8 Overdragelser av utvinningstillatelser m. m.

8.1 Innledning og problemstilling

Mange av selskapene på norsk sokkel har gjennom de konsesjonsrundene som har vært siden 1965, skaffet seg andeler i utvinningstillatelser i områder i Nordsjøen, Norskehavet og Barentshavet. Etter hvert har det oppstått behov i flere av selskapene for å konsentrere virksomheten i visse områder, for eksempel for å utnytte infrastrukturen bedre. Ulike syn på lønnsomheten i utvinningstillatelser har vært trukket fram av selskapene som en grunn til å kjøpe eller selge andeler. For selskaper som ikke har kommet inn på norsk sokkel gjennom konsesjonsrundene, representerer kjøp av andel i utvinningstillatelser en mulighet til dette, forutsatt at selskapet blir godkjent av myndighetene.

Den skattemessige behandlingen av slike overdragelser er regulert gjennom petroleumsskatteloven § 10. Regelen ble innført ved lovendring av 12. juni 1987, og bestemmer at det kreves samtykke fra Finansdepartementet til de skattemessige virkningene av overdragelser m.m. på sokkelen. § 10 innebærer at det treffes enkeltvedtak med vilkår som skal redusere effekten av skattemessige insentiver og disinsentiver ved overdragelse av utvinningstillatelser, samtidig som staten ikke skal lide noe vesentlig provenytap som følge av slike transaksjoner. Hvorvidt de skattemessige virkningene er knyttet til selve overdragelsen (kjøpesum, finansiering) eller skyldes den framtidige kontantstrømmen på andelen som overdras, er uten prinsipiell betydning.

Helt fra petroleumsskatteloven § 10 ble innført, har det vært gjort forsøk på å erstatte samtykkeordningen med generelle regler. En arbeidsgruppe nedsatt i 1992 kom imidlertid til at det ikke var mulig å finne generelt virkende bestemmelser som ville hindre vesentlige skattemessige disinsentiver for overdragelser, uten samtidig å utsette staten for uakseptable skattetap. Det ble derfor foreslått at enkeltsaksbehandlingen med individuelle vilkår ble opprettholdt. Dette ble også lagt til grunn av Finansdepartementet ved vurderingen av arbeidsgruppens rapport.

Siden 1992 har det skjedd enkelte lovendringer som kan ha betydning for vurderingen av § 10. Samtidig har en sett en utvikling i retning av flere og til dels mer komplekse transaksjoner. Utvalget er bedt om å vurdere om den skattemessige behandlingen av overdragelser av andeler i utvinningstillatelser kan forenkles, samtidig som skattemessige forhold i minst mulig grad virker avgjørende inn på selskapenes lønnsomhetsvurderinger ved eventuelle overdragelser. Vurderingen av § 10 må ses i sammenheng med de øvrige endringer utvalget foreslår.

I det følgende gis det i avsnitt 8.2 en oversikt over gjeldende rett. Nøytralitetsprinsippet i petroleumsskatteloven § 10 omtales i avsnitt 8.3. I avsnitt 8.4 beskrives fordeler og ulemper med individuelle enkeltvedtak etter petroleumsskatteloven § 10. Det redegjøres for de alternativer utvalget har vurdert i avsnitt 8.5, mens utvalgets forslag er oppsummert i avsnitt 8.6.

8.2 Gjeldende rett

Ved overdragelse m.m. av utvinningstillatelser med tilhørende driftsmidler kreves som nevnt samtykke av Finansdepartementet etter petroleumsskatteloven § 10 til de skattemessige virkningene. Departementet kan sette vilkår for samtykket, og herunder fravike de alminnelige skattereglene.

Formålet med bestemmelsen er å sikre at skattereglene ikke skal virke som disinsentiv (eller insentiv) for overdragelser på sokkelen, samtidig som staten ikke skal lide noe vesentlig provenytap som følge av slike transaksjoner.

Ved innføring av bestemmelsen representerte § 10 en oppmykning i forhold til tidligere skatteregler ved denne typen transaksjoner. Skattemessig asymmetriske realisasjonsregler økte da selskapenes skattebetalinger og virket generelt som disinsentiv for overdragelser. I tillegg kunne myndighetene nekte gjennomført transaksjoner dersom disse likevel medførte provenytap som følge av selskapers ulike skatteposisjoner.

Det fremgår blant annet av St. meld. nr. 18 (1988-1989) avsnitt 2.3 at § 10 skulle begrense det samfunnsøkonomiske effektivitetstapet som følger når aktørene forhindres fra å gjennomføre ordinære, forretningsmessige transaksjoner.

”Etter departementets oppfatning peker dette klart i retning av at det er incentiv-/disincentivvirkningene som psktl. § 10 først og fremst skal bidra til å fjerne. Dette skal skje under iakttakelse av at staten ikke får et vesentlig provenytap, (...)”

Man ville med andre ord øke graden av beslutningsnøytralitet i selve overdragelsessituasjonen. For å oppnå dette uten en omfattende omlegging av selve petroleumsskattesystemet, gir § 10 anvisning på et eget nøytralitetsprinsipp, det vil si at statens proveny/selskapenes forventede framtidige skatter beregnet i nåverdi ikke skal påvirkes av en overdragelse i seg selv. Det fremgår av forarbeidene at det særlig er følgende skattevirkninger en har tatt sikte på å nøytralisere:

• periodiseringsvirkningen av at utgifter og inntekter knyttet til en tillatelse overføres til et selskap i en annen skatteposisjon

• periodiseringsvirkningen av asymmetrisk behandling av vederlag, det vil si asymmetrisk sats og metode for henholdsvis beskatning av selgers gevinst og kjøpers avskrivning på kjøpesum

• periodiseringsvirkningen av at selger eller kjøper er i forskjellig skatteposisjon ved behandlingen av vederlaget

• skattevirkningen (herunder periodisering) av finansielle effekter av transaksjonen, typisk at kjøper får økte fradragsberettigede gjeldsrenter på grunn av finansiering av kjøpesum, og at selger kan øke utbytteutdeling på grunn av mottatt vederlag.

Med unntak av finansielle effekter, er det dermed først og fremst periodiseringsvirkninger av overdragelser som reguleres av § 10 (med forbehold om at periodiseringsvirkninger også kan bli endelige, typisk underskudd som aldri kan benyttes).

Årsaken til at finansielle effekter er særlig omhandlet, er at selskapene har sterke insentiver til å øke gjeldsgraden på norsk sokkel på grunn av fradrag for gjeldsrenter mot en sats på 78 prosent, og at dette kan føre til uthuling av skattegrunnlaget, jf. omtalen i kapittel 7.

For å fastsette skattevirkningene av overdragelser på sokkelen, gir § 10 anvisning på nåverdiberegningerav partenes forventede framtidige skatter med og uten transaksjonen. Det betyr at en må gjøre til dels usikre anslag om framtidige forhold, som oljepris, produksjonsprofiler og så videre. Blant annet av praktiske grunner er beregningsperioden normalt begrenset til 7 år.

Av St. meld. nr. 18 (1988-1989) følger at man i beregningene ikke tar hensyn til ulikheter i selskapenes forventninger hva angår driftskostnader, utbyggingsplaner mv., men legger til grunn offisielle anslag. Tilsvarende er det i Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) lagt til grunn at skattevirkningen av at partene ved fusjoner får redusert sine samlede driftskostnader, ikke er en effekt som skal nøytraliseres i henhold til § 10.

Forskjellen i beregnede skatter før og etter en overdragelse nøytraliseres ved at det settes særskilte vilkår for samtykket, for eksempel ved at deler av et underskudd til framføring strykes eller at det gis et særskilt fradrag ved ligningen.

Fra 1992 er det innført forenklet behandling av overdragelse av tillatelse på letestadiet. I nevnte tilfeller tas det ikke hensyn til virkningen av framtidige inntekter og utgifter på tillatelsen ved skatteberegningen. Skattevirkningen av vederlaget og historiske kostnader hensyntas på vanlig måte.

Begrunnelsen for forenklet behandling er delvis at det er spesielt usikkert å anslå framtidige inntekter og utgifter på letetillatelser. Videre innebærer denne praksisen en likestilling mellom nytildeling og kjøp av tillatelse, ved at kjøpers skatteposisjon bestemmer periodiseringen av framtidige kontantstrømmer på tillatelsen. Tidligere praktisering av § 10 innebar forskjell i behandlingen av lete- og utbyggingskostnader som påløper ved erverv av en utvinningstillatelse, avhengig av om tillatelsen var ervervet direkte fra staten ved konsesjonstildeling eller om den var ervervet ved overdragelse fra et annet selskap. I det første tilfellet kunne kjøperen utgiftsføre letekostnader etter hvert som de påløper, og avskrive utbyggingskostnader med en sjettedel pr. år fra og med de respektive investeringsår. Dersom kjøperen i stedet fikk overdratt en letetillatelse fra et annet selskap som ikke var i skatteposisjon, medførte tidligere praktisering av bestemmelsen at kjøperen måtte aktivere alle lete- og utbyggingskostnader. Kjøperen kunne da først føre utgiftene til fradrag i skattepliktige inntekter fra og med det tidspunktet selgeren ble forventet å komme i inntektsskatteposisjon.

8.3 Nøytralitetsprinsippet i § 10

Petroleumsskatteloven § 10 gir anvisning på et eget nøytralitetsprinsipp. Som nevnt er formålet med bestemmelsen dels å sørge for at de alminnelige skattereglene ikke virker som et disinsentiv eller insentiv for kjøp og salg av tillatelser på sokkelen ( beslutningsnøytralitet). Samtidig skal statens proveny i det vesentlige være uendret med og uten en overdragelse ( provenynøytralitet).

For å unngå samfunnsøkonomiske effektivitetstap er det et generelt hensyn at skattesystemet virker mest mulig beslutningsnøytralt, det vil si at aktørenes ulike beslutninger i størst mulig grad blir som de ville vært uten skattlegging. Petroleumsskatteloven § 10 skal sikre at skattereglene ikke gir insentiver eller disinsentiver for overdragelser, det vil si sørge for beslutningsnøytralitet i selve overdragelsessituasjonen.

Som følge av aktiviteten på tildelte tillatelser vil noen selskaper være utenfor skatteposisjon, mens andre selskaper er i skatteposisjon. For et selskap utenfor skatteposisjon kan det stå som kostbart å investere, fordi en først får effektivt fradrag for investeringskostnadene når en kommer i skatteposisjon, jf. analysen i kapittel 6. For et slikt selskap ville det uten § 10 foreligget to muligheter. Selskapet kunne enten kjøpe seg en løpende inntektsstrøm som kostnadene kunne trekkes fra mot, eller bli kjøpt opp av et selskap som kunne nyttiggjøre seg det akkumulerte underskuddet og få et større effektivt skattefradrag for kostnadene. Slike vurderinger kunne påvirke hvilke tillatelser m.m. de forskjellige selskapene ville ønske å overdra seg i mellom.

På sokkelen er det nettopp slike skattemessig motiverte overdragelser en ønsker å hindre ved petroleumsskatteloven § 10.

At en lisensportefølje styres av skattemessige - ikke rene realøkonomiske – hensyn, vil medføre samfunnsøkonomiske effektivitetstap. Som følge av § 10 vil en tillatelse med et gitt arbeidsprogram i stedet ha samme verdi for potensielle kjøpere, uavhengig av om disse er i eller utenfor skatteposisjon. § 10 bidrar således til en mer ønskelig forvaltning av lisensporteføljene i selskapene.

Rent skattemessig motiverte overdragelser av skatteposisjoner (framførbart underskudd og friinntekt) vil i seg selv ikke medføre noe samfunnsøkonomisk effektivitetstap. 1 Men så lenge kjøp og salg av skatteposisjoner ikke foregår uten at også tillatelse og installasjoner overdras, vil skattemessig motiverte transaksjoner generelt sett innebære samfunnsøkonomisk effektivitetstap (og redusert proveny).

§ 10 hindrer at selskapene kan foreta konsolidering av skatteposisjoner gjennom skattemotiverte transaksjoner. Bestemmelsen fører dermed til at en opprettholder den skattekilen som foreligger mellom selskaper i og utenfor skatteposisjon ved selskapenes øvrige beslutninger (leting, utbygging, drift). Denne skattekilen er imidlertid en konsekvens av det alminnelige skattesystemet, som § 10 ikke har som formål å rette opp.

Ved nøytralitetsberegningene etter § 10 legges det til grunn mange ulike forutsetninger, blant annet om framtidig oljepris, produksjonsprofiler og så videre. Videre anvendes et bestemt avkastningskrav. I den grad selskapene har en annen oppfatning av beregningsforutsetninger og avkastningskrav enn den som legges til grunn av myndighetene ved nøytralitetsberegningen, vil ikke § 10 virke nøytralt på selskapenes beslutninger. Dette vil kunne føre til en viss seleksjon av transaksjoner, men det er usikkert hvor stor rolle denne typen avvik i praksis spiller ved selskapenes beslutningsprosess ved overdragelser.

I tillegg til å sikre beslutningsnøytralitet i overdragelsessituasjonen, har det vært et formål med § 10 at statens proveny/selskapenes samlede skatter i det vesentlige skal være uendret med og uten en overdragelse. Dette kan kalles et prinsipp om skatteproveny-nøytralitet. Prinsippet om provenynøytralitet har sitt grunnlag i en forutsetning om at skatteinntektene bør bygge på den løpende produksjonen fra petroleumsressursene, og i minst mulig grad påvirkes av eierskifter.

Utgangspunktet for beregning av provenynøytralitet er en situasjon uten overdragelser. Det betyr at en gjennom § 10 skal opprettholde eller ”fryse” de samlede skatteinntektene slik de ville ha vært i en tenkt situasjon, med de muligheter selskapene ville ha hatt til konsolidering av inntekter og utgifter, størrelse på gjeldsgrad og så videre ut fra tildelte tillatelser (delvis unntak gjelder for tillatelser på letestadiet, der en ser bort fra skattevirkningen av framtidige utgifter og inntekter ved § 10-nøytraliseringen). De skattevirkningene bestemmelsen regulerer, oppstår i stor grad fordi gjeldende petroleumsskattesystem er basert på selskapsbeskatning, med adgang til å føre pådratte avskrivninger og friinntekt umiddelbart mot selskapets øvrige inntekter. I et system med for eksempel feltvis beskatning uten adgang til å føre underskuddsposisjoner mot inntekter fra andre felt, ville mange periodiseringsvirkninger som nøytraliseres etter petroleumsskatteloven § 10 ikke oppstått.

Dersom selger(e) og kjøper(e) i en overdragelse er i tilnærmet like skatteposisjoner, medfører transaksjonen begrenset behov for å beregne effekter og sette vilkår ved utformingen av enkeltvedtak. Netto provenyeffekt for staten i forhold til selger og kjøper sett under ett vil bli uendret så lenge en sørger for symmetrisk skattemessig behandling av selgers gevinst og kjøpers utgiftsføring av kjøpesum (inklusive finansieringskostnadene). Dette forutsetter at andelen som overdras ikke medfører så store overføringer i form av kjøpesum, framtidige inntekter og framtidige kostnader at det endrer selskapenes respektive skatteposisjoner.

Dersom selger(e) og kjøper(e) ikke er i like skatteposisjoner, vil kjøpesummen og kontantstrømmen fra den andelen som overdras avgjøre størrelsen på provenyeffekten som skal kompenseres med vilkår etter petroleumsskatteloven § 10. I figur 8.1 nedenfor er det gitt en forenklet illustrasjon av de mange alternative situasjonene som må håndteres. De tre stadiene en tenker seg at feltet kan være i, er angitt ved Leting, Utbygging og Produksjon. En har også tatt hensyn til at selgers og kjøpers skatteposisjon ikke nødvendigvis er klart det ene eller det andre. Dermed vil en stå overfor 27 alternative situasjoner.

I avsnitt 8.5.3.2 nedenfor gis det en nærmere vurdering av hvilke skattevirkninger § 10- behandlingen bør nøytralisere.

8.4 Virkninger av gjeldende rett

En ordning med enkeltvedtak i stedet for generelle regler har både fordeler og ulemper. I avsnittene nedenfor drøftes enkelte fordeler og ulemper ved § 10-ordningen.

8.4.1 Fordeler ved petrolumsskatteloven § 10

1) Hindrer provenytap

§ 10-ordningen hindrer vesentlige provenytap som følge av overdragelser. Dette er viktig på grunn av den betydning inntektene fra oljevirksomheten har for staten. Adgangen til å sette vilkår som nøytraliserer forskjellen i beregnede skatter med og uten en overdragelse gjør det mulig å kompensere provenytap som ville være uakseptable for staten.

2) Hindrer skattemessig motiverte transaksjoner

Bestemmelsen hindrer utelukkende skattemessig motiverte overdragelser. Det at en lisensportefølje styres av skattemessige og ikke underliggende realøkonomiske hensyn, vil medføre samfunnsøkonomiske effektivitetstap.

Tilsvarende bidrar bestemmelsen til at skattereglene ikke hindrer samfunnsøkonomisk lønnsomme overdragelser.

3) Bindende avgjørelser med hensyn til skattemessige virkninger

Enkeltvedtak etter petroleumsskatteloven § 10 er bindende ved den etterfølgende ligningen. Dette sikrer partene en bindende avgjørelse med hensyn til skattemessige virkninger før transaksjonen gjennomføres. Selv om det nå også er innført en generell ordning med bindende forhåndsuttalelser i skattesaker for utvinningsselskaper, vil den ordningen ikke uten videre kunne anvendes i enhver overdragelse. Ordningen med bindende forhåndsuttalelse gjelder blant annet bare i situasjoner hvor det er av vesentlig betydning å få klarlagt hvordan en planlagt transaksjon vil bli behandlet ved den etterfølgende ligning. Videre gir ordningen med bindende forhåndsuttalelser ingen mulighet til å fravike gjeldende skattelovgivning.

4) Fleksibilitet

Dagens ordning med enkeltvedtak etter petroleumsskatteloven § 10 er fleksibel med hensyn til nye tilfeller som måtte dukke opp. Vilkårene i et samtykke kan tilpasses den enkelte situasjon. Enkelte av de vilkårene som en har satt, for eksempel regulering av egenkapital, kan være ønskelige eller akseptable for ett selskap, mens andre selskap enten ikke vil gjennomføre transaksjonen med slike vilkår eller vil foretrekke andre løsninger som de anser mer hensiktsmessige i sin situasjon.

5) Skattemessig likebehandling ved overdragelse av utviningstillatelse m.m. uansett skatteposisjon

§ 10-systemet sikrer likebehandling av selskaper i og utenfor skatteposisjon ved overdragelse av andeler i utvinningstillatelser m.m. Et selskap i full skatteposisjon kan for eksempel eie et felt på utbyggingsstadiet som det ønsker å selge en andel av. Et annet selskap i full skatteposisjon vil, alt annet like, verdsette denne andelen på samme måte som det selgende selskapet. Derimot vil et selskap utenfor skatteposisjon, uten petroleumsskatteloven § 10, ha problemer med å konkurrere i denne situasjonen. Dette fordi det vil ta tid før selskapet kommer i skatteposisjon, og får effektivt fradrag for utbyggingskostnadene gjennom avskrivninger og friinntekt. I slike tilfeller vil det beregnes en nøytraliserbar skatteøkning, siden det selgende selskapet får reduserte fradrag for utbyggingskostnadene, og det kjøpende selskapet ikke får effektivt fradrag for disse kostnadene før det har gått noen år. Det kjøpende selskapet utenfor skatteposisjon vil med petroleumsskatteloven § 10 få kompensasjon i en eller annen form for det positive skattegapet som har oppstått i skattebetalingene til staten som følge av transaksjonen.

Det er en fordel at aktuelle kjøpere og selgere, uavhengig av skatteposisjon, kan operere på vilkår som ikke er fundamentalt forskjellige. Dette kan også hjelpe nye selskaper inn på sokkelen ved at de først kjøper en andel i et felt i produksjon. § 10 sikrer at et selskap uten annen aktivitet som vurderer å kjøpe en andel, står på lik linje (som kjøper) med et selskap med annen aktivitet.

8.4.2 Ulemper ved petroleumsskatteloven § 10

Det er imidlertid også flere ulemper med en ordning med enkeltvedtak hvor det fastsettes spesielle vilkår for regulering av de skattemessige effektene knyttet til den konkrete overdragelsen.

1) Begrenset forutberegnelighet

Ordningen gir begrenset forutberegnelighet for selskapene, særlig ved uvanlige eller sammensatte transaksjoner. Jo mer atypisk en transaksjon er, desto større usikkerhet knytter det seg blant annet til beregningen av skatteeffekter og til hvilke vilkår som vil bli satt.

2) Måleproblemer

Skattebehandlingen fastsettes i nåtid på grunnlag av hypoteser om framtiden. Praktiseringen av bestemmelsen kan dermed gi nye insentiver og disinsentiver, for eksempel på grunn av valg av forutsetninger for nøytralitetsberegningene og seleksjon av transaksjoner som behandles gunstig i systemet. I forbindelse med de nøytralitetsberegningene som gjennomføres, må det bestemmes hvilke forutsetninger som skal legges til grunn. De viktigste forutsetningene, som for eksempel oljepriser, fastsettes av departementet. Disse forutsetningene kan avvike fra selskapenes forutsetninger. Dette betyr at den beregnede skattedifferansen eller skattegapet kan være større eller mindre enn det selskapene forventer.

3) Administrativt krevende

Det er administrativt krevende å praktisere ordningen etter petroleumsskatteloven § 10 – både ved behandlingen av søknaden og ved ligningen – fordi man foretar en konkret og skjønnsmessig vurdering i hvert enkelt tilfelle. Også for selskapene er det en ulempe at ordningen innebærer økte transaksjonskostnader. Økte transaksjonskostnader kan være nok til at mindre transaksjoner legges til side. Sett fra statens side er det også en ulempe at det er vanskelig til enhver tid å ha oversikt over de samlede skattevirkningene av overdragelser på sokkelen. De administrative kostnadene ved § 10-ordningen må imidlertid ses i forhold til de store beløpene transaksjonene gjelder, og hvilke administrative kostnader et annet system vil ha for myndighetene og selskapene.

Anvendelsesområdet for bestemmelsen er koblet på virkeområdet til petroleumsloven § 10-12. Dette innebærer at enhver direkte eller indirekte overdragelse av andel i utvinningstillatelse krever samtykke fra Finansdepartementet uten hensyn til transaksjonens skattemessige provenyeffekt. Det kreves dermed samtykke til transaksjoner som ikke har skattevirkninger i Norge, for eksempel fusjon av utenlandske morselskaper som eier aksjene i norske særskattepliktige datterselskaper. På den annen side kan det tenkes at transaksjoner i gitte situasjoner medfører betydelige skattemessige provenyeffekter, uten at forholdet omfattes av petroleumsskatteloven § 10.

4) Avgrensningsproblemer

Det kan videre oppstå avgrensningsproblemer i forbindelse med transaksjoner som medfører provenyeffekter både innenfor landskatteregimet og særskatteregimet. I landbeskatningen har en et eget system for beskatning av aktuelle overdragelser og fusjoner. Problemet oppstår for transaksjoner som befinner seg i grensesnittet mellom de to ulike systemer, det vil si som har virkninger i begge. Det må da foretas en nærmere avgrensning av hvilke effekter som skal nøytraliseres etter § 10, og hvilke som skal følge de alminnelige reglene.

8.5 Utvalgets vurderinger

8.5.1 Sammendrag

Helt fra petroleumsskatteloven § 10 ble innført har det som nevnt vært gjort forsøk på å erstatte samtykkeordningen med generelle regler. Foreløpig har en imidlertid ikke greid å finne fram til generelt virkende bestemmelser som vil hindre vesentlige skattemessige disinsentiver for overdragelser, uten samtidig å utsette staten for uakseptable skattetap.

Utvalget foreslår i kapittel 9 en rekke endringer i forhold til gjeldende regler. Disse forslagene har betydning for vurderingen av om § 10 kan erstattes med generelle regler. Nedenfor vurderer utvalget ulike alternativer til dagens ordning.

I avsnitt 8.5.2 presenterer utvalget først en løsning som langt på vei kan erstatte § 10-systemet. Dette forslaget henger nøye sammen med utvalgets øvrige forslag i kapittel 9, og forutsetter at disse blir gjennomført.

Det foreslås blant annet i kapittel 9 at netto finansposter (og friinntekten) tas ut av særskattegrunnlaget, og erstattes med et kapitalavkastningsfradrag. Videre skal det være adgang til å framføre framtidige underskudd (det vil si underskudd oppstått etter at de nye reglene er trådt i kraft) i alminnelig inntekt og særskattegrunnlaget med rente. For driftsmidler som i dag avskrives etter petroleumsskatteloven § 3 b, foreslås det avskrivningsregler mer i samsvar med levetiden til driftsmidlene. Videre foreslås det at de alminnelige gevinstbeskatningsreglene for slike driftsmidler skal være symmetriske med avskrivningsreglene.

Når det spesielt gjelder § 10, foreslår utvalget under dette avsnittet i tillegg følgende:

• § 10 oppheves som hovedregel ved overdragelser av utvinningstillatelser med tilhørende driftsmidler mv., og erstattes med generelle regler om at gevinsten ikke skal være skattepliktig hos selgeren, og at kjøperen ikke får avskrive kostprisen. Det vil si at det blir kontinuitet vedrørende avskrivninger og kapitalavkastningsgrunnlag når driftsmidler overdras sammen med utvinningstillatelsen. Når driftsmidler overdras uten tilhørende tillatelse skal de alminnelige gevinstbeskatningsreglene gjelde.

• Petroleumsskatteloven § 10 beholdes for overdragelser mv. mellom selskaper som på overdragelsestidspunktet fortsatt har gamle underskudd (underskudd oppstått før ikrafttredelsen av nye regler), og for spesielle tilfeller (for eksempel ved overdragelse av andeler der SDØE er part i transaksjonen).

Dersom myndighetene ikke finner det hensiktsmessig å gjennomføre enkelte av de endringene utvalget foreslår i kapittel 9, vil det være behov for å beholde § 10-systemet. I avsnitt 8.5.3 foreslår utvalget i så fall følgende forenklinger i § 10-systemet:

• Det gis generelle regler i forskrift for visse typetilfeller.

• Nøytraliseringen av finansielle effekter begrenses til effekter som knytter seg til behandlingen av vederlaget.

8.5.2 Erstatte § 10 med generelle regler

Nedenfor vurderes hvorvidt det er mulig å oppheve bestemmelsen i petroleumsskatteloven § 10, dersom utvalgets øvrige forslag i kapittel 9 gjennomføres. Det vises til nærmere omtale av utvalgets forslag i nevnte kapittel. Spørsmålet om § 10 kan erstattes med generelle regler, vurderes i forhold til de ulike skatteeffekter bestemmelsen tar sikte på å nøytralisere, jf. avsnitt 8.2 og 8.5.3.2.

8.5.2.1 Ulike skatteposisjoner

Det største potensialet for uthuling av skattegrunnlaget på sokkelen og for samfunnsøkonomisk ineffektive transaksjoner ligger utvilsomt i det faktum at enkelte selskaper har store framførbare underskudd og friinntekt, mens andre selskaper betaler 78 prosent skatt på marginale inntekter.

Flertallets forslag i kapittel 9 innebærer at underskudd i begge skattegrunnlag skal framføres med rente. Forslaget betyr at selskapene enten får fradrag i dag eller i framtiden med rente. Ved anvendelse av en avkastningsrente er målet å gjøre selskapene og staten indifferente med hensyn til når framførbare underskudd kommer til anvendelse. Renteberegningen medfører at en fjerner betydningen av at selskapene er i ulik skatteposisjon. Det skulle dermed ikke lenger være behov for noen nøytralisering av slike periodiseringseffekter i medhold av § 10.

Et spørsmål er likevel hvordan en skal behandle gamle underskudd og friinntekt, det vil si underskudd og friinntekt oppstått før ikrafttredelsen av de nye reglene. Muligheten til å erstatte § 10 med mer generelle regler er avhengig av at en finner tilfredsstillende løsninger også når det gjelder skattevirkningene av slike poster.

Gamle underskudds- og frinntektsposisjoner

Utvalget har vurdert om historiske underskudd skal hensyntas ved beregning av rentetillegget eller om man skal begrense renteberegningen til framtidige underskudd, det vil si underskudd oppstått etter at de nye reglene er trådt i kraft.

Etter påstand 2 for 1999 (31. desember 1999) utgjør framførbare underskudd 4,840 mrd. kroner, ufordelte finanskostnader 3,229 mrd. kroner og framførbar ubenyttet friinntekt 9,932 mrd. kroner. Skatteverdien av fradragene utgjør om lag 11,260 mrd. kroner. I forhold til status etter ligningsbehandlingen for 1998, utgjør dette en økning fra 10,680 mrd. kroner. Pr. 31. desember 1999 har 15 selskaper framførbare sokkelunderskudd, 7 selskaper har ufordelte finanskostnader og 14 selskaper framførbar friinntekt. Totalt har 24 selskaper etter påstand for 1999 framførbare underskudds- og/eller friinntektsposisjoner .

Hittil har man gjennom § 10-systemet tilstrebet provenymessig og beslutningsmessig nøytralitet på tross av disse ulikhetene i underskudds- og friinntektsposisjoner. Skal denne delen av virkeområdet til § 10 erstattes av generelle regler om renteberegning av underskudd, er det nødvendig å finne fram til løsninger som samlet sett vurderes som bedre. Ved en slik vurdering må en blant annet legge vekt på følgende hensyn:

• beslutningsnøytralitet i framtidige overdragelsessituasjoner

• statens forventede skatteinntekter

• myndighetenes oppfølgingsbehov

• hensynet til forutsigbare og rimelige rammevilkår for selskapene.

Nedenfor vurderes mulige løsninger for å ivareta disse hensynene.

Renteberegne kun framtidige underskudd

Hvis man erstatter § 10 med en regel om renteberegning av bare framtidige underskudd, vil en del selskaper med store underskudd ha insentiv til å kjøpe andeler som gir skattemessig overskudd.

Hvis vederlaget fastsettes som en etter skatt-størrelse (det vil si at selger unntas fra gevinstbeskatning mot at kjøper overtar selgers skattemessig nedskrevne verdier), er det i praksis svært enkelt å gjennomføre transaksjoner som medfører framskynding av fradragene. Dette betyr redusert proveny, enten som en periodiseringseffekt eller som en mer endelig effekt.

Fastsettes vederlaget som en før skatt-størrelse (det vil si at selger skattlegges for gevinsten og kjøper får avskrive på full kostpris), vil det imidlertid bli vanskeligere for en kjøper utenfor skatteposisjon å ”kjøpe seg inntekter”, fordi selskapet ikke kan nyttiggjøre seg skattefradragene på kostprisen. Selskaper som ikke kan påregnes å komme i skatteposisjon, eller vil komme i posisjon svært sent, vil imidlertid være villige til å selge tillatelser til underpris, så lenge prisen gir skattemessig gevinst med mulighet for anvendelse av underskudd. Samtidig får kjøperen, hvis denne er i skatteposisjon, fradrag for sin kostpris. Statens proveny reduseres av skattemessig motiverte transaksjoner. Den samfunnsøkonomiske kostnaden i form av ineffektivitet og redusert proveny er vanskelig å måle, men antas å være mindre enn ved etter skatt-vederlag. En slik bestemmelse kan også bli ligningsadministrativt komplisert, spesielt ved overgang til flere avskrivningsgrupper for sokkeldriftsmidler, jf. avsnitt 8.5.2.2. nedenfor.

En løsning kan i stedet være å begrense renteberegningen til framtidige underskudd, men beholde ordningen med enkeltvedtak etter § 10 for overdragelser mv. mellom selskaper som på overdragelsestidspunktet fortsatt har gamle underskudd. På denne måten unngår en at selskaper med underskudd oppstått før de nye reglene trer i kraft, får insentiv til å kjøpe andeler som gir skattemessig overskudd. Det er også rimelig å begrense de nye reglene til å gjelde framtidige underskudd, da selskapene ikke har hatt noen forventning om å få framføre gamle underskudd med rente, og deler av underskuddene skyldes lempelige fradragsregler. Det ville innebære en fordel for selskaper med gamle underskudd, dersom verdien av underskuddene skulle øke betydelig ved overgangen til et nytt system. Derimot kan de gamle underskuddene på samme måte som etter gjeldende regler, framføres mot framtidig inntekt på tildelte tillatelser.

Utvalget viser til at en slik (overgangs)regel vil innebære en administrativ forenkling i forhold til dagens system. Utvalget antar at regelen vil ha begrenset praktisk betydning i forhold til framtidige overdragelser, fordi framførte underskudd i eksisterende selskaper relativt raskt kan bli ”brukt opp” av nye overskudd de nærmeste årene. Dessuten vil praktiseringen av petroleumsskatteloven § 10 bli mindre arbeidskrevende med de forenklinger som utvalget ellers foreslår, jf. nedenfor.

Utvalget foreslår også at hjemmelen til å treffe enkeltvedtak etter petroleumsskatteloven § 10 beholdes for spesielle tilfeller. Et eksempel kan være eventuelle transaksjoner der SDØE er part. Den skattemessige behandlingen må blant annet tilpasses at SDØE ikke betaler skatt.

8.5.2.2 Asymmetriske realisasjons- og avskrivningsregler

For å oppnå beslutnings- og provenynøytralitet ved overdragelser på sokkelen, er det viktig at det er symmetri når det gjelder henholdsvis avskrivnings- og realisasjonsbeskatningreglene som gjelder for driftsmidlet. Med symmetri menes at gevinsten skattlegges på selgers hånd med samme sats og metode som kostprisen kommer til fradrag på kjøpers hånd. I motsatt fall kan skattereglene for eksempel gi disinsentiv til en overdragelse av utvinningstillatelse, dersom selgeren må inntektsføre gevinsten langt raskere enn kostprisen kommer til fradrag hos kjøperen.

Gjennom petroleumsskatteloven § 10 er hensynet til symmetri på dette punktet ivaretatt ved at det normalt settes som vilkår i vedtaket at gevinsten ikke skal være skattepliktig for selger, og at kjøper ikke får avskrive kostprisen. Dermed nøytraliserer § 10 de skatteeffektene som ville oppstått som følge av asymmetriske realisasjons- og avskrivningsregler (for tillatelsen). I tillegg unngår man en vanskelig avgrensing av hvilken del av vederlaget som gjelder utvinningstillatelsen (og behandles etter skattelovens alminnelige bestemmelser) og hvilken del som gjelder installasjoner (og behandles etter petroleumsskatteloven § 3b).

I kapittel 9 foreslår utvalget at avskrivningsreglene for de driftsmidler som i dag avskrives etter § 3b endres, slik at avskrivningene blir mer i samsvar med driftsmidlets levetid. Videre foreslås det at de alminnelige gevinstbeskatningsreglene skal være symmetriske med avskrivningsreglene for disse driftsmidlene. Fjernes § 10, gjenstår da behovet for symmetriske realisasjonsregler for selve utvinningstillatelsen og/eller praktiserbare regler for avgrensning av vederlag for henholdsvis utvinningstillatelse og installasjon. Følgende muligheter kan være aktuelle:

1. Sjablonmessig avgrensing av vederlag for utvinningstillatelse og installasjon

2. Like realisasjonsregler for utvinningstillatelse og installasjon

3. Hele vederlaget behandles som vederlag for installasjon

4. Generelle regler om at selger unntas fra gevinstbeskatning mot at kjøper ikke får avskrive kostpris (etter skatt-vederlag og kontinuitet vedrørende avskrivninger, det vil si at avskrivningsprofiler skal følge tillatelsen).

Forslag 1 om en sjablonmessig avgrensingsregel synes minst ønskelig, ettersom denne vil kunne gi tilfeldige utslag og ulike vridninger avhengig av egenskapene ved den interessen som overdras.

Dersom man går over til en økt differensiering av avskrivningssatsene mellom ulike sokkel-eiendeler, jf. kapittel 9, kan både forslag 2 og 3 bli administrativt krevende.

Forslag 4 ligner mest på dagens § 10-ordning. Det har ved praktiseringen av § 10 vist seg at en slik regel er forholdsvis enkel å følge opp. De samlede inntekter og fradrag vil forbli like store, og vil – i utgangspunktet – beholde sin opprinnelige periodisering. Det at fradragene følger inntektene vil også redusere risikoen for at utilsiktede effekter oppstår. Det er fra selskapenes side vist til at når kjøperen overtar selgerens skatteposisjoner ved overdragelser mv., blir vederlaget lavere enn det ville ha vært dersom kjøperen hadde fått nye avskrivnings- og friinntektsgrunnlag. Det betyr at det kreves en lavere kontantsum for å kjøpe en utvinningstillatelse under et slikt regelverk. Utvalget antar at dette kan gjøre det lettere for nye selskaper å komme inn på norsk sokkel gjennom kjøp av andeler i utvinningstillatelser mv. En ulempe med slike generelle regler er at en får to ulike gevinstbeskatningssystemer, avhengig av om driftsmidlene overdras sammen med tillatelsen eller ikke.

8.5.2.3 Finansielle effekter

Flyttingen av finanskostnader (renter) sammen med en tillatelse kan gi ordinære periodiseringsvirkninger på samme måte som flytting av de øvrige, ordinære, driftspostene fra selger til kjøper. Vurderingen av slike effekter forutsettes ivaretatt gjennom reglene om framføring av underskudd med rente, jf. avsnitt 8.5.2.1 ovenfor.

Overdragelse av tillatelser vil dessuten gi finansielle virkninger for kjøper og selger ved at det betales et vederlag som må finansieres av kjøper, og som tilsvarende reduserer selgers finansieringsbehov.

Slike effekter knyttet til finansielle forhold kan i gjeldende system gi betydelige provenytap for staten, og bidrar samtidig til å vri selskapenes beslutningsgrunnlag. Utvalget foreslår imidlertid at det gjøres vesentlige endringer med problemets egentlige kilde – reglene for særskattefradrag for finanskostnader etter petroleumsskatteloven § 3d. Det vises til utvalgets forslag i kapittel 7 og 9. Dersom disse forslagene blir gjennomført, skulle det ikke være særlig behov for å hensynta finansielle forhold i medhold av § 10.

8.5.2.4 Oppsummering

Dersom utvalgets øvrige forslag i kapittel 9 gjennomføres, foreslår utvalget følgende:

Petroleumsskatteloven § 10 erstattes som hovedregel med generelle regler om skattemessig kontinuitet ved overdragelse av utvinningstillatelse med tilhørende driftsmidler på kontinentalsokkelen. Det betyr at selger unntas fra gevinstbeskatning mot at kjøper overtar selgers skattemessig nedskrevne verdier. Dersom sokkeldriftsmidler overdras uten tilhørende tillatelse, gjelder de alminnelige gevinstbeskatningsreglene.

Ordningen med enkeltvedtak etter § 10 beholdes (i en overgangsfase) for overdragelser mv. mellom selskaper som på overdragelsestidspunktet fortsatt sitter med gamle underskudd, det vil si underskudd som er oppstått før de nye skattereglene trer i kraft.

Ordningen med enkeltvedtak etter § 10 beholdes for spesielle tilfeller. Selv om de nye reglene langt på vei kan erstatte § 10-systemet, kan det fortsatt være behov for at Finansdepartementet har en særskilt hjemmel til å treffe enkeltvedtak i særlige tilfeller, for eksempel eventuelle transaksjoner der SDØE er part.

8.5.3 Innføring av generelle regler for visse typetilfeller

8.5.3.1 Innledning

Dersom utvalgets forslag i kapittel 9 ikke blir gjennomført, vil man i hovedsak måtte beholde petroleumsskatteloven § 10. Utvalget foreslår at det da gis generelle regler i forskrift for visse typetilfeller. Dette avsnittet presenterer utvalgets forslag under denne forutsetningen.

Å fastsette generelle regler i forskrift for visse typetilfeller vil innebære at en får et tosporet system. Vi har et lignende tosporet system ved omorganisering av næringsvirksomhet som reguleres av skatteloven § 11-20 til og med § 11-22 ( tidligere lov av 9. juni 1961 nr. 16 - omdanningsloven).

Nedenfor gis en oversikt over visse typetilfeller som kan egne seg for en slik regulering, jf. avsnitt 8.5.3.3 til 8.5.3.5. Det kan også tenkes at det vil være hensiktsmessig å regulere andre sider ved § 10 i forskrift, for eksempel enkelte beregningsforutsetninger eller lignende. Utvalget har ikke hatt anledning til å vurdere dette nærmere.

Først vil imidlertid utvalget se på hvilke skattevirkninger petroleumsskatteloven § 10 bør nøytralisere, jf. avsnitt 8.5.3.2.

8.5.3.2 Skattevirkninger som bestemmelsen bør nøytralisere

I avsnitt 8.2 ovenfor er det gitt en oversikt over hvilke skattevirkninger en særlig har tatt sikte på å nøytralisere gjennom § 10.

Nedenfor inndeles ulike skattevirkninger inn i følgende tre grupper: periodiseringsvirkninger, finansielle virkninger og virkninger av at kjøper har andre planer eller driver ulikt selger. Utvalget vil vurdere hvilke effekter som bør nøytraliseres etter § 10.

Periodiseringsvirkninger

Ved overdragelse av andel i utvinningstillatelse mv. oppstår det først og fremst periodiseringsvirkninger. Slike effekter kan oppstå på grunn av følgende forhold:

1. Delvis asymmetriske periodiseringsregler for henholdsvis selgers gevinst og kjøpers avskrivning på kjøpesum

2. Selger og kjøper er i ulik skatteposisjon ved behandlingen av vederlaget, selv om realisasjons- og avskrivningsreglene er symmetriske

3. Inntekter og utgifter knyttet til tillatelsen overføres mellom selskaper i ulik skatteposisjon.

Det kan gi store provenytap, og føre til skattemessig motiverte overdragelser, dersom en ikke tar hensyn til disse effektene. Det vises blant annet til omtale under avsnitt 8.3 ovenfor. Utvalget foreslår derfor at man fortsatt tar hensyn til slike periodiseringseffekter ved § 10-behandlingen.

Finansielle virkninger

Det antas at om lag halvparten av Oljeskattekontorets arbeid med § 10-saker går med til analyser av selskapenes endrede finansinntekter og –utgifter. Sett i forhold til provenyvirkningene som behandles, er det de finansielle effektene som krever mest oppfølging ved forberedelse av § 10-vedtak. 3 Utvalget vurderer nedenfor om man kan forenkle § 10-behandlingen med hensyn til hvilke finansielle effekter man bør ta hensyn til ved nøytraliseringen.

En viss forenkling med hensyn til nøytraliseringen av finansielle effekter kan være ønskelig ut fra rene administrative hensyn.

En fullstendig forenkling vil på den annen side innebære klare betenkeligheter i forhold til proveny- og effektivitetshensyn. Betenkelighetene kan deles i to hovedgrupper:

• For det første vil man ikke få hensyntatt at selskapene i en beslutningssituasjon står i ulike finansielle stillinger, og at skatteeffekten av dette kan påvirke deres beslutninger.

• For det andre vil det være en fare for at selskapene strukturerer transaksjonene slik at deres anledning til å øke reell gjeldsgrad øker. Dette vil kunne bidra til en utilsiktet økning i antall transaksjoner og gi staten provenytap.

Det siste punktet er mest aktuelt i forhold til den regnskapsmessige behandlingen av vederlaget. Når kjøper aktiverer det skattefrie vederlaget regnskapsmessig, samtidig som selger inntektsfører mottatt vederlag direkte, øker selskapenes samlede egenkapital. Dette åpner for høyere lånegjeld innenfor rammene av petroleumsskatteloven § 3 h. Problemet med ”oppblåsing” av balansen i forhold til petroleumsskatteloven § 3h, forsterkes ved at gjeldende regnskapsregler åpner for at det ikke avsettes til utsatt skatt på forskjellen mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi i slike tilfeller.

I tabell 8.1 ovenfor gis det et eksempel på virkningen av asymmetrisk regnskapsføring i ett selskap som deltar i bytte av letetillatelser. Det forutsettes at selskapet er i full skatteposisjon og har en egenkapitalandel på 20 prosent. Letetillatelsene forutsettes bokført hos selger med verdi null. Rentesatsen er 7 prosent, og diskonteringsrenten er 9 prosent. Selskapene antas å ha blitt enig om at de byttede tillatelser har en verdi på 1 000. Som kjøper aktiverer hvert selskap 1 000 i finansregnskapet som letetillatelsens verdi. Tillatelsen forutsettes her for illustrasjonsformål avskrevet lineært over fem år 4 fra år 3. Mottatt vederlag inntektsføres som skattefri gevinst i år 1.

Dermed øker regnskapsmessig årsresultat og egenkapital med 1 000. Dette gjør at utbytte/lånegjeld kan økes med et beløp tilsvarende 80 prosent av egenkapitaløkningen, uten at selskapet rammes av § 3h. Etter hvert som avskrivingene løper vil selskapet tilsvarende måtte redusere sitt utbytte, inntil virkningen på selskapets lånekapasitet er reversert. Selskapet vil imidlertid gjennom den perioden som har gått ha hatt høyere lånegjeld og dermed fått høyere rentefradrag enn uten transaksjonen med et beløp som tilsvarer 13 prosent av det avtalte – men ikke betalte – etter skatt – vederlaget. Ettersom verdianslaget er et tall selskapene seg i mellom blir enige om, og ikke egentlig representerer vederlag for andre formål enn regnskapsføringen, har man her en fare for utvanning av systemet. Det kan også nevnes at slike effekter er de eneste som regelmessig analyseres og nøytraliseres ved overdragelser av letetillatelser, jf. Ot. prp. nr. 12 (1991-1992).

Utvalget antar derfor at man fortsatt må ta hensyn til finansielle effekter knyttet til behandlingen av vederlaget.

I en noe annen stilling står finansielle effekter som oppstår fordi selskapene har ulik gjeldsgrad, ulik andel landinntekt (§ 3d) eller finansieres med ulike betingelser (rentesats).

Siden 1994 har man hatt en egen minstekapitalregel for utvinningsselskapene i petroleumsskatteloven § 3h. Det følger av bestemmelsen at særskattepliktige selskaper for skatteformål må ha en egenkapitalandel på minst 20 prosent for å få fullt fradrag for netto finanskostnader fordelt til sokkel. Dersom egenkapitalen etter det regnskapsmessige årsoppgjør utgjør mindre enn 20 prosent, gis det bare fradrag for en forholdsmessig andel av netto finanskostnader fordelt til sokkel.

§ 10 har den virkning at kjøpere som finansierer oppkjøp med høy andel gjeld, ”straffes” for dette ved at de må nøytralisere virkningen av at verdien av rentefradragene øker på deres hånd. Det kan stilles spørsmål ved om det er hensiktsmessig å operere med et slikt dobbelt sett av bestemmelser som tar utgangspunkt i egenkapitalen. Det kan argumenteres for at de fleste selskaper forholder seg til petroleumsskatteloven § 3h, og at det kanskje ikke ville være urimelig om de selskapene som har valgt å avvike fra 20 prosent-regelen, selv bar virkningene av dette. Når lovgiver har valgt å sette et krav om minst 20 prosent egenkapitalandel, kan det synes kunstig å forsøke å forhindre at selskaper tilpasser seg dette nivået.

Effekter knyttet til egenkapitalandel er dessuten gjerne vanskelige å bevise/sannsynliggjøre, fordi det kan være problematisk å si hva et selskap vil gjøre i fremtidige år.

Mye av dette vil også gjelde for effekter av ulik andel landvirksomhet og dermed ulik fradragsgrad for finanskostnader (petroleumsskatteloven § 3d). Dette er dessuten en størrelse som er vanskeligere å kontrollere for oljeskattemyndighetene.

Det synes ikke å være nødvendig å ta hensyn til ulike finansieringsforutsetninger (rentesats) for å oppnå formålet med bestemmelsen. I tillegg kommer åpenbare måle- og sannsynliggjøringsproblemer.

Finansiering er generelt vanskelig å vurdere, fordi man aldri sikkert vet hvilken kilde som finansierer hva. Innslaget av skjønnsmessige vurderinger vil være høyt, noe som er arbeidskrevende og gjør beregningene mer usikre. § 3h gjør dessuten selskapenes gjeldsgrad noe mer forutsigbar enn tilfellet var ved innføringen av § 10.

Utvalget antar at det vil være en administrativ fordel å se bort fra finansielle effekter som oppstår fordi selskapene har ulik gjeldsgrad (§ 3 h), ulik andel landinntekt (§ 3 d) eller finansieres med ulike betingelser (rentesats), hvor relevans og beregningenes treffsikkerhet er mer usikre. Det foreslås etter dette at praktiseringen av petroleumsskatteloven § 10 bør forenkles ved at en ikke tar hensyn til nevnte finansielle effekter ved nøytralitetsberegningen.

Virkningen av at kjøperen har andre planer eller driver ulikt selger

Som nevnt er det et viktig formål med petroleumsskatteloven § 10 å sørge for at de alminnelige skattereglene ikke virker som insentiv eller disinsentiv for overdragelser på sokkelen. Finansdepartementet kan sette vilkår for samtykket, og herunder fravike de alminnelige skatteregler.

Dagens ordning tilrettelegger dermed for bedrifts- og samfunnsøkonomisk ønskelige transaksjoner, slik at samfunnet og selskapene oppnår en effektivitetsgevinst, jf. foran om beslutningsnøytralitet. Gevinsten oppstår fordi slike transaksjoner (forutsetningsvis) øker selskapenes samlede realøkonomiske overskudd. Partene hevder for eksempel i forbindelse med fusjoner at selskapene får redusert sine samlede driftskostnader, med den følge at overskuddet øker.

Det følger av St. meld. nr. 18 (1988-1989) at man i beregningene ikke tar hensyn til ulikheter i selskapenes forventninger hva angår driftskostnader, utbyggingsplaner mv., men legger til grunn de offisielle anslag. Tilsvarende er det i Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) lagt til grunn at skattevirkningen av at partene ved fusjoner får redusert sine samlede driftskostnader, ikke er en effekt som skal nøytraliseres i henhold til § 10. Det heter blant annet:

”Dersom staten skulle kompensere partene for skattevirkninger som skyldes etterfølgende kostnadsreduksjoner, ville det innebære at deler av det faktiske overskuddet fra virksomheten ikke ville komme til beskatning overhodet. Et fradrag tilsvarende nåverdien av fremtidig økt skatt på dette punkt, ville i realiteten gi en tilfeldig overkompensasjon. En slik praktisering vil dermed gi sterke skattemessige motiv til overdragelsen. Selskapene har i utgangspunktet riktige insentiver til å foreta kostnadsreduksjoner når overskuddet som kan tilskrives reduksjonene er gjenstand for ordinær overskuddsbeskatning. De vil da beholde de samme andelene av kostnadsreduksjoner ved sammenslåinger som ved kostnadsreduksjoner og inntektsøkninger ellers.”

Utvalget antar at det verken følger av hensynet til provenynøytralitet eller beslutningsnøytralitet at denne typen skatteeffekter skal nøytraliseres. I tillegg til at slike effekter ville være tilnærmet umulig å måle og kontrollere, er det etter utvalgets oppfatning rimelig klart at lovgiver ikke innførte ordningen med § 10 for at den samfunnsmessige gevinsten som følger av å legge til rette for ønskelige transaksjoner på sokkelen, jf. ovenfor, utelukkende skulle komme selskapene til gode.

Anvendelsesområdet for nøytralitetsprinsippet

Petroleumsskatteloven § 10 er historisk ”koblet” på virkeområdet til petroleumsloven § 10-12. Dette innebærer at det også kreves samtykke til transaksjoner som ikke gir relevante skattevirkninger i Norge. For eksempel kreves det samtykke etter petroleumsloven § 10-12, og dermed petroleumsskatteloven § 10, til overdragelse av aksjene i et norsk særskattepliktig datterselskap fra et utenlandsk morselskap til utenlandske aksjonærer (for eksempel privatisering av morselskap i utlandet). I slike tilfeller gir Finansdepartementet samtykke til overdragelsen, men uten analyse av skattevirkninger og følgelig også uten at det settes nøytraliseringsvilkår.

Slik § 10 i dag lyder, har departementet i utgangspunktet en vid fullmakt til å samtykke i de skattemessige virkningene av en overdragelse som omfattes av petroleumsloven §10-12, og herunder sette særlige vilkår for å nøytralisere effekter som oppstår. Den vide fullmakten som følger av lovteksten er imidlertid begrenset gjennom formålsangivelser og retningslinjer i forarbeidene, jf. proveny- og beslutningsnøytralitet. Administrative hensyn, både når det gjelder muligheten for kontroll av beregningsforutsetninger og ved den senere ligningsbehandlingen, har også betydning ved vurderingen av bestemmelsens anvendelsesområde.

For transaksjoner som faller utenfor virkeområdet for § 10 gjelder de alminnelige reglene i landregimet. Det innebærer full realisasjonsbeskatning som hovedregel (men med viktige unntak ved kontinuitet i konsernforhold, fusjoner m.m.) og uten nøytralisering av for eksempel endring i gjeldsgraden hos henholdsvis kjøper og selger eller forskjeller i skatteposisjoner. For transaksjoner som har virkninger både på sokkel og land, må det dermed foretas en nærmere avgrensning mellom de to skatteregimene.

I praksis har effekter som oppstår utenfor sokkelskatteregimet normalt ikke blitt hensyntatt. Videre har vilkår overfor ikke-særskattepliktige blitt satt i svært få tilfeller (først og fremst i forhold til utenlandske aksjonærer). Dersom en beholder ordningen med enkeltvedtak etter § 10, mener utvalget at det bør gis nærmere retningslinjer for hvordan § 10 skal praktiseres ved transaksjoner som har virkninger både på sokkel og land. Utvalget har imidlertid ikke hatt tid til å vurdere hvordan anvendelsesområdet for bestemmelsen bør avgrenses.

8.5.3.3 Letetillatelser

Fra 1992 er praktiseringen av § 10 endret ved overdragelse av tillatelser på letestadiet. I disse tilfellene tas det som nevnt ikke hensyn til virkningen av framtidige inntekter og utgifter på tillatelsen ved skatteberegningene. Skattevirkningene av vederlaget og historiske kostnader hensyntas derimot på vanlig måte.

Ved vederlagsfrie overdragelser av utvinningstillatelser på letestadiet gis det i dag samtykke etter petroleumsskatteloven § 10 uten særskilte vilkår. Dette skyldes at slike overdragelser ikke medfører provenyvirkninger som må nøytraliseres etter petroleumsskatteloven § 10, når en ser bort fra framtidige inntekter og utgifter på tillatelsen. Det er forholdsvis mange overdragelser av denne typen. En forenkling kunne da være å fastsette generelle regler i forskrift om at vederlagsfrie overdragelser av utvinningstillatelser på letestadiet kan skje uten særskilt samtykke. Dette forutsetter imidlertid at det gis en form for melding om overdragelsen til ligningsmyndighetene.

For overdragelser av utvinningstillatelser på letestadiet hvor det er avtalt et vederlag, kan en tilsvarende innføre generelle regler i forskrift om hvordan vederlaget skal behandles.

En løsning kunne for eksempel være å innføre regler om at gevinsten ikke skal være skattepliktig hos selgeren, og at kjøperen ikke får avskrive kostprisen. Ved dette får man en symmetrisk behandling av vederlaget hos selger og kjøper.

En får imidlertid ikke hensyntatt finansieringseffekter knyttet til vederlaget. Det kan som nevnt reises spørsmål ved om man av forenklingshensyn bør se bort fra finansielle effekter knyttet til at selskapene har ulik gjeldsgrad, ulik andel landinntekt eller finansieres med ulike betingelser (rentesats). Hensynet til provenynøytralitet tilsier imidlertid at en ikke ser bort fra finansielle effekter som skyldes asymmetrisk regnskapsføring. Det vises til omtalen av dette i avsnitt 8.5.3.2 ovenfor. Det må vurderes nærmere om det i disse tilfellene også er mulig å gi generelle regler som nøytraliserer effekten av asymmetrisk regnskapsføring.

8.5.3.4 Selskaper i samme skatteposisjon

Det bør også vurderes å innføre generelle regler ved overdragelser av tillatelse mellom selskaper i samme skatteposisjon. Dette vil innebære at en bare trenger å fastsette særvilkår i enkeltvedtak for å nøytralisere provenyvirkninger ved overdragelse mellom selskaper i ulike skatteposisjoner.

De samme alternativene som for letetillatelser hvor det er avtalt et vederlag kan være aktuelle for overdragelser mellom selskaper i samme skatteposisjon. Det vises til redegjørelsen ovenfor i avsnitt 8.5.3.3.

Innføring av generelle regler for selskaper i lik skatteposisjon forutsetter imidlertid at selskapene dokumenterer til oljeskattemyndighetene at de er i samme skatteposisjon. Det kan være vanskelig å identifisere når selskaper er i lik skatteposisjon uten at en i vesentlig utstrekning må gjennomføre tilsvarende beregningsarbeid som det en gjør i dag ved gjeldende praktisering av petroleumsskatteloven § 10.

8.5.3.5 Fusjoner på global basis

Sammenslåing av morselskaper i utlandet vil ikke ha konsekvenser for norske skattemessige forhold før eventuell sammenslåing av datterselskapene i Norge. Etter gjeldende praksis settes det ikke særskilte vilkår for samtykke etter petroleumsskatteloven § 10 i slike tilfeller. En bør vurdere hvorvidt det i forskrift skal fastsettes regler om at disse transaksjonene kan gjennomføres uten samtykke etter petroleumsskatteloven § 10.

8.6 Utvalgets oppsummering

Utvalget foreslår følgende:

• Petroleumsskatteloven § 10 erstattes som hovedregel med generelle regler om skattemessig kontinuitet ved overdragelse av utvinningstillatelse med tilhørende driftsmidler på kontinentalsokkelen. Det betyr at selger unntas fra gevinstbeskatning mot at kjøper overtar selgers skattemessig nedskrevne verdier. Dersom sokkeldriftsmidler overdras uten tilhørende tillatelse, gjelder de alminnelige gevinstbeskatningsreglene.

• Ordningen med enkeltvedtak etter § 10 beholdes for overdragelser mv. mellom selskaper som på overdragelsestidspunktet sitter med gamle underskudd (det vil si underskudd som er oppstått før de nye skattereglene trer i kraft), og for spesielle tilfeller.

Dersom utvalgets forslag i kapittel 9 ikke gjennomføres, foreslår utvalget følgende forenklinger av praktiseringen etter petroleumsskatteloven § 10:

• Det gis generelle regler i forskrift for visse typetilfeller.

• Nøytraliseringen av finansielle effekter begrenses til effekter som knytter seg til behandlingen av vederlaget.