utslippsenheter som er omfattet av avtale med staten om å gjennomføre tiltak som reduserer NO_X-utslippene. Klima- og miljødepartementet har inngått avtale med en rekke næringsorganisasjoner der disse forplikter seg til å redusere de årlige utslippene. EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har godkjent avgiftsfritaket som forenlig statsstøtte. Det vises til nærmere omtale i Prop. 1 S (2014 – 2015) Klima- og miljødepartementet der det framgår at næringslivsorganisasjonene har oppfylt sine reduksjonsforpliktelser for årene 2008 – 2012, og at vilkåret for avgiftsfritak disse årene dermed er oppfylt. For perioden 2013–2014 er forpliktelsen å gjennomføre tiltak som vil redusere de årlige NO_X-utslippene med til sammen 4 000 tonn.

Utslipp av NO_X

Norge er i henhold til Gøteborgprotokollen av 1999 forpliktet til å redusere de årlige utslippene av NO_X til maksimalt 156 000 tonn fra og med 2010. De norske utslippene av NO_X økte fram til 1999, men har etter dette gått ned. Foreløpige tall viser at utslippene av NO_X var 162 000 tonn i 2013, mens utslippene i 2012 var 166 000 tonn. Statistisk sentralbyrå (SSB) angir reduserte utslipp fra innenriks fiske og sjøfart som den viktigste årsaken til nedgangen i 2013. Utslippene fra olje- og gassutvinning økte noe.

Foreløpige tall viser at utslippene av NO_X er redusert med om lag 15 pst. siden 1990. Utslippene ligger imidlertid fortsatt over reduksjonsforpliktelsen etter Gøteborgprotokollen, jf. figur 7.22. Det vises også til omtale i Prop. 1 S (2014 – 2015) Klima- og miljødepartementet.

Tallene for 2013 er foreløpige.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Miljødirektoratet.

7.13 Miljøavgift på plantevernmidler (kap. 5550 post 70)

Fra 1998 har det vært innkrevet miljø- og kontrollavgift på plantevernmidler. Fra 1999 ble avgiften lagt om til en differensiert miljøavgift. Avgiften ble fram til 2009 innkrevet av Landbruks- og matdepartementet. Fra 2010 ble avgiften omdefinert til en særavgift.

Avgiften er hjemlet i lov 19. desember 2003 nr. 124 om matproduksjon og mattrygghet mv. (matloven). Avgiften er arealbasert og differensiert etter plantevernmidlenes risiko for å gi helse- og miljøskader. Plantevernmidlene er plassert i sju avgiftsklasser avhengig av helse- og miljørisiko. Nærmere regler om beregning av avgiften er fastsatt i forskrift 26. juli 2004 nr. 1138 om plantevernmidler.

Avgiften er et av flere virkemidler for å redusere risikoen for helse- og miljøskader ved bruk av plantevernmidler. Tall fra Landbruks- og matdepartementet viser at det brukes plantevernmidler med lavere miljø- og helserisiko etter at avgiftssystemet ble lagt om i 1999.

7.14 Avgifter knyttet til mineralvirksomhet (kap. 5551 post 70 og 71)

For 2015 foreslås det ingen endringer i avgifter knyttet til mineralvirksomhet. Det vises til forslag til vedtak om avgift knyttet til andre undersjøiske naturforekomster enn petroleum og forslag til vedtak om avgift knyttet til undersøkelses- og utvinningsrett etter mineralloven.

Nærings- og fiskeridepartementet krever inn en avgift på utforskning og undersøkelse etter og utnyttelse av andre undersjøiske naturforekomster enn petroleum. Avgiften er knyttet til tildeling av konsesjoner med hjemmel i lov 21. juni 1963 nr. 12 om vitenskapelig utforskning og undersøkelse etter og utnyttelse av andre undersjøiske naturforekomster enn petroleumsforekomster. Det er gitt to konsesjoner etter loven, en til Norcem AS og en til Hammerfall Dolomitt AS. I konsesjonene er det vilkår for beregning og innbetaling av avgiften, som fastsettes på grunnlag av uttatt masse.

Nærings- og fiskeridepartementet krever videre inn årsavgift for å beholde retten til undersøkelse og utvinning av mineraler etter lov 19. juni 2009 nr. 101 om erverv og utvinning av mineralressurser (mineralloven). Sammenlignet med 2013 har det i 2014 vært en liten økning i antall søknader om og tildeling av undersøkelsesretter. For 2014 er det så langt innbetalt avgifter for 141 utvinningstillatelser og 835 undersøkelsesretter.

7.15 Avgift på sjokolade- og sukkervarer mv. (kap. 5555 post 70)

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på sjokolade- og sukkervarer ble innført i 1922. Avgiften er først og fremst fiskal, men har også en helsemessig begrunnelse. Avgiftsplikten omfatter sukkervarer, herunder hvit sjokolade, tyggegummi, karameller, pastiller og drops.

Avgiftsplikten omfatter også andre næringsmidler som inneholder kakao. Ulike typer kjeks som søte kjeks, småkaker og vaffelkjeks er også avgiftspliktige på nærmere vilkår. Avgiftsplikten omfatter i tillegg drops, tyggegummi og andre godterier uten innhold av sukker. Det gis avgiftsfritak blant annet for varer som brukes som råstoff mv. ved framstilling av varer.

Avgiftssatsen i 2014 er 18,91 kroner per kg av varens avgiftspliktige vekt.

7.16 Avgift på alkoholfrie drikkevarer (kap. 5556 post 70)

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på alkoholfrie drikkevarer omfatter drikkevarer som er tilsatt sukker eller søtstoff. Det innebærer at drikkevarer som naturlig inneholder sukker, for eksempel presset fruktjuice, ikke avgiftslegges. Sirup som er tilsatt sukker eller søtstoff til ervervsmessig framstilling av alkoholfrie drikkevarer i dispensere mv., omfattes av avgiften. Melkeprodukter som kun er tilsatt en mindre mengde sukker (til og med 15 gram sukker per liter) og varer i pulverform er fritatt for avgift.

Avgiftsplikten omfatter også alkoholholdige drikkevarer med alkoholstyrke til og med 0,7 volumprosent alkohol, dersom disse er tilsatt sukker eller søtstoff. I all hovedsak produseres alkoholfritt øl uten at sukker eller søtstoff tilsettes.

Avgiftssatsen i 2014 er 3,12 kroner per liter for ferdigvare og 19,03 kroner per liter for konsentrat.

7.17 Avgift på sukker (kap. 5557 post 70)

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på sukker ble innført i 1981. Avgiften er først og fremst fiskal, men har også en helsemessig begrunnelse.

Avgiftsplikten omfatter sukker (roe- og rørsukker) samt sirup og sukkeroppløsninger. Det gis avgiftsfritak blant annet for sukker som nyttes til ervervsmessig framstilling av varer.

I 2014 er avgiften på sukker 7,32 kroner per kg.

7.18 Avgifter på drikkevareemballasje (kap. 5559 post 70 – 74)

Grunnavgift på engangsemballasje for drikkevarer (post 70)

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 3.

Grunnavgiften på engangsemballasje for drikkevarer ble innført 1. januar 1994. Avgiften omfatter emballasje som ikke kan brukes om igjen i sin opprinnelige form (engangsemballasje). Avgiftssatsen i 2014 er 1,10 kroner per emballasjeenhet.

Miljøavgift på drikkevareemballasje (post 71 – 74)

For 2015 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene, se forslag til avgiftsvedtak § 2.

Miljøavgiften på drikkevareemballasje skal prise kostnadene ved at drikkevareemballasje havner som søppel i naturen. Emballasje av glass/metall, plast og kartong/papp har ulike avgiftssatser. Differensieringen er begrunnet med at ulik emballasje gir ulik miljøskade. Miljøavgiften er også gradert slik at emballasje som inngår i godkjente retursystemer får redusert miljøavgiftssats avhengig av returandelen. Ved returandel på 95 pst. eller høyere faller avgiften bort. Det er Miljødirektoratet som godkjenner retursystemer og fastsetter returandelen.

7.19 Dokumentavgift (kap. 5565 post 70)

Regjeringen foreslår ingen endringer i avgiftssatsen for 2015, se forslag til avgiftsvedtak § 1. Dokumentavgiftsloven foreslås endret slik at gjeldende rett for beregning av dokumentavgift når en eiendoms- eller bruksrett er overtatt med hjemmel i lov til åsetespris videreføres, se forslag til lov om endring i dokumentavgiftsloven § 7.

Dokumentavgiften skal skaffe staten inntekter. Avgiften er derfor ikke ment å skulle dekke statens kostnader ved tinglysing av fast eiendom. Disse kostnadene dekkes av tinglysingsgebyret.

Avgiftsplikten inntrer ved tinglysing av dokument som overfører hjemmel til fast eiendom, herunder bygning på fremmed grunn og tilhørende festerett til tomten. Avgiften utgjør 2,5 pst. av eiendommens salgsverdi. Ved tinglysing av førstegangsoverføring av hjemmel til eierseksjon eller til fysisk del av eiendom i forbindelse med oppløsning av borettslag og boligaksjeselskap, betales en avgift på 1 000 kroner per hjemmelsoverføring.

Departementet foreslår endringer i dokumentavgiftsloven § 7 slik at gjeldende rett for beregning av dokumentavgift når en eiendoms- eller bruksrett er overtatt til åsetespris med hjemmel i lov videreføres. I § 7 fjerde ledd andre punktum er det en bestemmelse for beregning av dokumentavgift når eiendoms- eller bruksrett overtas til åsetespris med hjemmel i lov. Her vises det til bestemmelsene i arveavgiftsloven § 14 fjerde ledd. Arveavgiftsloven ble opphevet ved lov 13. desember 2013 nr. 110, men henvisningen står fremdeles i § 7. For å videreføre rettstilstanden for dokumentavgiften, foreslås det materielle innhold av den opphevede arveavgiftsloven § 14 fjerde ledd innarbeidet i dokumentavgiftsloven i § 7 nytt sjette ledd. Dette innebærer at det vil framgå av dokumentavgiftsloven at skiftetakst skal legges til grunn for beregningen av dokumentavgift selv om arvingen ikke er best åsetesberettiget. Dersom eiendom overtas av åsetesberettiget arving uten at overtagelsen skjer i henhold til skiftetakst, eller den overtas av annen slektning i rett nedstigende linje, settes verdien til tre fjerdedeler av den antatte salgsverdi. En arving kan imidlertid ikke fra samme arvelater kreve verdsettelse etter disse reglene for mer enn én eiendom eller de andeler han mottar i en eiendom. Ektefeller eller samboere anses som én arvelater, selv om ekteskapet eller samboerskapet er opphørt ved døden. Forslaget innebærer ingen materielle endringer. Forslaget til endring foreslås å tre i kraft straks. Det vises til forslag til lov om endring i dokumentavgiftsloven § 7 fjerde ledd og nytt sjette ledd.

Departementet har igangsatt et arbeid for å vurdere avgiftsplikten ved omorganiseringer av virksomhet som kan gjennomføres uten skattlegging etter reglene i skatteloven kapittel 11 (skattemessig kontinuitet), jf. Prop. 1 LS (2013 – 2014) punkt 7.20. Det tas sikte på å sende et forslag på høring tidlig i 2015. Departementet vil komme tilbake til saken når høringen er gjennomført.

7.20 Avgifter i telesektoren (kap. 5583 post 70)

Frekvensavgifter

For 2015 foreslås det å prisjustere frekvensavgiftene. Gjeldende satser for frekvensavgiftene og forslag for 2015 framgår av tabell 7.3. Det vises til forslag til vedtak om avgift på frekvenser mv.

Samferdselsdepartementet krever inn årlige frekvensavgifter for tillatelser på mobilområdet i frekvensbåndene 450, 800, 900, 1 800 og 2 100 MHz. Frekvensavgiften bestemmes av tildelt frekvensmengde.

Nummeravgifter

For 2015 foreslås det ingen endringer i nummeravgiftene. Det vises til forslag til vedtak om avgift på frekvenser mv. Fra 1999 har Post- og teletilsynet lagt ut femsifrede telefonnummer for salg direkte til sluttbrukere. En sluttbruker som får tildelt et femsifret nummer, skal betale en årlig avgift for retten til å inneha og bruke nummeret. De femsifrede numrene er delt inn i forskjellige priskategorier. Avgift per nummer varierer mellom 2 700 kroner og 121 700 kroner per år.

7.21 Inntekter ved tildeling av frekvenstillatelser (kap. 5309 post 29)

Samferdselsdepartementet har fullmakt fra Stortinget til å innhente inntekter i 2014 ved tildeling av tillatelser for frekvenser. I år er det gjennomført auksjon av seks frekvensblokker i 800 MHz-båndet offshore. Auksjonen brakte inn nærmere 16 mill. kroner. Inntektene fra auksjonen vil bli bokført i år.

8 Toll

8.1 Innledning

Ved innførsel av varer skal det betales toll etter tolltariffens satser. Toll fastsettes av Stortinget for ett år av gangen i medhold av Grunnloven § 75 bokstav a. For en rekke varer er det gitt tollfrihet i henhold til preferanseavtaler, andre nasjonale ordninger, eller med hjemmel i stortingsvedtak. Til forskjell fra merverdiavgift og særavgiftene, er det kun de tollsatser regjeringen foreslår endret som legges fram for Stortinget i budsjettproposisjonen. Forslag om endringer framgår normalt av et vedlegg til tollvedtaket. De øvrige satsene videreføres uendret fra foregående år, jf. tollvedtaket § 1 annet ledd. En konsolidert versjon av tolltariffen blir kunngjort i Norsk Lovtidend.

Tollinntektene bestemmes av de anvendte tollsatsene og mengden varer som importeres. Inntektene fra toll var 2 882 mill. kroner i 2013, om lag 0,2 pst. av statens samlede inntekter. Figur 8.1 viser deklarert toll for landbruksvarer og industrivarer i 2013, fordelt mellom EU, utviklingsland og øvrige land. Figuren viser at det er importen fra utviklingslandene som står for størstedelen av tollen på industrivarer. Det meste av toll på landbruksvarer er knyttet til import fra EU.

¹ Inkludert råvarer.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Toll som beskytter norske produsenter fra utenlandsk konkurranse har ulike virkninger. Importtoll fører normalt til økte produksjonskostnader for det øvrige næringslivet og dyrere varer for forbrukerne. Videre vil toll redusere omfanget av handel og bidra til at ulike lands relative fortrinn i produksjon av varer og tjenester ikke blir utnyttet fullt ut. Gjennom handel med industrivarer og tjenester har Norges konkurransemessige fortrinn blitt best mulig utnyttet til høy verdiskaping og velferd.

Mens det for industrivarene kun gjenstår toll for enkelte klær og andre tekstilprodukter, er tollbeskyttelsen på landbruksvarer forholdsvis omfattende. Importvernet på landbruksprodukter er en viktig del av den samlede støtten til norsk jordbruk. Importvernet bidrar blant annet til at omsetning av norske matvarer kan skje til priser fastsatt i jordbruksavtalen. Ifølge OECDs beregninger utgjorde den samlede skjermingsstøtten 7,6 mrd. kroner i 2013.

Regjeringen foreslår å fjerne toll på landbruksvarer som ikke gir nevneverdig beskyttelse for norsk produksjon av tilsvarende vare. Dette berører 114 varenumre i tolltariffen. Se omtale i punkt 8.2 og forslag til tollvedtak § 1 annet ledd, jf. vedlegg 5.

Av tollforskriften framgår det at varesendinger med verdi under 200 kroner til privatpersoner er fritatt for merverdiavgift og eventuell toll og særavgifter. Verdigrensen er eksklusive frakt- og forsikringskostnader for å transportere varer til Norge. Regjeringen foreslår å øke den avgiftsfrie grensen til 500 kroner, samtidig som frakt og forsikring inkluderes i verdigrunnlaget. Forslaget er nærmere omtalt i punkt 6.5.

8.2 Toll på landbruksvarer

Tollsatsene for landbruksvarer varierer og er dels spesifikke, dels verdibaserte. Høyest er tollsatsene på viktige landbruksvarer som også produseres i Norge, for eksempel storfekjøtt og melkeprodukter. For bearbeidede landbruksvarer, som for eksempel pizza, bakervarer og sjokolade, er tollnivået moderat, mens det er tollfrihet for mange landbruksvarer som ikke produseres i Norge, eksempelvis sitrusfrukter, bananer, kaffe og ris.

For enkelte landbruksvarer kan tolltariffens ordinære satser reduseres i perioder etter vedtak i Landbruksdirektoratet. Mange anvendte tollsatser er derfor i praksis lavere enn de tollsatsene som følger av tolltariffen. For en nærmere oversikt over de administrative tollnedsettelsene vises det til omtale i punkt 8.2.1.

I landbrukskapitlene i tolltariffen er det enkelte tollsatser som ikke gir nevneverdig beskyttelse for norsk produksjon av tilsvarende vare. Toll som ikke er motivert ut fra reelle beskyttelsesbehov, skaper unødvendig byråkrati og administrative kostnader. Regjeringen foreslår at de aller fleste tollsatser som er lavere enn en krone per kg settes til null. Det gjøres unntak for enkelte varenummer der tollsatsene har betydning for norsk jordbruk. Dette gjelder blant annet halm. Samlet sett innebærer forslaget at tollen på 114 varenummer settes til null. Forslaget gir et provenytap i 2015 på om lag 15 mill. kroner påløpt og bokført. Det vises til forslag til tollvedtak § 1 annet ledd, jf. vedlegg 5.

8.2.1 Administrative tollnedsettelser

For enkelte landbruksvarer kan Landbruksdirektoratet vedta at tolltariffens ordinære satser skal reduseres i begrensede tidsperioder. Mange anvendte tollsatser er derfor i praksis lavere enn tollsatsene som følger av tolltariffen.

Landbruksdirektoratet forvalter importvernet for landbruksvarer med hjemmel i tolloven §§ 9-1 til 9-4 og forskrifter fastsatt med hjemmel i denne. Forskrift 22. desember 2005 nr. 1723 om administrative tollnedsettelser for landbruksvarer angir hvilke produkter som omfattes, og hvordan tollsats skal fastsettes.

Generelle tollnedsettelser, jf. tolloven § 9-2, gis for en stor del for varer innenfor målprissystemet i jordbruksavtalen og gjøres gjeldende for alle aktører som importerer i perioden med tollnedsettelse.

Individuelle tollnedsettelser kan etter søknad gis til foretak eller enkeltpersoner av en bestemt vare innenfor en fastsatt periode, jf. tolloven § 9-3. Adgang til å gi tollnedsettelser er regulert i ulike forskrifter, se tabell 4.1 i vedlegg 4 for oversikt over tollnedsettelsene som er gitt med hjemmel i de ulike forskriftene.

For bearbeidede jordbruksvarer kan Landbruksdirektoratet etter søknad fastsette nedsatt tollsats på grunnlag av råvareinnhold. Dette gjelder for varer hvor det gjennom inngåtte frihandelsavtaler ikke er satt en spesifikk tollsats, verditollsats eller tollsats på grunnlag av standardresept. I 2013 ble det fastsatt 19 700 slike tollsatser, en økning på 26 pst. fra 2012.

Tollsatser for enkeltimportører har gyldighet utover det enkelte år. Det var registrert nær 45 400 slike tollfastsettelser i Landbruksdirektoratets database ved utgangen av 2013, noe som er en økning på om lag 9 pst. fra året før.

8.2.2 Fordeling av tollkvoter

Landbruksdirektoratet forvalter en rekke tollkvoter for landbruksvarer. Disse er dels fastsatt i internasjonale avtaler, dels hører de under tollpreferanseordningen for utviklingsland (GSP-ordningen) og dels andre, ensidig fastsatte kvoter.

Kvotene som fordeles av Landbruksdirektoratet er enten tollfrie eller har en redusert tollsats sammenlignet med de ordinære tollsatsene. De fleste tollkvotene fordeles ved auksjon, men det fordeles også kvoter ut fra historiske rettigheter eller søknadstidspunkt.

Inntektene fra auksjon av tollkvoter utgjorde 229 mill. kroner i 2013, 36 mill. kroner mer enn året før. Auksjonsprovenyet tilfaller staten.

Statens landbruksforvaltning innvilget 2 016 innførselstillatelser for tollkvoter i 2013 under disse ordningene. For en nærmere oversikt over tollkvotene vises det til tabell 4.2 i vedlegg 4.

8.2.3 Forhandlinger med EU på landbruksområdet

Etter EØS-avtalen artikkel 19 skal avtalepartene, med to års mellomrom, gjennomgå vilkårene for handelen med basis landbruksvarer (meieriprodukter, kjøtt, grønnsaker mv.) med sikte på en gradvis gjensidig liberalisering innenfor rammen av partenes respektive landbrukspolitikk.

EU og Norge har etter en gjennomgang av vilkårene for handel, blitt enige om å starte forhandlinger om ny frihandelsavtale for landbruksvarer på grunnlag av artikkel 19. Forhandlingene begynner høsten 2014.

8.3 WTO-saker

8.3.1 Multilaterale forhandlinger

Handel er en av de sterkeste drivkreftene for økonomisk vekst og bidrar til å skape arbeidsplasser og varig økonomiske velstand over hele verden. WTOs betydning for global vekst og stabilitet har blitt bekreftet under de senere års økonomiske kriser ved at regelverket har bidratt til å begrense bruken av proteksjonistiske tiltak. Om lag 97 pst. av verdenshandelen er nå regulert av WTO-regelverket.

Det er fastsatt maksimale tollsatser gjennom internasjonale avtaler. Gjennom flere forhandlingsrunder i GATT/WTO har Norge forpliktet seg til å redusere tollsatsene, sist ved WTO-avtalen i 1994. Foruten en viss nedtrapping av toll på industrivarer, medførte WTO-avtalen forpliktelser med hensyn til markedsadgang, internstøtte og eksportstøtte for landbruksvarer.

Regjeringen vil gjennom Norges aktive deltakelse i WTO arbeide for multilaterale handelsavtaler gjennom WTO for å skape stabile rammevilkår og like konkurransevilkår globalt og arbeide for en ytterligere liberalisering av internasjonal handel. Norge har lenge understreket betydningen av et godt forhandlingsresultat i den såkalte Doha-runden som begynte i 2001. Fra og med 2008 har forhandlingene i Doha-runden avdekket store motsetninger mellom de største landene. Under WTOs 9. ministerkonferanse i desember 2013 vedtok medlemslandene den såkalte «Bali-pakken». Denne omfattet blant annet en avtale om handelsfasilitering som skal resultere i forpliktelser for tollmyndigheters og andre grensemyndigheteters regler og prosedyrer for import, eksport og transitt. Formålet er å redusere handelsrelaterte kostnader.

Det viktigste med enigheten på Bali var imidlertid at det igjen ble åpnet mulighet for å komme tilbake til forhandlingsbordet på de viktigste områdene, som tollsatser og subsidier på landbruk, tollsatser for industrivarer og markedsadgang for tjenester. Ministerkonferansen vedtok derfor at det innen utgangen av 2014 skal utarbeides et arbeidsprogram for håndteringen av de gjenstående spørsmålene i Doha-runden. WTOs medlemsland ble imidlertid ikke enige om de nødvendige beslutninger om gjennomføring av avtalen om handelsfasilitering innen tidsfristen 31. juli 2014. Hva som vil skje med denne avtalen, de øvrige beslutninger fra Bali og det videre arbeidsprogrammet er derfor ikke avklart.

Som en konsekvens av at de multilaterale forhandlingene har trukket ut i tid, deltar Norge i forhandlinger om å inkludere nye varer i avtalen om tollfrihet for informasjonsteknologivarer (ITA). I juli 2014 tok Norge, sammen med 13 andre medlemmer av WTO (inkl. EU som representerer 28 land), initiativ til å starte forhandlinger om reduserte tollsatser på miljøvarer og miljøteknologier.

8.3.2 EUs forordning om omsetning av selprodukter

EU vedtok i 2009 en forordning om omsetning av selprodukter. Forordningen stiller svært strenge vilkår for handel med selprodukter i EU. Norske selprodukter oppfyller ikke vilkårene, og produktene har derfor ikke vært omsatt i EU siden forordningen trådte i kraft i 2010.

Norge og Canada ba våren 2011 WTO om å opprette et tvisteløsningspanel i saken. Panelets rapport ble offentliggjort i november 2013, og ankeorganet konkluderte med at EUs regler for handel med selprodukter er i strid med WTO-regelverkets grunnprinsipper om ikke-diskriminering. EU må derfor endre regelverket innen maksimalt 15 måneder.

8.4 Nye frihandelsavtaler

EØS-avtalen og EFTAs frihandelsavtaler er viktige supplement til Norges medlemskap i WTO. Avtalene bidrar til å sikre norske bedrifter markedsadgang og har som formål å sikre likebehandling av norske aktører og av norsk eksport i de landene det inngås slike avtaler med.

EFTA har ferdigforhandlet 25 frihandelsavtaler med 35 land. Frihandelsavtaler med henholdsvis Costa Rica og Panama, og med Bosnia-Hercegovina ble undertegnet under EFTAs ministermøte 24. juni 2013 i Trondheim. EFTA forhandlet samtidig med Costa Rica og Panama også med Guatemala og Honduras. For de sistnevnte landene var det imidlertid ikke mulig å komme til enighet på daværende tidspunkt. Det forhandles for tiden med Guatemala med sikte på å innlemme Guatemala i avtalen med Costa Rica og Panama. Avtalen med Costa Rica og Panama ble iverksatt 19. august 2014.

Norge er gjennom EFTA i forhandlinger med India, Indonesia, Malaysia og Vietnam. Forhandlinger med Fillippinene forventes igangsatt sent 2014 eller primo 2015. Forhandlingene med tollunionen bestående av Russland, Kasakhstan og Hviterussland er stilt i bero grunnet situasjonen i Ukraina. Arbeidet med å gjenoppta forhandlinger med Thailand er satt på vent grunnet den politiske situasjonen i landet.

Kroatia ble medlem av EU 1. juli 2013. Som en følge av dette har frihandelsavtalen mellom EFTA-statene og Kroatia blitt sagt opp med virkning fra samme dato.

I tilfelle iverksettingstidspunktet for nye frihandelsavtaler faller i budsjettperioden, følger det av tollvedtaket § 2 annet ledd at departementet har fullmakt til å iverksette de tollmessige sider ved disse avtalene.

8.5 Tollpreferansesystemet for utviklingsland – GSP

Den norske GSP-ordningen ble etablert i 1971 og innebærer at det enkelte industriland gir utviklingslandene bedre markedsadgang for deres varer. GSP er en unilateral (ensidig) ordning og kan ensidig trekkes tilbake eller endres. Bestemmelsene følger av tollvedtaket § 2.

EU har besluttet å legge om sitt GSP-system fra 2017. Endringen innebærer en form for selvsertifisering, der eksportørene i GSP-landene må registrere seg hos sine respektive myndigheter før de kan eksportere varer med preferansetollbehandling til EU. Dersom det fortsatt skal være mulig å sende GSP-varer i transitt gjennom EU til Norge, slik som i dag, må Norge tilpasse seg endringene i EU.

9 Sektoravgifter og overprisede gebyrer

9.1 Gjennomgang av gebyr- og avgiftsfinansieringen

Mange offentlige tjenester blir finansiert helt eller delvis med gebyrer eller sektoravgifter. Gebyrer kan anvendes for en klart definert tjeneste overfor betaleren og skal ikke finansiere noe annet eller mer enn kostnaden for det offentlige med å tilby tjenesten. I så fall ville det foreligge en overprising som innebærer en ekstra skattlegging av betaleren. Sektoravgifter knytter seg til finansiering av tjenester overfor en avgrenset næring eller brukergruppe der avgiften belastes sektoren uavhengig av hvem som mottar tjenesten. Fordi sektoravgifter innebærer en ekstra skattebelastning for en særskilt næring eller gruppe, og ikke alle som betaler avgiften nyter godt av tjenesten, bør det utvises tilbakeholdenhet med bruk av denne finansieringsformen.

Arbeidet med å rydde opp i gebyr- og avgiftsfinansieringen av statlige tjenester begynte med en kartlegging i 2002. Finansdepartementet utarbeidet generelle retningslinjer for statlige gebyrer og sektoravgifter, som ble fastsatt i rundskriv 26. juni 2006 (r-112/2006). Endringer av grunnlag eller sats for overprisede statlige gebyrer og alle endringer i sektoravgifter regnes som en del av skatte- og avgiftsopplegget.

Siden 2007 er overprisede statlige gebyrer redusert med om lag 1,6 mrd. kroner. Blant annet passgebyrene, tinglysingsgebyrene og gebyrene for tvangsforretninger, tollkredittdeklarasjoner og bruk av Brønnøysundregistrene har blitt satt ned. Med gjennomførte tiltak er trolig det meste av overprisingen fjernet. I tillegg kommer avvikling eller nedsetting av sektoravgifter. For eksempel har kystavgiften og avgifter i matforvaltningen blitt avviklet. Det er også ryddet opp i ulike finansieringsordninger. Flere ordninger som tidligere ble betegnet som gebyrer eller refusjoner, eller lå utenfor statsbudsjettet, er nå synliggjort som sektoravgifter.

Det er viktig at gebyrordninger og sektoravgifter inngår i den ordinære budsjettprosessen. Bruk av gebyrer og sektoravgifter vil, til et gitt aktivitetsnivå, redusere behovet for ordinær skattefinansiering. På samme måte som i et privat marked, kan prising av offentlige tjenester bidra til en bedre dimensjonering og tilpasning av disse etter brukernes ønsker og behov. Derimot vil brukerfinansiering isolert sett ikke gi en anvisning på om tjenestetilbudet er godt tilpasset når bruken er offentlig pålagt, for eksempel kontroll og tilsyn, eller frikoblet fra betalingen, for eksempel tilskudd og fellestiltak. Fortsatt er det imidlertid flere finansieringsordninger som ikke inntektsføres i statsbudsjettet, og dermed ikke synliggjøres. Det gir dårligere grunnlag for prioritering i forhold til andre offentlige oppgaver.

Gjeldende retningslinjer har bidratt til å rydde opp i en rekke ordninger og ser i hovedtrekk ut til å fungere godt. Erfaringene viser imidlertid at retningslinjene ikke er tilstrekkelig presise på alle punkter, og at det har kommet opp spørsmål som ikke var forutsett i utgangspunktet. Det taler for at det er behov for en ny gjennomgang av gebyrbruk og sektoravgifter, og at dette følges opp med en revisjon av retningslinjene.

Kommunene har adgang til å kreve brukerbetaling for en rekke tjenester med hjemmel i ulike særlover med tilhørende forskrifter. Brukerbetalingen kan maksimalt dekke selvkost, og for enkelte tjenester er kommunen pålagt å prise tjenesten til selvkost. For noen kommunale tjenester har staten fastsatt en maksimalpris som er uavhengig av kostnadene, men da vesentlig lavere. Eksempler på dette er barnehager og langtidsopphold på sykehjem. Kommunal- og moderniseringsdepartementet fastsatte 24. februar 2014 nye retningslinjer for beregning av selvkost for kommunale betalingstjenester. De nye retningslinjene gjelder fra 2015, men kommuner eller selskaper kan bruke disse allerede for 2014 om de selv ønsker det.

Finansdepartementet, med bistand fra Kommunal- og moderniseringsdepartementet for kommunale gebyrer, vil sette i gang en kartlegging av offentlig gebyr- og avgiftsfinansiering med sikte på en revisjon av retningslinjene. Gjennomgangen er ikke ment å gå inn på tilgrensende arbeid som allerede er igangsatt, herunder bompengefinansiering av veiutbygging. Vurderingene vil bli basert blant annet på innspill og tilbakemeldinger fra øvrige departementer. I tillegg tas det sikte på å innhente erfaringer og synspunkter fra brukerne, for eksempel ved en alminnelig høring.

9.2 Forslag til endringer i 2015

Luftfartstilsynets gebyrer

Luftfartstilsynet utfører både tilsyn og forvaltning. Tilsynsoppgavene finansieres av brukerne gjennom gebyrer. Samferdselsdepartementet har gjennomgått gebyrsystemet og kommet fram til at grunnlaget for gebyrfastsettingen i noen grad har inkludert kostnader som heller bør knyttes til forvaltningsoppgavene. Revisjonen av gebyrsystemet er en oppfølging blant annet av anbefalingene i en rapport fra Vista Analyse om brukerfinansiering i Luftfartstilsynet. Allerede fra 2014 ble 8 mill. kroner til kompetanseutvikling definert utenfor brukerfinansieringen. Regjeringen foreslår en ytterligere reduksjon av Luftfartstilsynets gebyrer med til sammen 16 mill. kroner i 2015. For nærmere omtale av Luftfartstilsynets gebyrer vises det til Prop. 1 S (2014 – 2015) Samferdselsdepartementet.

Losavgiftene

Losavgiftene (losingsavgiften, losberedskapsavgiften og farledsbevisavgiften) finansierer lostjenesten. I 2011 og 2012 var avgiftsinntektene større enn kostnadene ved lostjenesten. Losavgiftene ble derfor satt ned i 2013, men pga. større trafikkøkning enn forutsatt gikk lostjenesten på nytt med overskudd.

Det er usikkert hvordan aktiviteten i skipsfarten langs kysten og behovet for los vil utvikle seg framover. Følgelig vil inntektene fra losavgiftene normalt avvike noe fra en kostnadsriktig prising i det enkelte år. Over tid skal lostjenesten ikke tilføre staten et overskudd. For å hindre overprising av lostjenesten foreslår regjeringen at losavgiftene settes ned med til sammen 36,9 mill. kroner i 2015. For nærmere omtale av sektoravgifter under Kystverket vises det til Prop. 1 S (2014 – 2015) Samferdselsdepartementet.

9.3 Oversikt over sektoravgiftene

Statens inntekter fra sektoravgifter anslås til om lag 2,2 mrd. kroner i 2015. Sektoravgiftene motsvares av utgiftsbevilgninger til formålet med finansieringsordningen. Oppgaver som finansieres helt eller delvis av sektoravgifter er blant annet tilsyn og kontroll, forskning, lostjenesten, vilt- og fiskepleie, miljøtiltak på Svalbard og tiltak for å beskytte kulturminner. Tabell 9.1 gir en oversikt over innbetalte sektoravgifter i 2013 og anslag for inntektene i 2014 og 2015. Noen av inntektene i 2013 er etterbetaling for avgifter som allerede var avviklet (vinmonopolavgiften og kontrollavgift fiskeflåten). Petroleumstilsynet innførte et nytt finansieringssystem i 2013, og sektoravgiften fikk derfor ikke helårsvirkning dette året.

Oversikten omfatter bare inntekter som tilføres statsbudsjettet, mens utenforliggende betalingsordninger ikke framkommer. Fra 2014 erstattet fiskeriforskningsavgiften den tidligere ordningen med forskningskvoter, og konsesjonsavgiftene til staten for vannkraftutbygging blir heretter ført som sektoravgifter. Disse endringene innebærer en opprydding i finansieringsformen, men har ingen umiddelbar virkning på statens inntekter. Det er fortsatt en del betalingsordninger som ikke framkommer i statsbudsjettet, blant annet i landbruket, fiskerisektoren og energisektoren.