Del 3
Andre lovsaker

10 Skatt ved uttak fra norsk beskatningsområde

10.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår en ny betalingsordning for skatt på latente gevinster ved uttak av objekter fra norsk beskatningsområde. Etter forslaget kan uttaksskatt for alle typer objekter betales i årlige rater over sju år. Ved faktisk realisasjon må all resterende skatt betales inn. Det skal beregnes renter på det utsatte skattebeløpet.

Etter dagens regler skal skatt ved uttak av immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander betales ved uttaket, mens betalingen av skatt ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan utsettes til tidspunktet for faktisk realisasjon (salg mv.). Bakgrunnen for endringsforslaget er blant annet en uttalelse av 24. april 2014 fra EFTAs overvåkningsorgan (ESA) og nyere praksis fra EU-domstolen og EU-kommisjonen.

I tillegg vil departementet foreslå å endre bestemmelsen om sikkerhetsstillelse for skatt knyttet til uoppgjorte skatteposisjoner (gevinst- og tapskonto mv.) ved opphør av skatteplikt til Norge og flytting til en annen EØS-stat mv. Ved flytting til en annen EØS-stat skal sikkerhet bare kreves dersom det foreligger en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives.

Endringene for uttak av immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander skal tre i kraft med virkning for uttak fra norsk beskatningsområde fra og med inntektsåret 2014. For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser skal endringene tre i kraft for uttak fra og med 19. juni 2014. Endringene vedrørende sikkerhetsstillelse for skatt ved opphør av skatteplikt til Norge og flytting til en annen EØS-stat mv. skal tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014. Forslagene antas ikke å innebære vesentlige administrative eller provenymessige konsekvenser.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 9-14 niende ledd og skatteloven § 14-48 fjerde ledd.

10.2 Gjeldende rett

10.2.1 Skatt ved uttak av objekter fra norsk beskatningsområde

I 2008 ble det vedtatt generelle bestemmelser i skatteloven § 9-14, jf. § 14-27, om beskatning av latente gevinster ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kapittel 8.

Med uttak fra norsk beskatningsområde menes at en eiendel eller en forpliktelse mister sin tilknytning til beskatningsområdet, slik at inntekter og kostnader knyttet til eiendelen ikke lenger skal tas med ved inntektsbeskatningen i Norge. Hendelser eller disposisjoner som gjør at en eiendel blir overført til et annet rettssubjekt ved realisasjon etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, og uttak til egen bruk eller gaveoverføring, er ikke omfattet av begrepet uttak fra norsk beskatningsområde.

Formålet med reglene om uttaksskatt er dels å hindre omgåelse av norsk gevinstbeskatning ved at eiendeler mv. tas ut fra norsk beskatningsområde til annen stat med lavere gevinstbeskatning før et planlagt salg. Reglene skal også mer generelt sikre at verdistigning som er opparbeidet mens eiendelen mv. har hatt tilknytning til Norge skal komme til beskatning her.

Reglene skiller mellom på den ene siden fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser, og på den andre siden immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander. Ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan skattyter kreve at skattebetalingen blir utsatt fram til tidspunktet for faktisk realisasjon mv. Det beregnes renter på skattebeløpet for tiden fram til betaling. Dersom det foreligger en reell risiko for at kravet ikke kan inndrives, må skattyter stille sikkerhet.

Betalingsutsettelsen, med krav om renter og sikkerhet, varer fram til tidspunktet for realisasjon, uten hensyn til når dette skjer. Det skal ikke tas hensyn til eventuell verdiendring etter uttaket. Retten til utsettelse med betaling av skatten, inkludert påløpte renter, opphører ved realisasjon, uttak til egen bruk, gaveoverføring eller opphør av virksomhet i selskap med andel i deltakerlignet selskap. Retten til utsettelse opphører også når skattyteren ikke lenger er hjemmehørende i Norge og ikke anses skattemessig hjemmehørende i annen EØS-stat, samt når det ikke lenger foreligger betryggende sikkerhet. Skattytere som er hjemmehørende utenfor EØS, har ikke rett til utsatt skattebetaling i noe tilfelle.

For immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander må skatten betales med en gang (det vil si for uttaksåret), uten adgang til utsettelse.

For finansielle eiendeler gjelder skatteloven § 9-14 bare for skattesubjekter som ikke omfattes av bestemmelsene i skatteloven § 10-70 om skatt for personlige aksjonærer mv. ved utflytting, det vil si personer som er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd.

10.2.2 Oppgjør av skatteposisjoner ved opphør av skatteplikt til Norge

Skatteloven § 14-48 gir regler om oppgjør av skatteposisjoner, blant annet ved opphør av skatteplikt til Norge. Skattyter som er eller blir hjemmehørende i en EØS-stat, kan utsette oppgjøret av negativ saldo i gruppe a, c, d og j, og gevinstsaldo på gevinst- og tapskonto, jf. bestemmelsens fjerde ledd. Inntektsføringen av negativ saldo og positiv gevinst- og tapskonto skal da gjennomføres som om skattyter fortsatt var skattepliktig til Norge. Unntaket gjelder ikke for selskap mv. som er eller blir hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS og som etter flyttingen ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der.

Det må stilles sikkerhet svarende til skatteforpliktelsen, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd tredje punktum. Kravet til sikkerhetsstillelse gjelder likevel ikke dersom Norge i medhold av folkerettslig overenskomst med skattyterens hjemstat kan få bistand til innfordring av skattekrav, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd femte punktum.

10.3 Høring

Departementet sendte 19. juni 2014 på høring et forslag til endringer i reglene om skatt ved uttak og utflytting fra Norge. Høringsfristen var 11. august 2014.

Departementet foreslo i høringsnotatet en ny betalingsordning for skatt som er fastsatt etter skatteloven § 9-14, slik at uttaksskatten for alle typer objekter kan betales i årlige rater over sju år. Ved faktisk realisasjon innenfor denne perioden må all resterende skatt betales inn. Det skal løpe renter på det utsatte skattebeløpet.

Departementet foreslo også en endring i skatteloven § 14-48 fjerde ledd, slik at det ved flytting til en annen EØS-stat mv. bare skal kreves sikkerhet for uoppgjort skatt knyttet til negativ saldo i gruppe a, c, d og j, og gevinstsaldo på gevinst- og tapskonto dersom det foreligger en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives.

Departementet har fått inn høringsuttalelser fra Den Norske Advokatforening, Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Skattedirektoratet.

Advokatforeningen mener at forslaget om en avdragsordning for uttaksskatt etter skatteloven § 9-14 er problematisk sett i forhold til EØS-avtalen. Foreningen viser blant annet til at et grunnleggende prinsipp for anvendelsen av de fire friheter er at skattytere som velger å benytte seg av disse, ikke skal behandles dårligere enn skattytere som velger ikke å gjøre det. Under enhver omstendighet er foreningen av den oppfatning at en lengre avdragsperiode ville være hensiktsmessig, og at det bør vurderes å ha ulike avdragsperioder for ulike typer eiendeler. Advokatforeningen har også reist spørsmål om forholdet til Grunnloven § 97 (forbudet mot tilbakevirkende lovgivning).

NHO er enig i at det er et relevant hensyn å ha like regler for alle typer objekter, og at det også kan være behov for innkreving av skatt vedrørende fysiske og finansielle eiendeler og forpliktelser før realisasjon, dersom man først skal ha slike uttaksregler.

Skattedirektoratet uttaler at det bør etableres en nærmere regulering av ratebetalingen med konkrete fristbestemmelser i skattebetalingsforskriften. For øvrig har direktoratet ingen merknader til forslaget.

10.4 Vurderinger og forslag

10.4.1 Betaling av uttaksskatten i årlige rater

De gjeldende reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde etter skatteloven § 9-14, jf. § 14-27, innebærer som nevnt ovenfor at skatt knyttet til uttak av immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander må betales med en gang (det vil si for uttaksåret), uten adgang til utsettelse, mens betaling av skatt knyttet til fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan utsettes til faktisk realisasjon.

EU-domstolens prejudisielle avgjørelse av 29. november 2011 i sak C-371/10 National Grid Indus innebærer at fastsettelse av uttaksskatt for uttaksåret er i samsvar med EU- og EØS-retten. Selv om saken gjaldt utflytting av et selskap, er den egnet til å gi veiledning for utformingen av en EØS-kompatibel skatt ved uttak av enkeltobjekter fra norsk beskatningsområde.

Saken gjaldt et nederlandsk aksjeselskap, National Grid Indus BV, som hadde flyttet til Storbritannia. National Grid Indus BV hadde ytt et lån i britiske pund til et britisk selskap. På tidspunktet for flytting til Storbritannia forelå det en latent gevinst på fordringen, målt i nederlandske gylden. Etter nederlandske skatteregler skulle denne latente gevinsten skattlegges ved flyttingen fra Nederland.

EU-domstolen kom til at National Grid Indus BV var beskyttet av etableringsfriheten i forbindelse med flyttingen til Storbritannia.

Videre kom EU-domstolen til at det forelå en restriksjon, som følge av at skatten på den latente gevinsten ble inndrevet i forbindelse med flyttingen. Uten flyttingen til Storbritannia ville ikke gevinsten ha blitt skattlagt før fordringen faktisk ble realisert. Denne framskyndede skattleggingen og skattebetalingen ble ansett som en restriksjon. Diskriminering og restriksjoner på grenseoverskridende aktivitet er i utgangspunktet forbudt etter EU-traktatens bestemmelser om de fire grunnleggende frihetene.

EU-domstolen kom til at den aktuelle restriksjonen kunne rettferdiggjøres, i samsvar med det EU-rettslige prinsippet om unntak fra etableringsfriheten begrunnet i tvingende allmenne hensyn. EU-domstolen bygde på det såkalte territorialitetsprinsippet, som kan utlegges slik at medlemsstatene har rett til å skattlegge gevinst på et objekt, når gevinsten har oppstått i den perioden objektet har vært knyttet til statens fiskale jurisdiksjon.

ESA har imidlertid i en uttalelse av 24. april 2014 gitt uttrykk for at den umiddelbare skattebetalingsplikten som etter skatteloven § 9-14 gjelder ved uttak av immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander er i strid med etableringsfriheten etter EØS-avtalen. ESA har blant annet vist til EU-domstolens dom av 18. juli 2013 (sak C-261/11 Kommisjonen mot Danmark). Saken gjaldt de tidligere danske reglene om umiddelbar beskatning av latent gevinst på aktiva som blir flyttet til en annen stat.

Etter ESAs oppfatning gir den sistnevnte dommen støtte for et synspunkt om at den gjeldende norske betalingsordningen for uttaksskatt på immaterielle eiendeler ikke er i samsvar med det EU- og EØS-rettslige prinsippet om proporsjonalitet. Prinsippet følger av EU-domstolens praksis, og innebærer at selv om en restriksjon kan rettferdiggjøres fordi den ivaretar tvingende allmenne hensyn, må tiltaket som utgjør en restriksjon være egnet til å oppnå formålet. I tillegg må det ikke gå lenger enn det som er nødvendig for å oppnå formålet. ESA uttrykker i uttalelsen av 24. april 2014:

«Norway’s measures are thus not in line with the principle of proportionality, since they exclude any possibility of deferred tax collection. The same result could be achieved by measures less harmful to the freedom of establishment than the measures at issue. Norway could determine the unrealized capital gains which it considers it has the right to tax, without that implying the immediate collection of tax. Norway could, for example, prescribe rules whereby the deferred tax would become payable (after the cross-border transfer) in instalments.»

Når det gjelder omsetningsgjenstander vil en utsettelse av betalingsforpliktelsen for uttaksskatt etter departementets syn normalt ikke ha store konsekvenser for det norske skattefundamentet eller for skattyternes likviditet. Dette fordi slike objekter uansett er ment å skulle realiseres innen kort tid. Administrative hensyn tilsier likevel umiddelbart oppgjør av gevinst eller tap ved uttak av varer mv. fra norsk beskatningsområde. I ESAs uttalelse av 24. april 2014 heter det om omsetningsgjenstander:

«The Authority also does not concur with Norway’s argument that inventories are to be subject to immediate taxation because of the limited latent gains. Norway has explained that such assets are likely to be sold within a short time after the relocation. Latent gains on these assets will therefore be limited and immediate tax payment upon exit will not result in significant liquidity problems for the company. However, the mere fact that the inconvenience for companies may be minor does not render the restriction legitimate as such. In this context the Authority recalls that any restrictions on the fundamental freedoms, however minor they mighibe are prohibited unless they are justified.»

I dommen av 18. juli 2013 (sak C-261/11 Kommisjonen mot Danmark) uttalte EU-domstolen at det ikke er i strid med etableringsfriheten å fastsette andre kriterier for utløsning av betalingsplikt for uttaksskatt enn faktisk realisasjon. Kriteriene må likevel utgjøre et mindre inngripende tiltak enn krav om full innbetaling av skattebeløpet i forbindelse med uttaket.

Som det framgår ovenfor har ESA nevnt muligheten for at Norge etablerer regler som går ut på at uttaksskatten kan betales i rater. ESA har også vist til EU-domstolens dom av 23. januar 2014 i sak C-164/12 DMC, der domstolen kom til at en ordning med betaling av uttaksskatt over en periode på fem år ikke er i strid med proporsjonalitetsprinsippet. I DMC-saken ble skattebeløpet ikke rentebelastet.

Etter at EU-domstolen i dommen av 18. juli 2013 (sak C-261/11 Kommisjonen mot Danmark) konkluderte med at de tidligere danske reglene om umiddelbar beskatning av latent gevinst på aktiva som blir flyttet til en annen medlemsstat var i strid med etableringsfriheten, har Danmark endret regelverket. På denne bakgrunn avsluttet EU-kommisjonen saken mot Danmark 16. april 2014. Etter de nye danske reglene kan skattyter velge at skattebetalingen utsettes, men skatten forfaller i samme takt som eiendelene gir inntjening. Det årlige avdraget kan likevel ikke utgjøre mindre enn ¹/₇ av det opprinnelige skattebeløpet. Ved faktisk realisasjon må det resterende skattebeløpet betales i sin helhet. Det utsatte skattekravet blir rentebelastet.

EU-kommisjonen har også vurdert regler om utflyttingsskatt i Storbritannia og Nederland etter at disse statene har innført adgang til betalingsutsettelse. I Storbritannia kan skattyter nå velge at skatten innbetales med seks like store årlige betalinger. Alternativt kan skatten innbetales i takt med eiendelens økonomiske levetid, men senest når eiendelen realiseres. Den utsatte skatten må uansett betales innen ti år. I Nederland kan skattyter som velger utsettelse med innbetaling av utflyttingsskatten be om utsettelse fram til det tidspunktet eiendelen er realisert. Dersom utsettelse fram til realisasjon velges, vil betalingen av skatt likevel skje i samsvar med avskrivningstakten for den aktuelle typen eiendel. Alternativt kan skatten betales i rater over 10 år. Ofte vil det sistnevnte alternativet være det gunstigste for skattyteren. Både i Storbritannia og Nederland belastes det utsatte skattekravet med renter.

Departementet foreslår en ny betalingsordning for skatt som er fastsatt etter skatteloven § 9-14, slik at uttaksskatten for alle typer objekter kan betales i årlige rater over sju år. Ved faktisk realisasjon mv. innenfor denne perioden må all resterende skatt betales inn. Det skal beregnes renter på det utsatte skattebeløpet. Ordningen tilsvarer dermed i stor grad den danske ordningen for betaling av uttaksskatt.

Forslaget innebærer en oppfølging av ESAs uttalelse av 24. april 2014. Innføring av regler som tillater nedbetaling av uttaksskatten over sju år gir en mer fleksibel løsning for skattytere som tar immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander ut av beskatningsområdet. Det er også et formål å forenkle reglene om uttaksskatt. De nye reglene om innbetaling av uttaksskatt skal gjelde for alle typer objekter som omfattes av skatteloven § 9-14, jf. omtalen nedenfor. Etter departementets oppfatning er det hensiktsmessig å etablere en ordning som i stor grad tilsvarer ordningen i andre EØS-land.

Forslaget innebærer en innstramming overfor skattytere som tar fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser ut av norsk beskatningsområde, og en forsterket beskyttelse av det norske skattefundamentet knyttet til slike objekter. Ved uttak av slike objekter kan skattyter etter gjeldende bestemmelse i skatteloven § 9-14 kreve utsettelse med innbetaling av uttaksskatten (med renter) fram til året for faktisk realisasjon. Den ovennevnte praksisen fra EU-domstolen og EU-kommisjonen viser at etableringsfriheten ikke er til hinder for å innføre regler om at skatt ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan kreves innbetalt før tidspunktet for faktisk realisasjon. Departementet mener at det er et klart behov for å pålegge innbetaling av uttaksskatt før faktisk realisasjon også for slike objekttyper. Dersom for eksempel en fysisk eiendel tas ut av beskatningsområdet og nyttes videre i virksomhet uten at den realiseres, vil Norge etter dagens ordning ikke tilordnes skatt av gevinst som var urealisert ved uttaket. I likhet med immaterielle eiendeler kan fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser være i behold i mange år.

Advokatforeningen har i høringen reist spørsmål om den delen av høringsforslaget som omfatter skattytere som tar fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser ut av norsk beskatningsområde er i strid med Grunnloven § 97 (forbudet mot tilbakevirkende lovgivning), ettersom forslaget skulle få virkning for hele inntektsåret 2014. Departementet antar at høringsforslaget ikke innebærer tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97, men foreslår likevel at endringene knyttet til innstrammingen for fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser trer i kraft for uttak fra og med datoen for utsendelse av høringsforslaget, det vil si 19. juni 2014. Etter dette vil forslaget ikke kunne reise grunnlovsmessige problemstillinger. For øvrig skal endringene tre i kraft fra og med inntektsåret 2014.

Den årlige betalingen av rater vil følge ordningen for betaling av restskatt etter skattebetalingsloven § 10-21. Departementet vil vurdere å innta bestemmelser om ratebetalingen med fristbestemmelser i skattebetalingsforskriften.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 9-14 niende ledd.

10.4.2 Krav til sikkerhetsstillelse ved oppgjør av negativ saldo og positiv gevinst- og tapskonto for skattyter som har flyttet ut mv.

Gjeldende regler om oppgjør av skatteposisjoner innebærer blant annet at skattyter som er eller blir hjemmehørende i en EØS-stat, kan utsette oppgjøret av negativ saldo i gruppe a, c, d og j, og gevinstsaldo på gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd. Ordningen omfatter ikke selskap mv. som er eller blir hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS og som etter flyttingen ikke er reelt etablert med reell økonomisk aktivitet der. Det er et vilkår for utsettelse at det stilles sikkerhet svarende til skatteforpliktelsen, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd tredje punktum. Kravet til sikkerhetsstillelse gjelder likevel ikke dersom Norge i medhold av folkerettslig overenskomst med skattyterens hjemstat kan få bistand til innfordring av skattekrav, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd femte punktum.

Ved lov 13. desember 2013 nr. 117 ble det lempet på kravet om sikkerhetsstillelse ved uttak av enkeltobjekter fra norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 9-14 niende ledd og Prop. 1 LS (2013-2014) kapittel 15. Bakgrunnen for endringen var dels hensynet til skattyters likviditet og dels å fjerne tvil om bestemmelsens forhold til EØS-avtalen. Etter endringen skal det bare kreves sikkerhet i tilfeller der det foreligger en reell risiko for at skattekravet ikke kan inndrives.

Departementet foreslår en tilsvarende endring i skatteloven § 14-48 fjerde ledd, slik at det for skattytere som er eller blir hjemmehørende i EØS bare skal kreves sikkerhet dersom det foreligger en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives.

Vurderingen av om det foreligger en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives skal, som den tilsvarende vurderingen etter skatteloven § 9-14 niende ledd, foretas av Skattedirektoratet. Ordlyden i skatteloven § 14-48 fjerde ledd justeres i samsvar med dette. Direktoratet avgjør med endelig virkning om det foreligger en reell risiko. Dette innebærer at det verken foreligger klageadgang eller adgang til rettslig prøving. Det vises til omtalen i Prop. 1 LS (2013-2014) kapittel 15.

Det foreslås videre å oppheve gjeldende bestemmelse i skatteloven § 14-48 fjerde ledd femte punktum, slik at avtale om bistand til innfordring med tilflyttingsstaten ikke lenger ubetinget skal frita skattyter fra å stille sikkerhet. Etter departementets oppfatning bør det forhold at det foreligger en innfordringsavtale heller inngå som et av flere momenter ved vurderingen av om det er en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives. Ordningen blir dermed den samme som etter skatteloven § 9-14 også på dette punktet.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 14-48 fjerde ledd.

10.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslagene antas ikke å innebære vesentlige administrative eller provenymessige konsekvenser.

10.6 Ikrafttredelse

Endringene i skatteloven § 9-14 niende ledd foreslås å tre i kraft med virkning for uttak fra norsk beskatningsområde fra og med inntektsåret 2014. For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser skal endringene tre i kraft for uttak fra og med 19. juni 2014.

Endringene i skatteloven § 14-48 fjerde ledd foreslås å tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014.

11 Skatteplikt for sykehusapotekenes publikumsutsalg

11.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår at det innføres skatteplikt på inntekter fra publikumsutsalget i offentlige sykehusapotek. Formålet med forslaget er å hindre uheldig konkurransevridning mellom offentlig eide sykehusapotek og private apotek, og sikre at norske regler er i overensstemmelse med EØS-avtalens regler om offentlig støtte.

Offentlig eierskap til sykehusapotekene er i dag organisert gjennom fire helseforetak som er underlagt hvert av de regionale helseforetakene. Etter gjeldende regler er regionale helseforetak og helseforetak fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav g nr. 5. Fritaket omfatter også de fire helseforetakene som driver sykehusapotekene (heretter omtalt som sykehusapotekforetakene). Dagens regler innebærer at sykehusapotekforetakenes omsetning av legemidler mv. til polikliniske pasienter, utskrivningsklare pasienter og øvrig befolkning (publikumsutsalget), er skattefri.

EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har i vedtak av 20. november 2013 besluttet at finansieringen av norske offentlig eide sykehusapotek ikke er i tråd med EØS-avtalens regler om offentlig støtte. ESA krever bl.a. at publikumsutsalget i offentlige eide sykehusapotek må skattlegges på lik linje med private apotek. ESAs vedtak omfatter ikke sykehusapotekenes øvrige virksomhet som er levering av legemidler og farmasøytiske tjenester til offentlige sykehus.

Regjeringen foreslår at skatteplikten skal omfatte inntekter fra sykehusapotekenes omsetning fra publikumsutsalget. Forslaget antas å ha begrenset provenyvirkning.

Regjeringen foreslår en overgangsregel for fastsetting av skattemessige inngangsverdier for eiendeler mv. ved overgang til skattepliktig regime.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 2-30 første ledd bokstav g nr. 5 og overgangsregel for fastsetting av skattemessige inngangsverdier. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

11.2 Bakgrunn

Hver av de fire regionale helseforetakene har etablert et eget helseforetak som driver sykehusapotek ved de offentlige sykehusene i sin respektive region. Norske offentlige sykehus er også organisert som helseforetak.

De fire helseforetakene som driver sykehusapotek er:

• Sykehusapotekene HF (eid av Helse Sør-Øst RHF),

• Sjukehusapoteka Vest HF (eid av Helse Vest RHF),

• Sykehusapotekene i Midt-Norge HF (eid av Helse Midt-Norge RHF) og

• Sykehusapotek Nord HF (eid av Helse Nord RHF).

Etter det departementet er kjent med drifter de fire sykehusapotekforetakene til sammen 30 sykehusapotek ved norske offentlige sykehus.

Et sykehusapotek er i henhold til lov 2. juni 2000 nr. 39 om apotek (apotekloven) § 1-3 et apotek i samlokalisering med et sykehus, og som har som primæroppgave å forsyne sykehuset med legemidler. Sykehusapotekforetakene driver i tillegg publikumsutsalg (alminnelig apotekutsalg.) Publikumsutsalget er primært rettet mot utskrevne og polikliniske pasienter, men ikke begrenset til dette og er åpen for allmennheten.

I brev av 19. juli 2011 kom ESA etter en foreløpig vurdering til at finansieringen av norske offentlige sykehusapotek er i strid med EØS-avtalens regler om offentlig støtte. Senere – i vedtak av 20. november 2013 – konkluderte ESA med at finansieringen av norske offentlige eide sykehusapotek innebærer offentlig støtte i strid med EØS-avtalens artikkel 61(1).

ESA viser i sitt vedtak til at oppgavene til sykehusapotekene i hovedsak er følgende:

• forsyne offentlige sykehus med farmasøytiske produkter,

• produsere skreddersydde og spesialiserte farmasøytiske produkter for pasienter i offentlige sykehus,

• besørge rådgivningstjenester om farmasøytiske produkter til offentlige sykehus (farmasitjenester) og

• utsalg av legemidler og ikke-farmasøytiske produkter over disk til bl.a. utskrivningsklare og polikliniske pasienter og til den øvrige befolkningen.

Det er aktiviteten i det siste strekpunktet ESA mener ikke kan subsidieres med offentlige midler. ESA uttaler at utsalg av legemidler og ikke-farmasøytiske produkter til bl.a. utskrivningsklare og polikliniske pasienter og øvrig befolkning (publikumsutsalget) utgjør økonomisk aktivitet i EØS-avtalens forstand fordi den består i omsetning av varer i konkurranse med private apotek. ESAs vedtak omfatter ikke sykehusapotekforetakenes leveranser av legemidler og farmasitjenester til sykehusene. Denne aktiviteten kan derfor finansieres med offentlige midler, herunder i form av skattefritak. Ettersom det er samme rettssubjekt som driver publikumsutsalget (økonomisk aktivitet) og den aktiviteten som tjener sykehusene (ikke-økonomisk aktivitet), mener ESA at det er fare at offentlige midler tilflyter den økonomiske aktiviteten. Slik kryssubsidiering innebærer offentlig støtte i strid med EØS-avtalen. Samtidig mener ESA at den økonomiske aktiviteten i sykehusapotekene mottar fordeler i form av skattefritak og manglende fortjenestekrav.

I vedtaket av 20. november 2013 foreslår ESA såkalte formålstjenlige tiltak, som etter ESAs vurdering vil bringe det norske regelverket i tråd med EØS-avtalens regler om offentlig støtte. Frist for implementering av tiltakene er 1. januar 2015. Norske myndigheter har i brev til ESA av 20. januar 2014 uttalt at de aksepterer ESAs forslag til formålstjenlige tiltak. De formålstjenlige tiltakene foreslått av ESA er:

• De offentlige sykehusapotekene må føre adskilte regnskap for den aktiviteten som tjener sykehusene og publikumsutsalget.

• Det må også sikres at alle variable og faste kostnader fordeles korrekt mellom den aktiviteten som tjener sykehusene og publikumsutsalget.

• Eier må kreve overskudd/fortjeneste på publikumsutsalget slik en forretningsmessig eier ville gjort.

• Publikumsutsalget kan ikke omfattes av skattefritaket for helseforetak.

Innføring av skatteplikt for sykehusapotekenes publikumsutsalg krever endringer i skatteloven. Forslaget her gjelder derfor forslag til endringer i skatteloven som skal imøtekomme ESAs vedtak.

Når det gjelder de øvrige formålstjenlige tiltakene fra ESA, har Helse- og omsorgsdepartementet i brev 27. januar 2014 informert de regionale helseforetakene om innholdet i ESAs vedtak. Det legges til grunn at de fire regionale helseforetakene sikrer at de fire sykehusapotekforetakene etablerer rutiner for separate regnskaper, riktig kostnadsallokering og fortjenestekrav, jf. de tre første strekpunktene over, hvis sykehusapotekene fortsatt skal tilby publikumsutsalg. Dette skal gjennomføres med virkning fra og med 1. januar 2015. De fire regionale helseforetakene skal rapportere status for arbeidet med å innrette virksomheten i tråd med ESAs vedtak i oppfølgingsmøter med Helse- og omsorgsdepartementet.

11.3 Høringen

Et forslag om innføring av skatteplikt for inntekter fra publikumsutsalget i offentlige sykehusapotek ble sendt på høring 6. mai 2014, med frist for merknader 7. juli 2014.

I høringsnotatet ble det foreslått at publikumsutsalget i offentlige sykehusapotek skal skattlegges. Den øvrige virksomheten i sykehusapotekene skal fortsatt være skattefri. I høringsnotatet gikk det også fram at forslaget om innføring av skatteplikt for offentlig eide sykehusapoteks publikumsutsalg har en parallell til innføring av skatteplikt for kommunal, konkurranseutsatt avfallsvirksomhet ved lov 13. desember 2013 nr. 117. Det ble vist til at disse sakene reiser en rekke av de samme problemstillingene, særlig når det gjelder fordeling av kostnader mellom skattepliktig og skattefri del av virksomhetene. I den utstrekning forholdene ellers er like, la departementet seg derfor på de samme løsninger som ved innføring av skatteplikt for kommunal avfallshåndtering. Blant annet foreslo departementet at sykehusapotekene ikke får fradrag for gjeldsrenter knyttet til publikumsutsalget. Etter forslaget i høringsnotatet trer endringene i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2015.

Departementet har mottatt 14 høringsuttalelser. Ingen av høringsinstansene er mot forslaget om at det innføres skatteplikt for inntektene i sykehusapotekenes publikumsutsalg, og de fleste av høringsinstansene uttaler at de er positive til eller støtter forslaget.

Noen høringsinstanser har konkrete merknader knyttet til utformingen av lovforslagene. Merknadene fra høringsinstansene vil bli vurdert løpende under departementets vurderinger og forslag, jf. punkt 11.4.

11.4 Vurderinger og forslag

11.4.1 Innledning

Etter gjeldende rett er regionale helseforetak og helseforetak som subjekter fritatt fra skatteplikt, jf. skatteloven § 2-30 første ledd bokstav g nr. 5. All virksomhet i (regionale) helseforetak er således skattefri.

Etter departementets oppfatning kan skattefritaket for helseforetak i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav g nr. 5 føre til uheldige konkurransevridninger når offentlige sykehusapotek driver apotekutsalg på lik linje og i direkte konkurranse med private apotek. Private apotek er gjerne organisert som aksjeselskaper, som er egne skattesubjekter etter skatteloven § 2-2. Enkelte frittstående apoteker er organisert som enkeltpersonforetak, der inntekter skattlegges på innehaverens hånd. Virksomheten i slike apotek er således underlagt beskatning etter de alminnelige reglene i skatteloven. For å eliminere potensiell konkurransefordel og for å sikre at norske regler ikke kommer i strid med EØS-avtalens regler om offentlig støtte, foreslår departementet at det innføres skatteplikt på offentlige sykehusapoteks inntekter fra publikumsutsalget. Dette er i tråd med ESAs vedtak, jf. punkt 11.2.

Forslaget til skatteplikt omfatter bare helseforetak som driver sykehusapotek. I dag gjelder dette i praksis fire helseforetak, jf. punkt 11.2. Det er videre kun aktiviteten i sykehusapotekenes publikumsutsalg som skal omfattes av skatteplikten. Med uttrykket publikumsutsalg menes den delen av sykehusapotekene som er åpen for allmennheten, dvs. omsetning av legemidler og ikke-farmasøytiske produkter mv. til bl.a. utskrivningsklare pasienter, polikliniske pasienter, sykehusets ansatte og allmennheten for øvrig. I tråd med ESAs vedtak avgrenses skatteplikten mot sykehusapotekenes levering av legemidler og farmasitjenester mv. til sykehusene (den primære forsyningsoppgaven overfor sykehusene i regionen). Det foreslås videre at departementet gis hjemmel til å definere omfanget av skatteplikten nærmere i forskrift.

Departementet foreslår at skatteplikten for sykehusapotekforetakenes inntekter knyttet til publikumsutsalget inntas i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav g nr. 5. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 2-30 første ledd bokstav g nr. 5.

11.4.2 Nærmere om fordeling/tilordning av inntekter og kostnader til skattefri og skattepliktig del

Forslaget til skatteplikt innebærer at sykehusapotekforetakene vil drive delvis skattepliktig og delvis skattefri virksomhet. Det er bare inntekter og kostnader knyttet til publikumsutsalget som skal inngå i et skattemessig oppgjør. Sykehusapotekforetakene må henføre inntekter og kostnader til hhv. den skattefrie og den skattepliktige delen. Skattelovens alminnelige tilordningsprinsipper må i utgangspunktet anvendes ved fordelingen av inntekter og kostnader mellom skattefri og skattepliktig del av sykehusapotekenes virksomhet.

For å unngå at det skjer kryssubsidiering av publikumsutsalget krever ESA at det innføres separate regnskaper for den aktiviteten som tjener sykehusene og publikumsutsalget, jf. punkt 11.2 og ESAs vedtak av 20. november 2013. Helseforetak er underlagt alminnelig regnskapsplikt etter regnskapsloven, jf. lov 15. juni 2001 nr. 93 om helseforetak m.m. (helseforetaksloven) § 43, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12. De regionale helseforetakene har ansvar for at sykehusapotekforetakene etablerer rutiner som sikrer at sykehusapotekene skiller de to aktivitetene i separate regnskaper (separate regnskapsenheter), jf. punkt 11.2. I dette ligger det også at variable og faste kostnader knyttet til de to aktivitetene fordeles korrekt mellom sykehusdelen og publikumsutsalget. Det vil bl.a. innebære at det føres et eget regnskap for publikumsutsalgets inntekter og dettes andel av alle kostnader, herunder lønnskostnader, administrasjonskostnader, innkjøpskostnader, husleie, lagertilgang mv. De nye rutinene knyttet til å ha egne separate regnskaper samt riktig kostnadsallokering av variable og faste kostnader av hhv. publikumsutsalget og den aktiviteten som tjener sykehusene, må danne utgangspunkt også for den skattemessige fordelingen.

Det foreslås at departementet gis fullmakt til å fastsette nærmere regler om fordelingen i forskrift dersom det er behov for dette. Det vises til endring av skatteloven § 2-30 første ledd bokstav g nr. 5.

Inntekter og kostnader fra næringsvirksomhet skal for skatteformål føres etter realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 14-2. Det vil si at inntekter skal inntektsføres når skattyter får en ubetinget rett til ytelsen. Kostnader skal på sin side fradragsføres når det oppstår en ubetinget plikt til å dekke ytelsen. Regnskap etter regnskapsloven og regnskapsmessige prinsipper danner utgangspunkt for utfylling av ligningsskjema for det skattepliktige publikumsutsalget. I den grad det er forskjeller mellom tidfesting etter regnskapsloven og skattelovens tidfestingsregler, er det skattelovens regler som går foran. Dette innebærer bl.a. at det ikke kan foretas avsetning til framtidige kostnader i regnskapet med skattemessig virkning, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd som avskjærer fradrag for regnskapsmessige avsetninger.

Sykehusapotekforetakene kan ha eiendeler som benyttes både i publikumsutsalget og den øvrige virksomheten (den primære forsyningsoppgaven overfor sykehusene i regionen). Ved innføring av skatteplikt for publikumsutsalget, kan dette innebære at de samme eiendelene anvendes både i skattefri og skattepliktig virksomhet. Etter skatteloven er utgangspunktet at det kun gis fradrag for kostnader som har tilknytning til skattepliktige inntekter. Dette gjelder også fradrag for slit og elde på driftsmidler i form av avskrivninger. Et driftsmiddel er et formuesobjekt som hovedsakelig er anskaffet til eller faktisk benyttes i skattepliktig aktivitet. Driftsmidler som utelukkende brukes i det skattepliktige publikumsutsalget kan avskrives på vanlig måte. Når eiendeler benyttes både i skattefri og skattepliktig virksomhet, må det vurderes om det er grunnlag for skattemessige avskrivninger.

Når det gjelder skattesubjekter som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 (skattefrie, allmennyttige institusjoner), vil heller ikke disse ha rett til skattemessig fradrag for sine kostnader, enten det er direkte kostnader eller avskrivninger som følge av slit eller elde. Dersom innretningen er skattepliktig for økonomisk virksomhet etter § 2-32 annet ledd, vil innretningen likevel ha fradragsrett for kostnader som knytter seg til den økonomiske virksomheten. Dette innebærer at innretningen har krav på fradrag for en forholdsmessig andel av skattemessige avskrivninger for varige eller betydelige driftsmidler, for det som faller på den skattepliktige økonomiske virksomheten. For eiendeler som ikke er driftsmidler, men som ville blitt behandlet som driftsmidler dersom de hovedsakelig var anskaffet til, eller faktisk brukt i, skattyters skattepliktige aktivitet har ligningspraksis lagt til grunn at skattyter kan fradragsføre den del av verdiforringelsen som etter en skjønnsmessig vurdering faller på bruken i inntektsgivende aktivitet, jf. Lignings-ABC 2013/14 s. 331. Dette innebærer at også eiendeler som bare for en mindre del benyttes i inntektsgivende aktivitet kan gi grunnlag for fradrag for verdiforringelse som faller på bruken i den skattepliktige aktiviteten.

Fordelingen skal foretas på grunnlag av bruken av eiendelen. Det kan være slik at bruksfordelingen av en eiendel/et driftsmiddel i sykehusapotekvirksomheten kan variere fra år til år. Konsekvensen av dette ville bli at grunnlaget for avskrivninger (saldogrunnlaget) også endres årlig. Dette gir en uforholdsmessig komplisert ligningsbehandling av disse skattyterne. Departementet mener derfor at så lenge vilkårene for fradrag er oppfylt i henhold til skatteloven § 6-1 og § 6-10, bør fordelingen som utgangspunkt bestemmes ut fra bruken av driftsmidlet i det året driftsmidlet erverves. Senere påkostninger på ett driftsmiddel (sammen med det opprinnelige saldogrunnlag for driftsmiddelet) bør avskrives etter fordelingen i det året påkostningen foretas. Ved overgangen til skatteplikt fra og med inntektsåret 2015, bør fordelingen tilsvarende fastlegges på grunnlag av bruken av driftsmidlene i inntektsåret 2015. Departementet ser at denne fordelingsmetoden kan gi sykehusapotekforetakene insentiver til å bruke nyerverede driftsmidler i skattepliktig virksomhet i anskaffelsesåret. Tilsvarende vil sykehusapotekforetakene ha insentiver til å benytte en større andel av driftsmidlene enn normalt i skattepliktig virksomhet ved overgang til skatteplikt i inntektsåret 2015. Det kan derfor være behov for nærmere regulering av fordelingsmetoden i enkelte situasjoner, for eksempel dersom bruken av et driftsmiddel endres i stor grad fra år til år. Det foreslås at departementet gis fullmakt til å gi nærmere regler om fordeling av avskrivninger mellom skattepliktig og skattefri del i forskrift.

Skattytere med alminnelig skatteplikt har som hovedregel fradragsrett for alle rentekostnader. Motstykket til dette er at skattyter er skattepliktig for renteinntekter. I likhet med stat, kommuner og fylkeskommuner er (regionale) helseforetak skattefrie subjekter, jf. skatteloven § 2-30. Offentlige innretninger er likevel skattepliktige for visse typer inntekter. Stat, kommuner og fylkeskommuner har bare fradragsrett for gjeldsrenter som knytter seg til gjeld som kommer til fradrag ved fastsettingen av skattepliktig formue, jf. skatteloven § 6-40 fjerde ledd, jf. § 4-53 (sjablongregel). Bestemmelsene innebærer at offentlige innretninger kan være (inntekts)skattepliktige uten å få fradrag for gjeldsrenter.

Departementet foreslo i høringsnotatet at helseforetak som driver skattepliktig sykehusapotekvirksomhet ikke får gjeldsrentefradrag, dvs. at den samme regelen som gjelder for stat og kommuner også skal gjelde for helseforetak. Helse Sør-Øst RHF med støtte fra Spekter, er uenig i dette. Begrunnelsen er at dette ikke vil skape likebehandling av private og offentlige eide apotekutsalg, og at forslaget ikke bidrar til konkurranselikhet. Helse Sør-Øst RHF og Spekter peker bl.a. på at den nye gjeldsrentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 og reglene om internprising i skatteloven § 13-1 vil komme til anvendelse også på publikumsutsalget. Endelig viser disse høringsinstansene i denne forbindelse til gjeldende regulatoriske betingelser for låneopptak for helseforetak.

Departementet bemerker at symmetrisk behandling av renteinntekter og rentekostnader tilsier at det ikke gis fradrag for gjeldsrenter når skattepliktig virksomhet utføres innenfor helseforetak som skattesubjekt. Dersom det åpnes for gjeldsrentefradrag uten en motsvarende skatteplikt på renteinntekter for helseforetak, herunder regionale helseforetak (morselskapet), vil disse ha sterke insentiver til å finansiere det skattepliktige publikumsutsalget ved å henføre gjeld til virksomhet i stedet for egenkapital. Full gjeldsfinansiering ville ført til at normalavkastningen på det skattepliktige publikumsutsalget ikke blir beskattet, i strid med intensjonen bak forslaget om likebehandling av alle apoteker. Den gjeldende rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 vil begrense muligheten til å trekke fra gjeldsrenter, men den delen av gjeldsrentekostnaden som kan trekkes fra, vil fremdeles bli ubeskattet dersom kreditor er helseforetak. I motsetning til for helseforetak motsvares fradragsretten for rentekostnader på selskapsnivå av en tilsvarende skatteplikt av renteinntekter for norske private investorer. Dette sikrer at avkastningen blir beskattet for norske private investorer. Departementet mener likebehandling av norske private investorer og (regionale) helseforetak tilsier at gjeldsrenter ikke blir fradragsberettiget så lenge renteinntekter ikke beskattes på helseforetakenes hånd.

Alternativt kunne det innføres skatteplikt for renteinntekter for (regionale) helseforetak. Departementet mener imidlertid at dette er et spørsmål som eventuelt må vurderes i en bredere sammenheng enn innføring av skatteplikt for publikumsutsalget i sykehusapotekforetakene. Departementet foreslår derfor å fastholde forslaget fra høringsnotatet om at sjablongregelen som gjelder for stat, kommune og fylkeskommuner, jf. skatteloven § 6-40 fjerde ledd, jf. § 4-53, også skal gjelde for helseforetak. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 4-53. Ettersom helseforetak ikke er eller vil bli skattepliktige for formue, gir dette den praktiske virkning at de heller ikke vil få gjeldsrentefradrag i skattepliktig inntekt. Departementet bemerker at tilsvarende også gjelder for kommuner som blir skattepliktige for inntekter fra konkurranseutsatt avfallshåndteringsaktivitet f.o.m. inntektsåret 2014, jf. Prop. 1 LS (2013 – 2014) kapittel 11.

Virksomheten i sykehusapotekene drives gjennom de fire sykehusapotekforetakene, men selve sykehusapoteket er lokalisert rundt på de enkelte sykehusene i regionen. Eksempelvis driver Sykehusapotekene HF, etter det som er opplyst, 17 sykehusapotek lokalisert på de enkelte helseforetakene i region Helse Sør-Øst. Etter det departementet er kjent med eier ingen av sykehusapotekforetakene selv lokaler for apotekdrift per i dag. Utgangspunktet er at skatteplikt for sykehusapotekforetakenes publikumsutsalg vil medføre at publikumsutsalgsdelen får fradrag for en andel av leien av lokaler i den skattepliktige inntekten. I den grad sykehusapotekforetakene leier lokaler av (søster)helseforetaket som eier det aktuelle sykehuset hvor sykehusapoteket er lokalisert, vil leieprisen sykehusapotekforetakene skal betale til sitt søsterhelseforetak, bli et spørsmål om internprising og reguleres av de alminnelige internprisingsreglene i skatteloven § 13-1. I et slikt tilfelle ser departementet at det oppstår en asymmetri i beskatningen fordi utleier (helseforetak som eier sykehuset) er skattefri for de aktuelle leieinntektene. Symmetrihensyn kan dermed tilsi at utleier bør bli skattepliktig for leieinntekten. Departementet mener imidlertid at dette spørsmålet bør vurderes i en bredere sammenheng, og vil vurdere å komme tilbake til dette ved en senere anledning.

11.4.3 Overgang til skatteplikt – fastsetting av skattemessige inngangsverdier

Beregning av skattepliktig inntekt, herunder gevinst og tap ved realisasjon av driftsmidler og beregning av årlige avskrivninger etter skattelovens alminnelige regler, er normalt basert på eiendelenes skattemessige verdier. Ettersom sykehusapotekenes publikumsutsalg har vært unntatt fra skatteplikt, foreligger det ikke skattemessige inngangsverdier for helseforetakets eiendeler mv. knyttet til slik aktivitet. Ved overgang til skatteplikt må det derfor fastsettes skattemessige inngangsverdier (åpningsbalanser) for eiendeler som skal inngå ved beregning av inntekten.

For skattepliktige eiere av driftsmidler mv. fastsettes skattemessige inngangsverdier normalt i forbindelse med ervervet av de enkelte driftsmidlene. Dette følger av skattelovens hovedprinsipp om at kostprisen (anskaffelsesverdi) ved ervervet danner grunnlaget for fastsettelsen. Departementet foreslo i høringsnotatet at skattemessig åpningsbalanse ved innføring av skatteplikt for sykehusapotekforetakene kunne fastsettes på grunnlag av historisk kostpris for driftsmidlene, nedskrevet med de skattemessige avskrivningssatsene som gjelder for de ulike driftsmidlene. Dette innebærer at kostprisen reduseres med de maksimale avskrivningssatser som gjelder for vedkommende driftsmiddel per 1.1.2015.

Departementet la til grunn at det normalt vil være mulig for det aktuelle helseforetaket å finne fram og dokumentere for ligningsmyndighetene, eiendelenes historiske kostpris. Offentlig eide sykehusapotek er i dag organisert som helseforetak, som er underlagt alminnelig regnskapsplikt etter regnskapsloven, jf. helseforetaksloven § 43, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12.

Departementet viste i høringsnotatet også til at det i visse tilfeller kan være rimelig for de aktuelle helseforetakene å benytte markedsverdi. For eksempel gjelder dette dersom eiendelenes verdi har endret seg siden ervervet og slik at historisk kostpris kan gi et misvisende bilde av hvilke økonomiske innsatsfaktorer som går inn i det skattepliktige regimet. Det ble også vist til at det for enkelte eldre eiendeler kan være problematisk å framskaffe tilstrekkelig grunnlag for en fastsetting basert på historisk kostpris. For å ta høyde for dette foreslo departementet i høringsnotatet at overgangsregelen skulle angi markedsverdi på overgangstidspunktet som et alternativt grunnlag for åpningsbalansen.

Ingen av høringsinstansene har innvendinger til forslaget om skattemessig åpningsbalanse. Departementet fastholder derfor forslaget til overgangsregel som foreslått i høringsnotatet.

Helse Nord RHF og Helse Sør-Øst RHF bemerker at departementet i høringsnotatet har omtalt eiendeler i tilknytning til overgangsregelen, og stiller spørsmål ved om andre balanseposter også skal inngå i den skattemessige åpningsbalansen, slik som for eksempel fordringer, varebeholdning og pensjon.

Departementet bemerker at alle driftsmidler mv. som knytter seg til publikumsutsalget skal få fastsatt skattemessig verdi etter overgangsregelen. Med uttrykket «driftsmidler mv» fremgår det at overgangsregelen ikke begrenser seg til driftsmidler, men også gjelder for andre aktiva- og passivaposter som har betydning for inntektsfastsettelsen. Dette gjelder bl.a. finansielle eiendeler og gjeldsposter som inngår i inntektsligningen.

Skatteloven § 14-5 annet ledd har særlige verdsettelsesregler for varebeholdning i forbindelse med tidfesting av varesalg ved inntektsligningen. Verdien av varebeholdning settes etter skattelovens alminnelige regler til anskaffelsesverdi eller tilvirkningsverdi (for varer som er tilvirket av skattyter) ved årets utgang, jf. skatteloven § 14-5 annet ledd bokstav a. Ved årets inngang settes verdien av varebeholdningen til den samme som er brukt ved det foregående inntektsårets utgang, jf. Lignings-ABC 2013/14 s. 1511 flg. I det første inntektsåret (2015) har ikke varebeholdningen knyttet til sykehusapotekforetakenes publikumsutsalg noen skattemessig verdi. Departementet foreslår at den skattemessige åpningsbalansen for sykehusapotekforetakene skal følge skattelovens alminnelige regler for varelager og settes til anskaffelsesverdi eller tilvirkningsverdi (for varer som er tilvirket av skattyteren).

Det vises til forslag til overgangsregel. Det foreslås at departementet gis fullmakt til å gi nærmer regler til utfylling og gjennomføring av denne overgangsregelen.

11.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Etter forslaget vil eventuelt overskudd fra sykehusapotekenes publikumsutsalg bli skattepliktig med ordinær selskapsskattesats. Forslaget sikrer at offentlige sykehusapotekutsalg konkurrerer på skattemessig like vilkår som private apotek.

Virksomheten i sykehusapotekene er organisert som fire helseforetak, underlagt hver sin respektive region. Med dagens organisering vil fire helseforetak (rettssubjekter) bli delvis skattepliktige, og få plikt til å levere selvangivelse. Sykehusapotekforetakene må selv sørge for å hente inn korrekte opplysninger om skattepliktige inntekter og kostnader fra de ulike publikumsutsalgene i de aktuelle sykehusene.

Forslaget om å innføre skatteplikt for sykehusapotekenes publikumsutsalg vil innebære noe administrativt merarbeid både for sykehusapotekene og de fire helseforetakene som driver virksomhet i form av sykehusapotek og for Skatteetaten. Dessuten blir det noe merarbeid i forbindelse med fastsetting av den skattemessige åpningsbalansen.

Som ledd i oppfølgningen av vedtaket fra ESA må sykehusapotekene imidlertid uansett etablere rutiner som sikrer at sykehusapotekene fører separate regnskaper for publikumsutsalget og den øvrige virksomheten i sykehusapoteket.

De fire sykehusapotekforetakene hadde et samlet årsresultat på om lag 5 mill. kroner i 2013 og om lag 8 mill. kroner i 2012. Dette omfatter all virksomhet i de offentlige sykehusapotekene. Det er imidlertid bare publikumsutsalget som etter forslaget blir skattepliktig. Selv om resultatene kan variere mellom år og det skattepliktige resultatet vil kunne avvike fra det regnskapsmessige resultatet, er det grunn til å tro at provenyet av å innføre skatteplikt på de offentlige sykehusapotekforetakenes publikumsutsalg vil være begrenset.

11.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene som innfører skatteplikt for sykehusapotekenes publikumsutsalg, skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015. Dette innebærer at de fire sykehusapotekforetakene fra og med inntektsåret 2015, må levere selvangivelse i tråd med ligningslovens alminnelige bestemmelser.

12 Særfradraget for store sykdomsutgifter

Skattytere med store utgifter på grunn av sykdom eller annen varig svakhet fikk til og med inntektsåret 2011 fradrag for sykdomsutgiftene i alminnelig inntekt. Det var en forutsetning for å få fradraget at utgiftene utgjorde minst 9 180 kroner og kunne dokumenteres eller sannsynliggjøres. I tråd med forslag fra Stoltenberg II-regjeringen, jf. Prop. 1 LS (2011 – 2012) Skatter, avgifter og toll 2012, vedtok Stortinget å oppheve særfradraget for store sykdomsutgifter fra og med inntektsåret 2012. Av hensyn til de skattyterne som hadde tilpasset seg fradraget over flere år, ble det gitt overgangsregler som gradvis har faset ut fradraget, jf. forskrift 30. mars 2012 nr. 270 om utfasing av særfradraget for store sykdomsutgifter.

Utfasingen av særfradraget har skjedd ved en kombinasjon av flere tiltak. Fra og med inntektsåret 2012 er det kun gitt fradrag til skattytere som fikk fradraget både for inntektsåret 2010 og inntektsåret 2011. Videre ble utgifter til tannbehandling, transport og bolig tatt ut av ordningen fra 2012. For inntektsåret 2013 ble fradragets størrelse trappet ned ved at det ble gitt fradrag for 67 pst. av fradragsberettiget beløp.

Særfradraget skulle opprinnelig trappes videre ned til 33 pst. av fradragsberettiget beløp for inntektsåret 2014 og være helt utfaset fra 2015. Regjeringen besluttet imidlertid å videreføre særfradraget med reglene som gjaldt for 2013 også for inntektsåret 2014, jf. Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014) og forskrift 17. desember 2013 nr. 1564 om endring i forskrift om utfasing av særfradraget for store sykdomsutgifter. Det framgår av tilleggsproposisjonen at regjeringen vil utrede en ny innretning av særfradraget for store sykdomsutgifter. Ordningen skal ha samme økonomiske omfang som det særfradraget hadde i 2013, men være innrettet med sikte på at flere funksjonshemmede kan komme inn i arbeidslivet. Det ble påpekt at en ny ordning bør være enkel å forholde seg til for skattyterne og enkel å administrere for ligningsmyndighetene.

Regjeringen foreslår at særfradraget for store sykdomsutgifter videreføres med reglene som gjelder for inntektsåret 2014, inntil en ny ordning er ferdig utredet. Dette forutsetter en endring i overgangsregelen som ble vedtatt ved ikrafttredelse av opphevingen av skatteloven § 6-83, jf. lov 9. desember 2011 nr. 52 om endringer i skatteloven del V, jf. lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven).

13 Ny klagenemndsordning på skatteområdet

13.1 Innledning og sammendrag

Finansdepartementet foreslår en ny klagenemndsordning på skatteområdet. Formålet med forslaget er å styrke klageordningen, bedre rettsikkerheten og bidra til at de skatte- og avgiftspliktiges tillit til at klagesakene blir behandlet på en tilfredsstillende måte styrkes.

Departementet foreslår en landsdekkende skatteklagenemnd for behandling av klager på vedtak om skatt og merverdiavgift. Nemnda skal erstatte dagens fem regionale skatteklagenemnder, skatteklagenemndene ved Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utenlandssaker og Klagenemnda for merverdiavgift. Videre foreslår departementet å oppheve Riksskattenemnda. Skattytere som driver utvinning og rørledningstransport av petroleum, skal lignes av Oljeskattenemnda. Klager på vedtak fra nemnda avgjøres av Klagenemnda for petroleumsskatt. Skatteklagenemnda for Svalbard behandler klager på vedtak etter lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard. Det foreslås ingen endringer for disse nemndene.

Departementet foreslår at Skatteklagenemnda organiseres i avdelinger, med flere avdelinger som består av tre medlemmer (alminnelig avdeling) og minst en avdeling som består av fem medlemmer (stor avdeling). Nemnda skal ha en leder og en nestleder. I alminnelig avdeling skal saksbehandlingen være skriftlig, mens stor avdeling skal behandle saker i møte. Saker som er prinsipielle, har et komplisert faktum eller som framstår som særlig tvilsomme kan gå rett til behandling i stor avdeling.

Organiseringen i en landsdekkende nemnd legger til rette for at nemnda kan deles inn i helt eller delvis spesialiserte avdelinger med ansvar for utvalgte grupper av skatte- og avgiftspliktige eller utvalgte sakstyper. Videre skal stor avdeling settes sammen slik at en ivaretar behovet for særlig kompetanse innenfor de ulike sakstyper som behandles der. Stor avdeling skal kunne bestemme at skattyter skal få adgang til å møte i nemnda. Når nemnda behandler saker muntlig, skal sekretariatet føre møteprotokoll og bistå med andre administrative oppgaver. Sekretariatet kan også gi en overordnet redegjørelse for saken, men bare dersom nemnda selv ber om det.

Departementet foreslår videre å lovfeste prinsippet om at Skatteklagenemnda er uavhengig, og ikke skal kunne instrueres av departementet eller Skatteetaten. Det foreslås videre å opprette et eget landsdekkende sekretariat som skal forberede sakene for nemnda. Sekretariatet skal administrativt ligge under Skattedirektoratet, men for å sikre at nemndas reelle uavhengighet ikke skal kunne trekkes i tvil, foreslår departementet å lovfeste at departementet og Skatteetaten ikke skal kunne instruere sekretariatet i faglige spørsmål.

Det foreslås å stille strengere krav til nemndsmedlemmenes utdannings- og yrkesbakgrunn enn det som følger av gjeldende rett, og at nemndsmedlemmene oppnevnes av Finansdepartementet. Departementet foreslår at nemndas leder og nestleder skal oppfylle vilkårene for å være tingrettsdommer etter domstolloven § 54. Videre foreslår departementet at alle de øvrige nemndsmedlemmene skal ha utdannelse og arbeidserfaring som jurist, økonom, statsautorisert revisor eller registrert revisor. Så langt det er praktisk mulig vil det ved oppnevningen av nemndsmedlemmene bli krevd erfaring fra skatte- eller avgiftsområdet. Tilsvarende bør det legges vekt på erfaring fra næringslivet. Det foreslås ikke et lovbestemt krav om dette.

Forslaget vil få økonomiske og administrative konsekvenser for Skatteetaten. Det er anslått at forslaget vil føre til en økning av etatens økonomiske og administrative kostnader med om lag 25 millioner kroner. Videre vil forslaget føre til at Finansdepartementet skal oppnevne langt flere nemndsmedlemmer enn det gjør i dag, noe som vil føre til økt arbeidsbelastning for departementet. Fylkeskommunene vil på sin side få noe reduserte administrative kostnader som følge av at de ikke lenger skal være involvert i prosessen med å oppnevne nemndsmedlemmer. Den nye nemndsstrukturen antas ikke å medføre nevneverdige økonomiske og administrative konsekvenser for de skatte- og avgiftspliktige.

Departementet viser til endringer i ligningsloven § 2-3, ny § 2-4a og ny § 2-4b. I tillegg gjøres det flere tekniske tilpasninger i ligningsloven som følge av forslaget. Det vises til endringer i lov om skatt til Svalbard § 4-2 nytt tredje ledd. Videre vises det til endringer i merverdiavgiftsloven § 12-2 og § 19-1, samt enkelte tekniske tilpasninger i bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Det vises til endring i a-opplysningsloven § 10 tredje ledd.

Den nye klagenemndsordningen kan tidligst tre i kraft fra 1. januar 2016.

13.2 Gjeldende rett

Klager over vedtak om skatt og merverdiavgift avgjøres i dag av uavhengige nemnder. Nemndenes uavhengighet innebærer at Finansdepartementet, Skattedirektoratet og skattekontoret ikke kan instruere nemndene om innholdet i en avgjørelse. Som hovedregel kan de heller ikke kreve avgjørelsen omgjort i ettertid.

Det er en skatteklagenemnd for hver av de fem regionale skattekontorene, jf. ligningsloven § 2-2 nr. 1. I medhold av ligningsloven § 2-2 nr. 2 har departementet i tillegg oppnevnt særskilte skatteklagenemnder tilknyttet Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utenlandssaker.

Skatteklagenemnda avgjør klage fra skattyter på skattekontorets vedtak i endringssak, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b, jf. § 9-8. Skatteklagenemnda skal i tillegg avgjøre saker som skattekontoret på eget initiativ forelegger for nemnda etter ligningsloven § 9-5 nr. 3, jf. § 9-8.

Medlemmene av de regionale skatteklagenemndene oppnevnes av fylkestinget i den enkelte region, jf. ligningsloven § 2-2 nr. 1. Finansdepartementet oppnevner medlemmene av skatteklagenemndene ved Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utenlandssaker, jf. ligningsloven § 2-2 nr. 2.

Klager over vedtak om merverdiavgift skal som hovedregel avgjøres av Klagenemnda for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 19-1. Klagenemnda er et landsdekkende organ som behandler klager over vedtak fra alle skattekontorene og Skattedirektoratet.

Medlemmene av Klagenemnda for merverdiavgift oppnevnes av Finansdepartementet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 12-2-1 annet ledd.

Skattekontoret har ansvar for å forberede saker for skatteklagenemndene og Klagenemnda for merverdiavgift, jf. ligningsloven § 3-9 første ledd og merverdiavgiftsforskriften § 12-2-2 første ledd. Rent praktisk skjer saksforberedelsen som regel ved at skattekontoret utarbeider innstilling til vedtak i saken.

I forskrift 7. november 2007 nr. 1229 om oppnevning, sammensetning og organisering av skatteklagenemndene (heretter kalt nemndsforskriften) og merverdiavgiftsforskriften § 12-2 er det gitt utfyllende bestemmelser om oppnevning av nemndsmedlemmer, sammensetning av nemndene og organisering av deres arbeid. Det gjøres nærmere rede for innholdet i disse i tilknytning til de ulike delene i departementets vurderinger og forslag, jf. punkt 13.6.

Avgjørelser fra skatteklagenemndene og Klagenemnda for merverdiavgift er i utgangspunktet endelige. Dette innebærer at Finansdepartementet, Skattedirektoratet og skattekontoret ikke kan omgjøre avgjørelsene i ettertid. Skattedirektoratet har likevel en viss adgang til å kreve at Riksskattenemnda overprøver vedtak fra skatteklagenemnda, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 5, jf. § 9-8. Skattyter har ikke rett til å bringe skatteklagenemndas vedtak inn for Riksskattenemnda. Riksskattenemndas medlemmer oppnevnes av departementet, jf. ligningsloven § 2-3. Skattedirektoratet er sekretariat for Riksskattenemnda og fremmer saker for nemnda, jf. ligningsloven § 3-9 annet ledd.

Dersom skattyter ønsker å få overprøvd avgjørelsen i skatteklagenemnda, kan vedtaket bringes inn for domstolene, jf. ligningsloven § 11-1. Skattemyndighetene kan i medhold av ligningsloven § 11-2 gå til søksmål mot vedtak fra skatteklagenemnda eller Riksskattenemnda. På merverdiavgiftsområdet har staten tilsvarende adgang til å gå til søksmål mot vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 20-2.

13.3 Bakgrunn

Klageretten er en sentral rettsikkerhetsgaranti for den skatte- og avgiftspliktige. Skatte- og avgiftspliktige som har klagerett og benytter seg av denne innen den fastsatte klagefristen, har rett til ny realitetsavgjørelse i saken. Det er viktig at allmennheten har tillit til at klageordningen fungerer slik den skal.

Ved utformingen av klagereglene må hensynet til rettssikkerhet veie tungt. Samtidig behandler skattemyndighetene et betydelig antall klagesaker hvert år. Det er viktig at sakene avgjøres innen rimelig tid og at dette gjøres innen en forsvarlig kostnadsramme. Også for den skatte- og avgiftspliktige er det viktig at han eller hun får avklart sine rettigheter og plikter innen rimelig tid.

Hovedregelen i norsk forvaltningsrett er at klager på enkeltvedtak skal behandles av det organet som er nærmest overordnet det organet som fattet avgjørelsen, jf. forvaltningsloven § 28 første ledd. Klageordningen som følger av forvaltningsloven er nært knyttet til det norske forvaltningssystemets hierarkiske oppbygning. Ordningen ivaretar hensynet til demokrati og kontroll ved at Kongen (dvs. den til enhver tid sittende regjering) og den ansvarlige statsråden er underlagt Stortingets parlamentariske kontroll, samtidig som den gir overordnet myndighet til å styre underliggende etater.

Særordninger som innebærer at klagesaker skal avgjøres av uavhengige nemnder bestående av lekfolk, er unntak fra forvaltningslovens hovedregel. I forarbeidene til forvaltningsloven er bruken av nemnder bestående av lekfolk diskutert på generelt grunnlag. Her vises det til at lekfolks deltagelse i saksbehandlingen ofte sinker behandlingen og minsker effektiviteten. Konklusjonen er at lekfolks deltagelse bare bør brukes der hvor det er nødvendig eller der de har særlig forutsetninger for å utføre oppgaven, jf. Innstilling fra Forvaltningskomiteen (1958) s. 102.

På skatteområdet er det lang tradisjon for at folkevalgte nemnder har avgjørelsesmyndighet. Utgangspunktet i skattelovene fra 1911 var at både den ordinære ligningen og behandlingen av klagesaker skulle foretas av nemnder. Etter hvert har nemndenes betydning og deres lokale forankring blitt redusert. Utviklingen har for det første skjedd ved at nemndenes saklige kompetanse har blitt begrenset slik at skatteklagenemndene i dag i det vesentligste bare er klageinstanser. For det andre er det opprettet regionale nemnder til erstatning for de tidligere kommunale og fylkeskommunale nemndene, og det er i lovgivningen stilt strengere krav til hvem som kan oppnevnes som nemndsmedlemmer.

Nemndenes rolle ble vurdert i forarbeidene til ligningsloven fra 1980, jf. Innstilling II fra Ligningsforvaltningsutvalget (1968) s. 85. Ligningsforvaltningsutvalget var av den oppfatning at valgte nemnder innebærer en rettssikkerhetsgaranti som man ikke bør oppgi uten tungtveiende grunner. Det ble også vist til hensynet til lokalkjennskap og praktisk innsikt i nærings- og arbeidslivet. Utvalget viste på den annen side til at behovet for effektivisering av saksbehandlingen var blitt påtrengende, og at det var nødvendig å ta hensyn til dette ved at nemndenes direkte medvirkning ble begrenset til de områder og avgjørelser hvor den er av reell betydning.

Dagens klageordning med fem regionale skatteklagenemnder har vært gjeldende siden Skatteetaten ble reorganisert i 2008. Det er reist kritikk mot ulike sider ved ordningen. Det har blitt anført at nemndene ikke er tilstrekkelig selvstendige til at de kan gjennomføre en fullgod overprøving av skattekontorets vedtak, og det er blant annet pekt på at det er det skattekontoret som fattet det påklagede vedtaket, som lager innstilling til nemndas vedtak. Videre er det blitt hevdet at godtgjørelsesordningen for nemndsmedlemmene ikke gir medlemmene insentiver til å be om at saker skal behandles muntlig i møte og at det er utilfredsstillende at skattyter ikke gis adgang til å legge sin sak fram for nemnda når saker avgjøres i møte. Det er også stilt spørsmål ved om kompetansekravene som gjelder for nemndsmedlemmene er strenge nok.

Klagenemnda for merverdiavgift ble opprettet samtidig med innføringen av merverdiavgiftssystemet i 1970. Reglene om hvilke saker nemnda skal behandle (nemndas saklige kompetanse) har i hovedsak vært uendret siden den gang. Det samme gjelder kompetansekravene til nemndas leder og leders varamedlem. Kravet om at minst ett av de øvrige medlemmene må være registrert eller statsautorisert revisor ble fastsatt ved vedtagelsen av merverdiavgiftsloven som trådte i kraft 1. januar 2010.

I Innstilling 213 S (2010–2011) til Dokument 8:17 S (2010–2011) Representantforslag fra tre stortingsrepresentanter fra Fremskrittspartiet om å bedre rettsikkerheten for skattyter, ba et flertall i finanskomiteen Regjeringen om å komme tilbake på en egnet måte med en vurdering av skattyters rettssikkerhet i et større perspektiv. Dette ble fulgt opp i Prop. 1 LS (2011–2012) punkt 24.4. «Tiltak for å styrke skattyters rettigheter» der det ble uttalt at departementet tok sikte på å gjennomgå forvaltningsreglene på skatteområdet med sikte på å harmonisere disse. Finansdepartementet arbeider for tiden med å samordne forvaltningsreglene på skatte- og avgiftsområdet i en felles skatteforvaltningslov. Formålet med arbeidet er blant annet å lage et regelverk som legger til rette for at grunnleggende rettssikkerhetshensyn kan ivaretas på tvers av de ulike skatte- og avgiftsartene. Samordning av klagereglene i skatte- og avgiftssaker er en naturlig del av dette arbeidet. I Prop. 1 LS (2011 – 2012) s. 197 er det uttalt:

«Etter departementets vurdering bør også klagereglene på skatte- og avgiftsområdet gjennomgås. Også denne gjennomgangen bør ta sikte på størst mulig grad av samordning på skatte- og avgiftsområdet. Gjennomgangen bør omfatte alle spørsmål knyttet til klagebehandlingen. Eventuelle harmoniserte bestemmelser om [..] klage vil kunne inkorporeres i en felles lov.»

Skattedirektoratet igangsatte i 2012 et arbeid for å se på mulige forbedringer i og alternativer til dagens nemndsordning i skatte- og avgiftssaker. Direktoratets forslag til endringer i gjeldende regelverk ble oversendt departementet i brev 4. juli 2013. Departementets forslag bygger på direktoratets utredning, men avviker på noen områder fra direktoratets forslag.

Behandlingen av klagesaker på skatteområdet var tema i Stortinget våren 2013, jf. Dok 8:25 S (2012 – 2013). Fem stortingsrepresentanter fra Fremskrittspartiet fremmet da ulike forslag for å øke nemndsmedlemmenes kompetanse, endre ordningen for avlønning av nemndsmedlemmer og styrke uavhengigheten i klagebehandlingen. Ett av forslagene var at saksforberedelsen flyttes fra skattekontoret, enten til et sekretariat under nemndene eller under direktoratet eller departementet. Forslagene ble nedstemt med henvisning til utredningsarbeidet som Skattedirektoratet hadde påbegynt.

13.4 Utenlandsk rett

13.4.1 Svensk rett

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2012. Loven har bl.a. regler om et nytt system for omgjøring og klage over saker på skatteområdet.

Inntil den nye loven trådte i kraft avgjorde skattenemnder bestående av lekfolk saker der det hadde vært uenighet mellom skattemyndighetene og skattyteren, saker av stor økonomisk betydning for skattyteren og saker som reiste «skälighets- og bedömningsfrågor», samt andre saker der det var særlig behov for nemndsbehandling. Skattenemndene ble opprettet på slutten av 1980-tallet. I forarbeidene ble det uttalt at nemndene skulle behandle saker der behovet for innsyn og innflytelse gjorde seg gjeldende, jf. prp. 1986/87:47.

I det nye systemet er skattenemndene avskaffet, og det fremgår av bestemmelsene i den nye skatteforvaltningsloven at det er tjenestemenn i Skatteverket som behandler saker om omgjøring og klage på skatteområdet. Loven fastsetter at Skatteverket skal «ompröva» sine beslutninger i spørsmål som har betydning for beskatningen eller annet forhold mellom den enkelte og allmennheten når den som beslutningen gjelder begjærer «omprövning», når den som beslutningen gjelder eller representant for denne (i henhold til særskilte regler) «överklagar», eller når det finnes andre grunner. Det siste innebærer blant annet at Skatteverket kan «ompröva» avgjørelser på eget initiativ. Skatteverket skal imidlertid ikke på eget initiativ beslutte omgjøringsom gjelder mindre beløp.

Lovendringen, som innebærer at lekfolk ikke lenger deltar i behandlingen av skattesaker er blant annet begrunnet med at nemndsordningen ikke i tilstrekkelig grad bidro til økt rettssikkerhet. I denne sammenheng er det vist til at skattelovgivningen har blitt mer omfattende og komplisert, noe som har medført større krav til kunnskap innenfor jus og økonomi for å kunne sette seg inn i de enkelte sakene. Mulighetene for en lekmann til å bidra til økt kvalitet i klagebehandlingen, samt å påvirke resultatet i saken har dermed blitt mindre. I tilknytning til lovendringen ble det vurdert at allmennhetens behov for innsyn i og innflytelse på Skatteverkets arbeid kunne ivaretas på annen måte. Det er gjort rede for lovendringen i prp. 2010/2011:165 s. 584.

Etter den nye skatteforvaltningsloven er det krav om at bestemte saker skal behandles av en særskilt kvalifisert beslutningstaker som ikke tidligere har vært inne i saken. Dette gjelder saker om skatteavdrag, arbeidsgiveravgifter, merverdiavgift, punktskatt, sluttskatt, tilleggsskatt eller henstand med betaling av skatt eller avgift. Slik kvalifisert behandling skal skje når den som beslutningen gjelder, har begjært omgjøring eller har klaget og ikke er enig med Skatteverket om resultatet i saken. Videre er det krav om at de omstendigheter og bevis som er påberopt, ikke allerede er prøvd ved en «sådan omprövning», samt krav om at spørsmålet skal prøves i sak og at «prövningen» ikke er enkel. Om «prövningen» er enkel skal avgjøres fra sak til sak, og både rettsspørsmål og bevisspørsmål skal inngå i vurderingen. Dette innebærer at saker om omgjøring og klager på skatteområdet normalt skal behandles av en slik særskilt kvalifisert beslutningstaker.

Begrunnelsen for bestemmelsen om overprøving av en særskilt kompetent person som ikke har vært inne i saken tidligere, er den kritikk som tidligere er reist mot behandlingen av omgjørings- og klagesaker, og mot at den enkelte kan bli møtt av samme person i hele prosessen knyttet til en skattefastsetting, og derfor ikke hadde fått en ny objektiv vurdering. I det tidligere systemet med skattenemnder kunne det i unntakstilfeller forekomme at tjenestemannen som fattet det opprinnelige vedtaket også var ordfører i skattenemnden, samtidig som han på vegne av skattemyndighetene la fram saken for nemnda.

Utover kravet om at bestemte typer saker skal behandles av en særskilt kvalifisert beslutningstaker som ikke tidligere har vært inne i saken, er det ikke fastsatt lovbestemmelser med nærmere regulering av hvordan sakene skal behandles i Skatteverket. I Prop. 2010/2011:165 s. 588 – 590 er det gitt uttrykk for at det ikke er krav om lovregulering av dette, og at myndighetene vanligvis selv regulerer de nærmere formene for hvordan beslutninger skal fattes. Det er imidlertid fremhevet at saksbehandlingstiden i saker om «omprövning» i Skatteverket siden slutten av 2005 stadig har gått nedover, og at saksbehandlingstiden holder på å stabilisere seg på et akseptabelt nivå. Det blir pekt på at det ikke må stilles slike krav til Skatteverkets saksbehandling at arbeidet med å holde nede saksbehandlingstiden «äventyras».

13.4.2 Dansk rett

Skatteforvaltningsloven av 2005 etablerte en felles forvaltning på toll- og skatteområdet. Loven gjelder for både direkte og indirekte skatter, herunder skatt etter «Lov om vurdering av landets faste ejendomme».

Det fremgår av skatteforvaltningsloven at «Landsskatteretten» behandler klager over toll- og skatteforvaltningens og Skatterådets avgjørelser. Dette gjelder likevel ikke om klagen av «skatteankeforvaltningen» er henvist til avgjørelse i en ankenemnd, dvs. «et skatteankenævn, et vurdringsankenævn eller et motorankenævn», eller til skatteankeforvaltningen selv.

Skatteankeforvaltningen er 1. januar 2014 etablert som en selvstendig myndighet for å ivareta nærmere angitte oppgaver knyttet til klager over avgjørelser om direkte og indirekte beskatning. Kompetansen omfatter samtlige avgjørelser uavhengig av om det gjelder en skattefastsetting eller en annen avgjørelse som fastsetter nærmere angitte rettigheter eller plikter. Det fremgår av skatteforvaltningsloven at klager som skal avgjøres av en ankenemnd eller Landsskatteretten skal gis til skatteankeforvaltningen, som henviser klagen til rette klageorgan. Skatteankeforvaltningen kan selv behandle klager over meddelelse av tillatelser, dispensasjoner mv. og saker om innkreving og henstand mv. når slike saker ikke er av vesentlig betydning, men har en viss enkel eller rutinemessig karakter. I tillegg fungerer skatteankeforvaltningen som et sekretariat for behandlingen av alle klagesaker. Det vil si at den forbereder alle klagesaker som avgjøres av en ankenemnd, Landsskatteretten eller skatteankeforvaltningen selv. Sekretariatsfunksjonen innebærer å opplyse saken, herunder innhenting av materiale, dokumenter mv., og da med kontradiksjon for klageren. Saksforberedelsen avsluttes med en innstilling til klageorganet med forslag til avgjørelse.

Organisatorisk inngår skatteankeforvaltningen som en del av den statlige toll- og skatteforvaltningen som går under betegnelsen SKAT, og utgjør her en hierarkisk oppbygd embetsmannsmyndighet under ledelse av en «skatteankeforvaltningsdirektør». Skatteankenemnden er reelt uavhengig, slik at den ikke er forpliktet av konkrete eller generelle tjenestebefalinger som blir gitt i den ordinære toll- og skatteforvaltningen i SKAT.

Ankenemndenes kompetanse omfatter klagebehandling vedrørende fysiske personer og dødsbo. Kompetansen er avgrenset til å gjelde bestemte type saker. Skatteministeren utnevner nemndsmedlemmene etter innstilling fra «kommunalbestyrelserne» i de kommuner som skatteankenemndskretsen omfatter. Ankenemndene er de eneste i den danske skatteforvaltningen som i dag er organisert ut i fra lekmannsprinsippet og behovet for lokalkunnskap. Når klageren ikke har tillit til ankenemndenes behandling kan han velge å få saken behandlet av Landsskatteretten. Skatteankeforvaltningen kan imidlertid bestemme at saken er av en slik karakter, at den kan avgjøres av skatteankeforvaltningen selv.

Landsskatterettens kompetanse omfatter inntektsbeskatning, eiendomsbeskatning, merverdiavgift og andre punktavgifter som energiavgifter, forbruksavgifter, miljøavgifter og motoravgifter mv., knyttet til selskap og andre juridiske personer. Retten skal behandle klager over avgjørelser, og det må derfor skilles mellom toll- og skatteforvaltningens avgjørelser og dens «faktiske virksomhed». Klage over sistnevnte forelegges internt i toll- og skatteforvaltningen.

Landsskatteretten er en statsinstitusjon som organisatorisk er knyttet til Skatteministeriet, men som ved utføringen av sine oppgaver er uavhengig av ministeriet. Som organisasjon karakteriseres landsskatteretten ved at den både har fagmedlemmer og politiske medlemmer. Landsskatteretten består av en ledende «retsformand» og et antall øvrige «retsformend», samt 30 andre medlemmer supplert med 4 særlige motorsakkyndige medlemmer. De 30 rettsmedlemmene er alle politisk utnevnte. Av de 30 medlemmene velger Folketinget 11, mens skatteministeren utnevner 19. Av disse 19 skal minst 11 være dommere, mens av de resterende 8 skal minst ett medlem representere lønnstakerne og minst ett medlem representere næringslivet. For så vidt gjelder de 4 motorsakkyndige, som også ministeren utnevner, skal to representere bilbransjen og to «Trafikstyrelsen». Medlemmene oppnevnes for 6 år.

For at Landsskatteretten skal kunne treffe en avgjørelse, må minst 3 rettsmedlemmer delta i avgjørelsen. Av disse må minst én være rettsformann og minst to skal være politisk oppnevnte rettsmedlemmer (enten av Folketinget eller av skatteministeren). Landsskatterettens leder kan etter innstilling fra skatteankeforvaltningen bestemme at en kontorsjef eller annen ansatt i skatteankeforvaltningen skal delta i avgjørelsen av en klage. I slike tilfeller har den ansatte samme myndighet som en rettsformann. Avvising av en innkommet klage eller beslutning om gjenopptagelse av avgjort klage gjøres av en rettsformann, eller av en kontorsjef i skatteankeforvaltningen etter delegasjon fra Landsskatterettens leder.

Landsskatteretten avgjør sakene i kjennelser. De fleste sakene avgjøres etter en skriftlig votering av tre rettsmedlemmer. Voteringen skjer på grunnlag av kontorets (skatteankeforvaltningen) redegjørelse og forslag til innstilling. Sakene avgjøres i rettsmøter når dette blir begjært av klageren eller av toll- og skatteforvaltningen. Saken kan også avgjøres i rettsmøte når dette bestemmes av en rettsformann, eller om det kommer begjæring om det fra et rettsmedlem oppnevnt av Folketinget eller skatteministeriet. Det er som hovedregel den som har begjært møtet, som legger fram saken. Klageren har alltid mulighet til å redegjøre for sin påstand og begrunnelsen for denne. Rettsformannen avgjør når møtet skal anses avsluttet. Etter at klager og de øvrige innkalte har forlatt rettsmøtet, voteres det muntlig på grunnlag av det materiale som foreligger. Det føres protokoll over det som skjer i rettsmøtet.

13.5 Høringen

Finansdepartementet sendte 28. april 2014 på høring forslag om endringer i klagenemndsordningen på skatte- og merverdiavgiftsområdet. Høringsnotatet ble sendt til 36 høringsinstanser, og samtidig lagt ut på Finansdepartementets hjemmeside. Høringsfristen ble satt til 1. august 2014. Totalt 37 høringsinstanser har svart.

Følgende instanser har kommet med merknader til forslaget:

• Advokat dr. juris Arvid Aage Skaar

• Advokatfirmaet Harboe & Co

• BDO Advokater AS

• Bedriftsforbundet

• Deloitte Advokatfirma AS

• Den Norske Advokatforening

• Den Norske Revisorforening

• Finans Norge

• Hovedorganisasjonen Virke

• Klagenemnda for merverdiavgift

• Landsorganisasjonen i Norge (LO)

• Ligningsutvalget

• Nettverk av petroleumskommunar

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forbund (NARF)

• Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund

• Norges Rederiforbund

• Norsk olje og gass

• NTL Skatt

• Næringslivets avgiftsforum

• Næringslivets hovedorganisasjon (NHO)

• Professor dr. juris Frederik Zimmer

• Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad

• Skattedirektoratet

• Skatteetatens juristforening

• Skatteetatens landsforbund

• Skattebetalerforeningen

• Sivilombudsmannen

• Storbedriftenes skatteforum

Høringsinstansene er i hovedsak positive til forslaget til ny nemndsstruktur, men enkelte mener forslaget ikke går langt nok for å sikre skattyters rettssikkerhet.

Skattebetalerforeningen uttaler:

«Skattebetalerforeningen er i hovedsak positiv til omleggingen som skisseres i departementets høringsnotat, og vi tror de foreslåtte reglene vil bidra til å styrke skattyters rettssikkerhet. Vi mener likevel at forslaget ikke går langt nok, og har to hovedinnvendinger: Kravene til kompetanse for nemndsmedlemmene bør skjerpes ytterligere, og sekretariatet bør ikke være faglig underlagt Skattedirektoratet….»

NHO har uttalt at departementets høringsforslag inneholder mange endringer som vil kunne bidra til styrket rettssikkerhet for skattyter og styrket tillit til nemndene, men NHO reiser spørsmål ved om endringene er tilstrekkelig utredet. I den sammenheng peker de bl.a. på at det i forslaget bare i begrenset grad er vist til klageordningene i våre naboland.

Norsk olje og gass har i sin uttalelse vist til at det ikke foreslås endringer i nemndsstrukturen for ligningen av de særskattepliktige utvinningsselskapene på norsk kontinentalsokkel. Behovet for å styrke klageordningen og øke rettssikkerheten er etter deres oppfatning minst like sterk for denne gruppen skattytere, og de foreslår derfor reform av denne delen av nemndsystemet. Departementet vil vurdere forslaget og det nærmere innholdet i dette i en egen prosess.

Noen høringsinstanser, bl.a. Næringslivets avgiftsforum, mener at hensynene bak ny nemndsstruktur også vil gjelde for klager over særavgifter og toll, og viser i denne sammenheng til Regjeringens varsel om overføring av arbeidsoppgaver fra Toll- og avgiftsetaten til Skatteetaten. Det arbeides for tiden med grenseoppgangen for den varslede overføringen av oppgaver. Det er derfor for tidlig å inkludere dette i forslaget her.

Enkelte høringsinstanser har kommet med tilknyttede innspill til forslaget som har vært på høring, for eksempel forslag om innføring av en asymmetrisk renteordning ved klagesaker (når skattyter får betalingsutsettelse under klagebehandling bør den lavere endringsrenten i skattebetalingsloven anvendes), forslag om at når skattyter får medhold i klagesaken bør sakskostnader alltid dekkes og forslag om å innføre en lovbestemmelse som klargjør at domstolene skal avgjøre saker ut fra det faktum som finnes bevist. Innspillene ligger utenfor forslaget og departementet har ikke vurdert disse her.

Det nærmere innholdet i høringsforslaget og de konkrete innspillene fra høringsinstansene til ny klagenemndsordning, vil bli behandlet løpende under departementets vurderinger og forslag.

13.6 Vurderinger og forslag

13.6.1 Nemndenes uavhengighet

Gjeldende rett

Et forvaltningsorgans uavhengighet beror på om overordnede myndigheter i forkant kan instruere organet om hvordan de skal behandle saker, og om organets avgjørelser kan omgjøres i etterkant. I ligningsloven og merverdiavgiftsloven er det ikke noen eksplisitt regulering av nemndenes uavhengighet. At nemndene er uavhengige organer fremgår imidlertid av blant annet uttalelser i forarbeidene, måten nemndene oppnevnes på og at det kun i begrenset grad er adgang til å omgjøre nemndsvedtak. Så langt Finansdepartementet er kjent med er det også konsekvent lagt til grunn i praksis at nemndene ikke kan instrueres. Etter departementets vurdering er prinsippet om at nemndene er uavhengige organer så viktig at det bør framgå av loven. I høringsnotatet ble det derfor foreslått å innta bestemmelser om dette i ligningsloven og merverdiavgiftsloven, samt i lov om skatt til Svalbard.

Etter gjeldende rett er det på ligningsområdet en viss adgang for skattekontoret til å omgjøre vedtak fattet av nemndene i ettertid. Ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b gir skattekontoret adgang til å omgjøre nemndsvedtak når det faktiske grunnlaget for vedtaket var uriktig eller ufullstendig. Departementet foreslo i høringsnotatet at det tas inn en ny bestemmelse i ligningsloven § 2-4a som slår fast at skattemyndighetene (herunder petroleumsskattemyndighetene) med unntak av det som følger av ligningsloven § 9-5 nr. 1, ikke kan endre vedtak fra Skatteklagenemnda.

Høringsinstansene er positive til forslaget om å lovfeste nemndenes uavhengighet.

Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår at det i ligningsloven og merverdiavgiftsloven tas inn nye bestemmelser om at departementet, Skattedirektoratet og skattekontoret verken generelt eller i enkeltsaker skal kunne instruere Skatteklagenemnda, jf. forslag til ligningsloven ny § 2-4a nr. 1. Dette vil også gjelde når Skatteklagenemnda behandler saker etter merverdiavgiftsloven, jf. henvisningsbestemmelsen til ligningsloven ny § 2-4a i merverdiavgiftsloven § 12-2 første ledd annet punktum. Bestemmelsen i ligningsloven er i sin ordlyd utformet slik at det heller ikke er instruksjonsrett i saker som avgjøres av Oljeskattenemnda og Klagenemnda for petroleumsskatt etter petroleumsskatteloven. Departementet foreslår i tillegg en tilsvarende bestemmelse i lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard § 4-2 nytt tredje ledd første punktum for den særlige skatteklagenemnda som er opprettet der.

Ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b gir etter sin ordlyd skattekontoret adgang til å omgjøre nemndsvedtak. Det er imidlertid et vilkår at det faktiske grunnlaget for vedtaket var uriktig eller ufullstendig, og etter det departementet kjenner til brukes bestemmelsen i svært liten grad til å omgjøre vedtak fra nemndene når dette vil være til ulempe for skattyter. Departementet foreslår at det tas inn en ny bestemmelse i ligningsloven § 2-4a nr. 2 første punktum som slår fast at skattemyndighetene med unntak av det som følger av ligningsloven § 9-5 nr. 1, ikke kan endre vedtak fra skatteklagenemnda. Det bør også følge av bestemmelsen at Oljeskattenemnda, som i petroleumsskattesaker utøver den endringsadgangen som Oljeskattekontoret har etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav a, jf. petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav g tredje ledd, bare har begrenset adgang til å endre vedtak fra Klagenemnda for Petroleumsskatt. I svalbardskatteloven foreslås det en tilsvarende bestemmelse, jf. forslag til § 4-2 tredje ledd nytt annet punktum.

Bestemmelsen i ligningsloven § 2-4a vil også gjelde Skatteklagenemndas vedtak etter merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 12-2 som fastslår at Skatteklagenemnda er sentral avgiftsmyndighet, og § 19-1 første ledd om at Skatteklagenemnda skal avgjøre klager. På merverdiavgiftsområdet er det ingen tilsvarende adgang som etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 til å endre vedtak fattet av Klagenemnda for merverdiavgift. At det ikke er adgang til å endre Skatteklagenemndas avgjørelse vil følge av den nye bestemmelsen i ligningsloven § 2-4a nr. 2.

Det vises til forslag til nye bestemmelser i ligningsloven § 2-4a nr. 1 og nr. 2, Svalbardskatteloven § 4-2 nytt tredje ledd og endring i merverdiavgiftsloven § 12-2.

13.6.2 Sekretariat som forbereder saker for nemnda

Gjeldende rett

Saksforberedelsen for dagens regionale skatteklagenemnder og spesialnemndene er regulert i ligningsloven § 3-9. Skattekontoret forbereder sakene som skal behandles av nemnda. I praksis skjer dette som regel ved at skattekontoret utarbeider innstilling til vedtak i saken. I tillegg utfører skattekontoret sekretariatsfunksjoner.

Også på merverdiavgiftsområdet skal skattekontoret forberede saker for nemnda og avgi innstilling til vedtak. Innstillingen skal inneholde en redegjørelse for de faktiske forhold i saken og for anførslene i klagen. Sakens dokumenter skal følge skattekontorets innstilling, jf. merverdiavgiftsforskriften § 12-2-2 første ledd. I tillegg utfører skattekontoret sekretariatsfunksjoner.

Klager over skattekontorets vedtak i ligningssaker, behandles av det skattekontoret som har fattet vedtaket som er påklaget. Skattekontoret skal foreta en vurdering av saken, herunder ta stilling til om det påklagede vedtaket skal endres til fordel for den skatte- og avgiftspliktige fordi det finner klagen begrunnet, jf. ligningsloven § 9-8 nr. 1 annet punktum og forvaltningsloven § 33 annet ledd annet punktum, jf. merverdiavgiftsloven § 13-1. Dersom skattekontoret ikke fatter nytt vedtak i saken, skal det utarbeides innstilling til vedtak som sendes nemnda til behandling. Skatteetaten har retningslinjer som fastsetter at klage over skattekontorets vedtak som hovedregel skal forberedes for nemnda av en ny saksbehandler. Kravet er satt av hensyn til troverdigheten til Skatteetatens klagesaksbehandling. Skatteetaten har også instrukser om prioritering av klager og saksbehandlingstider.

Hovedregelen i forvaltningsretten er at det organet som fattet det påklagede vedtaket (underinstansen) spiller en sentral rolle i behandlingen av klagesaker, jf. forvaltningsloven §§ 32 og 33. Klagen skal sendes til underinstansen og lovens system er at underinstansen skal få muligheten til å se på avgjørelsen på nytt, og foreta slike nye undersøkelser og eventuelle vurderinger som den mener klagen måtte gi grunn til. Underinstansen skal sende saken til klageinstansen dersom den ikke fatter nytt vedtak i saken. Underinstansen kan gi uttalelse i saken, men har ikke plikt til dette. Ved klagebehandlingen er utgangspunktet saken slik den er framstilt av underinstansen, samt klagerens og eventuelle andre parters anførsler. Klageinstansen har likevel et selvstendig ansvar for å påse at saken er så godt opplyst som mulig, og kan også be underinstansen om å foreta nærmere undersøkelser, jf. forvaltningsloven § 33 siste ledd. Klageinstansen treffer sin avgjørelse ved vedtak.

Når klager over forvaltningsavgjørelser behandles av kollegiale organer som nemnder, er det valgt ulike løsninger for saksforberedelsen. Noen nemnder, som Utlendingsnemnda og Trygderetten, har eget sekretariat. For Trygderetten har likevel organet som har truffet det påklagede vedtaket en betydelig rolle i saksforberedelsen, jf. trygderettsloven § 13. Saksforberedelsen for Lånekassens klagenemnd er, som for skatteklagenemndene, lagt til det organet som traff det påklagede vedtaket i første instans.

Høringsforslaget og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet er det foreslått at klagesakene som skal avgjøres av Skatteklagenemnda, skal forberedes av et eget landsdekkende sekretariat i Skattedirektoratet. Det er i høringsnotatet uttalt at sekretariatet skal bestå av godt kvalifiserte medarbeidere som utelukkende behandler klagesaker. Dette vil legge til rette for effektiv saksbehandling og at det utvikles et fagmiljø med høy skatte- og avgiftsrettslig kompetanse.

Høringsinstansene er med få unntak, positive til at det opprettes et eget landsdekkende sekretariat som skal forberede klagesakene for nemnda. Skatteetatens landsforbund, Skatteetatens juristforening og LO mener at saksforberedelsen som i dag bør organiseres i egne avdelinger i hver av skatteregionene, blant annet for å opprettholde gode fagmiljøer i regionene.

En rekke høringsinstanser, herunder Storbedriftenes skatteforum, Næringslivets avgiftsforum, NHO, Revisorforeningen, Skattebetalerforeningen, Advokatforeningen, professor dr. juris Fredrik Zimmer og professor dr. juris Ole Gjems-Onstad, ser det som viktig at sekretariatet ikke er underlagt faglig instruksjonsmyndighet fra andre enn nemnda. Professor dr. juris Fredrik Zimmer har uttalt:

«Men forslaget har betenkelige sider. Det saksforberedende organet er riktignok uavhengig av skattekontorene, men det er ikke uavhengig av Skattedirektoratet. Det fremgår tvert om at det skal organiseres som en avdeling i Skattedirektoratet. Dette innebærer at Skattedirektoratet kan instruere ledelsen og de ansatte ved det saksforberedende organet, ikke bare om saksbehandlingen og i generelle spørsmål, men også om hvilken rettsoppfatning som skal legges til grunn i konkrete saker.

… Det er neppe avgjørende motforestillinger mot at sekretariatet rent organisatorisk ligger under direktoratet. Men det bør inntas en bestemmelse, helst i loven, som avskjærer instruksjonsretten».

Noen tar også til orde for at sekretariatet legges direkte under Skatteklagenemnda. Skattedirektoratet mener det er viktig at det saksforberedende organet legges til skatte- og avgiftsmyndighetene, og ikke utenfor etaten, for å unngå parallelle fagmiljøer som kan ha ulikt syn på hva som er riktig rettsanvendelse i enkelte saker.

En del høringsinstanser, herunder Storbedriftenes skatteforum, Næringslivets avgiftsforum, NHO og Advokatforeningen, har uttalt at skattekontoret ikke bør ha noen rolle i klagesaksbehandlingen dersom de ikke omgjør vedtaket som følge av klagen. Advokatforeningen uttaler:

«Ved å inkludere skattekontoret på den måte som beskrevet i forslaget, gis skattekontoret en for stor og unødvendig innflytelse på klagebehandlingen. Dette er uheldig for tillitten til klagebehandlingen, og trekker den egentlige uavhengigheten til den nye Skatteklagenemnda i tvil. Finansdepartementet har vist til effektivitetshensyn som begrunnelse for en slik ordning. Advokatforeningen er imidlertid av den oppfatning at hensynet til klagenemndas uavhengighet må veie tyngst på dette punkt…

Advokatforeningen mener også at en ordning der skattekontoret – dersom det ikke skjer en omgjøring – skal sende begrunnelse og saksframstilling til Skatteklagenemnda, vil forlenge saksbehandlingstiden unødig.»

Departementets vurderinger og forslag

Departementet holder fast ved forslaget om at det opprettes et eget landsdekkende sekretariat som skal forberede klagesakene for den nye Skatteklagenemnda. Flere hensyn gjør seg gjeldende ved vurderingen av hvordan klagesakene for nemndene bør forberedes. Det er ønskelig at klagesakene forberedes på en slik måte at saken får en ny og selvstendig gjennomgang av andre personer enn de som fattet det opprinnelige vedtaket. Samtidig bør det ikke etableres ordninger som går utenfor en forsvarlig kostnadsramme og som gir for lang saksbehandlingstid. Lang saksbehandlingstid fører til at klageordningen som sådan blir mer kostnadskrevende enn den bør være. Det er heller ikke i de skatte- og avgiftspliktiges interesse at regelverket utformes på en måte som gjør at det tar lang tid å få avklart deres rettigheter og plikter. Videre bør saksforberedelsen være fleksibel i den forstand at den må passe både for det store antallet relativt enkle saker som blir påklaget, og for de sakene som reiser vanskelige faktiske eller rettslige spørsmål.

Departementet ser det som viktig at sekretariatet med saksbehandlere og ledere etableres som en egen enhet uavhengig av skattekontorene. Det vil sikre at klagesakene blir vurdert av nye saksbehandlere i et sekretariat som har distanse til tidligere avgjørelser, før de bringes inn for nemnda. Departementet har også lagt vekt på at samlingen av saksforberedelsen til et landsdekkende sekretariat vil bidra til økt rettslikhet, ved at like saker behandles likt uavhengig av hvilket skattekontor som fattet den påklagede avgjørelsen.

Dersom sekretariatet er underlagt Skattedirektoratet, vil både direktoratet og Finansdepartementet som overordnede myndigheter kunne instruere sekretariatet om hvordan de skal behandle enkeltsaker, og sekretariatet skal legge etatens retningslinjer med mer til grunn ved sin saksforberedelse. Nemnda er imidlertid ikke underlagt slik instruksjonsmyndighet når den treffer sine avgjørelser.

Saksforberedelsen er en viktig del av behandlingen av klagesaker på skatteområdet, og grunnlaget for nemndas avgjørelser legges i stor grad gjennom saksforberedelsen. Samtidig er bruken av nemnd i klagesaker i dag begrunnet i skattyternes behov for en uavhengig prøving av saker der skattyter er uenig i skattemyndighetenes vurdering. Det er derfor viktig at saksforberedelsen legger til rette for at nemnda kan opptre uavhengig, og at allmenheten har tillit til at det finner sted en uavhengig prøving. Innspillene i høringen tilsier at dette ikke oppnås fullt ut dersom sekretariatet ikke er faglig uavhengig av Skatteetaten. At nemnda er uavhengig og ikke underlagt etatens faglige instruksjonsmyndighet, innebærer at det allerede er etablert det Skattedirektoratet omtaler som parallelle fagmiljøer. Det vil i praksis styrke nemndas uavhengighet dersom sekretariatet også på selvstendig grunnlag kan opptre faglig uavhengig av Skatteetaten ved saksforberedelsen. Slik departementet ser det vil faglig uavhengighet for sekretariatet ikke føre til at det opprettes flere parallelle fagmiljøer enn det som allerede følger av at nemnda er et uavhengig organ, men det vil styrke nemnda som et faglig uavhengig organ. Departementet foreslår på denne bakgrunn at sekretariatet ikke skal være underlagt faglig instruksjonsmyndighet fra Skattedirektoratet. Det foreslås at sekretariatets faglige uavhengighet lovfestes. Det vises til forslag til § 2-4a nr. 3 annet punktum i ligningsloven.

Departementet holder fast ved at sekretariatet administrativt skal være underlagt Skattedirektoratet. Dersom sekretariatet administrativt legges under nemnda vil det innebære at nemnda og sekretariatet blir en egen etat underlagt Finansdepartementet. Det vil føre til uforholdsmessige høye administrative og økonomiske kostnader. Departementet viser for øvrig til at det i Danmark nylig er innført en ordning der sekretariatet (skatteankeforvaltningen) er underlagt skatteforvaltningen, men ikke kan instrueres i faglige spørsmål. Det vises til forslag til § 2-4a nr. 3 første punktum i ligningsloven.

Høringsnotatet har ikke omtalt lokalisering av sekretariatet. Ligningsutvalget uttaler i sin høringsuttalelse at det bør vurderes en desentral organisering for å oppnå stabilitet i staben. Departementet presiserer at det ikke er tatt stilling til lokalisering av sekretariatet. Det skal utredes alternativer for lokalisering i tråd med «Retningslinjer for lokalisering av statlege arbeidsplassar og statleg tenesteproduksjon».

Det er i høringsnotatet uttalt at forslaget om at et eget sekretariat skal forberede alle klagesaker for nemnda, innebærer at sekretariatet skal gjøre seg kjent med og ta selvstendig stilling til alle saker som skal behandles av nemnda. Sekretariatet må kjenne saken godt nok til å vurdere om den er tilstrekkelig forberedt til at det kan fremme innstilling for nemnda. Departementet holder fast ved dette. Det er videre uttalt at effektivitetshensyn og hensynet til sakens opplysning taler for at skattekontoret fortsatt har en rolle i klagesaksbehandlingen.

Det er skattekontoret som mottar klagene og skattekontoret må vurdere om det som følge av klagen skal omgjøre sitt vedtak. Dersom skattekontoret kommer til at vedtaket bør omgjøres, skal kontoret som i dag selv foreta denne omgjøringen. Dette følger allerede av dagens bestemmelser i ligningsloven § 9-8 nr. 1 annet punktum og forvaltningsloven § 33 annet ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 13-1.

Spørsmålet er hvilken rolle skattekontoret skal ha dersom det kommer til at vedtaket ikke skal omgjøres. Dette er et praktisk spørsmål som ikke er foreslått regulert i lov eller forskrift, men det vil være av betydning for fordeling av ressurser mellom skattekontor og sekretariatet. Enkelte høringsinstanser har også uttalt at det svekker tilliten til klagebehandlingen dersom skattekontoret fortsatt skal ha en rolle når de har kommet til at vedtaket ikke skal omgjøres som følge av klagen. I høringsnotatet er det uttalt at det er naturlig at skattekontoret gir en begrunnet redegjørelse med en framstilling av saken som inngår i saksdokumentene når saken går videre til sekretariatet.

Departementet holder fast ved at skattekontoret skal ha en rolle i klagesaksbehandlingen også dersom de kommer til at det påklagede vedtaket ikke skal omgjøres. En slik ordning er effektiv fordi skattekontoret uansett må gjennomgå saken når de skal vurdere omgjøring som følge av klagen. Gjennomgangen må munne ut i en avgjørelse av om vedtaket skal omgjøres eller ikke, som bør begrunnes. I tillegg kommer at skattekontoret kjenner saken allerede, slik at også hensynet til sakens opplysning taler for at skattekontoret bidrar i den videre klagebehandlingen. Etter departementets vurdering er det ikke lenger hensiktsmessig å opprettholde praksisen med at klagen skal behandles av ny saksbehandler på skattekontoret. Behovet for at klagesakene gjennomgås av ny saksbehandler blir nå ivaretatt ved behandlingen i sekretariatet.

Mange klagesaker er relativt enkle og gjennomlesning av saken vil kunne være tilstrekkelig til at sekretariatet finner at den er godt nok forberedt til å behandles i nemnda. I andre saker vil det være behov for at sekretariatet foretar en grundigere vurdering og kvalitetssikring av saken. Departementet antar at dette primært vil være de sakene som er prinsipielle og/eller kompliserte, men at også andre typer saker kan være aktuelle. Det kan være hensiktsmessig at skattekontoret ved oversendelsen til sekretariatet uttaler seg om de mener at saken er prinsipiell eller reiser kompliserte rettsspørsmål eller om det er andre forhold som tilsier at saken bør undergis en mer omfattende behandling i sekretariatet. Det må imidlertid være opp til sekretariatet selv å avgjøre hvilke saker det skal gå grundig inn i. Det vil kunne variere om og i hvilken grad skattekontoret skal være involvert i den videre saksforberedelsen, for eksempel ved at sekretariatet ber om tilleggsopplysninger fra skattekontoret. Det er imidlertid en forutsetning at sekretariatet skal ta selvstendig stilling til saken. Det er sekretariatets syn på saken som skal komme til uttrykk i innstilingen til vedtak mv. Det vil også være sekretariatets ansvar å sørge for at sakene presenteres for nemnda på en hensiktsmessig måte, og departementet legger til grunn at rutiner for dette utarbeides i samarbeid med nemndas leder.

Enkelte høringsinstanser mener det bør vurderes å sette tidsfrister for skattekontorets behandling og oversendelse av klager. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å lov- eller forskriftsfeste bestemte tidsfrister, men legger til grunn at det som i dag gis interne retningslinjer om saksbehandlingsfrister og at disse følges opp som en del av styringsdialogen mellom skatteregionene og Skattedirektoratet. Skattedirektoratet følger også i dag opp saksbehandlingstiden for skatteklagenemndene og Klagenemnda for merverdiavgift. Finansdepartementet er også opptatt av saksbehandlingstidene for nemndene og følger dette opp i styringsdialogen med Skattedirektoratet.

Sekretariatet må bemannes på en slik måte at det blir i stand til å ta selvstendig stilling til de påklagede vedtakene fra skattekontorene. Departementet legger til grunn at sekretariatet skal bestå av godt kvalifiserte medarbeidere som utelukkende behandler klagesaker. Dette vil legge til rette for en effektiv saksbehandling og at det utvikles et fagmiljø med høy skatte- og avgiftsrettslig kompetanse. Når sekretariatet også skal være faglig uavhengig av Skatteetaten, kan ikke departementet se at det er noe i veien for at skattekontoret har en rolle som beskrevet i klagebehandlingen.

Forslaget om å opprette et landsdekkende saksforberedende sekretariat for Skatteklagenemnda medfører enkelte endringer i saksgangen i skatte- og avgiftssaker.

Departementet foreslår at klagen fortsatt sendes til skattekontoret, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 3 og forvaltningsloven § 32 første ledd bokstav a. Klager på vedtak om merverdiavgift må etter loven leveres til det skattekontoret som fattet vedtaket, mens klager i skattesaker kan leveres til hvilket som helst skattekontor. Departementet foreslår at også klager på skattekontorets vedtak om merverdiavgift kan sendes ethvert skattekontor, se forslag til nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven § 19-1.

Skattekontoret skal som i dag foreta en vurdering av saken, herunder ta stilling til om det påklagede vedtaket skal endres til fordel for den skatte- og avgiftspliktige fordi det finner klagen begrunnet, jf. ligningsloven § 9-8 nr. 1 annet punktum og forvaltningsloven § 33 annet ledd annet punktum, jf. merverdiavgiftsloven § 13-1. Dersom skattekontoret ikke fatter nytt vedtak i saken, skal klagen oversendes sekretariatet.

I høringsnotatet er det foreslått at dersom sekretariatet kommer til at klagen er begrunnet, skal det selv kunne endre det påklagede vedtak eller sende det tilbake til skattekontoret med instruks om omgjøring. For at begge organene skulle ha endringskompetanse, foreslo departementet endringer i ligningsloven § 9-8 nr. 1 annet punktum og en ny bestemmelse i merverdiavgiftsforskriften § 12-1-1 for å presisere at både Skattedirektoratet og skattekontoret kan utøve omgjøringsmyndigheten som er tillagt underinstansen. Når departementet nå foreslår at sekretariatet ikke skal være underlagt faglig instruksjonsmyndighet fra etaten, bør sekretariatet verken kunne instruere skattekontoret om å omgjøre enkeltsaker eller selv treffe vedtak om omgjøring i samsvar med klagen. Dette er en følge av at sekretariatet blir faglig fristilt fra Skatteetaten og dermed ikke vil kunne anses som faglig overordnet organ (i kraft av å være en del av Skattedirektoratet) for skattekontoret. Dersom sekretariatet mener at klagen bør tas til følge, må det, som i andre klagesaker, fremme saken for nemnda for avgjørelse.

Det vises til forslag til ny § 2-4a nr. 3 i ligningsloven og merverdiavgiftsloven § 19-1 nytt tredje ledd.

Gjeldende bestemmelse om saksforberedelse i ligningsloven § 3-9 foreslås opphevet.

13.6.3 En landsdekkende nemnd

Gjeldende rett

Som nevnt i punkt 13.2 er det i dag én skatteklagenemnd for hvert av de fem regionale skattekontorene. De regionale skatteklagenemndene behandler normalt saker for skattytere som hører hjemme i den aktuelle regionen, men ligningsloven § 9-8 nr. 2 åpner for at saker kan fordeles mellom nemndene på tvers av de regionale grensene. I tillegg er det særskilte skatteklagenemnder tilknyttet Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utenlandssaker, som behandler klage- og endringssaker for skattyterne som lignes ved disse kontorenhetene.

Skattedirektoratet kan kreve at Riksskattenemnda overprøver vedtak fra skatteklagenemndene, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 5. Adgangen er begrenset. I forskrift 23. november 2007 nr. 1285 om når skatteklagenemndas vedtak kan bringes inn for overprøving i Riksskattenemnda § 1 er det fastsatt at saker kan forelegges nemnda når det finnes grunn til det etter en vurdering av momentene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 og når det er av allmenn interesse å få avklart en problemstilling, spørsmålet saken reiser har stor prinsipielle betydning, det er særlig behov for å sikre rettsenhet, eller vedtaket er i strid med gjeldende rett til skattyters ugunst.

Riksskattenemnda består av en leder og fire andre medlemmer som oppnevnes av departementet, jf. ligningsloven § 2-3 annet punktum. Skattedirektoratet er sekretariat for Riksskattenemnda og fremmer saker for nemnda, jf. § 3-9 nr. 2. Nemnda treffer avgjørelser i møte hvor minst halvparten av medlemmene deltar, og hvor lederens stemme er avgjørende ved stemmelikhet, jf. § 3-10 nr. 3.

På merverdiavgiftsområdet er Klagenemnda for merverdiavgift et landsdekkende organ som behandler klager på ulike vedtak fra skattekontorene og Skattedirektoratet, jf. merverdiavgiftsloven § 19-1. Det følger av bestemmelsen at klager avgjøres av Skattedirektoratet når klagegjenstandens verdi er under 15 000 kroner. Videre er det i utgangspunktet ikke klagerett når klagegjenstandens verdi er under 4 000 kroner, men Skattedirektoratet kan likevel samtykke i at saker som har prinsipiell interesse bringes inn for Klagenemnda for merverdiavgift.

Høringsforslaget og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet er det foreslått å opprette én felles landsdekkende nemnd for behandling av klagesaker om skatt og merverdiavgift (Skatteklagenemnda). Det er foreslått at nemnda skal erstatte dagens fem regionale skatteklagenemnder, skatteklagenemndene ved Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utenlandssaker og Klagenemnda for merverdiavgift, samt at Riksskattenemnda skal oppheves. Videre er det foreslått å forskriftsfeste at den nye nemnda skal ha en leder og en nestleder, samt at departementet fastsetter hvor mange øvrige medlemmer og varamedlemmer som skal oppnevnes til Skatteklagenemnda.

Flertallet av høringsinstansene er i hovedsak enig i forslaget om én landsdekkende nemnd. Enkelte er imidlertid uenige i at det ikke vil være behov for å videreføre de særskilte skatteklagenemndene ved sentralskattekontorene og Klagenemnda for merverdiavgift. Disse høringsinstansene viser til at særnemndene fungerer godt i dag. Advokatforeningen uttrykker bl.a. at de går sterkt imot å oppheve den særskilte skatteklagenemnda for Sentralskattekontoret for storbedrifter. Etter deres oppfatning innebærer forslaget for saker som i dag behandles av denne nemnda, at den nåværende ordningen med fem medlemmer erstattes med en ordning med skriftlig behandling av tre nemndsmedlemmer. Dette mener foreningen vil være en markant svekkelse av skattyters rettsikkerhet.

Professor dr. juris Frederik Zimmerhar uttalt følgende om dette:

«Jeg støtter også forslaget om en sentral nemnd (pkt. 6.2) her er jeg likevel ikke overbevist om at dagens særlige nemnder ved SfS og SfU samt Klagenemnda for merverdiavgift bør trekkes inn i den sentrale nemnda. Hovedbegrunnelsen for denne tvilen er at en slik ordning uvegerlig vil lede til lavere kompetanse hos medlemmene – i strid med et hovedformål med reformen ellers. Nemndene vil også ordinært få bare tre medlemmer mot nå fem. Disse nemndene sammensettes i dag av eksperter på området. Etter forslaget skal medlemmene av klagenemnda riktignok være jurister, økonomer eller revisorer. Men det er en kjent sak at bare de færrest jurister har noen dypere innsikt i skatterett (og det gjelder formodentlig også for økonomer). Det heter riktignok lenger ute i notatet (pkt. 10.2.2) at man kan tenke seg en viss spesialisering, og nettopp saker som i dag hører under disse nemndene, nevnes som eksempler. Men dette er likevel unntak fra en hovedregel om tilfeldig fordeling av sakene mellom de alminnelige avdelingene, og spesialisering er uansett ikke særlig aktuelt i stor avdeling…»

Bare to høringsinstanser går mot forslaget om én landsdekkende nemnd. Norges Kemner- og kommuneøkonomers forbund mener at dagens ordning med fem regionale nemnder bør beholdes. LO har uttalt at forslaget i høringsbrevet ikke sannsynliggjør en bedre løsning enn dagens ordning med fem regioner, og at god rettssikkerhet, brukerservice, samt nærhet til forvaltningen ser ut til å bli bedre ivaretatt med dagens ordning.

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger til forslaget om å oppheve Riksskattenemnda. Sivilombudsmannen har imidlertid pekt på at om Riksskattenemnda oppheves, så må dens oppgave i å overprøve saker etter initiativ fra Sivilombudsmannen, føre til at Skatteklagenemnda selv må revurdere sine avgjørelser eller bestemme at de sendes skattemyndighetene for ny behandling, som Klagenemnda for merverdiavgift gjør i dag.

Departementets vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget om én landsdekkende nemnd for behandling av klagesaker på skatte- og merverdiavgiftsområdet. Departementet viser til at Skatteetatens arbeid i stadig større grad foregår i landsdekkende enheter som behandler utvalgte spørsmål som oppstår ved ligningen av skattytere i hele landet. Det er naturlig at denne utviklingen gjenspeiler seg i nemndsstrukturen i klagesaker. Med en landsdekkende nemnd er det større mulighet for til enhver tid å fordele saker dit det er ledig kapasitet, samtidig som en landsdekkende nemnd vil gjøre det enklere å oppnå lik behandling av like saker, og således i større grad kunne hindre forskjellsbehandling av skatte- og avgiftspliktige enn under dagens system.

Som det fremkommer foran, er høringsinstansenes merknader til denne delen av forslaget først og fremst relatert til at de landsdekkende skatteklagenemndene ved sentralskattekontorene og Klagenemnda for merverdiavgift bør bestå. Høringsinstansene som mener klagenemndene ved sentralskattekontorene og Klagenemnda for merverdiavgift bør videreføres, begrunner dette i forhold som gjelder forslaget til den nærmere organiseringen av den nye landsdekkende nemnda. Professor dr. juris Frederik Zimmers høringsuttalelse referert ovenfor er i så måte representativ. På bakgrunn av innspillene i høringsrunden foreslår departementet enkelte endringer og presiseringer knyttet til den nærmere organiseringen av nemnda, jf. punkt 13.6.4. nedenfor. Departementet er av den oppfatning at disse endringene i stor grad vil imøtegå høringsinstansenes innsigelser mot å oppheve klagenemndene ved sentralskattekontorene og Klagenemnda for merverdiavgift.

Departementet opprettholder også forslaget om å oppheve Riksskattenemnda. Skattedirektoratet benytter i praksis nokså sjeldent adgangen til å bringe saker inn for Riksskattenemnda. Departementet antar at behovet vil bli ytterligere redusert ved forslaget om en landsdekkende nemnd med høy faglig kompetanse og muligheten for å behandle kompliserte og prinsipielle saker i stor avdeling. Den nye nemndsordningen vil også i større grad sikre lik behandling av like saker enn dagens nemndsstruktur. Departementet er enig i Sivilombudsmannens innspill om at ved en avvikling av Riksskattenemnda må Skatteklagenemnda selv, når ombudsmannen tar initiativ, revurdere sine avgjørelser. Skatteklagenemndas leder må sørge for rutiner som sikrer at Skatteklagenemnda revurderer sine avgjørelser, eventuelt at sakene sendes tilbake til skattemyndighetene for ny behandling.

Departementet fastholder forslaget om at Skatteklagenemnda skal ha én leder og én nestleder, samt at departementet fastsetter antall medlemmer og varamedlemmer. Departementet har imidlertid kommet til at bestemmelsen om dette bør lovfestes, og ikke forskriftsfestes slik det er foreslått i høringsnotatet. Departementet foreslår at bestemmelsen tas inn i ligningsloven ny § 2-4b.

I merverdiavgiftsloven § 12-2 foreslås det tatt inn at Skatteklagenemnda er en sentral avgiftsmyndighet. Bestemmelser om oppnevning av medlemmer av Skatteklagenemnda, sammensetning og organisering av nemnda er regulert i ligningsloven, og det foreslås at det i merverdiavgiftsloven § 12-2 vises til de aktuelle bestemmelsene i ligningsloven.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven ny § 2-4b og merverdiavgiftsloven § 12-2.

Merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd første og annet punktum har, slik det er redegjort for innledningsvis under dette punktet, en bestemmelse om at Skattedirektoratet skal avgjøre klager når klagegjenstandens verdi er under 15 000 kroner, samt at det ikke er klagerett når klagegjenstandens verdi er under 4000 kroner. BDO Advokater har spilt inn at det ikke fremgår av høringsnotatet om direktoratet fortsatt skal behandle disse klagene, og gir uttrykk for at alle saker også på merverdiavgiftsområdet bør behandles av Skatteklagenemnda. Under henvisning til at det ikke finnes tilsvarende bestemmelse på skatteområdet, og når det nå foreslås felles bestemmelser for klagebehandling av saker på skatte- og merverdiavgiftsområdet, foreslår departementet at disse reglene oppheves. I bestemmelsens annet ledd tredje punktum fremgår det at Skattedirektoratet likevel kan samtykke i at saker som nevnt i første og annet punktum som har prinsipielle interesse bringes inn for Klagenemnda for merverdiavgift. Bestemmelsen blir unødvendig når det foreslås at bestemmelsene i første og annet punktum oppheves.

Det vises til forslag om å oppheve merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd.

Som følge av forslaget om en felles klagenemnd for skatt og merverdiavgift er det nødvendig å gjøre tekniske tilpasninger i flere bestemmelser i ligningsloven og merverdiavgiftsloven.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 2-5 om utelukkingsgrunner, § 2-7 om samtidige verv, § 2-8 om valg og oppnevning, § 3-8 om ugildhet, nr. 1 bokstav f, § 8-5 om særskilt avgjørelsesmyndighet, § 9-2 om klage over ligning, nr. 1 bokstav b, § 9-5 om endring uten klage, nr. 3, § 9-8 om vedtaksmyndighet, nr. 2, § 9-11 om dekning av sakskostnader, nr. 1 første punktum og § 10-8 om gebyrer, nr. 5 annet punktum og merverdiavgiftsloven § 19-2 om sakskostnader, første og annet ledd, § 20-2 om søksmål fra staten.

Ligningsloven § 2-2 om dagens skatteklagenemnder, § 9-5 nr. 5 om overprøving i riksskattenemnda og § 9-11 nr. 2 om sakskostnader etter overprøving i Riksskattenemnda foreslås opphevet.

13.6.4 Organisering av skatteklagenemndas arbeid

Gjeldende rett

De regionale skatteklagenemndene fatter i dag vedtak i avdelinger som består av tre medlemmer. Avgjørelsen treffes skriftlig eller i fulltallig møte. Dersom det er dissens i avdelingen eller nemndas leder bestemmer det, treffes avgjørelsen i møte der avdelingen utvides med to medlemmer, hvorav en er nemndas leder, jf. ligningsloven § 3-10 nr. 1 og nr. 2. Skattekontoret fordeler i dag saker mellom avdelingene i skatteklagenemnda, jf. nemndsforskriften § 4 annet ledd.

Skatteklagenemndene ved Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utenlandssaker treffer avgjørelser i møte hvor minst halvparten av medlemmene deltar, og hvor lederens stemme er avgjørende ved stemmelikhet. Skattedirektoratet kan godkjenne at skatteklagenemndene ved sentralskattekontorene skal fatte vedtak i enkeltsaker der nemnda består av tre av nemndas medlemmer, jf. ligningsloven § 3-10 nr. 3 og nr. 4.

Klagenemnda for merverdiavgift er beslutningsdyktig når minst tre av nemndas fem medlemmer deltar i avgjørelsen. Beslutninger treffes ved simpelt flertall. Ved stemmelikhet har nemndas leder eller lederens varamedlem dobbeltstemme, jf. merverdiavgiftsforskriften § 12-2-6.

Høringsforslaget og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet er det foreslått at den landsdekkende skatteklagenemnda skal organiseres i flere mindre avdelinger med tre medlemmer i hver (alminnelig avdeling) og en eller flere avdelinger med fem medlemmer (stor avdeling). Det er foreslått at nemnda skal ha en leder og en nestleder. Sakene skal først gå til behandling i alminnelig avdeling. Dersom nemndsmedlemmene er uenige, eller minst ett av medlemmene ber om det skal sakene gå videre til avgjørelse i stor avdeling. Videre er det foreslått at stor avdeling skal settes sammen uten hensyn til hvem som tidligere har behandlet saken. For at stor avdeling skal kunne treffe avgjørelse må minst tre nemndsmedlemmer delta, og en av disse tre må være lederen eller nestlederen. Ved stemmelikhet er det foreslått at nemndas leder eller nestleder skal ha dobbeltstemme. Leder og nestleder skal bare delta i behandlingen av saker i stor avdeling, mens de øvrige nemndsmedlemmene foreslås å skulle delta i alminnelig og stor avdeling etter en rulleringsordning. Det er foreslått at sekretariatet skal ha ansvar for å organisere nemnda i avdelinger, men at organiseringen skal godkjennes av nemndas leder. Det er lagt til grunn at sakene i utgangspunktet skal fordeles tilfeldig mellom de alminnelige avdelingene, men det er uttalt at hensynet til likebehandling og koordinering av større sakskomplekser tilsier at det likevel bør være en viss grad av spesialisering, slik at bestemte grupper av skatte- og avgiftspliktige eller grupper av saker behandles av en eller flere utvalgte avdelinger. Som eksempel på saker som kan være egnet for spesialisering er nevnt saker om merverdiavgift og saker som gjelder skattytere som behandles ved Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Det er også uttalt at det vil være muligheter for en viss grad av spesialisering i stor avdeling. Det er foreslått at sekretariatet (Skattedirektoratet) skal fordele saker mellom avdelingene.

De aller fleste høringsinstanser støtter departementets forslag til organisering av nemnda i flere alminnelige avdelinger og minst en stor avdeling. Mange høringsinstanser har likevel forslag til endringer/justeringer i forslaget til organisering. For det første er det pekt på at totrinnsbehandling av klagesakene bør unngås, noe som kan gjøres ved at enkelte saker går direkte til behandling i stor avdeling. For det andre fremhever flere høringsinstanser at når en sak skal gå videre til behandling i stor avdeling, så bør alminnelig avdeling utvides med to medlemmer istedenfor at saken skal behandles av fem nye medlemmer i stor avdeling. Noen har spilt inn at dissenterende medlemmer bør være med i behandlingen av saken i stor avdeling. Flere har synspunkter på spesialisering i både alminnelig og stor avdeling, herunder at en eller flere av dagens spesialnemnder bør videreføres. Videre har enkelte spilt inn at det bør være nemndas leder som har det formelle ansvaret for å organisere nemnda i avdelinger og fordele saker til avdelingene, dette selv om det i praksis er sekretariatet som utfører oppgavene.

Skattedirektoratet har uttalt følgende:

«Etter vår oppfatning bør hensikten med en toinstansbehandling av saker i nemnda slik departementet legger opp til, være å sikre at også kompliserte saker, saker av prinsipielle karakter eller saker som er av allmenn interesse blir gjenstand for muntlig behandling. I høringsnotatet gis det inntrykk av at også de mer kompliserte, tvilsomme og prinsipielle sakene bør gå videre fra alminnelig avdeling til behandling i stor avdeling. Vi er usikre på om dette vil bli resultatet av behandlingen i alminnelig avdeling, og særlig dersom disse blir mer eller mindre spesialiserte. Det er ikke gitt at en alminnelig spesialisert avdeling ser nytten av å sende en prinsipiell eller tvilsom sak til behandling i en stor avdeling som ikke er spesialisert på samme måte. Forslaget synes derfor å vanskeliggjøre for stor spesialisering i alminnelig avdeling, samtidig som spesialisering i en viss grad fremstår nødvendig for å sikre en forsvarlig behandling på noen områder, som f eks merverdiavgift.»

Storbedriftenes Skatteforum har uttalt følgende:

«Etter forumets oppfatning befinner imidlertid storbedriftene seg i en noe annen situasjon enn de fleste selskaper som lignes ved andre skattekontor. Dette skyldes blant annet at storbedriftenes selvangivelser inneholder skatteforhold som regel er mer omfattende og faktumtunge. Videre omhandler de oftere kompliserte sammensatte juridiske, regnskapsmessige og økonomiske problemstillinger. I tillegg vil beløpene oftest være vesentlige høyere.

Forumet mener disse forholdene gjør det mindre betryggende at saker vedrørende storbedriftene etter forslaget som hovedregel skal behandles av 3 nemndsmedlemmer ved skriftlig behandling, der medlemmene ikke får samme mulighet til diskusjon og utveksling av synspunkter som i dagens særnemnd med møter i alle saker.»

NHO har bl.a. spilt inn at det er viktig at den nye nemndsordningen åpner for at etablert spesialkompetanse kan videreføres. Av hensyn til rasjonell behandling og ressursbruk mener de at deltakere i alminnelig avdeling bør delta i stor avdeling om en sak går videre til behandling der. Advokatforeningen fremhever at Skatteklagenemnda for storbedrifter bør bestå, og også få ansvar for å behandle større og mer komplekse saker under den nye ordningen. Som en konsekvens av Advokatforeningens merknader til forslaget foreslår de en alternativ, to-sporet nemndsstruktur. I korthet innebærer forslaget én nemndstruktur for personlige skattytere og mindre selskaper, som tilsvarer den modell som er foreslått i høringsnotatet, men med visse justeringer, og én egen nemndstruktur for selskaper av en viss størrelse og personlige næringsdrivende skattytere med særlig kompleksitet.

Departementets vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget om inndeling av nemnda i flere mindre avdelinger med tre medlemmer (alminnelig avdeling) og minst en avdeling med fem medlemmer (stor avdeling), med en felles leder og nestleder for alle avdelingene. Etter departementets vurdering vil en slik organisering bidra til at Skatteklagenemnda fremstår som én nemnd. At den nye nemnda får én leder vil kunne gi nemnda en tydelig og samlende profil, samtidig som lederen vil kunne tildeles særskilte funksjoner knyttet til administreringen og organiseringen av nemndas arbeid.

Etter innspill fra blant annet professor dr. juris Fredrik Zimmer, foreslår departementet at nemndas leder skal ha det formelle ansvaret for organiseringen av nemnda, selv om arbeidet i praksis utføres av sekretariatet. Departementet opprettholder forslaget om at nemndas leder og nestleder bare skal delta i stor avdeling, mens de øvrige nemndsmedlemmene skal delta i stor avdeling og alminnelig avdeling etter en rulleringsordning. Det nærmere innholdet i rulleringsordningen må bestemmes av nemndas leder.

Departementet foreslår at regler om organisering av Skatteklagenemnda tas inn i ligningsloven, og ikke i forskrift som foreslått i høringsnotatet. Det vises til forslag til ny § 2-4b nr. 2 og nr. 3 i ligningsloven og merverdiavgiftsloven § 12-2 første ledd nytt annet punktum.

Departementet legger vekt på at organiseringen av den nye Skatteklagenemnda skal ivareta behovet for at enkle saker kan undergis en raskere og enklere behandling enn de sakene der nemnda er i tvil om resultatet. Samtidig er det viktig at organiseringen sikrer at særlig kompliserte saker får en grundig behandling i stor avdeling som treffer vedtak i møte.

Departementet holder i utgangspunktet fast ved forslaget om at en sak først skal gå til behandling i alminnelig avdeling med tre medlemmer som kan avgjøre saken dersom de er enige. Dette er ordningen ved de regionale skatteklagenemndene i dag, og disse avdelingene avgjør en rekke saker. Det er hensiktsmessig at saker som ikke framstår som tvilsomme kan avgjøres på denne måten. Dersom de tre medlemmene i alminnelig avdeling ikke er enige eller en av dem ber om det, skal saken gå videre til stor avdeling for avgjørelse.

På grunnlag av innspillene fra høringsinstansene ser departementet at det også kan være behov for at saker går direkte til behandling i stor avdeling. Dette vil kunne være saker som er særlig kompliserte – enten fordi de er prinsipielle, fordi de er særlig faktumtunge eller fordi de fremstår som særlig tvilsomme. Det kan være behov for å sikre at disse sakene blir undergitt den grundige behandlingen det er at fem nemndsmedlemmer behandler saken, og at saken avgjøres ved muntlig behandling i møte. Departementet legger til grunn at dette særlig vil kunne gjelde saker som i dag behandles av skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Samtidig antar departementet at det også blant sakene som denne nemnda behandler i dag, er saker som ikke er å anse som så kompliserte at de må behandles direkte i stor avdeling. De samme betraktninger gjør seg gjeldende for saker som behandles av skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker og av Klagenemnda for merverdiavgift. Videre må det antas at også saker som i dag behandles i de regionale skatteklagenemndene vil kunne være av en slik komplisert art at de bør gå direkte til behandling i stor avdeling.

Departementet holder videre fast ved forslaget om at stor avdeling besettes uten hensyn til hvilke medlemmer som behandlet saken i alminnelig avdeling. Dagens ordning for de regionale skatteklagenemndene hvor avdelingen utvides med to medlemmer, hvorav en er nemndas leder, har vist seg å være lite hensiktsmessig fordi den er krevende å administrere og bidrar til unødvendige forsinkelser i klagebehandlingen. Selv om forslaget om nye medlemmer fører til noe dobbeltbehandling, vil saken til gjengjeld bli vurdert av flere og skattyters rettssikkerhet vil dermed bli godt ivaretatt. Departementet viderefører forslaget i høringsnotatet om at sakene i utgangspunktet skal fordeles tilfeldig mellom de alminnelige avdelingene. Dette gjør det mulig å utnytte ledig kapasitet i de ulike avdelingene, samtidig som nemndsmedlemmene får bred erfaring gjennom saker de har til behandling. Det vil på den annen side være behov for en viss grad av spesialisering i de ulike avdelingene. Det vil av hensyn til likebehandling og koordinering av større sakskomplekser kunne være behov for å legge enkelte saker eller grupper av saker til én eller flere avdelinger. Det kan også være hensiktsmessig at enkelte alminnelige avdelinger er spesialisert for eksempel innen merverdiavgift eller saker knyttet til utlandet. Behovet vil kunne endre seg over tid. Med en organisering med langt færre store avdelinger enn alminnelige avdelinger, vil stor avdeling i større grad enn alminnelig avdeling måtte behandle ulike typer saker. Departementet vil understreke at det er av stor betydning at stor avdeling settes sammen slik at den til enhver tid har kompetanse på det fagområdet den aktuelle klagesaken gjelder.

Etter nærmere vurderinger har departementet, slik enkelte høringsinstanser har spilt inn, kommet til at det bør være nemndas leder som har det formelle ansvaret for å fordele saker mellom avdelingene, selv om arbeidet i realiteten utføres av sekretariatet. Når departementet nå foreslår at enkelte saker skal gå direkte til behandling i stor avdeling, vil det være naturlig at nemndas leder også har ansvaret for hvilke saker dette skal være. Departementet foreslår at regler om dette lovfestes.

Det vises til forslag til ny § 2-4b nr. 4 i ligningsloven og oppheving av § 3-10 i ligingsloven. I merverdiavgiftsloven § 12-2 første ledd annet punktum forslås det at det vises til forslag til ny § 2-4b i ligningsloven.

Enkelte høringsinstanser har pekt på at det bør fastsettes saksbehandlingsfrister for sekretariatets forberedelse av saker og nemndas behandling av sakene. Departementet legger til grunn at nemnda og sekretariatets arbeid organiseres på en slik måte at hensynet til en rask saksbehandling blir ivaretatt. Når nemnda organiseres i flere alminnelige og store avdelinger, vil det være et potensiale for å utnytte ledig kapasitet i den enkelte avdeling. Departementet mener at det vil være vanskelig å fastsette generelle saksbehandlingsfrister som tar hensyn til at sakene er av ulikt omfang og kompleksitet. Den Europeiske Menneskerettskonvensjon slår fast at saker om «straff» skal avgjøres innen rimelig tid. Praksis fra Den Europeiske Menneskerettsdomstolen har vist at hva som ligger i «rimelig tid» vil kunne variere ut i fra sakens karakter. Kravet om behandling av en sak innen «rimelig tid» vil gjelde for saker om tilleggsskatt og andre administrative sanksjoner på skatte- og avgiftsområdet. Departementet er kommet til at det ikke vil være hensiktsmessig å lov- eller forskriftsfeste saksbehandlingsfrister for den nye Skatteklagenemnda eller for sekretariatets saksforberedelse, men legger til grunn at det gis interne retningslinjer om saksbehandlingsfrister som følges opp av Skattedirektoratet i den alminnelige styringsdialogen.

13.6.5 Avgjørelsesform – skriftlig eller muntlig behandling

Gjeldende rett

Det følger av ligningsloven § 3-10 nr. 1 at skatteklagenemnda skal fatte avgjørelser skriftlig eller i fulltallig møte. Lovens utgangspunkt er dermed at de to behandlingsformene er likestilt. Dersom det er dissens i avdelingen (som består av tre av nemndas medlemmer), skal saken likevel avgjøres i møte der avdelingen utvides med to medlemmer, hvorav en er nemndas leder. Nemndas leder har også myndighet til å bestemme at andre saker skal behandles i møte.

Skatteklagenemndene ved Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utenlandssaker skal som hovedregel treffe vedtak i møte, jf. ligningsloven § 3-10 nr. 3, jf. nr. 2.

På merverdiavgiftsområdet avgjør lederen av Klagenemnda for merverdiavgift om en sak skal behandles skriftlig eller i møte. En sak skal likevel behandles i møte når minst to av nemndas medlemmer krever det, jf. merverdiavgiftsforskriften § 12-2-3. Både ved skriftlig og muntlig behandling kan de medlemmer som er enig i innstillingen fra skattekontoret vise til denne, de øvrige skal grunngi sin votering, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 12-2-4 og 12-2-5.

Høringsforslaget og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet er det forslått at det skal være skriftlig behandling i alminnelig avdeling, mens stor avdeling alltid skal avgjøre sakene i møte. Det er foreslått at alminnelig avdeling er beslutningsdyktig når alle tre medlemmene deltar i voteringen og treffer avgjørelse ved enighet. Stor avdeling er beslutningsdyktig når minst tre medlemmer inkludert nemndas leder eller nestleder er til stede. Beslutninger i stor avdeling treffes ved alminnelig flertall og ved stemmelikhet har leder eller nestleder dobbeltstemme. Nemndsmedlemmene i alminnelig avdeling skal gi skriftlig uttrykk for sin votering. De nemndsmedlemmene som er enige i innstillingen fra sekretariatet, kan vise til denne. De øvrige medlemmene skal grunngi voteringen. Når nemnda behandler saker i møte, er det foreslått at sekretariatet skal føre en møteprotokoll, som også viser voteringen. De medlemmene som er enige i innstillingen, skal kunne vise til denne. De øvrige skal grunngi voteringen.

Skattedirektoratet har uttalt følgende om denne delen av forslaget:

«Saker som behandles i nemndene er ulike og av varierende kompleksitet. I tillegg til at sakene skal få et riktig resultat, er det også viktig at klagebehandlingen er effektiv og at saksbehandlingstiden ikke blir for lang. Erfaring viser at mange av sakene som i dag behandles av nemndene er egnet for skriftlighet, og at det er relativt få saker (som) krever diskusjon. Det bør derfor søkes løsninger som ivaretar dette samtidig som at de rette saken blir gjenstand for grundig behandling og drøftelser i møte.»

Advokatforeningen har en annen oppfatning:

«Etter vårt syn bør alle klagesaker behandles i fysisk møte eller fjernmøte. Opplagte saker kan da raskt ekspederes, samtidig som det legges opp til en ramme rundt klagebehandlingen som medfører at klagenemndas vurdering blir reell. Med sekretariatets behandling og fremleggelse bør saker som vurderes som «kurante» ikke være særlig tidkrevende. De mer krevende sakene bør bli gjenstand for diskusjoner. At man likevel muntlig tar hver sak «opp», åpner for spørsmål som igjen kan føre til diskusjoner om spørsmål som det enkelte medlem ikke har «sett» ved første gjennomgang, men som kan være betimelige og slik sett også nødvendige for å sikre riktige avgjørelser. Sakens økonomiske størrelse/betydning kan ikke her være avgjørende.»

Videre fremhever foreningen at et minstekrav ved skriftlige avgjørelser må være at det alltid blir gitt begrunnelser hvor grunnlaget for nemndas avgjørelse klart fremgår, samt at det i hvert fall, som utgangspunkt, bør være muntlig behandling for store og komplekse skatte- og avgiftssaker.

Advokatfirmaet Harboe & Co har uttalt følgende:

«Et minste krav ved skriftlige avgjørelser må ellers være at det alltid blir avgitt begrunnelser hvor det klart fremgår hva nemnda har truffet sin avgjørelse på. Det burde etter vårt syn gjelde også hvor nemnda er enig med innstillingen den har fått seg forelagt. Dette har en egen side til rettssikkerheten, idet vedtaket ofte vil være avgjørende for spørsmålet om klager bør bringe saken videre inn for domstolen eller ikke.»

Departementets vurderinger og forslag

Departementet viderefører forslaget fra høringsnotatet om skriftlig behandling i alminnelig avdeling og behandling av saker i møte i stor avdeling. Det samme gjelder forslaget om beslutningsdyktighet og votering og begrunnelse for voteringen.

Flere høringsinstanser har, som det går frem i punktet om organiseringen av nemnda foran, uttrykt at spesialnemndene bør videreføres og/eller at enkelte saker bør gå direkte til behandling i stor avdeling. I dette ligger også en oppfatning av at det bør være muntlig behandling av disse sakene. Som det framgår ovenfor foreslår departementet at nemnda kan bestemme at særlig kompliserte saker skal gå direkte til behandling i stor avdeling. Det innebærer at disse sakene blir avgjort i møte. Det samme gjelder saker som går videre fra alminnelig avdeling til stor avdeling, når medlemmene ikke blir enige eller en av dem krever det. Saker som behandles i alminnelig avdeling vil bare bli avgjort dersom alle tre nemndsmedlemmene er enige, og etter departementets vurdering vil skriftlig behandling av disse sakene være forsvarlig og hensiktsmessig. Departementet vil peke på at en regel om skriftlig behandling og votering av sakene i alminnelig avdeling, ikke vil forhindre at nemndsmedlemmene ved behov tar muntlig kontakt om spørsmål i de enkelte sakene. Dette kan være telefonisk kontakt, videokonferanser eller fysiske møter. Departementet antar imidlertid at langt de fleste saker som skal behandles i alminnelig avdeling ikke vil kreve slik kontakt.

Departementet holder fast ved forslaget om at stor avdeling treffer sine avgjørelser i møte og at enten nemndas leder eller nestlederen skal delta når stor avdeling treffer avgjørelse. Normalt vil alle fem medlemmer delta ved avgjørelsen av saker i stor avdeling, men av hensyn til en effektiv saksavvikling bør stor avdeling ha mulighet til å treffe avgjørelser selv om ikke alle medlemmene deltar. Nærmere regler om dette foreslås fastsatt i forskrift.

For så vidt gjelder forslaget om at nemndsmedlemmene kun skal gi en begrunnelse for sin votering når de ikke er enig i innstillingen fra sekretariatet – dette gjelder både ved skriftlig og muntlig votering – mener departementet dette er en hensiktsmessig regel som ivaretar klagerens behov for å få vite på hvilket grunnlag nemnda har fattet sin beslutning.

Departementet er ikke enig i at det er behov for at et nemndsmedlem som er enig i sekretariatets innstilling, skal gi en egen begrunnelse for sin votering. Begrunnelsen vil da fremkomme av innstillingen. For det tilfelle at et nemndsmedlem er enig i resultatet i innstillingen, men med en annen begrunnelse, vil det være naturlig at medlemmet gir sin egen begrunnelse.

Departementet foreslår at regler om muntlig og skriftlig behandling, beslutningsdyktighet og regler om votering og begrunnelse for voteringen, tas inn i forskrift, jf forslag til forskriftshjemmel i ligningsloven § 2-4b nr. 5.

13.6.6 Møterett og møteplikt ved muntlig behandling

Gjeldende rett

Når skatteklagenemnda avgjør saker i møte, har skattekontoret i dag rett til å møte og gi uttalelse. Skattekontoret plikter å møte og gi uttalelser når skatteklagenemnda krever det, jf. ligningsloven § 3-9 nr. 3. Det finnes ikke bestemmelser som gir skattyteren rett til å møte og tale sin sak for nemnda.

I merverdiavgiftsforskriften § 12-2-5 er det fastsatt at lederen av Klagenemnda for merverdiavgift kan bestemme at skattekontoret og klageren skal ha rett til å møte i nemnda.

Høringsforslaget og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet er det foreslått å opprettholde dagens utgangspunkt om at den skatte- og avgiftspliktige ikke skal ha krav på å møte for Skatteklagenemnda. Nemnda skal imidlertid ha anledning til å gi den skatte- eller avgiftspliktige adgang til å møte og gi en uttalelse. Videre er det foreslått at sekretariatet skal være tilstede for å føre protokoll mv., samt at de skal kunne presentere saken på overordnet nivå eller bistå med konkrete saksopplysninger når nemnda ber om det.

Kun to høringsinstanser har gitt uttrykk for at den skatte- eller avgiftspliktige bør ha krav på å få møte i nemnda. Dette er Norges Rederiforbund og advokat Arvid Aage Skaar. Advokatforeningen er positiv til at det åpnes for møterett for skattyter. Advokatfirmaet Harboe & Co mener at saksbehandler i sekretariatet bør møte i nemnda for å redegjøre for saken og svare på spørsmål. Videre mener advokatfirmaet at møterett for klager bør kunne begrenses til særskilte tilfeller, og at det samtidig bør åpnes for at nemnda kan innkalle skattekontoret til møte. Skattedirektoratet har pekt på at det bør være nemndas leder som avgjør om skattyter skal gis adgang til å møte i nemnda, og i så fall hva skattyter skal gjøre rede for.

NHO har uttalt følgende om dette:

«NHO er enig med departementet i at hensynet til en rasjonell møtebehandling taler for at skattyter ikke bør ha en generell rett til å kunne kreve å delta i møter, men at møte- og uttalerett kan vurderes dersom det kan bidra til sakens opplysning.»

Klagenemnda for merverdiavgift er også enig i at klager ikke gis alminnelig møterett i nemnda.

Departementets vurderinger og forslag

Departementet viderefører forslaget fra høringsnotatet. Dette innebærer at den skatte- eller avgiftspliktige ikke skal kunne kreve å få møte i nemnda, men at nemnda skal kunne bestemme at skattyter skal ha adgang til å møte. Flertallet av de som har uttalt seg om dette spørsmålet er enige i dette. I høringsnotatet er det pekt på at et betydelig antall saker vil bli avgjort i møte i stor avdeling, og at det er behov for at nemnda skal kunne organisere møtene sine på en hensiktsmessig måte. Eksempelvis bør nemnda kunne behandle flere saker i ett og samme møte, eventuelt at én sak behandles over flere møter og at møtene holdes på tidspunkter som passer nemndas medlemmer. En rett for skattyter til å møte i nemnda vil i praksis gi lengre saksbehandlingstid, samtidig som den foreslåtte klageordningen vil bli betydelig mer ressurskrevende.

Skattedirektoratet har spilt inn at det bør være nemndas leder som avgjør om skattyter skal møte i nemnda. Departementet foreslår at nemndas leder eller nestleder alltid skal delta ved behandlingen av en sak i stor avdeling. En av disse vil således alltid være med å avgjøre om skattyter skal få møte. Slik departementet ser det, vil det kunne bli unødig ressurskrevende om lederen skal måtte sette seg inn i saker som han/hun ikke skal være med å behandle for å avgjøre dette spørsmålet. Departementet følger derfor ikke opp dette forslaget.

Departementet foreslår at Skatteklagenemndas adgang til å bestemme at skattyter skal ha adgang til å møte i nemnda fastsettes i forskrift.

Departementet opprettholder forslaget om at sekretariatet skal møte når stor avdeling avgjør saker i møte. Sekretariatets deltagelse skal være av administrativ karakter. Selv om sekretariatet i tillegg til å føre protokoll etter forespørsel skal kunne presentere saken på overordnet nivå og gi faktiske opplysninger, er sekretariatets møterett ikke ment å brukes til å gi noen utførlig redegjørelse for sekretariatets syn på omtvistede spørsmål i saken. Sekretariatet skal normalt ha gitt uttrykk for sin vurdering av saken i innstillingen som sendes nemnda. Siden sekretariatets tilstedeværelse skal være av administrativ karakter, ser ikke departementet at det fordrer at skattyter også er tilstede i møtene. Dersom det er behov for at sekretariatet skal gi en mer utførlig vurdering av klagesaken, tilsier hensynet til skattyters rettssikkerhet at han eller hun gis tilsvarende anledning til å møte og gi uttalelse. Et alternativ vil da være at nemnda bestemmer at saken går tilbake til sekretariatet for ytterligere saksbehandling.

Departementet foreslår at bestemmelser om at sekretariatet skal møte ved behandlingen av saker i stor avdeling og at det skal føres møteprotokoll fra disse møtene, fastsettes i forskrift. Se forskriftshjemmel inntatt i ligningsloven ny § 2-4b nr. 5.

13.6.7 Nemndsmedlemmene – oppnevning, utdanning og yrkeserfaring

Gjeldende rett

Det følger av forskrift om oppnevning, sammensetning og organisering av skatteklagenemndene § 3 at skatteklagenemnda skal være sammensatt slik at minst to tredjedeler av nemndas medlemmer har formell utdanning innen fagområdene regnskap, økonomi eller jus og yrkeserfaring som omfatter minst ett av disse områdene. Skattedirektoratet kan gi nærmere retningslinjer om gjennomføring av utdanningskravet. Nemndas leder og nestleder skal oppfylle kravene til å være tingrettsdommer etter domstolloven § 54, dvs. at de må ha fylt 25 år og ha juridisk embetseksamen eller mastergrad i rettsvitenskap. Nemndsmedlemmene oppnevnes av fylkestinget i den enkelte region, jf. ligningsloven § 2-2 nr. 1.

Enhver stemmeberettiget person som er bosatt i det aktuelle fylket og er valgbar, plikter å gjøre tjeneste som medlem av de regionale skatteklagenemndene, jf. ligningsloven § 2-6 nr. 1. Enkelte fritaksregler følger av § 2-6 nr. 2 og nr. 3.

Det er ingen lov- eller forskriftsbestemte krav til medlemmene i de særskilte skatteklagenemndene for behandling av bestemte skattytergrupper, jf. ligningsloven § 2-2 nr. 2. Medlemmene oppnevnes av departementet.

Medlemmene av skatteklagenemndene oppnevnes for en periode på fire år, og skal gjøre tjeneste inntil nytt valg eller oppnevning har funnet sted, jf. ligningsloven § 2-8.

Klagenemnda for merverdiavgift består av en leder og fire andre medlemmer. Hvert medlem skal ha et personlig varamedlem. Lederen og lederens varamedlem skal oppfylle vilkårene for å være tingrettsdommer. Minst ett av de andre medlemmene og dennes varamedlem skal være registrert eller statsautorisert revisor, jf. merverdiavgiftsforskriften § 12-2-1 første ledd. Medlemmene oppnevnes av departementet. De oppnevnes i praksis for en periode på fire år.

Ligningsloven stilte opprinnelig ingen andre krav til nemndsmedlemmene enn at de skulle være stemmeberettiget og bosatt i det distriktet nemda befant seg i. Nemndsforskriftens krav til medlemmenes yrkes- og utdanningsbakgrunn ble fastsatt samtidig med reorganiseringen av skatteetaten i 2008. I forarbeidene, Ot.prp. nr. 1 (2006 – 2007) s. 19, er det vist til at kompetansekrav til nemndsmedlemmene vil styrke skattyters rettssikkerhet og at nemndene vil bli bedre rustet til å korrigere skattekontorenes rettsanvendelse og bevisbedømmelse.

Dagens kompetansekrav til lederen og nestlederen av Klagenemnda for merverdiavgift ble innført da nemnda ble opprettet i 1970. Kravet om at minst ett av de øvrige medlemmene må være registrert eller statsautorisert revisor ble fastsatt ved vedtagelsen av merverdiavgiftsloven som trådte i kraft 1. januar 2010.

Høringsforslaget og høringsinstansenes merknader

Utviklingen har gått i retning av at skatte- og avgiftssakene har blitt mer omfattende og kompliserte. Det stilles derfor økte krav til kunnskap om økonomi, regnskap og jus for å sette seg inn i den enkelte sak. Høy faglig kompetanse blant nemndsmedlemmene er viktig for at nemnda skal kunne foreta en reell overprøving av skattekontorets vedtak. Kravene til hvem som kan være nemndsmedlem har blitt strengere de siste årene. For å skjerpe vilkårene ytterligere foreslo derfor departementet i høringsnotatet at lederen og nestlederen i Skatteklagenemnda skal oppfylle vilkårene for å være tingrettsdommer i domstolloven § 54, og at de øvrige medlemmene av nemnda skal ha utdanning og yrkeserfaring som jurist, økonom eller revisor (statsautorisert eller registrert). Det ble uttalt at det vil være en fordel om medlemmenes yrkeserfaring gjelder arbeid med skatte- og avgiftsspørsmål, men det ble ikke foreslått at det skal være noe absolutt krav om dette. Det ble foreslått at bestemmelser om dette tas inn i den nye nemndsforskriften.

Som følge av at Skatteklagenemnda skal være landsdekkende, ble det i høringsnotatet uttalt at det ikke lenger er hensiktsmessig at fylkestingene oppnevner nemndsmedlemmene. Det ble foreslått at Skatteklagenemndas medlemmer skal oppnevnes av departementet. For at departementet skal få et utvalg å velge mellom, ble det foreslått at ulike interesseorganisasjoner som Advokatforeningen, Revisorforeningen, NARF, NHO, Norske Siviløkonomers forening, Norges Jurisforbund og Skattebetalerforeningen gis anledning til å foreslå kandidater.

Høringsinstansene støtter i stor grad forslaget om styrkede krav til nemndsmedlemmenes faglige kompetanse. Revisorforeningen mener at tittelen «økonom» bør presiseres, og foreslår å knytte den til master- eller bachelorgrad i økonomi og administrasjon som definert i planene for Nasjonalt råd for økonomisk- administrativ utdanning. Flere av høringsinstansene, herunder NHO, NARF, Revisorforeningen, Advokatforeningen og Skattebetalerforeningen, mener at det også bør stilles krav om arbeidserfaring med skatte- og avgiftsspørsmål. Ligningsutvalget og NARF har anført at nemndas medlemmer bør ha bakgrunn fra både offentlig og privat sektor.

Nesten alle høringsinstansene slutter seg til forslaget om at medlemmene i Skatteklagenemnda skal oppnevnes av departementet. Forslaget om at ulike interesseorganisasjoner skal kunne komme med forslag til kandidater er også godt mottatt.

Advokatforeningen uttaler til forslaget:

«Advokatforeningen ser eksempelvis for seg at departementet vil kunne sende ut lister over aktuelle kandidater som de aktuelle organisasjonene kan innstille fra, og organisasjonene kan i tillegg eller i stedet velge å komme med egne konkrete forslag til egnede kandidater. Dersom en slik innstillingsordning etableres og forutsetningen er at departementet normalt vil oppnevne medlemmer som innstilt, legger Advokatforeningen til grunn at det vil være en tilfredsstillende løsning.»

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad stiller spørsmål om akademiske institusjoner bør inkluderes i listen over dem som kan stille forslag.

Departementets vurderinger og forslag

Departementet holder fast ved forslaget om styrket faglig kompetanse for nemndsmedlemmene slik at det skal kreves at de har utdanning og arbeidserfaring som jurist, statsautorisert eller registrert revisor, eller økonom. Dette vil bli regulert i forskrift. Når det gjelder tittelen «økonom» vil departementet i forbindelse med forskriftsfastsettingen vurdere om det er behov for presisering av tittelen.

Departementet er enig i at medlemmene også bør ha arbeidserfaring med skatte- og avgiftsspørsmål, og det er ønskelig med erfaring både fra offentlig og privat sektor. I tillegg vil det i mange saker være en fordel at nemndsmedlemmene har praktisk næringslivserfaring. Det er naturlig at slik relevant praksis så langt mulig vil bli krevet ved oppnevningen, men det bør etter departementets vurdering ikke være formelle krav om dette. Departementet holder fast ved forslaget om at medlemmene i Skatteklagenemnda skal oppnevnes av departementet. Dette foreslås regulert i ligningsloven § 2-4b nr. 1. Antall nemndsmedlemmer må tilpasses det antall saker det antas at Skatteklagenemnda skal behandle. Det må oppnevnes et antall varamedlemmer som kan erstatte nemndsmedlemmer som blir varig eller midlertidig ute av stand til å utføre vervet sitt. Varamedlemmene skal ikke være personlige. Departementet foreslår at disse oppnevnes av departementet på samme måte som de alminnelige nemndsmedlemmene, jf. forslag til endringer i ligningsloven ny § 2-4b nr. 1.

Departementet vil legge opp til en ordning der ulike interesseorganisasjoner får anledning til å foreslå kandidater. Departementet ser det som en fordel at flere organisasjoner kan foreslå kandidater, herunder både akademiske institusjoner og ulike næringslivsorganisasjoner. Den praktiske gjennomføringen må avklares etterhvert, herunder om forslaget om at departementet skal sende ut lister over aktuelle kandidater skal følges opp.

Departementet foreslår som i høringsnotatet at nemndsmedlemmene skal oppnevnes for en periode på fire år som i dag, jf. ligningsloven § 2-8 nr. 1. Det samme gjelder bestemmelsen om at nemndsmedlemmene skal gjøre tjeneste til ny oppnevning finner sted, jf. ligningsloven § 2-8 nr. 2.

Departementet foreslår at det ikke skal være tjenesteplikt for oppnevning til den nye Skatteklagenemnda. Strengere krav til faglig kompetanse og at den nye Skatteklagenemnda skal oppnevnes av departementet, gjør det lite aktuelt med tjenesteplikt. Ingen høringsinstanser har gått i mot dette. Reglene om at den som er oppnevnt som medlem av en nemnd kan bli fritatt fra vervet etter søknad til organet som har oppnevnt vedkommende, foreslås å gjelde for medlemmer av den nye Skatteklagenemnda. Det foreslås regulert i forskrift. Ligningsloven § 2-6 foreslås opphevet.

I tråd med forslaget i høringsnotatet vil krav til nemndsmedlemmenes faglige kompetanse og arbeidserfaring bli regulert i den nye nemndsforskriften.

Det vises til forslag til ny § 2-4b nr. 1 i ligningsloven og til oppheving av ligningsloven § 2-6.

13.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

Ny klagenemndsordning vil medføre økonomiske og administrative konsekvenser for Skatteetaten. Det er anslått at forslaget vil øke etatens økonomiske og administrative kostnader med om lag 25 millioner kroner. Anslaget er basert på forventet antall saker som skal behandles i sekretariatet og nemnda, antall nemndsmedlemmer, antall ansatte i sekretariatet, og rollefordeling mellom skattekontoret og sekretariatet. I tillegg vil det påløpe investeringskostnader i forbindelse med innføring av ordningen.

Videre vil ny klagenemndsordning føre til at Finansdepartementet skal oppnevne langt flere nemndsmedlemmer enn i dag, noe som vil føre til økt arbeidsbelastning for departementet. Fylkeskommunene vil på sin side få noe reduserte administrative kostnader som følge av at de ikke lenger skal være involvert i prosessen med å oppnevne nemndsmedlemmer. For de skatte- og avgiftspliktige antas ny klagenemndsordning ikke å gi noen vesentlige økonomiske og administrative konsekvenser.

Ny klagenemndsordning vil tidligst kunne tre i kraft fra 1. januar 2016. Det er ikke tatt stilling til tidspunkt for ikrafttredelse av den nye ordningen. Departementet foreslår at Kongen får fullmakt til å bestemme når lovendringene skal tre i kraft. Ikrafttredelse av lovendringene vil kreve enkelte overgangsbestemmelser. Det foreslås at departementet får hjemmel til å gi overgangsregler.

13.8 Forholdet til ny skatteforvaltningslov

Som nevnt i punkt 13.3 arbeider departementet med å samle saksbehandlingsreglene i skatte- og avgiftssaker i en skatteforvaltningslov. I den nye loven er det naturlig med felles regulering av klage på vedtak som gjelder skatt eller merverdiavgift.

Departementet tar sikte på at forslaget til ny skatteforvaltningslov sendes på høring i løpet av 2014. Det er foreløpig ikke tatt stilling til når en ny lov kan tre i kraft. Endringene i nemndsstrukturen som foreslås nå vil dermed kunne bli iverksett før den nye loven. I høringsnotatet her foreslår departementet derfor bestemmelser tilpasset regelverksstrukturen i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Det er i dag enkelte forskjeller mellom klagereglene i ligningsloven og merverdiavgiftsloven, i tillegg til at forvaltningsloven kommer til anvendelse i avgiftssaker. Dette innebærer at det i en overgangsfase vil være slik at Skatteklagenemndas myndighet mv. er noe forskjellig avhengig av om den behandler en sak om skatt eller merverdiavgift. Et eksempel på dette er at nemnda på skatteområdet vil ha en viss adgang til å avgjøre saker som skattemyndighetene tar opp til endring på eget initiativ, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 3, mens den i saker om merverdiavgift er et rent klageorgan, jf. merverdiavgiftsloven § 19-1 første ledd. Et annet eksempel er at det i praksis er antatatt at Klagenemnda for merverdiavgift kan omgjøre egne vedtak i medhold av forvaltningsloven § 35, mens det etter ligningslovens system ikke er adgang for nemnda til å endre vedtak den selv har fattet.

14 Oppbevaringstid for regnskapsmateriale i skatte- og avgiftslovgivningen

14.1 Innledning og sammendrag

Bokføringsloven § 13 gir plikt til å oppbevare regnskapsmateriale og angir oppbevaringstid for ulike typer dokumentasjon. Kravet til oppbevaringstid for regnskapsmateriale som nevnt i bokføringsloven § 13 første ledd nr. 1 til 4, såkalt primærdokumentasjon, er redusert fra ti til fem år etter regnskapsårets slutt, jf. endring i bokføringsloven § 13 annet ledd ved lov 13. desember 2013. Eksempler på primærdokumentasjon er årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, dokumentasjon av bokførte opplysninger og nummererte brev fra revisor. Lengre oppbevaringstid for nærmere angitte typer primærdokumentasjon kan fastsettes i forskrift når det er nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll, jf. bokføringsloven § 13 femte ledd. Endringene i bokføringsloven trådte i kraft 1. februar 2014.

I Prop. 1 LS (2013 – 2014) Skatter, avgifter og toll 2014 er det vist til at reduksjonen av oppbevaringstiden for primærdokumentasjon til fem år vil kreve tilpasninger i annet regelverk som bygger på at oppbevaringstiden er lengre enn fem år. Ved ikraftsetting av lovendringene ble Skattedirektoratet derfor gitt i oppdrag å utrede slike tilpasninger. I påvente av utredningen ble det også fastsatt overgangsregler i forskrift som sikrer at nødvendig dokumentasjon ikke forsvinner før konsekvensjusteringene er på plass.

Direktoratet leverte sin utredning til departementet 13. juni 2014 og departementet sendte utredningen på høring 25. juni 2014, se nærmere om høringen i punkt 14.2.

På skatte- og avgiftsområdet foreslår direktoratet endringer dels i lov og dels i forskrift. Her behandles kun forslagene om lovendringer. Videre arbeid med forskriftsendringer vil bli fulgt opp i et eget arbeid av departementet.

For å oppnå de tiltenkte forenklingseffekter for næringslivet, som forutsatt ved endring av oppbevaringstiden i bokføringsloven § 13, foreslår departementet at regelverket i skatte- og avgiftslovgivningen i størst mulig grad tilpasses hovedregelen om fem års oppbevaringstid. Det vises til omtale i punkt 14.3.

Departementet foreslår å videreføre tiårsfristen for å kreve kreditfradrag. Av kontrollhensyn foreslår departementet også å videreføre dagens tiårsfrist for oppbevaring av dokumentasjon av prisfastsettelsen av kontrollerte transaksjoner og mellomværender etter ligningsloven § 4-12, jf. punkt 14.4.

Videre foreslås det under punkt 14.5 at skattekontoret i forbindelse med kontroll skal kunne pålegge skatte- og avgiftspliktige som er bokføringspliktige å oppbevare primærdokumentasjon lengre enn fem år.

Økonomiske og administrative konsekvenser omtales i punkt 14.6.

Departementet viser til forslag til endringer i ligningsloven §§ 3-6, 6-1 og 6-7a, skattebetalingsloven §§ 5-13c og 5-15 og merverdiavgiftsloven §§ 15-10 og 16-8a med ikrafttredelse 1. januar 2015, se punkt 14.7.

14.2 Høringen

Skattedirektoratet har utredet forslag til endringer i lov og forskrift på skatte- og avgiftsområdet og endringer i bokføringsforskriften. Departementet sendte direktoratets utredning på høring 25. juni 2014 med høringsfrist 1. september s.å. Høringsnotatet ble sendt til 57 instanser. Departementet mottok i alt 27 høringsuttalelser. Av disse har følgende instanser merknader knyttet til lovforslagene:

• Bedriftsforbundet

• Coop Norge

• Den norske Revisorforening

• Finans Norge

• Ligningsutvalget

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norske Boligbyggelags Landsforbund SA

• Norsk Øko-Forum

• Nærings- og fiskeridepartementet

• Skattedirektoratet

Instansenes merknader til lovforslagene er gjengitt nedenfor under omtalen av de enkelte forslagene.

Flere av de ovennevnte instansene har også hatt merknader til direktoratets forslag til forskriftsendringer og til det videre arbeidet med disse endringene. I tillegg har Datatilsynet, Norges Kommunerevisorforbund, Olje- og energidepartementet, Næringslivets Hovedorganisasjon og Økokrim hatt merknader. Forslagene til endringer i forskrift og merknader til disse vil bli fulgt opp i et eget løp og er ikke nærmere omtalt nedenfor.

14.3 Forslagene om tilpasninger til bokføringslovens regler om fem års oppbevaringstid for primærdokumentasjon

14.3.1 Gjeldende rett

Flere bestemmelser i skatte- og avgiftslovgivningen forutsetter at skatt eller avgift skal beregnes eller kunne endres på grunnlag av dokumentasjon som er eldre enn fem år. På flere områder har det ikke vært egne hjemler for dette i skatte- og avgiftslovgivningen fordi hovedregelen med ti års oppbevaringstid i bokføringsloven har vært tilstrekkelig hjemmelsgrunnlag.

Enkelte steder i skatte- og avgiftslovgivningen fremgår imidlertid den lengre oppbevaringstiden av de enkelte bestemmelsene. Etter ligningsloven § 6-1 nr. 2 kan skattyter som har eierinteresse i utenlandsk selskap eller innretning, pålegges å gi opplysninger om det utenlandske selskapet eller innretningen. Dersom eierinteressen utgjør 50 pst. eller mer, eller skattyter har bestemmende innflytelse i det utenlandske selskapet eller innretningen, plikter skattyter å fremskaffe dokumentasjon når den ikke er i hans besittelse. Skattyter plikter å oppbevare dokumentasjonen i ti år etter utløpet av vedkommende inntektsår.

Etter merverdiavgiftsloven § 14-4 kan tilbyder av elektroniske tjenester fra utlandet registreres etter en forenklet registreringsordning. Etter merverdiavgiftsloven § 15-10 fjerde ledd skal tilbyder i forenklet registreringsordning føre en transaksjonsoversikt som skal oppbevares i ti år fra utgangen av året transaksjonen er gjennomført.

14.3.2 Høringen

Skattedirektoratet foreslår i høringen at de fleste bestemmelsene i skatte- og avgiftsregelverket tilpasses hovedregelen i bokføringsloven om fem års oppbevaringstid. Tilpasningene gjennomføres i hovedsak ved å ikke gi regler om lengre oppbevaringstid enn fem år i skatte- og avgiftslovgivningen, med den konsekvens at den nye bestemmelsen om fem års oppbevaringstid i bokføringsloven vil gjelde. Dette medfører at kravet til oppbevaringstid automatisk reduseres til fem år på flere områder som for eksempel for dokumentasjon i tilknytning til gjennomsnittsligning av skogbruksinntekt og verdsettelse av kraftanlegg.

Direktoratet foreslår videre å endre ligningsloven § 6-1 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 15-10 fjerde ledd slik at oppbevaringstiden også der blir fem år.

Ligningsutvalget er i utgangspunktet positiv til forslagene, men har til forslaget om ikke å fastsette krav om lengre oppbevaringstid i skogbruk, uttalt at ved «en oppbevaringstid på kun fem år, vil det kunne medføre store utfordringer dersom det i ettertid skulle være behov for en endring av ligning, og hvor man dermed ikke vil ha dokumentasjon for årene som er grunnlaget for denne beregning», og mener på dette grunnlag at oppbevaringstiden burde være åtte år.

Norske Boligbyggelags Landsforbund SA støtter forslagene i høringen, og uttaler bl.a. at det er fornuftig å redusere kravene til oppbevaringstid for regnskapsdokumentasjon til fem år slik det er bestemt ved endring av bokføringsloven, og at avveiningen av forskjellige hensyn er ivaretatt i direktoratets forslag.

Finans Norge og Nærings- og fiskeridepartementet er positive til Skattedirektoratets konklusjon om at fem års oppbevaringstid kan gjelde generelt og at det kun i begrenset utstrekning er nødvendig med lengre oppbevaringstid.

Norsk Øko-Forum er bekymret når det gjelder hvilke konsekvenser redusert oppbevaringstid fra ti til fem år vil få, og uttaler bl.a. at det i praksis vil bety at foreldelsesfristen for alvorlig økonomisk kriminalitet nå vil bli halvert og redusert til kun fem år.

Ingen instanser har hatt direkte merknader til endringene i ligningsloven § 6-1 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 15-10 fjerde ledd.

14.3.3 Vurderinger og forslag

Departementet er i likhet med Skattedirektoratet opptatt av å legge til rette for at bestemmelser i skatte- og avgiftsregelverket tilpasses hovedregelen om fem års oppbevaringstid i bokføringsloven.

Hensynet til skatte- og avgiftskontrollen kan imidertid tilsi at det er behov for å forskriftsregulere lengre oppbevaringstid for enkelte typer dokumentasjon. Dette vil bli vurdert i det videre arbeidet med forskriftsendringer. I dette arbeidet vil det bl.a. bli vurdert om det er behov for å forskriftsregulere lengre oppbevaringstid for regler i skatte- og avgiftslovgivningen som har vært basert på en forutsetning om at tiårsregelen i bokføringsloven gjelder, herunder for dokumentasjon ved gjennomsnittsligning av skogbruksinntekt.

I de tilfellene hvor skatte- og avgiftslovgivningen har egne regler om lengre oppbevaringsfrister har departementet vurdert om reglene bør endres i samsvar med reduksjonen til fem år i bokføringsloven.

Departementet har merket seg at ingen høringsinstanser hadde motforestillinger mot å korte ned oppbevaringstiden for dokumentasjon av opplysning om eierinteresser i utenlandske selskap og foreslår at oppbevaringstiden i ligningsloven § 6-1 nr. 2 endres fra ti til fem år.

Etter merverdiavgiftsloven § 15-10 fjerde ledd framgår det at tilbyder i forenklet registreringsordning skal føre en transaksjonsoversikt som skal oppbevares i ti år fra utgangen av året transaksjonen er gjennomført. Direktoratet la i høringsnotatet til grunn at det bør være samme krav til oppbevaring for primærdokumentasjon for slike tilbydere som for andre bokføringspliktige avgiftssubjekter. Departementet deler direktoratets vurdering. På denne bakgrunn foreslås at transaksjonsoversikten skal oppbevares i fem år fra utgangen av det år transaksjonen er gjennomført.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 6-1 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 15-10 fjerde ledd.

14.4 Fristen for å kreve kreditfradrag og oppbevaringstiden for kontrollerte transaksjoner

14.4.1 Gjeldende rett

Det er bestemte frister for å kreve fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt i utlandet etter reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. Fristene er regulert i skatteloven § 16-25. Hovedregelen er at kreditfradraget må framsettes før utløpet av selvangivelsesfristen for det året inntekten fra utlandet er skattepliktig her i riket, eller om kravet ikke kan godtgjøres før, senest seks måneder etter at endelig skatt er fastsatt i utlandet. I tillegg gjelder det en absolutt frist for å framsette krav om kreditfradrag på ti år etter utløpet av det året inntekten fra utlandet er skattepliktig her i riket.

Ligningsloven § 4-12 inneholder særlige opplysnings- og dokumentasjonskrav for transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger (kontrollerte transaksjoner og mellomværender). Dokumentasjonsplikten er regulert i § 4-12 nr. 2 med utfyllende regler i forskrift 7. desember 2007 nr. 1369 (forskriften). Dokumentasjonen skal framlegges etter krav fra ligningsmyndighetene. Det er positivt regulert at slik dokumentasjon skal oppbevares i minst ti år etter utgangen av inntektsåret, jf. ligningsloven § 4-12 nr. 2 og § 16 i forskriften. Disse særskilte dokumentasjonskravene gjelder for selskaper og innretninger som har transaksjoner eller mellomværender med nærstående selskaper og innretninger ut over visse beløpsterskler som er fastsatt i forskriften, og de supplerer øvrige dokumentasjonskrav som følger av annen lovgivning.

14.4.2 Høringen

Skattedirektoratet foreslo å endre den absolutte fristen for å kreve kreditfradrag i skatteloven § 16-25 annet punktum fra ti til fem år. Direktoratet la til grunn at det svært sjelden vil være aktuelt å fremme krav om kreditfradrag mer enn fem år etter at inntekten var skattepliktig i Norge. Videre la en til grunn at en videreføring av tiårsfristen vil kreve et særskilt oppbevaringskrav for bokføringspliktige som driver virksomhet i utlandet, og at dette ikke er et hensiktsmessig pålegg når behovet antas å være svært beskjedent.

Den norske Revisorforening går imot forslaget om å endre skatteloven § 16-25. De ser ikke at det er grunn til å ha en kortere absolutt frist for å kreve kreditfradrag enn den frist ligningsloven oppstiller for å endre ligningen, som er ti år. Hvis det er nødvendig, kan det etter Revisorforeningens syn i stedet settes som vilkår for å kreve kreditfradrag etter utløpet av femårsfristen at skattyter har tatt vare på det aktuelle regnskapsmaterialet.

Skattedirektoratet la i høringsnotatet til grunn at det er formålstjenlig med en lengre oppbevaringsplikt i forbindelse med kontrollerte transaksjoner, men anser at behovet kan dekkes gjennom den særskilte dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12. I høringsnotatet foreslås derfor ingen særskilte oppbevaringskrav på dette området, men at oppbevaringskravet på ti år i ligningsloven § 4-12 nr. 2 og § 16 i forskriften opprettholdes. Direktoratet legger til grunn at slik dokumentasjon vil være påkrevd i forbindelse med internprissaker og spesielt de som behandles i henhold til gjensidig avtaleprosedyren etter skatteavtalene. Det vises også til at transaksjonene ofte gjelder store beløp og at relativt få foretak er omfattet av den særlige dokumentasjonsplikten i ligningsloven § 4-12.

Coop Norge ber om at kravet til ti års oppbevaringstid ikke videreføres for rent nasjonale transaksjoner. De viser til at forslaget er begrunnet med behov for kontroll av grenseoverskridende kontrollerte transaksjoner mens dokumentasjonskravene i ligningsloven § 4-12 også gjelder for rene nasjonale foretak. Ingen av de øvrige høringsinstansene hadde innvendinger til forslaget.

14.4.3 Vurderinger og forslag

Direktoratet foreslo å endre den absolutte fristen for å kreve kreditfradrag i skatteloven § 16-25 annet punktum fra ti til fem år. Departementet er enig med Revisorforeningen i at det kan være nærliggende å se den absolutte fristen for å kreve kreditfradrag i sammenheng med den absolutte fristen for å endre ligningen etter ligningsloven. Det vises også til at kreditreglene gjelder alle skattytere, ikke bare de bokførings- eller regnskapspliktige. Departementet legger uansett til grunn at reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. med tilhørende forskrift krever at skattyter er i stand til å dokumentere berettigelsen og omfanget av et framsatt krav om kreditfradrag. I praksis betyr dette at når en skattyter har virksomhet i utlandet hvor det – trolig helt unntaksvis – vil være aktuelt å kreve kreditfradrag senere enn fem år etter inntektsåret, så må skattyteren ta vare på relevant regnskapsmateriale selv om oppbevaringsplikt ikke er pålagt etter bokføringsloven. Departementet vil vurdere om dette bør presiseres i forskrift. Departementet foreslår derfor å videreføre tiårsfristen i skatteloven § 16-25 annet punktum.

Departementet foreslår videre å opprettholde høringsnotatets forslag om å beholde den lengre oppbevaringstiden på ti år for dokumentasjon som kreves etter ligningsloven § 4-12 nr. 2 ved kontrollerte transaksjoner og mellomværender. Den økte veksten i verdenshandelen og stadig stigende grad av konserndannelse har gjort internprising til et av de viktigste internasjonale skattespørsmålene. Med internprising menes prisfastsettelsen ved transaksjoner mellom skattytere som er knyttet til hverandre gjennom forskjellige former for interessefellesskap. Internprissettingen påvirker dermed størrelsen av skattepliktig inntekt i ulike konsernselskaper, og således fordelingen av skattefundamenter mellom land.

Slike transaksjoner vil ofte være komplekse og krevende for skattemyndighetene å kontrollere. Kravet til oppbevaring av dokumentasjon som kreves for å kontrollere slike transaksjoner bør dermed ikke gjøres kortere enn den tiårsfristen som ligningsloven oppstiller for å endre ligningen. Departementet viser også til de momentene som direktoratet begrunner forslaget med, nemlig at konserninterne transaksjoner i mange tilfeller gjelder store beløp, at de som er underlagt den særskilte dokumentasjonsplikten er relativt få og store foretak og at det kan være særlig behov for dokumentasjonen ved gjensidig avtaleforhandlinger etter skatteavtalen.

Til Coop Norges synspunkt om at tiårsfristen ikke bør gjelde rent nasjonale transaksjoner bemerker departementet at det også i enkelte nasjonale transaksjoner er behov for å føre kontroll med internpriser. Det gjelder primært i transaksjoner mellom selskaper som er underlagt ulike nasjonale skatteregimer. Når alle selskaper i konsernet driver all sin virksomhet i Norge og alle skattlegges etter de alminnelige selskapsskatteregler, er behovet mindre. Oppbevaringsplikten framstår likevel som beskjeden sammenlignet med den underliggende plikten til å utarbeide dokumentasjonen. Departementet anser det ikke hensiktsmessig nå å innføre avvik for visse nasjonale transaksjoner for så vidt gjelder oppbevaringskravet isolert, men vil ved en senere gjennomgang av de særlige dokumentasjonskravene i ligningsloven § 4-12 vurdere om disse i sin helhet kan avgrenses til ikke å gjelde bestemte nasjonale transaksjoner.

14.5 Forslaget om hjemmel for pålegg om lengre oppbevaringstid

14.5.1 Gjeldende rett

Skatte- og avgiftsmyndighetene kan pålegge skatte- og avgiftspliktige og tredjeparter å gi kontrollopplysninger som er av betydning for skatte- og avgiftsplikten. Det kan også gis pålegg om å dokumentere opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. Bestemmelser om dette finnes i ligningsloven §§ 6-1 til 6-5 og merverdiavgiftsloven §§ 16-1 til 16-6. Lignende bestemmelser om kontrollopplysninger og fremleggelse av dokumentasjon finnes i folketrygdloven § 24-4 og skattebetalingsloven § 5-13.

Plikten til å dokumentere opplysningene innebærer ikke et pålegg om å oppbevare dokumentasjon. Plikten til å oppbevare dokumentasjon følger av andre regler, som bokføringsregelverket. Skatte- og avgiftsmyndighetene har i dag ingen generell hjemmel for å pålegge bokføringspliktige oppbevaring av regnskapsmateriale utover det som følger av bokføringsregelverket.

I bokføringsloven er oppbevaringstiden for primærdokumentasjon redusert til fem år med virkning fra 1. februar 2014. Det er imidlertid i forskrift til bokføringsloven fastsatt overgangsregler som medfører at oppbevaringstiden for primærdokumentasjon i stor grad fortsatt er ti år. Bakgrunnen for disse overgangsregler er ifølge forarbeidene, Prop. 1 LS (2013 – 2014) Skatter, avgifter og toll 2014 side 255, bl.a. at «departementet vil vurdere om Skatteetaten og politiet har tilstrekkelige hjemler til å pålegge lengre oppbevaring enn 5 år i forbindelse med påbegynt bokettersyn eller etterforskning i straffesak.»

Endringen i bokføringsloven medfører at oppbevaringstiden for primærdokumentasjon ikke lenger er sammenfallende med tiårsfristen for endring av ligning etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 og tilsvarende tiårsfrist i bl.a. merverdiavgiftsloven § 18-1 tredje ledd. Oppbevaringstiden vil også i enkelte tilfeller være kortere enn fristen for å reise straffesak, for eksempel er det en tiårsfrist for å reise straffesak eller avsi straffedom etter bestemmelsene om skattesvik og grovt skattesvik i ligningsloven §§ 12-1 og 12-2, jf. § 12-3.

14.5.2 Høringen

Skattedirektoratet viser i høringsnotatet til at primærdokumentasjon er relevant bevis ved endring av en skatte- og avgiftsfastsettelse, og at redusert oppbevaringsplikt for regnskapsmateriale gjør det vanskelig å avdekke og forfølge skatte- og avgiftskriminalitet hos bokføringspliktige virksomheter etter at femårsfristen for det enkelte regnskapsår er gått ut. Direktoratet foreslår derfor at de bokføringspliktige skal kunne pålegges å oppbevare regnskapsmateriale lengre enn fem år i enkelte tilfelle. Slike pålegg skal kunne påklages. Bestemmelser om dette foreslås tatt inn i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven. Det foreslås ingen særskilt sanksjon for brudd på plikten til å oppbevare regnskapsdokumentasjonen etter et pålegg.

Norsk Øko-Forum støtter forslaget og mener det er helt nødvendig at Skatteetaten gis hjemmel til å pålegge lengre oppbevaringstid i forbindelse med kontroll.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) støtter også forslaget, men forutsetter at ordningen «benyttes forsvarlig og med legitim grunn», og uttaler at «dette inkluderer også å holde fremdrift. Det vil ikke være akseptabelt å iverksette pålegg uten å følge opp rimelig raskt med saksbehandling.»

Bedriftsforbundet stiller seg bak NARF sin høringsuttalelse og konklusjoner.

Den norske Revisorforening uttaler:

«Vi har forståelse for at myndighetene har et ønske om å kunne gi den bokføringspliktige pålegg om forlenget oppbevaring i gitte situasjoner. Slik lovforslagene er utarbeidet, mangler det kriterier for når denne myndigheten skal kunne utøves. Slike pålegg skal kunne påklages av den bokføringspliktige og det må ligge et klart regelsett til grunn for når denne myndigheten skal kunne utøves og en begrensning i hvor lenge et slikt pålegg kan gis virkning. Uten slike kriterier vil det ikke være mulig for den bokføringspliktige å vurdere om det er grunnlag for forlenget oppbevaring.»

14.5.3 Vurderinger og forslag

Et velfungerende skatte- og avgiftssystem er avhengig av at skatte- og avgiftspliktige eller tredjeparter gir riktige og fullstendige opplysninger til skatte- og avgiftsmyndighetene og at myndighetene kan avdekke brudd på opplysningsplikten. Betydelige beløp kan ellers unndras fra beskatning eller avgiftsberegning. Skatte- og avgiftsmyndighetene har for dette formål adgang til å innhente kontrollopplysninger og underliggende dokumentasjon, herunder primærdokumentasjon fra de som er opplysningspliktige. Primærdokumentasjon kan innhentes ved skriftlig henvendelse eller ved kontroll hos den opplysningspliktige.

Skatte- og avgiftsmyndighetenes behov for å få tilgang til primærdokumentasjon må ses i sammenheng med kontrollreglene og også endringsreglene som setter en grense for hvor langt tilbake i tid det er aktuelt å foreta en endring av skatte- og avgiftsfastsettelsen.

En reduksjon av oppbevaringsplikten for primærdokumentasjon til fem år vil kunne medføre at relevant regnskapsmateriale kan bli lovlig slettet etter at kontroll er varslet eller mens kontroll og etterfølgende saksbehandling pågår. Sletting av regnskapsmateriale kan føre til at det faktiske grunnlaget for en endringssak i saker med alvorlige skatte- og avgiftsunndragelser svekkes ved at relevant dokumentasjon ikke lenger eksisterer. Det kan også bli vanskeligere å avdekke, bevise og straffe grovere skatte- og avgiftsunndragelser.

En ordning med pålegg om forlenget oppbevaringstid ved kontroll medfører at det kan stilles krav om lengre oppbevaringstid for primærdokumentasjon når det av kontrollhensyn er saklig behov for tilgang til regnskapsmateriale utover minstetiden på fem år. Ordningen vil således avhjelpe negative konsekvenser knyttet til skatte- og avgiftskontrollen som følge av at kravet til oppbevaringstid reduseres til fem år.

Departementet vil tilføye at noen av tilpasningene i regelverket til fem års oppbevaringstid bygger på en uttalt forutsetning om at det skal kunne gis pålegg om lengre oppbevaringstid i forbindelse med en skatte- og avgiftskontroll. En adgang til å pålegge lengre oppbevaringstid kan således åpne for en reduksjon til fem års oppbevaringstid i tilfeller der en ellers ville måtte ha vurdert å opprettholde et krav om ti års oppbevaringstid.

Departementet foreslår derfor å følge opp forslaget i høringen om at de bokføringspliktige skal kunne pålegges å oppbevare regnskapsmateriale lengre enn fem år. Det skal ikke være noen automatikk i at pålegg gis. Avgjørelse om pålegg skal gis, vil skje etter en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Departementet foreslår at myndigheten til å gi pålegg om lengre oppbevaringstid legges til skattekontoret.

Det foreslås presisert i lovteksten at pålegg om lengre oppbevaringstid bare skal kunne gis i forbindelse med kontroll. Pålegg må kunne gis både etter at kontroll er iverksatt og før iverksettelse når en kontroll er nær forestående. Det foreslås videre presisert at pålegg om lengre oppbevaringstid bare skal kunne gis ved kontroll av bokføringspliktige som er skatte- og avgiftspliktige. Skatte- og avgiftspliktige som ikke er bokføringspliktige, vil ikke kunne pålegges å oppbevare primærdokumentasjon ut over det som følger av bokføringsregelverket eller annet særskilt regelverk. I hvilken grad bokføringspliktige generelt skal ha plikt til å oppbevare bestemte typer primærdokumentasjon ut over minstetiden på fem år, vil bli gjenstand for nærmere vurdering i arbeidet med oppfølgingen av direktoratets forslag til forskriftsendringer.

NARF har pekt på at pålegg om lengre oppbevaringstid bør følges opp rimelig raskt med saksbehandling. Departementet er enig i dette og forutsetter at Skattedirektoratet gir nærmere retningslinjer om saksbehandlingen. Retningslinjene bør også angi når myndigheten skal kunne utøves, hvor lenge et pålegg skal kunne gis virkning, når pålegget skal opphøre og hva som skal fremgå av pålegget. I høringsnotatet er det bl.a. vist til at pålegget skal være skriftlig og at det skal fremgå at regnskapsmateriale skal oppbevares inntil saken er endelig avgjort eller myndighetene gir beskjed om at regnskapsmaterialet kan slettes.

Departementet foreslår at pålegget skal rettes til innehaveren av enkeltpersonforetak. I selskap, samvirkeforetak, forening, institusjon eller innretning skal pålegget rettes til daglig leder av virksomheten, eller styrelederen dersom virksomheten ikke har daglig leder.

Departementet foreslår videre at pålegg om lengre oppbevaringstid skal kunne påklages.

Når ikke annet er bestemt vil den lov som hjemler pålegget være bestemmende for hvilke saksbehandlingsregler som skal følges. For pålegg etter merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven vil de generelle saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven komme til anvendelse, mens ligningsloven gjelder for pålegg gitt i medhold av denne loven.

Konsekvensene av at et pålegg ikke følges, kan være skjønnsfastsettelse og evt. anmeldelse for brudd på plikten til å oppbevare og fremlegge regnskapsmateriale.

Bestemmelser om pålegg og klage over pålegg foreslås tatt inn i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven. Departementet viser til forslag til endringer i ligningsloven §§ 3-6 og 6-7a, merverdiavgiftsloven § 16-8a og skattebetalingsloven §§ 5-13c og 5-15 første ledd.

14.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 15-10 og ligningsloven § 6-1 nr. 2 medfører at krav om å oppbevare dokumentasjon reduseres fra ti til fem år. Tilsvarende vil gjelde for lovbestemmelser på skatte- og avgiftsområdet som tidligere bygget på en oppbevaringstid på ti år, men som nå vil følge hovedregelen om fem års oppbevaringstid i bokføringsloven. Reduksjonen i kravet til oppbevaringstid reduserer byrden næringslivet opplever at de har med å oppbevare regnskapsmaterialet i ti år. For skatte- og avgiftsmyndighetene vil endringene innebære at skatte- og avgiftskontrollen for tidligere inntektsår kan bli vanskeliggjort.

For dokumentasjon av kontrollerte transaksjoner foreslås det ikke endring i kravet til oppbevaringstid, og det vil derfor ikke være økonomiske og administrative konsekvenser på dette området.

Pålegg om å oppbevare primærdokumentasjon lenger enn fem år vil kunne oppfattes som en byrde for de bokføringspliktige som da må oppbevare denne dokumentasjonen utover minstetiden på fem år. Det vil imidlertid kun være aktuelt å ilegge pålegg i forbindelse med kontroll og bare når skatte- og avgiftsmyndighetene etter en konkret vurdering mener at det er behov for å pålegge lengre oppbevaringstid enn fem år etter regnskapsårets slutt. Det er således kun unntaksvis at en virksomhet vil få et slikt pålegg. Skatteetaten vil ikke ha økte kostnader av betydning til oppfølging av disse kontrollene.

14.7 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i ligningsloven §§ 3-6, 6-1 og 6-7a, skattebetalingsloven §§ 5-13c og 5-15 og merverdiavgiftsloven §§ 15-10 og 16-8a trer i kraft 1. januar 2015.

15 Utvidelse av a-ordningens virkeområde

15.1 Innledning og sammendrag

Finansdepartementet la i Prop. 112 L (2011 – 2012) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga fram forslag til lov om en ny felles ordning (a-ordningen) for arbeidsgivers innrapportering av ansettelsesforhold og inntektsopplysninger til Skatteetaten, Arbeids- og velferdsetaten (NAV) og Statistisk sentralbyrå (SSB). Lovforslaget ble vedtatt av Stortinget og lov om arbeidsgivers innrapportering av ansettelses- og inntektsforhold med mer (a-opplysningsloven) ble sanksjonert 22. juni 2012. Ordningen skal etter planen bli innført for de opplysningspliktige fra 1. januar 2015.

I Prop. 112 L (2011 – 2012) la departementet ikke fram forslag om at ordningen også skulle gjelde for arbeidsgivere på Svalbard. Departementet uttalte at spørsmålet burde utredes nærmere og høres, og eventuelt fremmes på et senere tidspunkt, se Prop. 112 L (2011 – 2012) punkt 9.7.4.2.

Regjeringen mener det vil være forenklende både for arbeidsgivere og etatene om arbeidsgivere på Svalbard omfattes av den samme rapporteringsordningen som arbeidsgivere på fastlandet. Regjeringen foreslår derfor at arbeidsgivere på Svalbard, samt norske arbeidsgivere som har arbeidstakere på Jan Mayen og bilandene bør omfattes av a-ordningen. Forslaget har vært på høring.

Departementet foreslår endringer i Svalbardskatteloven, skattebetalingsloven og a-opplysningsloven. Departementet foreslår at endringene i a-opplysningsloven trer i kraft straks, mens endringene i Svalbardskatteloven og skattebetalingsloven trer i kraft fra 1. januar 2015.

15.2 Gjeldende rett

15.2.1 Skatteområdet

Kort om skatteplikten for lønn og andre ytelser i tjenesteforhold på Svalbard

Svalbard er en del av Kongeriket Norge, men er gjort til eget beskatningsområde. For skatt til Svalbard gjelder lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard (Svalbardskatteloven), som inneholder bestemmelser om vilkårene for skatteplikt til Svalbard, fastsettelse av skattepliktig inntekt og formue, ligningsforvaltning og skattebetaling. Personer som oppholder seg på Jan Mayen eller i de norske bilandene skal svare skatt av inntekt vunnet ved arbeid der etter bestemmelsene om lønnstrekk i lov om skatt til Svalbard, jf. lov om skattlegging av personer på Jan Mayen og i Antarktis av 29. november 1996 nr. 69 (Jan Mayen-skatteloven) § 1.

Inntektsbeskatning på Svalbard skjer dels gjennom en egen lønnstrekkordning og dels på grunnlag av ordinær ligning. Lønnstrekkordningen innebærer at arbeidsgiver på utbetalingstidspunktet holder tilbake en prosentvis del av lønnen som et endelig skatteoppgjør.

Lønnstrekkordningen gjelder både for personer som er skattemessig bosatte på Svalbard, og for dem som er begrenset skattepliktige for lønn (sammenhengende opphold over 30 dager), jf. Svalbardskatteloven §§ 2-1, 2-2 og 3-2.

Lønnsoppgaveplikten

Ved gjennomføringen av lønnstrekkordningen får de alminnelige bestemmelsene i ligningsloven om saksbehandling, opplysningsplikt og sanksjoner tilsvarende anvendelse, jf. Svalbardskatteloven § 4-3 annet ledd.

Dette innebærer at arbeidsgivere på Svalbard i utgangspunktet har de samme oppgaveplikter som arbeidsgivere på fastlandet. Er oppholdet under 30 dager er lønnen imidlertid ikke skattepliktig eller oppgavepliktig til Svalbard, men kan eventuelt være skattepliktig på det norske fastlandet eller i utlandet.

Lønnsoppgave skal leveres til skattekontoret innen utgangen av januar året etter inntektsåret etter Svalbardskatteloven § 4-5 første ledd. Oppgaveplikten er nærmere beskrevet i forskrift 15. desember 1997 nr. 1305 om skatt til Svalbard § 2. Arbeidsgivere som er hjemmehørende på det norske fastlandet, eller som på annet grunnlag har lønnsoppgaveplikt direkte i medhold av ligningsloven, er fritatt for å sende egen oppgave over samme forhold etter Svalbardskatteloven.

Terminoppgaver og oppgjør for lønnstrekkordningen på Svalbard

Skattebetalingsordningen for lønnstakere på Svalbard skiller seg fra den som gjelder for fastlandet.

Skatt av lønn, pensjoner og annen ytelse som nevnt i skatteloven § 12-2 bokstavene a, b og c skal beregnes med en prosentvis fastsatt del av ytelsenes bruttoverdi etter Svalbardskatteloven § 3-2 (lønnstrekk). Arbeidsgiver skal gjøre fradrag i ytelsens verdi for skatt etter Svalbardskatteloven § 3-2 ved utbetaling av lønn og annen godtgjørelse for arbeid, jf. Svalbardskatteloven § 5-2.

Lønnstrekket skal gjennomføres på det tidspunkt den trekkpliktige ytelsen blir utbetalt til den ansatte. For gjennomført lønnstrekk gjelder skattebetalingsloven § 5-12 tilsvarende, jf. Svalbardskatteloven § 5-2 fjerde ledd. Det innebærer at trekket tilhører skattekreditorene fra trekktidspunktet og skal sikres ved separering til skattetrekkskonto eller tilsvarende på samme måten som for trekkordningen på fastlandet. Arbeidsgiver skal levere terminvis oppgave over foretatt lønnstrekk til skatteoppkreveren for Svalbard senest en måned etter utløpet av terminen. Hver termin omfatter seks kalendermåneder og starter henholdsvis 1. januar og 1. juli, jf. Svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd. Lønnstrekket forfaller til betaling samme dag som det skal leveres terminoppgave etter Svalbardskatteloven § 5-2, jf. skattebetalingsloven § 10-11. Det vil si at fristen for innlevering av oppgave og betaling er 1. august og 1. februar.

Når arbeidsgiver avslutter virksomhet på Svalbard, eller aktiviteten der på annen måte opphører, skal oppgave leveres, jf. Svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd tredje punktum. Arbeidsgiver skal dermed ikke avvente innlevering til de gjeldende halvårlige terminperiodene.

15.2.2 Arbeids- og velferdsområdet

Arbeidsgivere skal rapportere opplysninger om arbeidsforhold til Aa-registeret etter folketrygdloven § 25-1, jf. forskrift 18. september 2008 nr. 942 om arbeidsgiver- og arbeidstakerregisteret (Aa-registerforskriften) § 3 nr. 1.

Etter Aa-registerforskriften § 3 nr. 1 annet ledd skal den som selv eller ved fullmektig utbetaler vederlag som det skal betales arbeidsgiveravgift av etter folketrygdloven § 23-2 anses som arbeidsgiver. Bestemmelsen må sees i sammenheng med forskrift 15. desember 1997 nr. 1305 om skatt til Svalbard.

I henhold til forskrift om skatt til Svalbard § 6 første ledd er arbeidsgivers rapporteringsplikt for opplysninger til Aa-registeret begrenset til å gjelde for personer som er medlem av trygden. Det følger av folketrygdloven § 2-3 første ledd at et medlem i trygden som bosetter seg eller tar opphold på Svalbard, på Jan Mayen eller i et norsk biland, beholder medlemskapet. Dette gjelder uavhengig av om de kommer i arbeid for norsk eller utenlandsk arbeidsgiver, og gjelder også de som er frivillige medlemmer etter folketrygdloven §§ 2-7 og 2-8. Personer som kommer til Svalbard, Jan Mayen eller et norsk biland og ikke er medlemmer i trygden, blir medlem kun dersom de tar arbeid på øygruppen for norsk arbeidsgiver som driver virksomhet i disse geografiske områdene, jf. folketrygdloven § 2-3 annet ledd.

Etter folketrygdloven § 21-4 kan Arbeids- og velferdsetaten innhente opplysninger fra arbeidsgiver som er nødvendige for å kontrollere om vilkårene for en ytelse er oppfylt, har vært oppfylt i tidligere perioder, eller for å kontrollere utbetalinger fra folketrygden. Bestemmelsen kommer også til anvendelse for Svalbard, Jan Mayen og bilandene i de tilfellene vilkårene etter folketrygdloven § 2-3 er oppfylt, jf. ovenfor.

15.2.3 Statistikkområdet

Statistikkloven er gjort gjeldende for Svalbard ved forskrift 15. desember 2006 nr. 1454 om utvidet virkeområde for lov 16. juni 1989 nr. 54 om offisiell statistikk og Statistisk sentralbyrå. Loven gjelder ikke for Jan Mayen og bilandene.

Både kvartalsvis og årlig lønnsstatistikk, den registerbaserte sysselsettingsstatistikken og skatteregnskapsstatistikken omfatter Svalbard.

Til årlig og kvartalsvis lønnsstatistikk innhentes informasjon om ansatte og lønn fra et utvalg av foretak med ansatte på Svalbard, jf. statistikkloven § 2-2. Informasjon fra sysselsettingsstatistikken og lønnsstatistikken benyttes til produksjon av SSBs nasjonalregnskap og tilhørende arbeidskraftsregnskap. Lønnsstatistikk som omfatter Svalbard benyttes også til forhandlingsformål. Lønnsstatistikken publiseres per i dag ikke for det geografiske området Svalbard, i motsetning til den registerbaserte sysselsettingsstatistikken som frigis for Svalbard.

15.3 Høring

Skattedirektoratet sendte 28. mars 2014 ut et høringsnotat med forslag om utvidelse av a-opplysningslovens virkeområde. Høringsfristen var 2. juni 2014. Høringsnotatet ble sendt til 120 instanser. Direktoratet har mottatt svar fra 16 instanser og følgende har hatt konkrete merknader:

• Justis- og beredskapsdepartementet

• Statistisk sentralbyrå (SSB)

• Svalbard skattekontor

• Sysselmannen på Svalbard

• Aditro

• Unit4 Agresso

Instansenes merknader gjengis nedenfor i tilknytning til behandling av forslaget.

15.4 Nærmere om forslaget

15.4.1 Høringsnotatet

Skattedirektoratet uttaler i høringsnotatet at det vil være forenklende både for arbeidsgivere og etatene om arbeidsgivere på Svalbard, Jan Mayen og bilandene omfattes av den samme ordningen som innføres for arbeidsgivere på fastlandet. I samråd med Arbeids- og velferdsetaten og Statistisk sentralbyrå foreslo derfor Skattedirektoratet at Svalbard, Jan Mayen og bilandene omfattes av a-ordningen.

Forslaget innebærer at frist for innrapportering av opplysninger blir månedlig, som for fastlandet. Direktoratet foreslår likevel ingen endring i dagens system for innbetaling av lønn ved lønnstrekk, jf. Svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd, og betalingsfrist med to terminer i året foreslås videreført. De særlige ordningene som gjelder visse skattytergrupper med hjemmel i Svalbardskatteloven § 4-9 foreslås videreført. Forslaget i høringsnotatet omfatter ikke den særskilte praksisen som gruveselskapet Trust Arktikugol har fulgt med forenklet felles skatteoppgjør og begrenset oppgaveplikt etter Svalbardskatteloven § 6-3.

I høringsnotatet blir det foreslått å lovfeste virkeområdet i a-opplysningsloven. I tillegg blir det foreslått nødvendige tilpasninger i Svalbardskatteloven og skattebetalingsloven.

15.4.2 Høringsinstansenes syn

Alle instansene som har uttalt seg er i utgangspunktet positive til forslaget om å utvide a-opplysningslovens geografiske virkeområde.

Statistisk sentralbyrå peker på at det både av hensyn til ressursbruk hos SSB og kvaliteten på statistikken som utarbeides, vil være en stor fordel om endringene gjennomføres. De peker også på at det for arbeidsgivere som har ansatte på fastlandet vil være en fordel med samme rapporteringsordning begge steder.

Sysselmannen på Svalbard stiller seg positiv til de foreslåtte endringene og merker seg at det ikke er foreslått endringer i Svalbardskatteloven § 4-9 om særskilte bestemmelser for visse grupper skattytere.

Unit4 Agresso uttaler at det vil forenkle utvikling og vedlikehold av deres systemer når det ikke lenger må tilrettelegges spesielt for de kunder som virker på Svalbard, Jan Mayen og bilandene.

Svalbard skattekontor og Aditro er positive til utvidelse av a-ordningen, men har samtidig konkrete forslag knyttet til utviklingen av løsningen for den nye rapporteringsordningen.

Justis- og beredskapsdepartementet uttaler at de er enig i de vurderinger som er gjort med hensyn til å la regelverket bli gjort gjeldende for Svalbard. De mener at de særskilte ordningene som gjelder for bl.a. skatt og på arbeids- og velferdsområdet for Svalbard taler for at loven bør gjøres uttrykkelig gjeldende for øygruppen. De stiller imidlertid spørsmål ved hvorvidt loven bør gjøres gjeldende for Jan Mayen og bilandene, og begrunner dette med at det er uklart hvilke konsekvenser det vil få dersom loven gjøres gjeldende for disse områdene.

15.4.3 Vurderinger og forslag

Generelt

Som det fremgår av punkt 15.2 om gjeldende rett, er arbeidsgivere på Svalbard underlagt innrapporteringsplikt om arbeidsforhold til Arbeids- og velferdsetaten (NAV) og Statistisk sentralbyrå (SSB) etter dagens regelverk. I likhet med arbeidsgivere på fastlandet innrapporterer arbeidsgivere på Svalbard også inntekter som inngår i lønnstrekkordningen på en årlig lønns- og trekkoppgave.

En løsning hvor man viderefører dagens innrapporteringsordning innebærer at man beholder gjeldende frister og skjemaer for innrapportering. Etatene og arbeidsgivere som innrapporterer lønn både for fastlandet og Svalbard må ved en slik løsning forholde seg til og ha kunnskap om to ordninger for innrapportering. Dette vil kunne øke oppgavebyrden og være mer arbeidsbelastende. For eksempel vil ikke opplysninger innsamlet til bruk for Skatteetaten være tilgjengelig for SSB eller NAV. Arbeidsgiverne må følgelig innrapportere de samme opplysningene på nytt.

Formålet med a-ordningen er blant annet å forenkle innrapporteringen fra arbeidsgiver til det offentlige, jf. Prop. 112 L (2011 – 2012) punkt 9. Departementet mener at a-ordningen også vil være forenklende for arbeidsgiverne på Svalbard, da en videreføring av dagens innrapporteringsordning vil medføre en ytterligere informasjonsutveksling med NAV, SSB og Skatteetaten. Innføring av a-ordningen vil også føre til at opplysningene i Aa-registeret blir mer korrekte og oppdaterte, som vil ha betydning både for arbeidsgiver, arbeidstaker og etatene. Departementet merker seg dessuten at samtlige av høringsinstansene som har avgitt høringssvar er positive til at Svalbard omfattes av a-ordningen. På denne bakgrunn foreslår departementet at Svalbard omfattes av a-opplysningslovens virkeområde.

Det vil si at frist for innrapportering av opplysninger om lønn, ansettelser og trekk blir månedlig, som for fastlandet. Departementet presiserer at forslaget ikke berører de særlige ordningene som gjelder visse skattytergrupper med hjemmel i Svalbardskatteloven § 4-9. Forslaget omfatter heller ikke den særskilte praksis som gruveselskapet Trust Arktikugol har fulgt med forenklet felles skatteoppgjør og begrenset oppgaveplikt etter Svalbardskatteloven § 6-3.

Når det gjelder Aditro og Svalbard skattekontors merknader knyttet til tekniske sider ved ordningen, vil disse bli tatt med i arbeidet med utviklingen av løsningen.

Lovtekniske vurderinger

Lov 17. juli nr. 11 om Svalbard (Svalbardloven) § 2 sier at andre lovbestemmelser enn norsk privatrett og strafferett ikke gjelder for Svalbard med mindre det er særskilt fastsatt. På denne bakgrunn har departementet vurdert om det bør fastsettes særskilt i a-opplysningsloven at virkeområdet omfatter Svalbard.

A-opplysningsloven § 2 omtaler hvem som er pliktig til å gi opplysninger. Omfanget av innrapporteringsplikten fremgår av § 3, som viser til ligningsloven § 5-2, folketrygdloven §§ 24-2, 25-1 annet ledd og 25-10, jf. § 21-4, skattebetalingsloven § 5-11 og statistikkloven § 2-2. De som er pliktig til å gi opplysninger etter disse bestemmelsene er altså opplysningspliktige etter a-opplysningsloven. Som redegjort for ovenfor, gjelder deler av denne spesiallovgivningen for Svalbard etter dagens regelverk. Det kan derfor argumenteres for at arbeidsgivere på Svalbard implisitt vil omfattes av a-opplysningsloven. I likhet med Skattedirektoratet mener departementet imidlertid at det ikke bør være tvil om a-opplysningslovens virkeområde, og at det bør være et klart holdepunkt i loven. Det foreslås derfor at dette presiseres i a-opplysningsloven § 1 nytt annet ledd.

Etter departementets vurdering vil det også være nødvendig med en henvisning til Svalbardskatteloven § 5-2 i a-opplysningsloven § 3 for å unngå at det skapes tvil om omfanget av rapporteringsplikten. Det vil etter departementets synspunkt ikke være nødvendig med andre henvisninger til bestemmelser i statistikkloven og folketrygdloven enn de som i dag følger av a-opplysningsloven § 3. Dette fordi arbeidsgivere på Svalbard er omfattet av disse bestemmelsene i dag. Departementet foreslår videre en presisering i Svalbardskatteloven § 4-5 om at opplysningene skal leveres etter reglene i ligningsloven § 5-2, som igjen vil vise til a-opplysningsloven. For øvrig foreslås enkelte mindre språklige justeringer i Svalbardskatteloven §§ 4-5, 4-6, 4-9 og 5-2.

Forslaget innebærer ingen endringer i dagens regler for innbetaling av skatt fastsatt ved lønnstrekk, jf. skattebetalingsloven § 10-11 og Svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd. Betalingsfrist beholdes dermed som i dag med to terminer i året. Siden fristen for betaling ikke lenger vil samsvare med fristen for innlevering av opplysninger, vil det følgelig være behov for enkelte endringer i skattebetalingsloven § 10-11 slik at forfallsfristen fremgår direkte av bestemmelsen. I Svalbardskatteloven § 5-2 foreslås presisert at opplysninger om lønnstrekk skal leveres for hver kalendermåned etter reglene i a-opplysningsloven.

Særlig om Jan Mayen og bilandene

I høringsnotatet ble det også foreslått å gjøre a-opplysningsloven gjeldende for Jan Mayen og bilandene. På bakgrunn av Justis- og beredskapsdepartementets høringsuttalelse om at det er uklart hvilke konsekvenser en slik utvidelse vil få, har departementet foretatt en ny vurdering av dette spørsmålet.

I følge Svalbard skattekontor ble det i 2013 foretatt lønnsinnberetninger om totalt 134 arbeidstakere for arbeid utført på Jan Mayen og Antarktis, mens det var 153 i 2012. Antallet er således begrenset. For Arbeids- og velferdsetaten vil det likevel være av stor betydning å få tilgang til opplysninger om ansettelsesforhold og lønnsutbetalinger for arbeid utført i disse områdene, da det blant annet vil forenkle etatens arbeid med å avgjøre medlemskap i folketrygden og fastsette korrekt grunnlag for utbetaling av eventuelle ytelser. Departementet legger også til grunn at det vil være forenklende for arbeidsgiver som har ansatte både på fastlandet, samt Jan Mayen og/eller bilandene.

På bakgrunn av ovennevnte har departementet kommet til at a-ordningen også bør gjelde for arbeidsgivere på fastlandet som har arbeidstakere på Jan Mayen eller i bilandene. Det kan imidlertid stilles spørsmål om det er nødvendig å fastsette dette særskilt i a-opplysningsloven. Etter det departementet kjenner til er det ingen selskaper (offentlige eller private) som har etablert virksomhet på Jan Mayen eller i bilandene. Det er i hovedsak Norsk Polarinstitutt, Forsvaret og Metrologisk Institutt som har arbeidstakere i disse geografiske områdene. Dette er arbeidsgivere som i tillegg har virksomhet på fastlandet. Departementet slutter seg til Justis- og beredskapsdepartementets uttalelse om at norske arbeidsgivere som har arbeidstakere på Jan Mayen eller i bilandene uansett vil falle inn under den nye rapporteringsordningen og ha rapporteringsplikt om arbeid utført i disse områdene. Departementet har derfor kommet til at det ikke er nødvendig å lovfeste i a-opplysningsloven at loven også vil gjelde for arbeidsgivere på fastlandet som har arbeidstakere på Jan Mayen og/eller bilandene.

15.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Den nye rapporteringsordningen etter a-opplysningsloven vil ha konsekvenser for arbeidsgivere, de berørte etatene og for den som mottar ytelser som skal innberettes. A-ordningen ventes å gi samfunnsøkonomisk gevinst i form av redusert belastning for arbeidsgivere ved at dagens rapportering til Skatteetaten, NAV og SSB erstattes av én felles innrapporteringsordning, økt effektivitet og bedre oppgaveløsning i etatene samt bedre tjenester fra det offentlige. Tidligere analyser har anslått en årlig besparelse for arbeidsgiverne på om lag 500 mill. kroner når ordningen er etablert og utprøvd, jf. Prop. 112 L (2011 – 2012) punkt 9.12. I en revidert lønnsomhetsanalyse er hovedkonklusjonen at a-ordningen forventes å være lønnsom for arbeidsgivere med en årlig innsparing på omlag 600 mill. kroner. Desto mer effektivt arbeidsgiverne tilpasser seg og utnytter mulighetene i ordningen, jo høyere besparelser forventes. På arbeids- og velferdsområdet vil gevinstene ved a-ordningen særlig ligge i bedre kvalitet på Aa-registeret og inntektsopplysningene som danner grunnlaget for fastsetting og kontroll av ytelser.

Ordningen vil også være en fordel for lønnstakere og pensjonister, da den vil innebære redusert behov for å dokumentere inntekt og gjennomførte trekk ved henvendelser til det offentlige. Inntektsmottaker skal få bedre oversikt over hvilke opplysninger som er innrapportert om ham eller henne.

En utvidelse av virkeområdet til ordningen medfører ikke noen administrative og økonomiske konsekvenser av betydning.

15.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i Svalbardskatteloven §§ 4-5, 4-6, 4-9 og 5-2 og skattebetalingsloven § 10-11 trer i kraft fra 1. januar 2015, mens endringene i a-opplysningsloven §§ 1 og 3 trer i kraft straks.

16 Avvikling av Statens obligasjonsfond

Statens obligasjonsfond ble opprettet i mars 2009 som et midlertidig finanskrisetiltak med en ramme på 50 mrd. kroner, jf. Ot.prp. nr. 35 (2008 – 2009) Om lov om Statens finansfond og lov om Statens obligasjonsfond. Formålet med fondet var å medvirke til større likviditet og bedre kapitaltilgang i kredittobligasjonsmarkedet i Norge. Fondet har vært et generelt virkemiddel overfor obligasjonsmarkedet ved at det har vært brukt til å kjøpe obligasjonslån som norske foretak har lagt ut i førstehånds- og annenhåndsmarkedet.

Som redegjort for i avsnitt 7.4 i finansmarkedsmeldingen for 2013, Meld. St. 21 (2013 – 2014), ga departementet i mars 2014 Folketrygdfondet, som forvaltet fondet, beskjed om at Statens obligasjonsfond skulle avvikles, og at det ikke skulle plasseres nye midler i obligasjonsmarkedet. Alle fondets verdipapirer var solgt ved utgangen av juni 2014 og midlene ble samtidig overført til statens foliokonto i Norges Bank. Fondet er dermed endelig avviklet. Det vises for øvrig til avsnitt 3.5 i Nasjonalbudsjettet 2015 hvor departementet redegjør for erfaringene med fondet.

Det vises til forslag om opphevelse av lov 6. mars 2009 nr. 13 om Statens obligasjonsfond.

17 Opprettinger og presiseringer av lovtekst

17.1 Enkelte tilpasninger og presiseringer i regler vedrørende kontinuitet

17.1.1 Innledning og sammendrag

Ved avvikling av arveavgiften ved lov 13. desember 2013 nr. 110 ble kontinuitetsprinsippet innført som hovedregel for fastsettelse av skattemessig inngangsverdi for eiendeler som overføres ved arv og gave. Kontinuitetsprinsippet innebærer bl.a. at arving/gavemottaker overtar arvelaters/givers skattemessige verdi for overførte gjenstander.

Departementet foreslår i denne proposisjonen noen mindre tilpasninger og presiseringer i reglene vedrørende kontinuitetsprinsippet.

Ved gavesalg med gevinstoppgjør hos giveren, foreslår departementet at mottakers inngangsverdi skal korrigeres for givers gevinster og tap for å forhindre at gevinster og tap blir tatt i betraktning to ganger.

Videre foreslår departementet en presisering når giver blir uttaksbeskattet for en gaveoverføring. Departementet foreslår at det skal komme klarere til uttrykk i skatteloven at gavemottakers inngangsverdi skal være lik den utgangsverdi som er lagt til grunn ved beskatningen av giver.

Det skal ikke betales arveavgift når eiendeler blir delt ut fra uskiftebo etter 1. januar 2014, jf. ikrafttredelsesregel til opphevelse av arveavgiftsloven. Sammenhengen i reglene tilsier helt klart at kontinuitetsprinsippet skal gjelde for fastsetting av skattemessige inngangsverdier også for slike utdelinger fra uskiftebo, som det ikke er plikt til å svare arveavgift av. Da dette ikke er kommet til uttrykk med ønsket tydelighet i ikrafttredelsesregelen til innføring av kontinuitetsprinsippet, foreslår departementet at det blir rettet opp.

Disse justeringene er i det vesentlige presiseringer og opprettinger av de vedtatte reglene. Departementet foreslår derfor at endringsforslagene gis virkning fra og med inntektsåret 2014.

17.1.2 Fastsettelse av inngangsverdi ved gavesalg

Et gavesalg er både et salg og en gave. Gavesalg kjennetegnes ved at gavemottaker yter et vederlag som er lavere enn gjenstandens omsetningsverdi. Forskjellen mellom omsetningsverdi og vederlag utgjør gaven.

Salgsdelen av transaksjonen skal behandles etter reglene for realisasjon (gevinstoppgjør) og gavedelen etter reglene for gave. Dette medfører at det kan oppstå skattepliktig gevinst eller tap på givers hånd, samtidig som mottaker som utgangspunkt skal overta givers skattemessige verdi etter kontinuitetsprinsippet. Dersom givers skattemessige verdi for en gjenstand er 100, vil dette også være gavemottakers inngangsverdi ved et senere salg av gjenstanden i henhold til kontinuitetsprinsippet. Alminnelige beskatningsprinsipper kan likevel tilsi at mottaker kan få sin faktiske kostpris som inngangsverdi siden det delvis dreier seg om et kjøp.

Ved innføring av kontinuitetsprinsippet ble det gitt en særregel for gavesalg i næring innen familiekretsen. Begrunnelsen for denne regelen var å legge til rette for mer smidige generasjonsskifter for næringsvirksomhet. Når gavesalg skjer til noen som er arveberettiget etter arveloven, og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten, kan gevinstoppgjør unnlates mot at overdragelsen gjennomføres til skattemessig kontinuitet. I de tilfeller som faller utenfor denne regelen, bl.a. ved gavesalg til noen som ikke er legalarvinger, og ved overdragelse av gjenstander utenfor næring, skal det foretas et gevinstoppgjør på givers hånd.

Ved gavesalg med gevinstoppgjør, bør mottakers inngangsverdi etter departementets oppfatning korrigeres for givers gevinster og tap for å unngå at gevinster og tap tas i betraktning to ganger. Ved gevinst på givers hånd foreslår departementet at det skal gjøres et tillegg i inngangsverdien som gavemottaker overtar, lik gevinsten. Dette forhindrer at den samme gevinsten blir skattlagt to ganger. Det er rimelig og i tråd med alminnelige prinsipper at mottaker får en inngangsverdi som er minst lik det han har betalt for gjenstanden.

Sett at givers inngangsverdi er 100, omsetningsverdien ved gavesalget 250 og salgssummen er 150. Giver vil her bli skattlagt for en gevinst på 50. De alminnelige regler om kontinuitet leder til at mottaker skal overta 100 som inngangsverdi, og en latent gevinst på 150. Selgers gevinst på 50 bør imidlertid legges til inngangsverdien slik at mottaker får en inngangsverdi på 150 og overtar en latent gevinst på 100. Verdistigningen skattlegges således bare en gang.

Det bør videre foretas en tilsvarende korrigering når giver får tapsfradrag ved gavesalg. Gaveelementet ved gavesalg gir ikke rett til fradrag på givers hånd ved realisasjon. Giver kan imidlertid kreve fradrag for differansen mellom omsetningsverdien og givers høyere inngangsverdi ved realisasjon (gavesalget) av gjenstandene. Tapsfradrag er følgelig bare aktuelt når omsetningsverdien er lavere enn givers inngangsverdi. Giver får dermed bare fradrag for sitt reelle tap.

Et eksempel: Sett at givers inngangsverdi på en gjenstand er 500 og omsetningsverdien har sunket til 400 på gavesalgstidspunktet. Hvis giver da selger gjenstanden til 250 til mottaker, kan giver ikke kreve fradrag for gaveelementet på 150 (400 – 250), men kan kreve fradrag for sitt reelle tap, som er differansen mellom inngangsverdien (500) og omsetningsverdien (400), dvs. 100.

For å hindre dobbelt fradrag i slike tilfeller foreslår departementet at det foretas en reduksjon i den inngangsverdi mottaker overtar. I eksemplet over ville mottaker ha overtatt givers inngangsverdi på 500. Uten reduksjon ville han derfor overta et latent tap på 100 (omsetningsverdien på 400 fratrukket inngangsverdien på 500). Da ville giver og mottaker fått fradrag for det samme tapet. Derfor bør mottakers inngangsverdi reduseres med 100, som er det fradrag giver fikk.

Forslaget tilsvarer de regler som gjelder for gavesalg av aksjer og selskapsandeler etter skatteloven § 10-33 tredje ledd.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 9-7 sjette ledd nytt annet og tredje punktum.

Departementet foreslår at endringen gis virkning straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

17.1.3 Inngangsverdi for gavemottaker når giver uttaksbeskattes

Uttak av formuesgjenstand fra næringsvirksomhet til egen bruk og til gaveoverføring er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-2. Fordelen ved uttak skal settes til det beløp som ville ha blitt regnet som inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi. Det vil si omsetningsverdien av gjenstanden fratrukket skattemessig inngangsverdi. Dersom omsetningsverdien er lavere enn skattemessig inngangsverdi, gir uttaksreglene ikke grunnlag for tapsfradrag. Ved uttak fra enkeltpersonforetak er det et vilkår at kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen.

Det er unntak fra uttaksbeskatningen på giverens hånd når gavemottakeren er arveberettiget etter lov av 3. mars 1972 nr. 5 om arv m.m. (arveloven), og vedkommende overtar hele eller deler av næringsvirksomheten med kontinuitet, jf. skatteloven § 9-7 fjerde ledd. I disse tilfellene skal ikke giver uttaksbeskattes. Til gjengjeld medfører kontinuitetsprinsippet at gavemottaker overtar givers skattemessige verdi på gavegjenstander.

Uttaksbeskatning ved gave er bl.a. aktuelt ved gaver utenfor kretsen av arveberettigede etter arveloven. Det er også aktuelt hvor gavemottaker ikke viderefører den virksomhet gavegjenstanden inngikk i. En kan også tenke seg at avskrivbare gjenstander som ikke inngår i en virksomhet, overføres ved gave, f.eks. avskrivbare forretningsbygg for utleie som ikke er en virksomhet. Etter praksis vedrørende virksomhetskravet, kan dette gjelde bygninger under 500 kvm. som leies ut til næringsformål.

Det er ikke regulert i skatteloven hvordan inngangsverdien skal fastsettes for mottaker når gaveoverdragelse utløser uttaksbeskatning hos giveren. Etter skatteloven skal giver uttaksbeskattes for gjenstandens omsetningsverdi, mens det kan virke mindre klart etter loven om mottaker må overta forgjengerens skattemessige verdi. Dette vil være dobbeltbeskatning i strid med alminnelige skatterettslige prinsipper. En kan se det slik at giver får en ny inngangsverdi gjennom uttaksbeskatningen, og at det er denne nye inngangsverdien som overtas av mottaker. Departementet mener at det bør komme klarere til uttrykk i skatteloven at mottaker skal få som sin inngangsverdi den utgangsverdi som er lagt til grunn ved uttaksbeskatning av giver, dvs. omsetningsverdi av gavegjenstanden. Dette gjelder bare hvor giver er uttaksbeskattet ved gaveoverføringen. Dersom gjenstandens omsetningsverdi er lavere enn skattemessig verdi, slik at det ikke er grunnlag for uttaksbeskatning, skal gavemottaker videreføre giverens skattemessige verdi i tråd med kontinuitetsprinsippet. I dette tilfellet får giver ikke tapsfradrag ved overføringen, og det latente tapet bør overtas av gavemottaker.

Det vises til forslag til skatteloven § 9-7 fjerde ledd nytt annet punktum. Departementet foreslår at endringen gis virkning straks fra og med inntektsåret 2014.

17.1.4 Kontinuitetsprinsippet ved utdeling fra uskiftebo etablert før 1. januar 2014

Arveavgiften ble fjernet med virkning for arv som faller etter dødsfall som skjer etter 31. desember 2013. For arv etter dødsfall i 2013 eller tidligere, som det er plikt til å svare arveavgift av, skal kontinuitetsprinsippet ikke gjelde, selv om arvingene først får rådighet over arven etter 1. januar 2014. I ikrafttredelsesregel til innføring av kontinuitetsprinsippet er det bestemt at en i slike tilfeller skal fastsette skattemessige inngangsverdier etter den tidligere regelen om diskontinuitet.

Gjenlevende ektefelle eller samboer kan sitte i uskiftebo som er etablert etter dødsfall som har skjedd i 2013 eller tidligere. Når eiendeler blir delt ut fra uskiftebo etter 1. januar 2014, er det ikke plikt til å svare arveavgift etter avvikling av arveavgiften, heller ikke når utdelingen skriver seg fra arv etter førstavdøde. Sammenhengen i reglene tilsier at kontinuitetsprinsippet (og unntak fra kontinuitetsprinsippet for bolig og fritidsbolig m.v.) skal gjelde for fastsetting av skattemessige inngangsverdier også for slike utdelinger fra uskiftebo. Dette har ikke kommet klart til uttrykk i ikrafttredelsesregel til endringer i skatteloven § 9-7, og departementet foreslår at dette blir rettet opp.

Departementet viser til forslag til endring i lov 13. desember 2013 nr. 117 VIII sjette ledd nytt tredje punktum.

17.2 Ny forskrift om tilskudd til investeringer i distriktene – oppdatering av skattelovens henvisninger

Hovedregelen er at offentlige tilskudd er skattepliktig. Er tilskuddet anvendt til erverv av avskrivbare driftsmidler skal beskatningen skje ved at tilskuddet trekkes fra i driftsmidlets kostpris. Beskatningen skjer ved at de årlige avskrivninger reduseres, eventuelt ved høyere gevinst ved realisasjon av driftsmidlet. Tilskudd til bygdeutvikling (BU-midler) og tilskudd gitt til investering i distriktene innenfor rammen av Kommunal- og moderniseringsdepartementets regional- og distriktspolitiske virkemidler er unntatt fra skatteplikten, jf. skatteloven § 5-31 a. Tilskuddet skal heller ikke fradras i saldogrunnlaget, jf. skatteloven § 14-42. Selges driftsmidlet før fem år etter at det er ervervet, skal tilskuddet regnes som en del av vederlaget og kommer til beskatning på den måten, jf. skatteloven § 14-44 første ledd.

Forutsetningen for skattefritaket både for BU-midler og investeringer i distriktene er at investeringen foretas innenfor et nærmere definert område. Skatteloven viser her til § 3 i forskrift 15. desember 2006 nr. 1455. På bakgrunn av at ESA har vedtatt nye regionalstøtteretningslinjer, opphevet Kommunal- og moderniseringsdepartementet den 1. juli 2014 denne forskriften, og erstattet den fra samme dato med Forskrift 17. juni 2014 nr. 807 om virkeområdet for distriktsrettet investeringsstøtte og regional transportstøtte. Denne forskriften har også i § 3 en bestemmelse om geografisk virkeområde. Dette innebærer at skattelovens henvisninger til forskriften 15. desember 2006 nr. 1455, med virkning fra 1. juli 2014 må erstattes med henvisninger til den nye forskriften. Forslaget endrer ikke avgrensningen av skattefritaksordningene som sådan ut over justeringen av det geografiske virkeområdet for disse.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 5-31 a, 14-42 annet ledd a og 14-44 første ledd.

17.3 Skatteloven § 14-43 annet ledd

I skatteloven § 14-43 annet ledd gis det forhøyet avskrivningssats for bygg og anlegg med brukstid som ikke overstiger 20 år fra oppføringen. I siste punktum i skatteloven § 14-43 annet ledd fremgår det at forhøyet avskrivningssats for anlegg med brukstid som ikke overstiger 20 år ikke gjelder for driftsmidler som benyttes i virksomhet som går ut på utvinning av petroleumsforekomster i land utenfor EØS. Ved lov 7. desember 2012 nr. 76 om endringer i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt, ble det innført fritak fra skatteplikt for inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet, jf. skatteloven § 2-39 første ledd. Samtidig ble det regulert at kostnader og tap pådratt i tilknytning til slik inntekt ikke er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 2-39 annet ledd. Siden kostnader og tap pådratt i tilknytning til inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet ikke er fradragsberettiget, er skatteloven § 14-43 annet ledd siste punktum ikke lenger aktuell. Det foreslås derfor at siste punktum i skatteloven § 14-43 annet ledd fjernes.

17.4 Oppretting av lovtekst som følge av uførereformen

Uførereformen, som trer i kraft 1. januar 2015, innebærer blant annet at folketrygdens uføreytelse endrer navn fra uførepensjon til uføretrygd. Det medfører at betegnelsen «uførepensjon» må endres til «uføretrygd» i bestemmelser som viser til folketrygdens uføreytelse. Departementet viser til forslag til endring i skatteloven § 6-82 første punktum og forsikringsvirksomhetsloven § 11-8 annet ledd.

17.5 Merverdiavgiftsloven § 5-8

Etter Stortingets vedtak om merverdiavgift § 5 skal det svares merverdiavgift med 11,11 pst. av omsetning mv. av råfisk som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-8. Etter merverdiavgiftsloven § 5-8 skal det beregnes merverdiavgift med redusert sats «ved fiskeres omsetning til eller gjennom fiskesalgslag som er opprettet i medhold av av fiskesalslagslova». Ved en inkurie står det av to ganger. Det ene foreslås slettet.

Overskriften til merverdiavgiftsloven § 5-8 angir at bestemmelsen gjelder «Førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser». Vilkåret om førstehåndsomsetning følger av fiskesalgslagsloven og er overflødig å gjenta i merverdiavgiftsloven. Det foreslås å fjerne dette fra overskriften i § 5-8.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 5-8. Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks.

17.6 Merverdiavgiftsloven § 8-3

Merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav a-g inneholder en opplisting av varer og tjenester som ikke er omfattet av fradragsretten. Bokstav c avsluttes med et overflødig punktum. Det foreslås at dette slettes.

Det vises til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav c. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

17.7 Merverdiavgiftsloven § 16-2

Merverdiavgiftsloven § 16-2 sjette ledd annet punktum gir en opplisting over hvem opplysningsplikten påhviler når avgiftsmyndighetene innhenter kontrollopplysninger fra tredjepart. Opplistingen omfatter innhenting av kontrollopplysninger fra selskap, forening, institusjon eller innretning. Ved innhenting av kontrollopplysninger etter merverdiavgiftsloven §§ 16-1 fjerde ledd og 16-6 fjerde ledd er i tillegg samvirkeforetak omfattet av opplistingen. Departementet bemerker at samvirkeforetakved en feil har falt ut av opplistingen i § 16-2 sjette ledd annet punktum. Departementet foreslår at dette rettes slik at samvirkeforetak tas inn i opplistingen i § 16-2 sjette ledd annet punktum.

Det vises til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 16-2 sjette ledd annet punktum. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

17.8 Merverdiavgiftsloven § 16-8

Merverdiavgiftsloven § 16-8 første ledd omhandler pålegg om revisjon av årsregnskap når dette er fastsatt i strid med bestemmelser i eller i medhold av bl.a. regnskapsloven. Slikt pålegg kan etter bestemmelsens første ledd pålegges avgiftspliktige. En har med denne ordlyden ikke tilsiktet noen annen subjektavgrensing enn de som etter merverdiavgiftsloven § 1-3 skal regnes som avgiftssubjekt. Departementet foreslår at dette rettes slik at det står avgiftssubjektet i første ledd første punktum.

Det vises til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 16-8 første ledd. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

17.9 Ligningsloven § 6-2

Ligningsloven § 6-2 nr. 6 annet punktum gir en opplisting over hvem opplysningsplikten påhviler når ligningsmyndighetene innhenter kontrollopplysninger fra tredjepart. Opplistingen omfatter innhenting av kontrollopplysninger fra selskap, forening, institusjon eller innretning. Ved innhenting av kontrollopplysninger etter ligningsloven §§ 6-1 nr. 4 og 6-5 nr. 4 er i tillegg samvirkeforetak omfattet av opplistingen. Departementet bemerker at samvirkeforetak ved en feil har falt ut av opplistingen i § 6-2 nr. 6 annet punktum. Departementet foreslår at dette rettes slik at samvirkeforetak tas inn i opplistingen i § 6-2 nr. 6 annet punktum.

Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 6-2 nr. 6 annet punktum. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

17.10 Skattebetalingsloven § 5-6 første ledd bokstav g

I forbindelse med at folketrygdens uførepensjon skal erstattes av ny uføretrygd fra 2015, ble det ved lov 7. desember 2012 nr. 76 foreslått en endring i skatteloven § 2-3 fjerde ledd slik at det ble presisert at skatteplikten for personer bosatt i utlandet også omfatter den nye uføretrygden etter folketrygdloven kapittel 12, samt uføreytelser etter andre ordninger.

Det er behov for å foreta en tilsvarende presisering av at det skal foretas forskuddstrekk i nevnte uføreytelser på samme måte som for den gjeldende uførepensjonen. Departementet foreslår derfor at skattebetalingsloven § 5-6 første ledd bokstav g endres, slik at det tydelig fremgår at det skal foretas forskuddstrekk i den nye uføretrygden og i uføreytelser etter andre ordninger som er skattepliktige for personer som ikke er bosatt i riket.

Det vises til forslag til endring i skattebetalingsloven § 5-6 første ledd bokstav g.

18 Reglene for naturalytelser

Naturalytelser er en samlebetegnelse på alle ytelser fra arbeidsgiver til den enkelte ansatte som innebærer en økonomisk fordel for arbeidstakeren, men som består i annet enn kontanter eller andre betalingsmidler. Naturalytelser betegnes ofte som frynsegoder. Eksempler på naturalytelser er julekurv, medlemskort på treningssenter, jubileumsgaver, deltakelse på sports- eller kulturarrangementer, personalrabatter, helsetjenester, firmabiler osv.

Naturalytelser er i utgangspunktet skattepliktig som lønn. Verdien fastsettes som hovedregel til omsetningsverdien. Det er imidlertid gitt skattefritak for en rekke naturalytelser, hovedsakelig begrunnet ut fra rimelighet og praktiske hensyn. Reglene på området er omfattende, spredt over mange bestemmelser og ressurskrevende å forklare og håndheve for ligningsmyndighetene. Fritaksbestemmelsene varierer fra ytelse til ytelse og er ofte vanskelige og ressurskrevende å etterleve for arbeidsgiverne og arbeidstakerne. De mange særreglene gjør at regelverket samlet sett framstår som vanskelig tilgjengelig, med behov for forenkling og modernisering. Det er også usikkerhet om verdsettingen av visse naturalytelser. Dette gjelder spesielt for ytelser der prisen i markedet er sterkt varierende, slik som fly- og hotellopphold, sesongtilbud og fordelsordninger mv.

Gjennomgangen av de kompliserte reglene for naturalytelser sees i sammenheng med regjeringens forenklingsarbeid. Departementet vil fram mot 2016-budsjettet vurdere endringer som kan gi et enklere og mer fleksibelt regelverk på dette området. Departementet vil blant annet vurdere en mer generell bestemmelse der flere av de naturalytelsene det i dag er særregler for, kan inngå. Som en del av utredningen vil departementet vurdere behovet for å klargjøre regelverket for verdsettelse av slike ytelser og for arbeidsgivers opplysningsplikt der ytelsene gis via tredjepersoner.

19 Omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 – departementets praksis i 2013

19.1 Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997 – 98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1/Prop. 1 L/Prop. 1 LS. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2013 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 10 søknader avgjort i 2013, mot 8 året før. Tre av de seks søknadene som gjaldt transaksjoner i Norge ble avslått. To av de fire søknadene som gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene ble avslått.

19.2 Generelt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskap som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, er skattepliktige. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. er undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.

I enkelte tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet.

En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke om skattefritak. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i FSFIN § 11-20 flg. Med virkning dels fra og med inntektsåret 2011, og dels fra og med inntektsåret 2012 ble adgangen til skattefri omorganisering utvidet på viktige områder, særlig når det gjelder grenseoverskridende omorganiseringer. For nærmere detaljer vises det til Prop. 78 L (2010 – 2011).

Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan departementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2013 etter denne bestemmelsen behandles under punkt 19.3 nedenfor.

Etter skatteloven § 11-22 kan departementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Fritak eller nedsettelse kan bare gis når særlige grunner taler for det, og fritaket eller nedsettelsen klart vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Departementets vedtak i 2013 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles i punkt 19.4.

19.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd – overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. FSFIN § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd, gjennomført etter fordringsmodellen. I 2013 er det behandlet en søknad om fritak etter skatteloven § 11-21. Saken gjaldt skattefritak for eventuell skattemessig gevinst som oppstår hos debitorselskapet ved konvertering av fusjonsfordring.

I vedtaket ble det vist til at gevinst som oppstår i forbindelse med realisasjon av fusjonsfordring som utstedes av overtakende selskap ved konsernfusjon etter fordringsmodellen er skattepliktig og tap er fradragsberettiget for morselskapet. Motsvarende er tap eller gevinst som følge av at fusjonsfordringen innfris til en annen verdi enn skattemessig verdi fradragsberettiget eller skattepliktig for datterselskapet, jf. skatteloven § 11-7 tredje ledd. Skattemessig inngangsverdi på fusjonsfordringen settes lik skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved fusjonen, jf. skatteloven § 11-7 annet ledd. Det ble gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen medfører bortfall av fradrag for tap i kreditorselskapet.

19.4 Praksis etter skatteloven § 11-22

19.4.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Det er behandlet en søknad fra en næringsorganisasjon om skattefritak for gevinst som oppstår ved overføring av den økonomiske virksomheten (utleie av fast eiendom) i organisasjonen til et nystiftet aksjeselskap. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at utskillelsen av utleievirksomheten og den tilhørende eiendommen til aksjeselskapet ikke medfører rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter av en slik art som loven krever. Etter praksis gis det ikke samtykke til skattefritak for transaksjoner som i hovedsak medfører fordeler av administrativ art.

Det er avslått en søknad fra et eiendomsselskap om skattfritak ved et rent salg av en eiendom. Søknaden ble avslått med henvisning til at det etter praksis ikke gis endelig skattefritak, men kun en utsettelse med beskatningen gjennom skattemessig kontinuitet.

Det er avslått en søknad om skattefritak fra et samvirkeforetak for gevinst som oppstår ved omorganisering av virksomheten, herunder overdragelse av aksjer i et nyetablert aksjeselskap til samvirkeforetaket. Det ble blant annet vist til at lovens krav om rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter må knytte seg til virksomhetens fremtidige vekst og inntjeningspotensiale, for eksempel gjennom utvikling av kompetanse, produktivitet eller utvidelse av markedsandeler. Transaksjoner som i hovedsak medfører fordeler av administrativ eller finansiell art eller gjelder rene endringer i eierstrukturen, oppfyller ikke vilkårene.

Det er gitt samtykke til skattefritak ved sammenslåing av sparebanker i tråd med reglene om sammenslåing av sparebanker og finansinstitusjoner som ikke er organisert i aksjeselskaps form, jf. lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner (finansieringsvirksomhetsloven). Sammenslåingene skulle gjennomføres ved at virksomheten i den ene sparebanken ble overført til den andre sparebanken. Samtidig skulle det opprettes to sparebankstiftelser, som skulle motta samtlige egenkapitalbevis som utstedes i den sammensluttede banken.

Departementet ble bedt om å ta stilling til om de generelle lovfestede reglene om fusjon av selskap kommer til anvendelse på transaksjonen. Departementet bemerket at de overdragende bankene i dag ikke har utstedt egenkapitalbevis. Ved sammenslåingen vil den overtakende banken utstede slike instrumenter, som overføres til de overdragende bankene/nyopprettede sparebankstiftelsene som vederlag for de overførte bankvirksomhetene. En slik reorganisasjonsmodell harmonerer i utgangspunktet ikke med det grunnleggende kravet til eierkontinuitet som følger av de lovfestede fusjonsreglene. Uten å ta uttrykkelig stilling til om den foreliggende transaksjonen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter de generelle reglene i skatteloven kapittel 11, valgte departementet å behandle saken som en søknad om skattefritak etter skatteloven § 11-22.

Det ble blant annet satt vilkår om at:

• Skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av sparebankvirksomheten fra sparebank A til sparebank B, beregnes og rapporteres til skattekontoret.

• Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. tilknyttet den overførte sparebankvirksomheten videreføres hos sparebank B med skattemessig kontinuitet. Den overtakende sparebanken trer inn i øvrige skatteposisjoner og skattemessige forpliktelser knyttet til den overførte virksomheten.

• Kontantvederlag mottatt for den overførte sparebankvirksomheten skal anses som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11, og skatteloven § 2-38 skal komme til anvendelse. Kontantvederlaget kan ikke overstige 20 prosent av det samlede vederlaget. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som mottas ved omorganiseringen settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomhet som overføres, justert for det beløp som er tatt til beskatning etter første punktum. Ved realisasjon av egenkapitalbevis som mottas ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinst til beskatning.

En sak gjaldt et tilfelle der departementet tidligere hadde gitt skattefritak etter skatteloven § 11-22 vedrørende omdanning av en sparebank til allmennaksjeselskap. Spørsmålet var hvilke konsekvenser det ville få for de forskjellige skattytere dersom omdanningen utløste tap på selskapsnivå. Departementet la til grunn at det måtte vurderes konkret om det kan gis samtykke til at en del av transaksjonen (konvertering av egenkapitalbevis til aksjer i den omdannede banken) kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-22. For å sikre at skattereglene ikke er til hinder for samfunnsmessige ønskelige omdanninger etter finansieringsvirksomhetsloven, og av hensyn til likebehandling av ulike selskapsformer, samtykket departementet til at konverteringen av egenkapitalbevis til aksjer i den omdannede banken, kunne gjennomføres uten skattlegging av tidligere egenkapitalbeviseiere i en situasjon der omdanning utløste et tap på bankens hånd.

19.4.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

En søknad om skattefritak for gevinst ved bytte av aksjer mot aksjer i et utenlandsk holdingselskap ble avslått med den begrunnelse at omorganiseringen ikke medførte rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekter. Etter departementets praksis er oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler ikke tilstrekkelig til at vilkårene kan anses oppfylt. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen. Det ble videre uttalt at skatteloven § 11-22 er forutsatt benyttet i tilfeller der de norske skattereglene er til hinder for en ønskelig omorganisering med sikte på rasjonalisering og effektivisering av virksomhet. Bestemmelsen skal ikke kunne benyttes alene for å unngå de merkostnader bruk av de alminnelige fritaksreglene i kapittel 11 kan medføre. Dersom den planlagte transaksjonen kan gjennomføres skattefritt etter reglene om skattefri fusjon av selskaper etter skatteloven § 11-2, er det ikke grunnlag for å innvilge skattefritak etter § 11-22. Dette gjelder uavhengig av om vilkårene for skattefritak ellers er oppfylt.

Departementet har avslått en søknad om skattefritak for gevinst ved en allerede gjennomført ombytting av aksjer mellom norske selskaper og et utenlandsk. Avslaget ble begrunnet med at det bare i helt spesielle unntakstilfeller er gitt skattefritak for transaksjoner gjennomført før søknaden er sendt, og at departementet ikke fant at et eventuelt skattefritak var avgjørende for om aksjebyttet ville bli gjennomført.

Departementet har samtykket i skattefritak ved konsernintern overføring av eiendeler fra en filial av et utenlandsk selskap (NUF) til et norsk aksjeselskap. Det ble satt vilkår blant annet om at skattelovforskriften §§ 11-21-1 til 11-21-10 gjelder tilsvarende og må være oppfylt. Styret i det utenlandske overdragende selskap må overfor skattekontoret som ligner selskapets filial i Norge, skriftlig bekrefte at selskapet overtar den betingede skatteplikt som følger av skattelovforskriften § 11-21-10. Det skattekontor som ligner filialen skal motta redegjørelser fra det norske aksjeselskapet som forutsatt i skattelovforskriften § 11-21-8. Selskapet skal herunder fremlegge en verdsettelse av det overførte, samt en beregning som viser den gevinst som ellers ville blitt utløst ved transaksjonen (dvs. «den fritatte inntekt», jf. skattelovforskriften § 11-21-10). Styret i det norske aksjeselskapet må overfor skattekontoret avgi erklæring om at selskapet stiller seg solidarisk ansvarlig for det utenlandske overdragende selskap sitt latente skatteansvar etter skattelovforskriften § 11-21-10, og forplikter seg til omgående å melde fra om endringer i eierforholdene i selskapet.

Samtykke til skattefritak er det også gitt for gevinst ved bytte av deltakerandeler i utenlandsk selskap mot aksjer i et norsk heleid datterselskap. Som vilkår for fritak ble det blant annet krevd at skattemessig inngangsverdi på vedrelagsaksjene settes hos de deltakerne som er skattepliktige til Norge lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte deltakerandelene på realisasjonstidspunktet. Ved tilbakebetaling av innbetalt kapital knyttet til aksjene skal ethvert beløp som overstiger skattemessig inngangsverdi på aksjene skattlegges som utbytte fra selskapet. Videre skal gevinst ved senere realisasjon av aksjene være skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. Dersom senere realisasjon av vederlagsaksjer medfører skatteplikt til annet land i henhold til skatteavtale, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatten på gevinsten i forbindelse med realisasjonen av deltakerandelene til umiddelbar beskatning i Norge. For aksjonærer hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2-1 tredje ledd, eller som anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av gevinst på andeler mv. ved utflytting, jf. skatteloven § 10-70.

19.5 Departementets vurderinger

Det fremgår av innledningen at Stortinget den 21. desember 1996 ba Regjeringen i et egnet dokument om å legge frem en årlig orientering om departementets fritakspraksis.

Flere tilfeller av omorganisering av næringsvirksomhet er gjort skattefrie direkte i medhold av skatteloven. Som en følge av dette har fritaksordningen etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 fått vesentlig mindre betydning de senere årene. Antallet søknader har også gradvis gått betydelig ned, fra en topp på 65 behandlede søknader i 2001 til 8 i 2012 og altså 10 i 2013.

På denne bakgrunn mener departementet det bør vurderes om det er hensiktsmessig å videreføre en ordning med en formell orientering til Stortinget i disse sakene. I den tiden årlige redegjørelser har vært gitt, det vil si fra og med 1997, har Stortinget heller ikke hatt merknader til søknadsbehandlingen.

Det er et viktig hensyn at det er åpenhet i en anonymisert form om den fritakspraksis som følges. Departementet mener dette hensynet vel så godt kan ivaretas ved at en noen lunde tilsvarende redegjørelse som den som i dag gis i Prop. 1 LS, i fremtiden gis på Finansdepartementets hjemmeside.

Finansdepartementet mener på denne bakgrunn at orientering om departementets praksis etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22, fra og med saker avgjort i 2014, kun bør gis på departementets hjemmeside.

20 Avskrivningsregler for vindkraftanlegg

Fra 2012 har Norge støttet fornybar elektrisitetsutbygging gjennom det svensk-norske elsertifikatmarkedet. Norge og Sverige har begge forpliktet seg til å finansiere halvparten av utbyggingsmålet på 26,4 TWh i perioden 2012 – 2020. Energibransjen har påpekt at det er flere ulikheter i rammevilkårene som kan påvirke om utbygging skjer i Norge eller Sverige, og det er særlig vist til raskere avskrivninger for vindkraftanlegg i Sverige.

Regjeringen vil fremme forslag om gunstigere avskrivninger for vindkraftanlegg. Et forslag vil bli sendt på høring. Regjeringen tar sikte på å fremme et forslag for Stortinget våren 2015 og at de nye reglene gis virkning for inntektsåret 2015. Innføring av raskere avskrivninger for en avgrenset gruppe investeringer kan reise EØS-rettslige problemstillinger, og departementet vil vurdere spørsmål om notifikasjonsplikt etter EØS-avtalen nærmere før forslaget fremmes.

21 Omtale av enkelte merverdiavgiftssaker

21.1 Nøytral merverdiavgift i statlig sektor

Regjeringen varslet i Sundvolden-erklæringen at den ville innføre nøytral merverdiavgift i staten og helseforetakene, slik at flere private tjenestetilbydere kan bidra til å løse fellesskapets oppgaver. Saken ble også omtalt i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014). Regjeringen foreslår en ordning med nettoføring av merverdiavgift for statsforvaltningen jf. punkt 21.1.1 og Prop. 1 S (2014 – 2015) Statsbudsjettet 2015 (Gul bok). Regjeringen arbeider også med å utrede en ordning som kan nøytralisere merverdiavgiften for helseforetakene.

Statlig sektor er i hovedsak utenfor merverdiavgiftssystemet. De fleste virksomheter i statlig sektor har derfor ikke fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Merverdiavgiften skaper således en konkurransevridning når tjenester kan produseres med egne ansatte uten plikt til å beregne merverdiavgift, men blir belastet merverdiavgift dersom tilsvarende tjenester kjøpes av private.

21.1.1 Innføring av nettoføringsordning for ordinære statlige forvaltningsorgan

Regjeringen foreslår å innføre en ordning med nettoføring av merverdiavgiften i ordinære statlige forvaltningsorgan fra 1. januar 2015. De ordinære statlige forvaltningsorganene omfatter i hovedsak departementer og underliggende etater. Nettoføringsordningen innebærer at forvaltningsorganene ikke belastes merverdiavgiften i sine budsjetter og regnskaper, men kan føre merverdiavgiftsutgiftene på et sentralt kapittel og post for merverdiavgift. Det vil gjøre at merverdiavgiften ikke lenger er en kostnad for forvaltningsorganene. Dermed fjernes dagens konkurranseulempe for private aktører. Nettoføringsordningen er en administrativ ordning innen statsforvaltningen og er ikke en del av merverdiavgiftssystemet.

I arbeidet med å utrede nøytral merverdiavgift er det flere forhold som må vurderes nøye. Særlig viktig er det at det ikke legges opp til en ordning som skaper nye konkurransevridninger mot private tilbydere, og at statsstøtteregelverket i EØS-avtalen er overholdt. En ordning bør også være budsjettnøytral, slik at bevilgningene til statlige virksomheter blir justert ned tilsvarende forventede merverdiavgiftsutgifter. Fra 2015 foreslår regjeringen å innføre en ordning for ordinære bruttobudsjetterte statlige forvaltningsorgan som rapporter bevilgningsregnskap til statsregnskapet og har et mellomværende med statskassen. Det innebærer at nettobudsjetterte virksomheter og forvaltningsbedriftene holdes utenfor ordningen.

For å unngå at det oppstår nye konkurransevridninger i disfavør av private aktører, foreslås det at enkelte ordinære statlige forvaltningsorgan holdes utenfor ordningen. Dette er forvaltningsorgan som må antas å produsere, eller kunne produsere, visse tjenester i konkurranse med private aktører. Disse tjenestene er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Produsentene av tjenestene får dermed ikke fradragsført merverdiavgiften på anskaffelsene. Dette gjelder blant annet sosiale tjenester, undervisningstjenester og finansielle tjenester. Dersom slike statlige forvaltningsorganer hadde blitt omfattet av nettoføringsordningen, ville de fått en konkurransefordel ved at de ikke belastes merverdiavgift på anskaffelsene. Private aktører som produserer slike tjenester, vil fortsatt bli belastet merverdiavgift på sine innkjøp. NAV, Statens Vegvesen og BUF-etat er de største organene som holdes utenfor ordningen. Så snart som mulig skal det vurderes å ta flere av disse organene inn i ordningen. En utvidelse må baseres på en konkret vurdering. Tabell 21.1 gir en fullstendig oversikt over forvaltningsorganene som holdes utenfor. Forvaltningsorganene som inkluderes i ordningen nå, utgjør om lag 65 pst. av alle årsverk og om lag 50 pst. av samlede driftsutgifter i alle ordinære statlige forvaltningsorgan.

Det gjøres også visse begrensninger i hvilke merverdiavgiftsutgifter som kan nettoføres av forvaltningsorganene som inkluderes i ordningen. Merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven kap. 8, skal ikke kunne nettoføres. Dette gjelder blant annet merverdiavgift på varer og tjenester som også kan benyttes til formål privat, som servering, personkjøretøy mv. Dette er de samme begrensningene som gjelder i fradragsretten for merverdiavgiftspliktige virksomheter og i kompensasjonsordningen for kommuner og fylkeskommuner mv. Videre vil som hovedregel ikke merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom omfattes av ordningen. Det foreslås ikke endringer i merverdiavgiftsloven som følge av nettoføringsordningen.

Det legges opp til at nettoføringsordningen skal være provenynøytral. Det skjer ved at budsjettene til forvaltningsorganene som inkluderes i ordningen, nedjusteres tilsvarende deres forventede merverdiavgiftsutgifter. Tilsvarende budsjetteres alle forventede merverdiavgiftsutgifter på et sentralt kapittel og post for merverdiavgift hvor forvaltningsorganene kan føre sine merverdiavgiftsutgifter. Samlet sett anslås det å utgjøre 5,2 mrd. kroner. For en nærmere beskrivelse av gjennomføringen av nettoføringsordningen vises det til Prop. 1 S (2014 – 2015) Statsbudsjettet 2015 (Gul bok).

21.1.2 Arbeid med ordning for helseforetak

Helseforetakene fører ikke sine kostnader direkte i statsregnskapet slik ordinære statlige forvaltningsorganer gjør. Det må derfor velges en annen løsning enn ordningen med nettoføring av merverdiavgift som er valgt for statsforvaltningen. I tillegg blir det utfordrende å få til en budsjettnøytral omlegging, dvs. at bevilgningene til helseforetakene blir redusert tilsvarende forventet merverdiavgiftskompensasjon. Videre bør ordningen innrettes slik at det ikke oppstår nye konkurransevridninger, for eksempel ved at private tilbydere av helsetjenester belastes merverdiavgift på sine anskaffelser, mens offentlige tilbydere av slike tjenester får kompensert merverdiavgiftskostnadene.

Et forslag om å inkludere helseforetakene samt enkelte private aktører innen spesialisthelsetjenesten i kompensasjonsordningen for kommunesektoren var på høring i 2005. I høringsforslaget var investeringer holdt utenom. Mange høringsinstanser var den gang negative til at investeringer ble holdt utenfor, blant annet fordi det ville komplisere ordningen. Etter høringsrunden ble det konkludert med at kompensasjonsordningen også burde omfatte investeringer. Bondevik II-regjeringen besluttet at kompensasjonsordningen for helseforetak skulle utsettes pga. høyt investeringsnivå og store variasjoner i investeringsaktiviteten i sektoren. Det er fortsatt store variasjoner i investeringsaktivitet både mellom de enkelte helseforetakene og fra år til år.

Regjeringen tar sikte på å innføre en ordning med nøytral merverdiavgift for helseforetakene fra 1. januar 2016. Finansdepartementet vil i samarbeid med Helse- og omsorgsdepartementet utarbeide et forslag til en ordning som nøytraliserer merverdiavgiften for helseforetakene. Forslaget sendes på offentlig høring. Det tas sikte på å presentere et konkret forslag til utforming av en ordning for Stortinget i statsbudsjettet for 2016.

21.2 Merverdiavgift på aviser

Etter merverdiavgiftsloven § 6-1 er aviser trykt på papir fritatt for merverdiavgift. Fritak innebærer fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til virksomheter, men at det ved omsetning av trykte aviser skal beregnes merverdiavgift med en sats på null. Fritak innebærer dermed indirekte støtte gjennom merverdiavgiftssystemet. Fritaket omfatter ikke aviser og nyhetsmedier i elektronisk form. Dette anses som elektroniske tjenester som ilegges merverdiavgift med alminnelig sats. For 2014 er fritaket anslått å innebære en støtte til papiravisene på om lag 1,5 mrd. kroner sammenlignet med ordinær merverdiavgiftssats på 25 pst.

Regjeringen har i Sundvolden-erklæringen varslet at det skal arbeides med sikte på å innføre en felles, lav merverdiavgiftssats på papir- og e-aviser. Innføring av felles merverdiavgiftssats på papiraviser og aviser på elektronisk form kan gi mer nøytral avgiftslegging av aviser. Når en sats settes lavere enn den generelle på 25 pst., må det avgrenses hvilke elektroniske tjenester som skal få redusert merverdiavgiftssatsen til 8 pst., og hvilke som fortsatt skal ilegges 25 pst. merverdiavgift.

Det vil bli krevende å definere og avgrense elektroniske aviser som skal ha lav sats. Dette ble også påpekt av Mediestøtteutvalget (NOU 2010: 14) som uttalte:

«Innføring av lav sats på digitale redaksjonelle tjenester vil medføre nye avgrensningsproblemer for digitale medier, knyttet til en nærmere definisjon av nyheter, aktualitetsstoff og samfunnsdebatt. Det vil bli utfordrende å skille mellom støtteberettiget innhold og aktører som kun tilbyr ren underholdning eller annen informasjon som ikke har krav på støtte gjennom redusert sats.»

Etter EUs merverdiavgiftsdirektiv skal elektroniske tjenester, uansett digitalt innhold, ilegges den generelle satsen. Dermed kan ingen av medlemslandene i EU innføre lavere satser på elektroniske tjenester, herunder e-aviser. Heller ikke fra land utenfor EU har en erfaring med å praktisere en avgrensning av lav merverdiavgiftssats på elektroniske aviser.

Særlig vanskelig vil avgrensningen bli for utenlandske næringsdrivende som er avgiftspliktige ved salg av elektroniske tjenester til forbrukere i Norge. I den norske ordningen for innkreving av slik merverdiavgift fra utenlandske næringsdrivende (VOES), er det lagt vekt på at ordningen skal være så enkel som mulig for å få utenlandske næringsdrivende til å registrere seg over internett og beregne norsk merverdiavgift med 25 pst. ved salg av elektroniske tjenester til norske forbrukere. Dette gjelder også e-aviser. Når de utenlandske næringsdrivende må vurdere innholdet i den elektroniske tjenesten, vil dette komplisere ordningen og kan øke faren for manglende registrering og beregning av korrekt avgift. Dette kan svekke etterlevelsen av ordningen.

Avgiftstekniske hensyn tilsier at kun kopier av papiravisen, i for eksempel pdf-format, omfattes av den lave satsen. En slik avgrensning synes praktiserbar. Den kan imidlertid bidra til å bremse den teknologiske utviklingen i dette markedet og derfor være lite framtidsrettet. Andre avgrensninger som går videre enn dette, vil innebære at det må skilles mellom tekst og bilder som er berettiget til lav sats, og annet innhold som ikke er det, for eksempel lyd, film og andre tekster og bilder. Dersom e-avisene kan omfatte lyd og film og fortsatt oppnå lav sats, kan aktører som kun tilbyr TV og musikk få en konkurranseulempe. Desto mer innhold som anses som en del av e-avis med lav sats, jo større vil konkurransevridningene bli. En vid definisjon av e-aviser vil dessuten gi et større provenytap. Uansett hvordan avgrensningen utformes, vil den kunne påvirke den teknologiske utviklingen på markedet. Det er de registrerte næringsdrivende som selv skal beregne og betale korrekt avgift. Aktørene må derfor vurdere i hvilken grad de omsetter elektroniske aviser som er berettiget lav sats eller ikke. Deres administrative kostnader ved beregning og betaling av merverdiavgift vil dermed øke.

I dag er omsetningen av e-aviser forholdsvis beskjeden. En reduksjon av merverdiavgiftssatsen på e-aviser til 8 pst. vil derfor gi et begrenset provenytap på kort sikt. Dersom merverdiavgiftssatsen på papiraviser øker til 8 pst., vil provenyet samlet sett øke på kort sikt. En omlegging til en felles sats på 8 pst. vil først gi et provenytap når e-avisene utgjør mer enn en tredel av omsetningsverdien. Størrelsen på provenytapet vil avhenge av avgrensningen som velges, og om andre elektroniske tjenester eventuelt får redusert sats (tidsskrift, ukeblad, bøker).

Regjeringen har satt i gang et arbeid med sikte på å notifisere en felles, lav merverdiavgiftssats på 8 pst. på papir- og e-aviser. For papiraviser legges det opp til å innføre en overgangsordning som varer i 5 år. Avgrensningen og utformingen av overgangsordningen vurderes nærmere i forbindelse med notifiseringen. Det må forventes at EFTAs overvåkingsorgan (ESA), kan ha syn på avgrensningen av e-aviser og overgangsordningen for papiraviser. Siden det ikke er tillatt med redusert sats på elektroniske tjenester i EU, er det usikkert om ESA vil godkjenne en slik ordning for Norge.

Avgrensningen av e-aviser og notifikasjonen til ESA vil bli utarbeidet av Finansdepartementet i samråd med Kulturdepartementet og Nærings- og fiskeridepartementet. Redusert sats på e-aviser krever endringer i merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftsforskriften. Disse må sendes på høring på ordinær måte. Dette er prosesser som vil ta noe tid. Det er foreløpig for tidlig å angi en konkret tidsplan, men en felles lav sats på papir- og e-aviser kan tidligst foreslås i Revidert nasjonalbudsjett 2015 med ikrafttredelse 1. juli 2015. Sakens kompleksitet, i tillegg til at ny regler må notifiseres og godkjennes av ESA og må på offentlig høring, tilsier at et mer realistisk innføringstidspunkt er 1. januar 2016.

21.3 Merverdiavgift på fast eiendom

Finansdepartementet har startet et større utredningsarbeid om merverdiavgiftsregelverket og fast eiendom. Dette arbeidet har vært omtalt i Prop. 1 LS (2013 – 2014) Proposisjon til Stortinget (forslag til lovvedtak og stortingsvedtak) punkt 25.1. Finanskomiteen tok omtalen til orientering, se Innst. 4 LS (2013 – 2014) punkt 33.3.

Arbeidet ble også omtalt i forbindelse med at det ble fremmet forslag til lovendringer i Prop. 94 LS (2013 – 2014) Proposisjon til Stortinget (forslag til lovvedtak og stortingsvedtak) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga kapittel 4. Her ble det foreslått enkelte forenklinger i regelverket for frivillig registrering av utleie av bygg eller anlegg. Forslaget ble vedtatt av Stortinget med ikrafttredelse 1. juli 2014, se endringslov 20. juni 2014 nr. 36 Lov om endringar i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven). Lovendringene innebar at kravet til søknad for allerede ordinært registrerte utleiere av bygg eller anlegg ble opphevet. I tillegg ble det innført enkelte endringer i tidspunktet for når den frivillige registreringen skal gjelde fra. Dette gir utleierne noe mer tid på å områ seg uten å miste retten til en effektiv fradragsrett.

I den gjenstående delen av utredningsarbeidet vil en blant annet vurdere mulighetene for å innføre merverdiavgiftsplikt ved omsetning av nye bygninger mv. i tråd med regelverket som gjelder i de fleste EU-land. Spørsmålet om utforming av merverdiavgiftsreglene ved omsetning av nye bygninger mv. og utleie av næringseiendom bør ses i sammenheng.

Det videre utredningsarbeidet må prioriteres opp mot andre viktige oppgaver i departementet. Det er på nåværende tidspunkt derfor ikke mulig å angi en nærmere tidsplan for dette arbeidet og når et eventuelt lovforslag kan legges fram for Stortinget. Eventuelle forslag til regelendringer vil bli sendt på høring før det legges fram for Stortinget.

21.4 Endringer i representantordningen for merverdiavgift

Fra 1. juli 2013 ble det innført enkelte endringer i ordningen med registrering ved representant for næringsdrivende som ikke har hjemsted eller forretningssted i Norge, se Prop. 150 LS (2012 – 2013) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga kap. 6. Endringene innebar blant annet at representanten ikke lenger er ansvarlig for betaling av merverdiavgift. Endringen omfatter bare de tilfeller der den næringsdrivende hører hjemme i en stat som Norge har avtale med om utveksling av informasjon og innkreving av merverdiavgift. Samtidig ble krav om at salgsdokumentasjon skal sendes gjennom representanten, opphevet. Bakgrunnen for endringene er at EFTAs overvåkningsorgan (ESA) i en grunngitt uttalelse i 2012 konkluderte med at representantordningen kan være i strid med EØS-avtalen artikkel 11 (forbud mot kvantitative importrestriksjoner) og artikkel 36 (forbud mot restriksjoner som hindrer fri flyt av tjenester). I Prop. 150 LS (2012 – 2013) ble det derfor samtidig varslet at det skal arbeides med større endringer i ordningen.

Departementet arbeider nå med en gjennomgang av hele representantordningen. Flere land stiller ikke lenger krav om at utenlandske næringsdrivende har representant, og departementet ser behov for å modernisere det norske merverdiavgiftsregelverket på dette området. Departementet tar sikte på å sende et forslag om regelendringer på høring så tidlig som mulig i 2015. Departementet vil komme tilbake til saken etter at høringen er avsluttet.

21.5 Notifikasjon til ESA av merverdiavgiftsfritak for elbiler

I statsbudsjettet for 2014 ble det vedtatt å frita leasing av elbiler og omsetning av elbilbatterier for merverdiavgift. Fritaket reiser EØS-rettslige problemstillinger og må notifiseres til EFTAs overvåkningsorgan (ESA) før det kan innføres, se omtale i Prop. 94 LS (2013 – 2014) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga kapittel 12. Fritaket har derfor ikke trådt i kraft.

Samtidig med notifikasjonen av fritaket for leasing av elbiler og omsetning av elbilbatterier vil det eksisterende fritaket for omsetning av nye elbiler bli notifisert. Dette har bidratt til at saken har blitt omfattende.

Regjeringen vil i tråd med Sundvolden-erklæringen føre en offensiv klimapolitikk og forsterke klimaforliket. Regjeringens klare mål er å gjennomføre en avgiftsstimulans også for leasing av elbiler og elbatterier. Dette vil også sikre en hensiktsmessig likebehandling av å eie og lease slike biler. For å oppnå dette har departementet sett det nødvendig å gjøre et grundig forarbeid før saken notifiseres og er nå i ferd med å sluttføre notifikasjonen slik at den kan sendes til ESA i høst. Arbeidet skjer i dialog med Nærings- og fiskeridepartementet og Klima- og miljødepartementet. Fritaket vil bli iverksatt så snart ESAs godkjennelse foreligger.