2 Merverdiavgiftsregelverket på kultur- og idrettsområdet

2.1 Innledning

Merverdiavgiften ble innført i Norge 1. januar 1970 og er en generell forbruksavgift som oppstår ved omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. Merverdiavgiftssystemets formål er å skaffe staten inntekter.

Registrerte avgiftssubjekter oppkrever merverdiavgiften på vegne av staten, og avgiften skal som hovedregel beregnes av alle ledd i omsetningskjeden. Ved at registrerte avgiftssubjekter har rett til å føre inngående merverdiavgift til fradrag i avgiftsoppgjøret med staten, blir avgiften som innbetales fra det enkelte ledd i omsetningskjeden beregnet på grunnlag av merverdien eller verditilveksten som er skapt i det innbetalende leddet. Fradragsretten gir avgiftsmessig nøytralitet ved omsetning av varer og tjenester mellom registrerte avgiftssubjekter. Det er først når varen eller tjenesten er omsatt til den som etter systemet anses som forbruker, det vil si enhver som ikke har fradragsrett, at avgiften er opptjent på statens hånd.

Den alminnelige merverdiavgiftssatsen er 25 pst. Det benyttes en redusert sats på 14 pst. ved omsetning av næringsmidler. I tillegg gjelder en redusert sats på 8 pst. på enkelte tjenesteområder.

Merverdiavgiften reguleres av Stortingets vedtak om merverdiavgift (merverdiavgiftsvedtaket), lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften). Loven erstattet tidligere lov 19. juni 1969 nr. 66 (merverdiavgiftsloven 1969) og er i all hovedsak en teknisk revisjon av denne. Gjeldende merverdiavgiftslov trådte i kraft 1. januar 2010. Om forarbeidene til den nye loven vises det til Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) Om lov merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O nr. 120 (2008-2009).

Nedenfor gis en beskrivelse av merverdiavgiftsregelverket på kultur- og idrettsområdet samt for frivillige organisasjoner. For å få fram helheten gis det også en generell beskrivelse av merverdiavgiftssystemet.

2.2 Generelt om merverdiavgiftsregelverket

2.2.1 Nærmere om merverdiavgiftsplikten

2.2.1.1 Omsetning, uttak og innførsel

Merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, og den vanligste aktiviteten som utløser avgiftsplikt er omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a definerer omsetning som levering av varer og tjenester mot vederlag. Det må dreie seg om en gjensidig forpliktende transaksjon for at det skal kunne sies å utgjøre omsetning.

I enkelte tilfeller kan det være vanskelig å avgjøre om det foreligger omsetning. Det kan være tilfellet bl.a. når virksomheten mottar offentlige tilskudd. Som hovedregel anses subjekter som utfører en virksomhet basert på offentlige tilskudd, ikke å omsette varer og tjenester til det offentlige. Tilskuddsmottakerne skal i slike tilfeller dermed ikke oppkreve merverdiavgift av de offentlige tilskuddene. Offentlig tilskudd kan imidlertid i visse tilfeller være så konkret knyttet til en gjenytelse at det blir å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Finansdepartementet ga 15. juni 2001 en fortolkningsuttalelse om forskningstjenester, hvor det i tilknytning til kravet om omsetning ble vist til visse momenter som på generelt grunnlag kan tale for at offentlige tilskudd utgjør vederlag for en vare- eller tjenesteleveranse. Det ble i uttalelsen vist til at følgende momenter kan tale for at et offentlig tilskudd anses som vederlag:

• oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås,

• den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende,

• den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført og

• tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål.

Momentene som er nevnt i denne uttalelsen er senere vektlagt i forvaltningspraksis.

For at det skal bli lik avgiftsbelastning på alt forbruk, må avgiftspliktige virksomheter på nærmere vilkår beregne merverdiavgift også ved uttak av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 flg. Det skal beregnes merverdiavgift bl.a. ved uttak til privat forbruk, eksempelvis dersom en butikkeier tar med matvarer hjem fra butikken eller ansatte i en rørleggervirksomhet utfører rørleggertjenester på eierens privatbolig.

Uttak av tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag er fritatt fra plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift, se merverdiavgiftsloven § 6-19 første ledd.

Det oppstår også merverdiavgiftsplikt ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29. På denne måten blir varer som innføres ilagt den samme avgiftsmessige behandlingen som varer som selges innenlands. Plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel gjelder for alle som innfører en vare og ikke bare for registrerte avgiftssubjekter. Avgiften innberettes og betales til toll- og avgiftsmyndighetene.

Det skal også beregnes merverdiavgift ved innførsel av fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Denne plikten oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Plikten til å beregne og innbetale avgiften påhviler som hovedregel mottakeren (omvendt avgiftsplikt).

2.2.1.2 Krav til næringsvirksomhet

Et annet vilkår for merverdiavgiftsplikt er at omsetningen skjer i næring. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt, den samme som i skatteretten. Begrepets innhold er blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, det vil si at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår.

Offentlig virksomhet, definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j, skal beregne merverdiavgift av avgiftspliktig omsetning selv om omsetningen ikke skjer i næring.

2.2.1.3 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Alle næringsdrivende og offentlige virksomheter som har avgiftspliktig omsetning som overstiger 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret og beregne og betale merverdiavgift av denne omsetningen (utgående merverdiavgift), jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd, § 2-1 første ledd og § 1-3 første ledd bokstav d. Frivillig sektor har en særskilt beløpsgrense for registrering på 140 000 kroner.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 14-3 tredje ledd at dersom merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak er falt under den til enhver tid gjeldende beløpsgrensen i § 2-1 første og annet ledd uten at virksomheten er slettet i medhold av særskilte grunner og med hjemmel i § 14-3 første og annet ledd, skal avgiftssubjektet forbli registrert i minst to hele kalenderår. Bestemmelsen praktiseres slik at sletting først skal skje når omsetning og uttak de tre foregående kalenderår har ligget under beløpsgrensen for registrering.

2.2.2 Nærmere om fradragsretten

Hovedregelen er at registrerte avgiftssubjekter har rett til fradrag for merverdiavgift som er påløpt ved kjøp av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten (inngående merverdiavgift), jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det er en forutsetning for fradragsrett at anskaffelsen er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Hvis en næringsdrivende har både omsetning som er avgiftspliktig og omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven (delt virksomhet), vil den næringsdrivende ha fradragsrett for inngående merverdiavgift i den grad anskaffelsen er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, se merverdiavgiftsloven § 8-2.

Etter merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 kan fordeling av felles driftsutgifter skje på grunnlag av virksomhetens avgiftspliktige omsetning i forhold til virksomhetens samlede omsetning. Alle driftsinntekter fra de virksomhetsområdene hvor anskaffelsen brukes må tas med ved en slik fordeling, også offentlige tilskudd. Dersom det mottas slike tilskudd, må avgiftssubjektet ta stilling til hvilken del av virksomheten tilskuddene er gitt til. Dersom tilskuddene mottas til den avgiftspliktige delen av virksomheten, vil forholdstallene endres og virksomheten vil få et høyere fradrag.

Regelverket for delte virksomheter skaper vanskelige grensedragninger som gir administrative problemer og uheldige tilpasninger. Undersøkelser har vist at næringsdrivende med delt virksomhet har større administrative kostnader enn ordinære avgiftspliktige 1 .

De senere årene har Høyesterett behandlet flere saker som omhandler omfanget av fradragsretten. Dette har resultert i bl.a. at fradragsretten for delte virksomheter er blitt utvidet sammenliknet med tidligere forvaltningspraksis. Om rettspraksis vises det bl.a. til Hunsbedt-dommen (Rt. 2003 side 1821), Porthuset-dommen (Rt. 2005 side 951), Bowling-dommen (Rt. 2008 side 932) og Agder lagmannsretts dom i Dyrepark-saken (Utv-2008-1210).

I Skattedirektoratets fellesskriv 25. juni 2009 til skattekontorene viser direktoratet til resultatet i Bowling-dommen og Høyesteretts ankeutvalgs konklusjon om at Dyrepark-saken ikke skulle tas inn til behandling. Direktoratet legger på bakgrunn av dette til grunn at Høyesterett har slått fast hva som er vurderingstemaet når man skal ta stilling til om det foreligger en fellesanskaffelse. I fellesskrivet siteres deretter premiss 38 i Bowling-dommen der førstvoterende uttalte:

«Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»

Visse anskaffelser gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift selv om de er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-3 og 8-4. Dette er anskaffelser som til tross for nevnte bruk må sies å ligge nært opp til vanlig forbruk. Eksempler på slike anskaffelser er omkostninger vedrørende servering og representasjon, varer til bruk til gaver, kost og naturalavlønning, varer og tjenester som skal dekke bolig- og andre velferdsbehov samt kunst og personkjøretøyer.

Når det gjelder fradragsrettens omfang ble det i Ot.prp. nr. 61 (2006-2007) varslet at Finansdepartementet arbeider med å foreslå endringer i fradragsbestemmelsene. Finansdepartementet antar her at det store antallet klagesaker og rettssaker viser at det er nødvendig å lage klarere fradragsbestemmelser. Finansdepartementet tok sikte på å komme tilbake til saken i forbindelse med budsjettet for 2008, men i St.prp. nr. 1 (2007-2008) ble det varslet at Finansdepartementet trenger noe mer tid på arbeidet med nye fradragsbestemmelser.

Merverdiavgiftsloven inneholder også generelle bestemmelser om justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på større driftsmidler (kapitalvarer) når forutsetningene for fradraget endrer seg etter anskaffelsen, se merverdiavgiftsloven §§ 9-2 til 9-5. Formålet med justeringsbestemmelsene er at fradragsføringen både faktisk og økonomisk skal gjenspeile kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over noe tid, og ikke bare på anskaffelsestidspunktet.

Bestemmelsene innebærer i hovedtrekk at fradraget for inngående merverdiavgift for kapitalvarer (fast eiendom og driftsmidler over en viss verdi) skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og avgiftspliktige aktiviteter endres i hhv. 10 og 5 år (justeringsperioden) etter anskaffelsen. Dette vil f.eks. være tilfellet dersom kapitalvaren selges, tas ut eller det skjer andre bruksendringer i justeringsperioden.

2.2.3 Unntak og fritak

Unntak og fritak er to sentrale begreper i merverdiavgiftsretten. Merverdiavgiftsloven inneholder en definisjon av disse to begrepene, se § 1-3 første ledd bokstav g og h.

Med unntak menes omsetning eller uttak som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Unntak innebærer med andre ord at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift. På den annen side foreligger det heller ingen fradragsrett for inngående merverdiavgift. Unntakene, både når det gjelder omsetning og uttak, er samlet i merverdiavgiftsloven kapittel 3.

Med fritak menes omsetning og uttak som er omfattet av merverdiavgiftsloven, men der det ikke skal beregne utgående merverdiavgift (nullsats). Det vil si at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomhet med den fritatte omsetningen. Fritatt omsetning og uttak er regulert i merverdiavgiftsloven kapittel 6. Fritakene som gjelder ved innførsel av varer framgår av merverdiavgiftsloven kapittel 7.

Etter merverdiavgiftsloven 1969 § 70 kunne Finansdepartementet frita helt eller delvis fra avgiftsplikt når det forelå særlige forhold. Bestemmelsen var ment som en sikkerhetsventil til bruk i tilfeller som ikke har vært overveid av lovgiver, og hvor plikten til å beregne merverdiavgift framsto som en utilsiktet virkning av merverdiavgiftslovgivningen. Bestemmelsen ble brukt både i enkelttilfeller og til å gi mer generelle dispensasjoner (vedtak av forskrifts innhold). I gjeldende merverdiavgiftslov er kompetanse til å treffe enkeltvedtak om unntak fra loven, fritak for merverdiavgift og til å bestemme at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel videreført i merverdiavgiftsloven § 19-3 første ledd. Kompetansen til å treffe vedtak av forskrifts innhold er ikke videreført.

2.3 Gjeldende rett på kulturområdet

2.3.1 Innledning

Unntakene innen kultur- og underholdningssektoren omfatter inngangsbilletter til teater-, opera-, ballett- og sirkusforestillinger, konsertarrangementer og utstillinger i gallerier og museer. Videre er adgang til fornøyelsesparker, opplevelsessentre, dansetilstelninger med levende musikk og datatreff og lignende arrangementer rettet mot barn og ungdom unntatt fra loven. Også formidling av billetter til slike arrangementer er unntatt. Videre er omsetning og formidling av omvisningstjenester unntatt fra loven.

Unntakene gjelder uavhengig av hva slags subjekt som tilbyr tjenestene. Både offentlige, støttebaserte subjekter og rene kommersielle subjekter er omfattet.

Nedenfor gis det en nærmere beskrivelse av unntakene i merverdiavgiftsloven § 3-7 første og tredje ledd. Merverdiavgiftsloven inneholder også andre unntak fra merverdiavgiftsplikten på kulturområdet, bl.a. for kunstverk og opphavsrett. Disse omtales ikke her.

2.3.2 Adgang til konserter, teater-, opera- og ballettforestillinger mv.

I merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd er det fastsatt unntak for omsetning og formidling av tjenester i form av adgang til teater-, opera- og ballettforestillinger, konserter, sirkus, dansetilstelninger med levende musikk, samt datatreff og lignende arrangementer rettet mot barn og ungdom. Unntaket omfatter ikke striptease.

Unntakene omfatter omsetning av inngangsbilletter, det vil si at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift på vederlag for adgangen til arrangementene. Annen virksomhet som drives av arrangøren, eksempelvis omsetning av varer som ikke er av bagatellmessig verdi, servering og garderobebetjening er ikke omfattet av dette unntaket. Enkelte ganger kan inngangsbilletten dekke flere tjenester. Er eksempelvis servering inkludert i inngangsbilletten, må den delen av vederlaget som gjelder servering skilles ut og avgiftsberegnes.

Merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd tredje punktum fastsetter unntak for programmer, suvenirer og lignende gjenstander av bagatellmessig verdi som omsettes i forbindelse med arrangementene. Bestemmelsen tar sikte på å unnta et mer tilfeldig utvalg av masseproduserte ting og ikke vanlige bruksgjenstander. Dette unntaket er tolket snevert i forvaltningspraksis. Ved omsetning av eksempelvis et teaterprogram som inneholder annonser, vil omsetningen av annonsene være merverdiavgiftspliktig etter de alminnelige bestemmelsene.

Det er lagt til grunn at unntakene knytter seg til tjenestens art. Dette betyr at det ikke har noen betydning hvilke subjekter som står for drift, hva som er formålet med arrangementet eller hvilken type lokaler forestillingen blir framført i.

Det er i forarbeidene uttalt at musikaler og revyer omfattes av unntaket, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001). Videre er det i forvaltningspraksis lagt til grunn at også kabareter og stand up-forestillinger er omfattet av unntaket og at unntaket for ballett ikke omfatter bare tradisjonell ballett, men også jazzballett, folkedans mv. Unntaket for konserter gjelder alle typer konserter med klassisk musikk, så vel som rockekonserter.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd omfatter også adgang til dansetilstelninger med levende musikk. Dersom dansingen utgjør bare et element i et arrangements samlede underholdningstilbud, må det avgjøres konkret om det foreligger en tilstelning som omfattes av unntaket. Unntaket er avgrenset til dansetilstelninger med levende musikk, noe som medfører at det er avgiftsplikt for inngangspenger til diskotek.

Unntaket omfatter også adgang til datatreff og lignende arrangementer rettet mot barn og ungdom. Unntaket er ment å være en samlebetegnelse på en rekke typer arrangementer med den fellesnevneren at deltakerne deler interessen for data og spill som eksempelvis rollespill, brettspill, samlekortspill eller miniatyrspill. Et datatreff vil normalt kjennetegnes ved at deltakerne betaler en adgangsbillett for å kunne delta aktivt i det som skjer, noe som skiller slike arrangementer fra f.eks. en datamesse/salgsmesse for datautstyr der adgangsbilletten primært er en betaling for å overvære det som skjer. De sistnevnte arrangementene er avgiftspliktige.

2.3.3 Adgang til utstillinger i museer og gallerier

I merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd er det videre fastsatt unntak for omsetning og formidling av tjenester i form av adgang til utstillinger i gallerier og museer.

Unntaket omfatter omsetning av inngangsbilletter. Annen virksomhet som drives av arrangøren er ikke omfattet av dette unntaket, eksempelvis kioskvirksomhet, servering og garderobebetjening. Unntaket omfatter heller ikke oppdrag med vurdering og taksering av gjenstander og kunstverk. Dersom museer eller gallerier omsetter programmer, suvenirer og lignende, vil dette være unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd tredje punktum.

2.3.4 Adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre

Omsetning og formidling av tjenester i form av adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd.

Det foreligger begrenset forvaltningspraksis knyttet til forståelsen av unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentre. Praksisen bygger bl.a. på Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 15. juni 2001. I denne fortolkningsuttalelsen ga Finansdepartementet sitt syn på avgrensningen av unntaket. Nedenfor gis det en omtale av enkelte spørsmål knyttet til fortolkningen. For en mer utfyllende beskrivelse av hvilke spørsmål bestemmelsen reiser, vises det til fortolkningsuttalelsen av 15. juni 2001.

Det er omsetning som gjelder «adgang til» fornøyelsesparker eller opplevelsessentre som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Foruten å omfatte inngangsbillettene omfatter unntaket også særskilt vederlag som betales for de ulike attraksjonene forutsatt at aktivitetene inngår som en del av det samlede fornøyelses- og opplevelsestilbudet ved anlegget. Annen virksomhet som drives av arrangøren vil ikke være omfattet av unntaket, eksempelvis varesalg og servering.

Det kan stilles opp enkelte typiske kjennetegn på fornøyelsesparker og opplevelsessentre. Et typisk trekk som vil kunne kjennetegne begge typer anlegg, er at det er gjort investeringer innenfor et geografisk avgrenset område som folk betaler for å få adgang til. Et annet typisk trekk vil være at det er tale om faste anlegg av et visst omfang og med permanent drift. Disse kjennetegnene er imidlertid kun utgangspunkter for vurderingene, og unntak kan tenkes. Det er f.eks. antatt at et omreisende tivoli, ut fra likebehandlingshensyn, omfattes av unntaket for fornøyelsesparker selv om det i disse tilfellene ikke er tale om noe fast anlegg.

Begrepet opplevelsessenter favner vidt. Opplevelsessentre vil f.eks. være anlegg som har til formål å vise fram, underholde eller lære bort noe ved å gi publikum anledning til å delta på aktiviteter som er basert på natur, historie, kultur eller eventyr mv. Ulike badeland vil også komme innenfor unntaket. Det samme vil gjelde der det i forbindelse med tradisjonelle turistattraksjoner tas betaling for ulike innretninger, og der man mot betaling tilbyr opplevelser og attraksjoner knyttet til utøvelsen av ulike næringer, ofte vinklet mot produksjonsmetoder, f.eks. nedlagte gruver, åpne gårder og industribedrifter i daglig drift.

Begrepene fornøyelsespark og opplevelsessenter omfatter et stort antall ulike anlegg og innretninger. I forvaltningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at årlige arrangementer som messer, festivaler, markeder og spel faller utenfor den naturlige språklige forståelsen av begrepene og at inngangsbilletter til slike arrangementer i utgangspunktet vil være avgiftspliktige.

2.3.5 Omvisningstjenester

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-7 tredje ledd at omsetning og formidling av omvisningstjenester er unntatt fra loven. Begrunnelsen for unntaket var de omfattende unntakene innenfor reiselivsnæringene som ble videreført i forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001. Det var ønskelig at regelverket skulle være nøytralt hva gjelder de ulike aktørene. Unntaket er gitt en nærmere omtale i Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) kapittel 6 og Innst. O. nr. 130 (2000-2001).

Unntaket omfatter ulike fører-, omvisnings- og informasjonstjenester som eksempelvis omvisning i historiske bygg og førertjenester i naturen hvor det samtidig gis informasjon om de ulike attraksjonene. Rene informasjonstjenester som ikke har tilknytning til omvisning er ikke omfattet.

2.4 Gjeldende rett på idrettsområdet

2.4.1 Innledning

Det er fastsatt omfattende unntak fra merverdiavgiftsplikten på idrettsområdet. Unntaket omfatter bl.a. omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter, f.eks. skal det ikke beregnes merverdiavgift ved omsetning av billetter til svømmehaller og årskort til treningsstudioer. Videre er omsetning av inngangsbilletter til idrettsarrangementer og formidling av slike unntatt fra merverdiavgiftsloven. Disse unntakene kan i noen grad overlappe unntaket for medlemskontingenter, idet kontingenter ofte vil være vederlag for rett til å trene og dessuten vil kunne gi fri adgang til foreningens idrettsarrangementer. Unntaket for medlemskontingenter er nærmere omtalt i avsnitt 2.5.4.9.

Nedenfor gis en beskrivelse av unntakene i merverdiavgiftsloven § 3-8.

2.4.2 Adgang til idrettsarrangementer

Merverdiavgiftsloven § 3-8 første ledd unntar omsetning og formidling av adgang til idrettsarrangementer. Tjenesteyterne vil først og fremst være aktører innen idretten, men kan også være rent kommersielle arrangører av profesjonelle stevner og lignende. Som eksempler på omsetning som kommer innenfor unntaket, kan nevnes salg av inngangsbilletter til en fotballkamp eller et skøytestevne.

Det er tjenester «i form av adgang til» som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten, slik at unntaket som nevnt bare gjelder inngangsbillettene. Annen virksomhet som drives av arrangøren er derfor ikke omfattet av dette unntaket. Dersom en arrangør av et idrettsarrangement omsetter senderettighetene til arrangementet til et tv-selskap, er ikke denne omsetningen unntatt.

Ved vurderingen av om det foreligger et idrettsarrangement, vil utgangspunktet være om det arrangeres en type aktivitet som blir drevet av særforbundene tilsluttet Norges idrettsforbund og olympiske og paralympiske komité (NIF). Rett til å overvære bilsport- og travarrangement vil også omfattes. Avgrensningen er i utgangspunktet sammenfallende med unntaket for rett til å utøve idrettsaktiviteter, se avsnitt 2.4.3.

2.4.3 Idrettsaktiviteter

Etter merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd er det unntak for omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter. Unntaket retter seg mot tjenester som ytes overfor utøverne av idrettsaktiviteter, f.eks. tilbud om trening, instruksjon, deltakelse i konkurranser, adgang til anlegg og lignende. Tjenestene omsettes mot ulike kontingenter som medlemskontingent, startkontingent, vederlag for spesiell instruksjon mv. Tjenesteyterne vil først og fremst være idrettens egne organer, f.eks. klubber, lag eller forbund, men adgang til svømmehaller og lignende tilbys også av det offentlige. Også rent kommersielle virksomheter tilbyr tjenester til utøvere av fysisk aktivitet, f.eks. treningsstudioer.

Ved vurderingen av om det foreligger en idrettsaktivitet vil utgangspunktet være om dette er en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet NIF.

Selv om bilsport, herunder gokart samt travsport, treningsstudioer mv. ikke drives av særforbundene tilsluttet NIF, er det i forvaltningspraksis lagt til grunn at også salg av rett til å utøve disse aktivitetene omfattes av unntaket for omsetning av idrettsaktiviteter.

Omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere kan være knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet. Det er lagt til grunn at denne omsetningen ikke skal avgiftsberegnes. Av konsekvenshensyn er det også lagt til grunn at heller ikke salg/utleie av idrettsutøvere fra andre enn idrettslag skal avgiftsberegnes. En spilleragent som beregner seg vederlag for gjennomføringen av salget av spilleren vil imidlertid ikke være unntatt. Dette er en selvstendig avgiftspliktig formidlingstjeneste.

Forutsatt at det utøves næringsvirksomhet skal det beregnes merverdiavgift av vederlaget (startpenger mv.) idrettsutøvere mottar for å delta i idrettsarrangementer.

Eventuelle premiepenger til utøveren er ikke avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven. Avgiftsmyndighetene har lagt til grunn at utøveren i disse tilfellene ikke leverer noen motytelse og at vederlaget følgelig ikke skal avgiftsberegnes.

Tjenester som må anses som skjønnhetspleie er utenfor unntaket. Dette betyr eksempelvis at virksomheter som driver treningsstudio eller svømmeanlegg, blir avgiftspliktige for den delen av virksomheten som vedrører solsenger og annen skjønnhetspleie. Aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter vil heller ikke omfattes av unntaket dersom formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett, eksempelvis dans på diskotek.

Unntaket for omsetning av idrettsaktiviteter må avgrenses mot avgiftspliktig omsetning og utleie av varer. Dette betyr bl.a. at salg og utleie av golfutstyr må avgiftsberegnes etter de alminnelige bestemmelsene.

Idrettsforeninger er, på lik linje med andre frivillige organisasjoner og foreninger, i utgangspunktet avgiftspliktige etter de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven i den grad de omsetter avgiftspliktige varer og tjenester i næring. Slike foreninger anses imidlertid som hovedregel som allmennyttige organisasjoner, og de særlige merverdiavgiftsbestemmelsene som gjelder for slike organisasjoner vil derfor ofte ha betydning for idrettslagenes merverdiavgiftsrettlige posisjon, se avsnitt 2.5.

2.4.4 Undervisningstjenester

Det vederlaget idrettstrenere, helsestudiotrenere, personlige trenere og lignende beregner for sine tjenester er ikke omfattet av unntaket for omsetning av idrettsaktiviteter. I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at slike tjenester må anses som opplæring i praktiske ferdigheter og omfattet av undervisningsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd.

2.4.5 Utleie av fast eiendom

Utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er som et utgangspunkt unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Unntaket gjelder i prinsippet uavhengig av hva leietaker skal benytte den fast eiendommen til. Det skal derfor ikke beregnes merverdiavgift ved eksempelvis utleie av idrettslokaler til bruk for idrettsaktiviteter eller til bruk for kunstutstillinger.

2.5 Merverdiavgiftsregelverket for frivillige organisasjoner

2.5.1 Innledning

Omsetning og uttak av avgiftspliktige varer og tjenester fra frivillige organisasjoner og foreninger vil, på lik linje med det som gjelder for alminnelige næringsdrivende, i utgangspunktet utløse registrerings- og avgiftsplikt etter de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Dette innebærer bl.a. at organisasjonen eller foreningen skal beregne og oppkreve utgående merverdiavgift ved omsetning eller uttak av varer og tjenester, og at de som motstykke vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet.

For organisasjoner og foreninger innenfor det man med en fellesbetegnelse kan kalle frivillig sektor, gjelder imidlertid flere lempningsbestemmelser i merverdiavgiftsregelverket, se avsnittene 2.5.3 og 2.5.4. Siden merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift hvor omsetning utgjør den grunnleggende aktiviteten som utløser avgiftsplikt, skal det heller ikke oppkreves merverdiavgift av offentlige tilskudd, dugnadsinnsats eller gaver. I tillegg kommer at frivillige organisasjoner ofte ikke driver næringsvirksomhet, se avsnitt 2.5.2, eller at organisasjonene har omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Samlet sett medfører lempningsbestemmelsene at et stort antall små frivillige organisasjoner ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, noe som betyr at de i likhet med privatpersoner og næringsdrivende som driver unntatt virksomhet blir ansett som forbrukere i merverdiavgiftssystemet. Slike organisasjoner og foreninger har derfor ingen rett til å fradragsføre merverdiavgift som påløper ved innkjøp av varer og tjenester. Eksempelvis vil betalt merverdiavgift utgjøre en kostnad for et skolekorps som kjøper musikkinstrumenter.

De særskilte lettelsene som er innført for frivillige organisasjoner i merverdiavgiftsregelverket er først og fremst begrunnet med at mange små organisasjoner med begrenset omsetning, kan oppleve pliktene som følger av registrering i Merverdiavgiftsregisteret som byrdefulle. Små organisasjoner kan f.eks. mangle kompetanse om merverdiavgiftssystemet og det kan være vanskelig å bekoste en regnskapsfører.

Når det gjelder begrepet frivillig sektor, har dette ikke noe eksakt avgrenset innhold. Det er imidlertid enkelte særlige kjennetegn ved en organisasjon, institusjon eller forening som indikerer at den driver frivillig virksomhet og dermed er en del av frivillig sektor. Et typisk kjennetegn på en frivillig organisasjon vil være at den ikke overfører sitt eventuelle overskudd til andre, men benytter dette internt til å tilgodese de formål organisasjonen er dannet for å understøtte. Videre vil en frivillig organisasjon ikke være styrt av det offentlige, men være selvstyrt. Frivillige organisasjoner vil også kunne kjennetegnes ved at virksomheten som drives i stor grad baseres på frivillig og ulønnet arbeid, og at medlemskap i organisasjonen ikke er obligatorisk.

Merverdiavgiftsloven skiller mellom «veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner» og «ideelle organisasjoner og foreninger». En «veldedig eller allmennyttig» organisasjon vil f.eks. kunne være en idrettsorganisasjon eller en humanitær eller religiøs organisasjon. For at en organisasjon skal kunne anses som «allmennyttig» er det i praksis lagt til grunn at den arbeider for å ivareta mer allmenne samfunnsinteresser på tvers av særinteresser, og at den er tilgjengelig for et bredt spekter av mennesker. Begrepet ideell organisasjon er et videre begrep som, i tillegg til veldedige og allmennyttige organisasjoner, omfatter nærings-, yrkes- og arbeidslivsorganisasjoner, fagforeninger, politiske partier og andre organisasjoner og foreninger som ivaretar medlemmenes økonomiske og faglige fellesinteresser.

2.5.2 Vilkåret om næringsvirksomhet

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det særlige hensyn i merverdiavgiftssystemet som kan medføre at de konkrete vurderingene kan slå ulikt ut, se nærmere omtale av næringsbegrepet i avsnitt 2.2.1.2.

Ett av flere vilkår i en vurdering av om det utøves næringsvirksomhet er etter skatteretten og i utgangspunktet også etter merverdiavgiftsretten, at det konkrete opplegget for inntjening er egnet til å gi overskudd, i alle fall på noe lenger sikt. En side ved merverdiavgiftssystemet som medfører at den konkrete vurderingen kan falle annerledes ut i en merverdiavgiftssammenheng enn i en skattesammenheng, er systemets struktur ved at fradragsberettiget inngående merverdiavgift utbetales for den del som utgjør mer enn innberettet utgående merverdiavgift. Når fradragsført inngående merverdiavgift utgjør mer enn oppkrevd utgående merverdiavgift mer eller mindre konsekvent over tid, vil utbetalingen kunne utgjøre en indirekte subsidie. Dette må sammenholdes med at merverdiavgiftsloven skal virke konkurransenøytral. Konkurransehensynet bak merverdiavgiftsregelverket har derfor medført at det i forvaltningspraksis eksempelvis er lagt til grunn at det dreier seg om avgiftspliktig næringsvirksomhet, selv om partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som leverer ytelsen.

Denne tilnærmingen medfører at omsetning fra eksempelvis frivillige organisasjoner hvor inntektene fra omsetningen skal dekke kun organisasjonens utgifter, i utgangspunktet kan anses omfattet av merverdiavgiftsloven. I forvaltningspraksis er det imidlertid eksempler på at næringsvirksomhetsvurderingen kan falle annerledes ut for frivillige organisasjoner enn for andre næringsdrivende. Det er bl.a. lagt til grunn at frivillige organisasjoners fellesinnkjøp med etterfølgende salg av varene til medlemmene til selvkost, ikke skal anses som næringsvirksomhet. Det kreves at omsetningen ikke er ment å gi fortjeneste, men er begrenset til å dekke organisasjonens direkte og indirekte kostnader i forbindelse med salgsvirksomheten. Det er også forutsatt at det dreier seg om varer med nær tilknytning til organisasjonens veldedige eller allmennyttige formål, f.eks. musikkinstrumenter til korpsets medlemmer eller treningstøy til idrettslagets medlemmer. Næringsbegrepet er ikke entydig, og det kan oppstå vanskelige grensetilfeller når det skal tas stilling til om frivillige organisasjoner utøver næringsvirksomhet.

2.5.3 Særskilt beløpsgrense for registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Som nevnt gjelder en særskilt registreringsgrense på 140 000 kroner for veldedige og allmennyttige organisasjoner, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

2.5.4 Særskilte unntak for omsetning som skjer fra frivillige organisasjoner

2.5.4.1 Generelt

Det foreligger flere merverdiavgiftsunntak for omsetning fra frivillig organisasjoner. Noen av unntakene gjelder bare for frivillig sektor, mens andre er generelle. Av de generelle unntakene som er relevante og aktuelle for frivillig sektor, kan nevnes flere av unntakene på kultur- og idrettsområdet, jf. avsnittene 2.3 og 2.4, unntaket for utleie av fast eiendom og unntaket for undervisningstjenester. Disse generelle unntakene vil ikke bli behandlet nærmere her. Nedenfor omtales kun de unntakene som gjelder særskilt for frivillig sektor. I merverdiavgiftsloven er disse unntakene samlet i §§ 3-12 og 3-13.

2.5.4.2 Varer av bagatellmessig verdi

Etter merverdiavgiftsloven § 3-12 første ledd bokstav a er omsetning fra veldedige og allmennyttige organisasjoner av varer av bagatellmessig verdi unntatt fra loven. Med bagatellmessig verdi menes 100 kroner eller mindre, jf. merverdiavgiftsforskriften § 1-3-6. Det er et vilkår at omsetningen må skje kun leilighetsvis og som ledd i organisasjonenes virksomhet, se merverdiavgiftsforskriften § 3-12-1 første ledd. Unntaket gjelder altså for sporadisk, mer aksjonspreget salgsvirksomhet over et begrenset tidsrom, i motsetning til fortløpende salg over tid. Hva som regnes som begrenset tidsrom må vurderes konkret.

Om den videre rekkevidden av unntaket vises det til merverdiavgiftsforskriften § 3-12-1 annet ledd.

2.5.4.3 Varer til betydelig overpris

Etter merverdiavgiftsloven § 3-12 første ledd bokstav b er omsetning fra veldedige og allmennyttige organisasjoner av varer til betydelig overpris unntatt fra loven. Begrepet overpris er nærmere definert i merverdiavgiftsforskriften § 3-12-2.

2.5.4.4 Annonser i medlemsblader og lignende

Etter merverdiavgiftsloven § 3-12 første ledd bokstav c er omsetning fra veldedige og allmennyttige organisasjoner av annonser i medlemsblader og lignende unntatt fra loven. De nærmere vilkårene for unntaket er gitt merverdiavgiftsforskriften § 3-12-3.

2.5.4.5 Brukte varer fra butikker

Den generelle merverdiavgiftsplikten ved omsetning av varer gjelder i utgangspunktet også ved omsetning av brukte varer. For veldedige og allmennyttige organisasjoner er det imidlertid gitt et unntak for omsetning av brukte varer fra butikk dersom varene er mottatt vederlagsfritt og butikken benytter ulønnet arbeidskraft, se merverdiavgiftsloven § 3-12 første ledd bokstav d og merverdiavgiftsforskriften § 3-12-4. Det er et vilkår for unntaket at butikken omsetter kun brukte varer og at overskuddet helt ut brukes til veldedige eller allmennyttige formål. Butikker med et allmennyttig formål, men som ikke baserer seg på frivillig, ulønnet arbeidskraft, vil dermed ikke være omfattet av unntaket.

2.5.4.6 Varer fra enkeltstående og kortvarige salgsarrangementer

Etter merverdiavgiftsloven § 3-12 første ledd bokstav e er omsetning fra veldedige og allmennyttige organisasjoner av varer fra enkeltstående og kortvarige salgsarrangementer unntatt fra loven. De nærmere vilkårene for unntaket er fastsatt i merverdiavgiftsforskriften § 3-12-5.

Unntaket er en kodifisering av forvaltningspraksis hvor det er akseptert at arrangører av enkeltstående og kortvarige salgsaksjoner eller salgsarrangementer som ikke varer i mer enn tre dager, ikke er avgiftspliktige for omsetning som skjer under aksjonen eller arrangementet. Det er imidlertid en forutsetning at virksomheten ikke har et profesjonelt preg, med f.eks. bruk av betalt arbeidshjelp. Eksempler på aktiviteter som er unntatt er loppemarkeder og julemesser.

2.5.4.7 Kioskvarer og serveringstjenester under trening eller på arrangementer

Etter merverdiavgiftsloven § 3-12 tredje ledd er veldedige og allmennyttige organisasjoners omsetning av varer fra kiosk og omsetning av serveringstjenester unntatt fra loven dersom omsetningen skjer i forbindelse med trening eller arrangementer og det benyttes ulønnet arbeidskraft. De nærmere vilkårene for unntaket er fastsatt i merverdiavgiftsforskriften §§ 3-12-6 og 3-12-7.

2.5.4.8 Omsetning av tjenester til ledd innen samme organisasjon

En organisasjon kan bestå av flere ledd som alle utgjør selvstendige rettssubjekter. De ulike leddene kan utføre fellesoppgaver for de øvrige leddene mot vederlag. Eksempelvis kan et regionalt ledd yte administrasjonstjenester for et sentralt eller lokalt ledd i virksomheten. Ved omsetning mellom selvstendige rettssubjekter utløses i utgangspunktet plikt til å beregne merverdiavgift.

For veldedige, allmennyttige og ideelle institusjoner, organisasjoner og foreninger er det imidlertid etablert et særskilt unntak for interne transaksjoner, jf. merverdiavgiftsloven § 3-12 fjerde ledd og § 3-13 annet ledd. Det framgår av bestemmelsen at omsetning fra veldedige, allmennyttige og ideelle institusjoner, organisasjoner og foreninger av tjenester til ledd innenfor samme organisasjon mv. er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det er et vilkår at tjenestene er direkte knyttet til den ideelle virksomheten, og at vederlaget for tjenestene er basert på hel eller delvis kostnadsdekning. Det er videre et vilkår at tjenestene ikke ytes eksternt og at tjenestene ikke utføres av et rettssubjekt utenfor organisasjonen mv. En eller flere enheter eller ledd innenfor en organisasjon mv., kan etter søknad utelukkes fra unntaket.

De nærmere vilkårene for unntaket er gitt i merverdiavgiftsforskriften §§ 3-12-8 og 3-13-1.

2.5.4.9 Omsetning der vederlaget mottas i form av medlemskontingenter

Etter merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd er omsetning fra ideelle organisasjoner og foreninger unntatt når vederlaget mottas i form av medlemskontingent og kontingenten dekker varer og tjenester som er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet.

Bakgrunnen for unntaket er at det i mange tilfeller kan være vanskelig å avgjøre om medlemskontingenten kan anses som vederlag for en mottatt, eller utsiktene til å motta, en tjeneste eller ikke. I tillegg kommer at innenfor en organisasjon kan medlemskontingenten være betaling for varer og tjenester fra noen medlemmer, mens den for andre kan være en ren gave.

Dersom kontingenten er betaling for varer og tjenester som ikke er et ledd i organisasjonens ideelle virksomhet, skal kontingenten avgiftsberegnes. Som eksempel kan nevnes medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene. I et slikt tilfelle må kontingenten anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-13 tredje ledd annet punktum kan Finansdepartementet gi forskrift om at virksomhet som er unntatt gjennom kontingentunntaket likevel skal beregne og betale merverdiavgift dersom unntaket medfører vesentlige konkurransevridninger mellom de unntatte subjektene og avgiftssubjekter som omsetter tilsvarende varer og tjenester.