3 Utenlandsk rett
3.1 Innledning
I dag har over 150 land et merverdiavgiftssystem som i stor grad bygger på de samme prinsippene, men den nærmere utformingen varierer. På kultur- og idrettsområdet varierer utformingen av de enkelte lands merverdiavgiftssystemer både med hensyn til avgiftsplikten og bruk av reduserte satser. Disse bestemmelsene får også betydning for frivillige organisasjoner. Det er imidlertid ingen enhetlig behandling av frivillig sektor som sådan, og bildet preges av en rekke særordninger med ulik rekkevidde.
Nedenfor gis en framstilling av EUs merverdiavgiftsregelverk siden dette legger føringer for de enkelte medlemslands lovgivning på området. Det gis også en oversikt over det svenske merverdiavgiftsregelverket på kultur- og idrettsområdet, samt for frivillige virksomheter.
3.2 EUs merverdiavgiftsdirektiv
3.2.1 Innledning
Hoveddirektivet for merverdiavgift i EU er Rådsdirektiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet), som ble vedtatt 28. november 2006 og trådte i kraft 1. januar 2007. Siden nasjonale skatte- og avgiftsbestemmelser er utenfor EØS-avtalens direkte virkeområde, er Norge ikke bundet av direktivets bestemmelser.
Merverdiavgiftsdirektivet gir anvisning på et merverdiavgiftssystem som på mange måter samsvarer med det norske systemet, der utgangspunktet er at det er avgiftssubjektene som beregner og betaler avgiften og som også har fradragsrett for merverdiavgift påløpt for sine anskaffelser.
3.2.2 Merverdiavgiftssatsene
Medlemslandene i EU skal anvende én standardsats for merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 96. Denne satsen må fra 1. januar 2006 til 31. desember 2010 ikke være lavere enn 15 pst., jf. artikkel 97 nr. 1.
Medlemsstatene kan i tillegg anvende én eller to reduserte satser, og disse må ikke settes lavere enn 5 pst., jf. artikkel 98 nr. 1 og artikkel 99. De reduserte satsene kan benyttes kun ved omsetning av varer og tjenester som er særskilt nevnt i direktivets vedlegg III, jf. artikkel 98 nr. 2. Enkelte av de særskilte områdene som er nevnt i vedlegget gjelder omsetning på kultur- og idrettsområdet og fra frivillig sektor. Dette er:
inngang til forestillinger, teatre, sirkus, messer, fornøyelsesparker, konserter, museer, dyreparker, kinoer, utstillinger og lignende kulturelle arrangementer og etablissement (større anlegg),
tjenester levert av eller royalties til forfattere, komponister og utøvende kunstnere,
inngang til idrettsarrangmenter,
adgang til bruk av sportsfasiliteter og
omsetning av varer og tjenester fra veldedige organisasjoner, som er anerkjent av medlemsstatene som dette, og som arbeider med sikte på velferd og sosiale rettigheter, med mindre transaksjonene er fritatt i henhold til artikkel 132, 135 og 136.
3.2.3 Unntak på kultur- og idrettsområdet og for frivillig sektor
3.2.3.1 Generelt
Merverdiavgiftsdirektivet del IX (dansk versjon) har overskriften «Afgiftsfritagelser» og inneholder bestemmelser om både fritak for merverdiavgift og om unntak fra merverdiavgiftsloven slik dette defineres i norsk merverdiavgiftsrett, se avsnitt 2.2.3. Mange av unntakene som framgår av merverdiavgiftsdirektivet samsvarer med omsetning som er unntatt også i Norge, men det er færre fritak.
Artikkel 132 nr. 1 inneholder bl.a. unntak på kultur- og idrettsområdet og for frivillige organisasjoner. EF-domstolen har ved flere anledninger uttalt at unntakene skal tolkes restriktivt fordi de utgjør unntak fra det generelle prinsippet om at det skal beregnes merverdiavgift for alle varer og tjenester som leveres mot vederlag av et avgiftssubjekt.
3.2.3.2 Kultur
Omsetning av visse kulturelle tjenester er unntatt dersom tjenestene leveres av offentligrettslige organer eller andre kulturelle organer som er godkjent av det enkelte medlemsland, jf. artikkel 132 nr. 1 bokstav n. Unntaket omfatter også omsetning av varer med nær tilknytning til disse tjenestene.
Ut fra ordlyden er det uklart hvilke tjenester det obligatoriske unntaket omfatter. Fordi det bare er visse tjenester som er unntatt, er det likevel klart at medlemslandene skal begrense unntaket slik at ikke alle typer tjenester på området omfattes. I et av de opprinnelige forslagene til ordlyd omfattet bestemmelsen tjenester omsatt av teatre, kinoklubber, konserthaller, museer, biblioteker, offentlige parker, botaniske hager, dyreparker, utdannende utstillinger og lignende aktiviteter som utøves i allmennhetens interesse av sosial, kulturell eller utdannende art. Forslaget ble ikke vedtatt, men det kan likevel gi veiledning om hvilke typer tjenester man har tenkt skal omfattes.
Rekkevidden av unntaket er omhandlet i sak C-144/00. EF-domstolen uttalte i dommen at begrepet kulturelle organer («cultural bodies») også kan omfatte enkeltpersoner og viste til hensynet til avgiftsmessig nøytralitet.
3.2.3.3 Idrett
Omsetning av visse tjenester med nær tilknytning til utøvelse av idrett eller fysisk trening er unntatt dersom tjenestene leveres av frivillige organisasjoner («non-profit-making organisations») til personer som deltar i idrett eller fysisk trening, jf. artikkel 132 nr. 1 bokstav m. Unntaket omfatter ikke omsetning av varer eller tjenester fra kommersielle aktører. På den annen side er unntaket ikke begrenset til omsetning av tjenester til medlemmer av organisasjonen. På tilsvarende måte som i bokstav n om kulturelle tjenester er det ut fra bestemmelsens ordlyd uklart hvilke tjenester unntaket omfatter.
3.2.3.4 Formidling av billetter til kultur- og idrettsarrangementer
Merverdiavgiftsdirektivet har ingen bestemmelser som unntar formidling av billetter til kultur- eller idrettsarrangementer. Utgangspunktet er derfor at slik formidling er avgiftspliktig.
3.2.3.5 Undervisningstjenester
Etter artikkel 132 nr. 1 bokstav i er omsetning av undervisningstjenester til barn og unge, skole- og universitetsundervisning, yrkesfaglig undervisning og omskolering unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Mer fritidsrettet undervisning som f.eks. undervisning i dans, ski, skøyter eller fotball er ikke omfattet av dette unntaket.
3.2.3.6 Utleie av fast eiendom
Utleie av fast eiendom er unntatt, jf. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135 nr. 1 bokstav l. Etter artikkel 135 nr. 2 er visse former for utleie av fast eiendom likevel avgiftspliktig. Denne avgiftsplikten gjelder imidlertid ikke for utleie av fast eiendom til bruk for idrettsaktiviteter. Slik utleie er derfor i utgangspunktet unntatt.
3.2.3.7 Medlemskontingenter til frivillige organisasjoner
Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 132 nr. 1 bokstav l unntar frivillige organisasjoners («non-profit-making organisations») omsetning av tjenester til egne medlemmer dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Unntaket omfatter også omsetning av varer med nær tilknytning til disse tjenestene. Det er et vilkår at organisasjonenes formål er av enten politisk, fagforeningsmessig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheter. Det er videre et vilkår at unntaket ikke vil skape en konkurransevridning.
3.2.3.8 Innsamlingsaksjoner
Omsetning av varer og tjenester fra organisasjoner som er unntatt etter artikkel 132 nr. 1 bokstav l, m og n, er også unntatt dersom omsetningen skjer i forbindelse med innsamlingsaksjoner til egen fordel («fund raising» i den engelske versjonen), jf. artikkel 132 nr. 1 bokstav o. Dette gjelder likevel bare dersom unntaket ikke vil kunne skape konkurransevridninger. Medlemslandene kan innføre enhver nødvendig begrensing av unntaket med hensyn til antall aksjoner eller inntektenes størrelse, jf. artikkel 132 nr. 2.
3.2.3.9 Utvidelser og begrensninger i ovennevnte unntak
Etter artikkel 133 kan medlemslandene bestemme at unntakene som nevnt i bl.a. artikkel 132 nr. 1 bokstav l, m og n for andre organer enn offentligrettslige, gjøres betinget av at én eller flere av følgende forutsetninger er oppfylt:
Den som yter tjenesten må ikke ha økonomisk overskudd som formål. Et eventuelt overskudd må benyttes til opprettholdelse eller forbedring av tjenestene.
Det organet som yter tjenestene skal ledes og forvaltes på hovedsakelig frivillig basis av personer som ikke selv har interesse i driftsresultatene.
Prisene skal være godkjent av det offentlige, eller ikke overstige slike godkjente priser, eller, når det gjelder transaksjoner som ikke er underlagt godkjenning må prisene ikke være lavere enn prisene for tilsvarende ytelser fra virksomheter som beregner avgift på ytelsen.
Unntaket må ikke kunne framkalle konkurransevridning til skade for virksomheter som beregner avgift.
Etter artikkel 134 omfatter unntakene i artikkel 132 nr. 1 bokstav l, m og n bare transaksjoner som er nødvendige for utførelsen av de unntatte transaksjoner. Omsetning som er i direkte konkurranse med merverdiavgiftspliktige næringsdrivende er ikke omfattet av unntakene så lenge omsetningen hovedsakelig er ment å gi organet ytterligere inntekter.
3.2.3.10 Omsetning og formidling av omvisningstjenester
Omsetning og formidling av omvisningstjenester er i utgangspunktet avgiftspliktig. Dersom omvisningen inngår i en unntatt tjeneste, og er av underordnet betydning i forhold til denne, vil også omvisningstjenesten være unntatt.
3.3 Svensk rett
3.3.1 Innledning
Sverige har som Norge en generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester. Omsetning av flere tjenester og noen varer bl.a. på kultur- og idrettsområdet er imidlertid unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) kapittel 3.
I Sverige er den alminnelige merverdiavgiftssatsen 25 pst., mens det på enkelte områder gjelder reduserte satser på hhv. 12 og 6 pst. De ulike avgiftssatsene og når de skal anvendes framgår av ML kapittel 7 § 1. Den reduserte satsen på 12 pst. gjelder ved omsetning av bl.a. mat- og drikkevarer. Laveste sats på 6 pst. gjelder bl.a. ved omsetning av visse typer tjenester innen kultur og idrett, persontransporttjenester, bøker og tidsskrifter osv.
3.3.2 Merverdiavgiftsregelverket på kulturområdet
3.3.2.1 Adgang til konserter, kino-, sirkus-, teater-, opera- og ballettforestillinger mv.
Etter ML kapittel 7 § 1 er adgang til konserter, kino-, sirkus-, teater-, opera- og ballettforestillinger og andre tilsvarende forestillinger avgiftspliktig med den reduserte satsen på 6 pst.
Merverdiavgiftsplikten med den reduserte satsen på 6 pst. gjelder generelt og uavhengig av om forestillingen skjer i privat eller offentlig regi.
I forarbeidene ble det antatt at kommersielle virksomheter som en følge av fradragsretten kun i marginal grad ville bli økonomisk påvirket ved bruk av en redusert sats på 6 pst.
3.3.2.2 Adgang til dyreparker
Inngangsbilletter til dyreparker er avgiftspliktig med redusert sats på 6 pst., jf. ML kapittel 7 § 1.
Det er kun inngangsbilletten som omfattes av den reduserte satsen. Dersom det drives aktiviteter som er avgiftspliktig med alminnelig sats i tillegg til dyrepark, må man fordele billettinntektene, eksempelvis dersom det drives både dyrepark (sats på 6 pst.) og fornøyelsespark (sats på 25 pst.).
3.3.2.3 Adgang til museer
Etter ML kapittel 3 § 11 nr. 4 er offentlig museumsvirksomhet og museumsvirksomhet som i mer enn ubetydelig omfang mottar offentlig støtte, unntatt fra merverdiavgiftsplikt.
Unntaket omfatter inngangsbilletter og guideavgifter, men ikke konservatoriearbeid, renovering av skulpturer eller utstedelse av ekthetsattest på kunst. Et museums salg av reproduksjoner, bøker, suvenirer mv. anses som vanlig varesalg og omfattes heller ikke av unntaket.
Museumsvirksomhet som drives på mer kommersiell basis er avgiftspliktig med en sats på 6 pst., jf. ML kapittel 7 § 1. I forarbeidene er det uttalt at en innføring av redusert sats på området ville medføre en viss økonomisk fordel.
3.3.2.4 Programmer og kataloger
Salg av programmer og kataloger for egen museumsvirksomhet er unntatt dersom adgangen til museet eller biblioteket er unntatt, jf. ML kapittel 3 § 18.
Konserter mv. eller lignende forestillinger, museer, biblioteker og dyreparker som er omfattet av den reduserte satsen, skal også benytte den reduserte satsen ved omsetning av programmer og kataloger, jf. ML kapittel 7 § 1. Det er et vilkår at programmet mv. ikke hovedsakelig inneholder reklame.
3.3.2.5 Omsetning og formidling av omvisningstjenester
Omsetning og formidling av omvisningstjenester er avgiftspliktig og i utgangspunktet med alminnelig sats. Dersom omvisningen inngår i en rundtur med buss, båt eller annet kjøretøy skal omvisningstjenestene avgiftsberegnes med samme sats som persontransport (6 pst.). Omvisningstjenestene kan også være unntatt fra loven, f.eks. dersom omvisningen skjer i et museum som mottar offentlig støtte. Er omviseren selvstendig næringsdrivende og tilbyr sine tjenester til eksempelvis en museumsvirksomhet, skal tjenesten avgiftsberegnes med alminnelig sats.
3.3.3 Merverdiavgiftsregelverket på idrettsområdet
I Sverige foreligger det en avgiftsmessig todeling ved omsetning av idrettsrelaterte tjenester avhengig av hva slags subjekt det er som omsetter tjenestene. Etter ML kapittel 3 § 11 a skal det ikke beregnes avgift ved adgang til idrettsarrangementer og ved rett til å utøve idrettsaktiviteter. Det er imidlertid en forutsetning for unntaket at tjenestene omsettes av stat, kommune eller en allmennyttig forening som ikke anses som næringsdrivende aktør.
Omsetning fra kommersielle aktører av retten til å utøve idrett og adgang til idrettsarrangementer er avgiftspliktig med en sats på 6 pst., se ML kapittel 7 § 1. Når man innførte en så vidt lav sats som 6 pst., ville de kommersielle aktørene i realiteten komme bedre ut enn dersom de hadde vært unntatt, noe som har sammenheng med at man har fradragsrett for anskaffelser til virksomheten den avgiftspliktige delen av virksomheten. I praksis har det derfor vist seg at unntatte idrettslag har dannet egne aksjeselskap for å komme inn under den reduserte satsen med tilhørende fradragsrett.
Selve avgrensningen av idrettsbegrepet er den samme uavhengig av om omsetningen er unntatt eller om det skal benyttes redusert sats. Ved vurderingen av hva som anses som idrett legges det vekt på om man er tilknyttet Sveriges Riksidrettsforbund. Som idrett regnes også trav og galopp. Øvrige aktiviteter må vurderes konkret og etter forvaltningspraksis anses styrketrening, jazzdans, aerobic og ulike former for kampsport som idrett. Aktiviteter som har andre hensikter enn mosjon eller konkurranse omfattes ikke av unntaket, eksempelvis babysvømming, dans på utested eller biljardspill på bar.
Også kurs og utdanning innen idretten omfattes av idrettsbegrepet, f.eks. tennisskoler, golfskoler og rideskoler. Kurs som ikke har direkte kobling til sport eller konkurranse omfattes ikke, f.eks. kurs i selskapsdans. En idrettsinstruktørs tjeneste omfattes ikke. Tjenesten omfattes heller ikke av unntaket for undervisningstjenester i ML kapittel 3 § 8.
Også tjenester som har en umiddelbar sammenheng med utøvelsen av idrettsaktiviteter omfattes av unntaket eller den reduserte satsen dersom tjenestene leveres av den som omsetter idrettstjenesten. Dette gjelder utleie av eksempelvis ulikt sportsutstyr som brukes ved utøvingen av idrettsaktiviteten. Dette unntaket skal tolkes snevert. Utleie som foregår i direkte konkurranse med andre utleiere omfattes derfor ikke, f.eks. utleie av ski i en alpinbakke. Det er kun tjenester som omfattes av unntaket. Omsettes varer i forbindelse med idrettsaktiviteten, vil omsetningen være avgiftspliktig med alminnelig sats selv om omsetningen skjer i umiddelbar sammenheng med idrettsaktiviteten.
Som omsetning av idrettsaktiviteter anses også omsetning av rett til å benytte lokaler/baner i forbindelse med idrettsaktiviteten, eksempelvis badmintonbaner, bowlinglokaler eller golfbaner. For å hindre at korttidsutleie av lokaler ble innfortolket i unntaket for fast eiendom, ble det tatt inn en særbestemmelse i ML kapittel 3 § 3 nr. 11, hvor det framgår at slik korttidsutleie i forbindelse med utøving av idrettaktivitet ikke skal omfattes av unntaket for utleie av fast eiendom.
Omsetning av spillerrettigheter vil normalt anses som omsetning med naturlig tilknytning til idrettsforeningens allmennyttige formål. I den utstrekning omsetning ikke er skattepliktig, vil den heller ikke være avgiftspliktig, se avsnitt 3.3.5 nedenfor.
3.3.4 Formidling av billetter til kultur- og idrettsarrangementer
Den svenske merverdiavgiftsloven har ingen særskilte unntak eller fritak for formidling av billetter til ulike arrangementer mv.
3.3.5 Merverdiavgiftsregelverket for frivillig sektor
3.3.5.1 Hovedregel
I utgangspunktet gjelder det ingen særskilte merverdiavgiftsbestemmelser for ideelle foreninger. Dersom kravet til næringsvirksomhet (yrkesmässig verksamhet) samt øvrige vilkår for merverdiavgiftplikt er oppfylt, skal foreningen beregne og kreve opp utgående merverdiavgift ved omsetning eller uttak av varer og tjenester. Foreningen vil som motstykke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet
3.3.5.2 Unntak
Dersom en ideell forening også anses som «allmennyttig» gjelder det særlige merverdiavgiftsbestemmelser, jf. ML kapittel 4 § 8. Bestemmelsen unntar fra merverdiavgiftsplikt de ideelle foreninger som ikke er skattepliktig for sin inntekt etter inntektsskatteloven (IL) kapittel 7 § 7.
Skattefrihet etter IL forutsetter for det første at foreningen har et allmennyttig formål. Et slikt formål kan f.eks. være religiøst, sosialt, politisk, idrettslig eller kunstnerisk. Formålet kan ikke være begrenset til visse familiers, foreningers medlemmers eller andre bestemte personers økonomiske interesse. Et annet vilkår for skattefrihet etter IL er at foreningen tilgodeser det allmennyttige formålet i sin virksomhet. Det stilles også krav om at en rimelig del av foreningens inntekter benyttes i den allmennyttige virksomheten. Forarbeidene antyder at 80 pst. av inntektene skal benyttes i virksomheten for at dette vilkåret skal være tilfredsstilt. Endelig stilles det krav om at foreningen må være åpen for alle.
Dersom den ideelle foreningen etter dette anses som en allmennyttig, ideell forening som ikke er skattepliktig for sin inntekt etter IL, skal foreningen ikke beregne utgående merverdiavgift av sin omsetning. På den annen side er foreningen avskåret fra å fradragsføre inngående merverdiavgift.
De generelle unntak i ML kapittel 3 gjelder også for allmennyttige, ideelle virksomheter. Dette betyr at den omsetning som skjer fra en slik virksomhet kan være unntatt fra merverdiavgift både etter det særskilte unntaket i ML kapittel 4 § 8 og etter de generelle unntakene i ML kapittel 3.
3.3.5.3 Utredning om merverdiavgift og frivillig sektor
Rapporten «Mervärdesskatt för den ideella sektorn, m.m.» (Ds 2009:58) ble overlevert det svenske Finansdepartementet 4. november 2009. Bakgrunnen for utredningen var bl.a. at de svenske merverdiavgiftsreglene ikke var i overensstemmelse med EUs merverdiavgiftsdirektiv når det gjaldt allmennyttige, ideelle foreninger. Slike foreninger er etter gjeldende rett unntatt fra merverdiavgiftsplikt, jf. foregående avsnitt.
I rapporten foreslås en generell avgiftsplikt for bl.a. allmennyttige, ideelle foreninger. Det vil si at disse, i likhet med andre personer som etter merverdiavgiftsdirektivet anses for å drive økonomisk virksomhet, skal anses som avgiftspliktige personer.
Målsetningen for arbeidet var så langt som mulig innenfor direktivets rammer, å videreføre de allmennyttige, ideelle foreningenes merverdiavgiftsmessige stilling.
På denne bakgrunn foreslås:
at det gjeldende unntaket innenfor idrettsområdet og for museumsvirksomhet utvides til å omfatte også allmennyttige, ideelle foreninger og registrerte trossamfunn,
et nytt unntak for utøvelse av fysisk trening samt tjenester som har en umiddelbar tilknytning til utøvelse av fysisk trening. Unntaket skal som for idrettsområdet ellers, gjelde for stat, kommune og allmennyttige, ideelle foreninger og registrerte trossamfunn,
et nytt unntak for adgang til og deltakelse i kulturelle aktiviteter som teater, sirkus, dans, musikk, film og lignende forestillinger. Unntaket skal gjelde for allmennyttige, ideelle foreninger og registrerte trossamfunn som har et kulturelt formål og hvor virksomheten går ut på å fremme dette formålet,
et nytt unntak for omsetning av tjenester til medlemmer i organisasjoner som ikke har gevinst for øye. Organisasjonens formål må være av enten politiske, fagforeningsmessig, religiøst, patriotisk, filosofisk, filantropisk karakter eller vedrøre borgerlige rettigheter. Det er en forutsetning at omsetningen skjer bare til medlemmene i deres felles interesse og mot en vedtektsbestemt medlemsavgift. Unntaket må ikke gi opphav til konkurransevridninger og
et nytt unntak for omsetning av varer og tjenester i forbindelse med (penge)innsamlingsaksjoner av moderat omfang. Det er et vilkår at omsetningen skjer fra organisasjoner som ikke har gevinst for øye og at aksjonen utelukkende avholdes til fordel for organisasjonen og dens virksomhet. Unntaket må ikke gi opphav til konkurransevridinger.
Unntaket for omsetning av varer som allmennyttige ideelle foreninger har mottatt i gave videreføres ikke. Omsetningen foreslås imidlertid omfattet av laveste merverdiavgiftssats (6 pst.).
Det foreslås at stiftelser som driver allmennyttig virksomhet skal behandles på samme måte som veldedige allmennyttige foreninger og registrerte trossamfunn.
For å minske de administrative byrdene for mindre foretak, foreslås en beløpsgrense for registrering på 250 000 SEK per år. Beløpsgrensen vil også gjelde for allmennyttige ideelle foreninger og registrerte trossamfunn.
I rapporten foreslås det også at det innføres en obligatorisk avgiftsplikt ved utleie av fast eiendom til annet enn boligformål. Avgiftsplikten skal gjelde uavhengig av hva slags virksomhet leietaker driver. Korttidsutleie av idrettslokaler vil ikke bli berørt av denne avgiftsplikten idet slik utleie omfattes av bestemmelsene om rett til å utøve idrettsaktiviteter (unntatt eller en sats på 6 pst.). Forslaget vil likevel innebære at flere ikke-registrerte allmennyttige ideelle foreninger og registrerte trossamfunn får økte kostnader ved leie av lokaler. I tilknytning til dette vurderes ulike måter å kompensere de økte kostnadene på, bl.a. ved en individuell kompensasjonsordning eller økte statlige overføringer.