16 Skatte- og avgiftsmessige tilpasninger til regnskapsloven

16.1 Innledning

16.1.1 Generelt

Den nye regnskapsloven ble vedtatt ved lov av 17. juli 1998 nr. 56. Loven trådte i kraft 1. januar 1999, likevel slik at regnskapspliktige frem til 1. januar 2001 kan velge å benytte reglene om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger (bokføring) i regnskapsloven 1977 med forskrifter i stedet for reglene i regnskapsloven kapittel 2.

I dette kapittelet går departementet gjennom skatte- og avgiftsmessige konsekvenser av regnskapsloven, og foreslår endringer på punkter hvor regnskapsloven anses å ha utilsiktede eller uønskede konsekvenser.

Departementet varslet i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) om lov om årsregnskap mv. (regnskapsloven) at en ville fremme nødvendige endringer i skatte- og avgiftslovgivningen som følge av ny regnskapslov.

Finanskomiteen har i Innst. O. nr. 61 (1997-98) kommet med merknader til dette arbeidet. Det vises til innstillingen side 6 der det uttales:

«Komiteen viser videre til at det vil bli fremmet en egen proposisjon om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen, som følge av regnskapsloven. Komiteen legger til grunn at slike endringer kan gjennomføres uten økt skattebelastning eller andre vesentlig økte kostnader for virksomhetene.»

Departementet har tatt dette til etterretning. Departementet viser likevel til at en i enkelte sammenhenger står overfor valget mellom økt skattebelastning ved at regnskapsloven legges til grunn for beskatningen uten særskilt regulering, eller økte kostnader for bedriftene ved at det gis egne skatteregler som medfører behov for særlige beregninger av hensyn til fastsettelsen av skattepliktig inntekt. Da må det mest rasjonelle av disse to alternativene legges til grunn.

I det følgende anvendes begrepet «full regnskapsplikt» om regnskapsplikt etter alle kapitler av regnskapsloven, mens begrepet «begrenset regnskapsplikt» nyttes om plikten til kun å følge regnskapsloven kapittel 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.

16.1.2 Høring

Finansdepartementet sendte ved brev av 21. mai 1999 på høring et notat om de skatte- og avgiftsmessige virkninger av regnskapsloven. Notatet inneholdt forslag til lovendringer på de punkter hvor regnskapsloven ble ansett å medføre utilsiktede eller uønskede skatte- og avgiftsmessige konsekvenser.

Høringsfristen ble satt til 2. juli 1999.

Følgende høringsinstanser har hatt realitetsmerknader til departementets notat:

Den Norske Bankforening

Den Norske Revisorforening

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon

Landslaget for Regnskapskonsulenter

Ligningsutvalget

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

Norges Bondelag

Norges Forsikringsforbund

Norges Forskningsråd

Norges Rederiforbund

Norges Skatterevisorers Landsforening

Norsk Bonde- og småbrukarlag

Norsk Oljeforening for Rettighetshavere

Norske Siviløkonomers Forening

Næringslivets Hovedorganisasjon

Oljeindustriens Landsforening

Oslo likningskontor og folkeregister

Sentralskattekontoret for storbedrifter

Sentralskattekontoret for utenlandssaker

Skattedirektoratet

Sparebankforeningen

Statistisk sentralbyrå

Sør-Trøndelag fylkesskattekontor

Toll- og avgiftsdirektoratet

Økokrim

Departementet har i tillegg mottatt realitetsmerknader fra:

Storebrand ASA

PricewaterhouseCoopers DA.

Vesentlige merknader til høringsnotatet blir behandlet i tilknytning til de emner som uttalelsene tar opp. På en del punkter har høringen gitt grunnlag for endringer i forhold til høringsnotatets forslag. I høringsnotatet foreslo departementet endringer i merverdiavgiftsloven § 46 tredje ledd og § 73 nr. 2 første ledd. Forslag til endringer i disse bestemmelsene vil fremmes i en senere proposisjon.

Departementet valgte i høringsnotatet også å ta med skatteloven § 50 femte ledd om at avsetninger etter god regnskapsskikk ikke kommer til fradrag ved inntektsfastsettelsen, selv om denne bestemmelsen ikke direkte er påvirket av regnskapsloven. Vurderingen av denne bestemmelsen etter høringsrunden krever noe mer tid, og departementet vil derfor komme tilbake med forslag om endringer av § 50 femte ledd på et senere tidspunkt.

Det understrekes at departementet i arbeidet med oppfølgning av ny regnskapslov ikke har tatt sikte på å regulere alle uavklarte skattespørsmål som knytter seg til de aktuelle poster som behandles i det følgende. Som det fremgår ovenfor har formålet vært å forhindre utilsiktede eller uønskede skatte- og avgiftsmessige konsekvenser som er en direkte følge av ny regnskapslov.

Regnskapsloven inneholder en rekke bestemmelser som kan få betydning for inneværende års skattemessige inntektsfastsettelse. De foreslåtte skatte- og avgiftsendringer forutsettes derfor hovedsakelig å tre i kraft fra og med 1999, jf. nedenfor. På grunn av at lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) trer i kraft 1. januar 2000, fremmer departementet tilsvarende skatteendringer også i denne lov.

16.2 Registrering av regnskapsopplysninger

Etter regnskapsloven § 1-2 annet ledd gjelder plikten til å registrere og dokumentere regnskapsopplysninger i kapittel 2 « [e]nhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven[...]».

Skatteplikt, og derved plikt til å levere næringsoppgave, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 1, foreligger for enkelte skattesubjekter først når omsetningen i ett inntektsår fra økonomisk virksomhet overstiger visse beløpsgrenser, jf. skatteloven § 26 første ledd bokstav k der beløpsgrensen er 140 000 kroner for veldedige og allmennyttige organisasjoner og 70 000 kroner for andre organisasjoner som ikke har erverv til formål. Ved omsetning under denne grensen vil det således heller ikke foreligge noen plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven kapittel 2. Tilsvarende inntrer registreringsplikt i merverdiavgiftsmanntallet og derved plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven § 28, jf. § 29, først når omsetning av varer og tjenester innenfor avgiftsområdet har passert 30 000 kroner (140 000 kroner for veldedige og allmennyttige organisasjoner) over en periode på 12 måneder. Næringsdrivende med omsetning under nevnte beløp har dermed ikke plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven, med mindre vedkommende har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven, jf. foran.

Etter departementets oppfatning er det viktig å kunne kontrollere om ovennevnte subjekter overskrider de skatte- og avgiftsfrie omsetningsgrensene, dvs. om det foreligger skatteplikt eller plikt til å beregne merverdiavgift av omsetningen. Også med tanke på konkurransesituasjonen for de næringsdrivende er det en fordel at mulighetene for ulovlig unngåelse av skatte- og avgiftsplikter reduseres. Dette tilsier tilgang til et informasjonsmateriale for å kunne bedømme bl.a. omsetningens størrelse.

På denne bakgrunn har departementet vurdert om regnskapsloven § 1-2 annet ledd bør endres, slik at enhver som driver virksomhet, uansett omsetningsvolum og faktisk skatte- og avgiftsplikt, skal ha plikt til å registrere regnskapsopplysninger mv. etter regnskapsloven kapittel 2. Det vises i denne sammenheng til regnskapsloven 1977 hvor næringsdrivende generelt, uavhengig av beløpsgrenser og selvangivelsesplikt, skulle foreta bokføring i medhold av kapittel 2. Det vises videre til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 42, jf. § 45, der bokføringsplikten er knyttet til næringsdrivende med omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet, uavhengig av om omsetningen overstiger beløpsgrensene for registrerings- og oppgaveplikt etter merverdiavgiftsloven.

Departementet anser imidlertid at det vil være uheldig å foreslå en slik endring i regnskapsloven så kort tid etter vedtakelsen. Departementet er foreløpig heller ikke innstilt på at det bør innføres en hjemmel til i forskrift å bestemme at visse bransjer skal ha plikt til å registrere og dokumentere regnskapsopplysninger i henhold til kapittel 2 uavhengig av omsetningens størrelse.

I høringsnotatet foreslo departementet i stedet å innføre en bestemmelse i regnskapsloven § 1-2 nytt tredje ledd om at ligningskontoret eller fylkesskattekontoret i enkelttilfelle skal kunne pålegge enhver som driver næringsvirksomhet regnskapsplikt etter regnskapsloven kapittel 2 for den virksomhet som drives. Det vises til at tilsvarende løsning er lagt til grunn for plikt til å levere selvangivelse etter ligningsloven § 4-2 nr. 1 b.

Enkelte høringsinstanser er av den oppfatning at det vil kunne innebære en betydelig byrde for en enhet å bli pålagt registreringsplikt etter kapittel 2. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon viser i denne sammenheng bl.a. til at adskillige foreninger allerede vil ha registreringsplikt i medhold av regnskapsloven § 1-2 første ledd nr.10. Etter deres vurdering bør en derfor først vinne erfaringer med de nye registreringsreglene i regnskapsloven kapittel 2 før en overveier om registreringsplikten bør utvides til å omfatte enkelttilfeller.

Departementet er enig med høringsinstansene i at et pålegg om detaljerte retningslinjer for regnskapsføring og dokumentasjon etter hele kapittel 2 i visse tilfeller vil kunne være en uforholdsmessig byrde. Samtidig fastholder departementet at myndighetene kan ha et behov for å pålegge næringsdrivende regnskapsplikt med videre utover det som følger av de alminnelige bestemmelsene i regnskapsloven § 1-2, jf. ovenfor. På bakgrunn av dette foreslår departementet at adgangen til å pålegge registreringsplikt kan begrenses til kun å gjelde enkelte av bestemmelsene om registrering og dokumentasjon i regnskapsloven kapittel 2.

I høringsrunden har Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sør-Trøndelag fylkesskattekontor videre påpekt at forslaget i høringsnotatet kan reise tvil om det er hjemmel for å pålegge regnskapsplikt i de tilfellene hvor det er spørsmål om det foreligger (skatte- og avgiftspliktig) næringsvirksomhet overhodet. Sentralskattekontoret for storbedrifter foreslår derfor at adgangen til å pålegge regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 nytt tredje ledd også bør omfatte de tilfeller der det antas at regnskapspliktige driver næringsvirksomhet.

Departementet er enig i at formålet med bestemmelsen tilsier at det må være tilstrekkelig at skatte- og avgiftsmyndighetene har grunn til å anta at det drives næringsvirksomhet. Departementet foreslår derfor at dette presiseres i lovforslaget. Dersom de nevnte instanser er i tvil om omsetningen overstiger grensene for skatte- og avgiftsplikt, vil de kunne pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet regnskapsplikt etter regnskapsloven kapittel 2 for den virksomhet som drives.

Departementets forslag innebærer at skatte- og avgiftsmyndighetene kan pålegge at transaksjoner i virksomhet (næring) skal registreres, selv om næringsutøveren eksempelvis er en skatte- og avgiftsfri forening og næringsomsetningen ligger under grensene for skatte- eller avgiftsplikt. Et slikt pålegg om registreringsplikt kan som oftest neppe anses særlig byrdefullt for disse skatte- og avgiftsfrie foreningene. Allerede hensynet til en ordnet økonomiforvaltning i foreningen, herunder medlemmenes og styrets behov for å kunne kontrollere foreningens drift, tilsier at foreningen bør ha et visst system for registrering av regnskapsopplysninger. Ikke minst gjelder dette når foreningene også driver en viss næringsvirksomhet (for å skaffe penger til det ellers ideelle foreningsformålet). Det tilføyes at i den utstrekning foreningen har lønnet sysselsetting - i eller utenfor næringsvirksomheten - vil registreringsplikt for lønnstransaksjoner mv. også følge av skattebetalingsloven etter reglene for arbeidsgiveransvar. Når det gjelder de næringsdrivende som må forholde seg til registreringsgrensene i merverdiavgiftsloven, må disse uansett ha oversikt over omsetningens størrelse for å være sikre på at omsetningen ikke når registreringsgrensen og dermed er avgiftspliktig.

I høringsnotatet foreslo departementet at pålegg om registreringsplikt skulle kunne gis for en « begrenset periode». Enkelte av høringsinstansene, herunder Den norske Revisorforening og Sentralskattekontoret for storbedrifter, er av den oppfatning at departementets tidsangivelse er for generell. Det foreslås derfor at det angis nærmere for hvilken tidsperiode pålegget kan gis.

Departementet er enig med nevnte høringsinstanser i at det kan være behov for å avgrense adgangen til å pålegge registreringsplikt til en nærmere angitt tidsperiode. På bakgrunn av dette foreslår departementet at pålegg om registreringsplikt etter regnskapsloven kapittel 2 med forskrifter bare skal kunne gis for 2 år av gangen. Når denne perioden er utløpt, må skatte- og avgiftsmyndighetene ta stilling til om de har grunnlag for å avgjøre om foretaket eller organisasjonen har skatte- eller avgiftspliktig omsetning. Finner skatte- og avgiftsmyndighetene at de registrerte opplysningene ikke er tilstrekkelige til å avgjøre spørsmålet, kan de pålegge registreringsplikt for en ny 2-års periode. Pålegg om registreringsplikt kan påklages etter forvaltningslovens alminnelige regler.

Regnskapspålegg etter den nye bestemmelsen vil ha et fremtidig kontrollformål, og får liten effekt for kontroll bakover i tid. En forening som over tid har næringsomsetning i grenseområdet mellom skatte- eller avgiftsplikt og skatte- eller avgiftsfritak, vil imidlertid ut fra en bevismessig vurdering kunne ha oppfordring til å legge frem historiske data (foreningsregnskap, kontoutskrifter mv.). Dette kan være påkrevet for å motbevise indikasjoner for øvrig på at omsetningen kan ha ligget over den skatte- eller avgiftsfrie grense.

Departementet har lagt opp til at både likningskontorene og fylkesskattekontorene får myndighet til å gi regnskapspålegg. I rene ligningssaker er det vanligvis ligningskontoret som opptrer overfor den eventuelt skattepliktige, mens fylkesskattekontoret gjerne konsentrerer seg om rene avgiftssaker (merverdiavgift og investeringsavgift) og kombinerte lignings- og avgiftssaker. Departementet forutsetter rutiner for en intern koordinering i skatteetaten, slik at en unngår at ligningskontoret og fylkesskattekontoret kommer med hvert sitt pålegg til samme forening eller person. En rutine som kan overveies i skatteetaten, er at fylkesskattekontoret fører en fortegnelse over alle regnskapspålegg i sine distrikter etter den nye bestemmelsen.

Sentralskattekontorene vil kunne gå inn under begrepet ligningskontor etter den nye bestemmelsen, men bør nevnes særskilt der. Det vil særlig være Sentralskattekontoret for utenlandssaker som kan ha skattytere med kontrollbehov på grunn av en begrenset økonomisk aktivitet.

Også toll- og avgiftsetaten trenger regnskapsmateriale i sin kontroll av toll, innførselsmerverdiavgift og særavgifter. Men dette behovet gjelder i liten grad tilsyn med om beløps- eller volumgrenser for avgiftsplikt i en periode er overskredet eller ikke. De avgiftsplikter som denne etaten administrerer og kontrollerer, vil i hovedsak gjelde for den enkelte transaksjon, og avhenger ikke av kumulative regnskapsresultater over en periode. Slik kontroll vil også være rettet mer bakover mot de foretatte transaksjonene, enn fremover mot et regnskapsresultat. Departementet finner det derfor ikke hensiktsmessig at toll- og avgiftsetaten skal kunne påby fremtidig regnskapsføring etter regnskapsloven kapittel 2. Denne etaten bør i stedet ha særregler om de av «sine» avgiftspliktige som ikke fører vanlig regnskap i virksomheten. Slike særregler kan påby tilstrekkelige registreringsrutiner (minimumsregnskap) til at kontroll av aktuell toll og avgift er mulig, uten den generelle regnskapsføringen. Departementet vil arbeide videre med slike særregler for toll- og avgiftsetaten. For øvrig vil kontrollsamarbeidet mellom skatteetaten og toll- og avgiftsetaten kunne lede til regnskapspålegg fra skatteetaten etter den nye bestemmelse, med sikte på å betjene også toll- og avgiftsetatens kontrollbehov overfor samme forening eller person.

Forslaget er begrunnet ut fra hensynet til skatte- og avgiftskontroll. Dette kan tilsi at bestemmelsen tas inn i skatte- og avgiftslovgivningen. Det vises imidlertid til Ot.prp. nr. 42 (1997-98) Om lov om årsregnskap mv. (regnskapsloven), der det ble lagt til grunn at det er en fordel om likeartede bestemmelser samles i ett og samme regelverk. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen tas inn som nytt tredje ledd i § 1-2 i regnskapsloven. Når det gjelder merverdiavgiftsloven § 42, vil departementet vurdere behovet for tilpasninger som følge av at registreringsplikten av regnskapsopplysninger mv. for avgiftspliktige næringsdrivende nå følger direkte av regnskapsloven.

Det vises til forslag til regnskapsloven § 1-2 nytt tredje ledd. Departementet foreslår at endringen trer i kraft fra og med 1. januar 2000.

16.3 Skattemessig periodisering for næringsdrivende foretak med full regnskapsplikt etter regnskapsloven

16.3.1 Innledning

Etter skatteloven § 50 annet ledd skal den skattepliktiges årsregnskap legges til grunn for den tidsmessige plassering (periodisering) av inntekter og utgifter, for så vidt regnskapet er oppgjort i overensstemmelse med de regler som følger av regnskapslovgivningen, og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Periodisering etter skatteloven § 50 annet ledd forutsetter således at foretaket har plikt til å utarbeide årsregnskap.

Etter regnskapsloven 1977 § 1 første ledd hadde enhver som drev virksomhet regnskapsplikt for slik virksomhet. Paragraf 1 annet ledd anga i tillegg en rekke foretaksformer som, uavhengig av første ledd, hadde regnskapsplikt etter regnskapsloven.

Den nye regnskapsloven § 1-2 første ledd angir ut fra foretaksform hvem som har full regnskapsplikt. Med full regnskapsplikt forstås plikt til å følge alle regnskapslovens kapitler, herunder reglene om plikt til å utarbeide årsregnskap etter kapittel 3. For foretak med full regnskapsplikt innebærer regnskapsloven derfor ingen endring i prinsippet om at de regnskapsrettslige periodiserings- og vurderingsregler som legges til grunn ved utarbeidelsen av resultatregnskapet og balansen, også danner utgangspunktet ved fastsettelsen av den skattepliktige inntekt.

Departementet foreslår å videreføre utgangspunktet i skatteloven § 50 annet ledd om at årsregnskapet legges til grunn ved periodiseringen av inntekts- og utgiftsposter for regnskapspliktige foretak, såfremt ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Den nye regnskapsloven gir ikke grunn til å forlate dette grunnleggende periodiseringsprinsipp ved behandlingen av de fullt regnskapspliktige foretak.

Departementet foreslo i høringsnotatet at også foretak med begrenset regnskapsplikt (plikt til å følge kun kapittel 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger), men som likevel frivillig valgte å føre fullt regnskap, kunne velge å følge de periodiserings- og vurderingsregler som gjelder for foretak med full regnskapsplikt, jf. skatteloven § 50 annet ledd. Begrunnelsen var først og fremst at dette kunne være praktisk for foretak som har eiendeler eller ansatte tett opp til grensene i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 10 og nr. 11.

I høringsrunden har særlig Økokrim kommet med innvendinger mot valgadgangen. Det anføres at skattyter ved en eventuell valgadgang vil få en uoversiktelig situasjon og kunne komme i tvil med hensyn til om et årsregnskap etter regnskapsloven vil kunne plassere ham i en gunstigere skattemessig situasjon. Det vises videre til at ligningskontrollen vil bli vanskeliggjort ved at man vil måtte forholde seg til flere regelverk. Etter Økokrims oppfatning synes det derfor mest hensiktsmessig å la inndelingen i regnskapsloven være avgjørende for hvorvidt skattyter skal anvende regnskapsprinsippet eller realisasjonsprinsippet.

Etter en nærmere vurdering er også departementet kommet til at en slik valgadgang ikke bør tillates. Det vises særlig til ovennevnte synspunkter om at skattyters valgadgang mellom regnskaps- og realisasjonsprinsippet lett kan medføre uoversiktelighet, både for skattyter selv og for ligningskontrollen. Det vises også til at det regnskapsrettslige konsistensprinsipp ikke gjelder for tilfeller der skattyter bytter mellom periodisering etter henholdsvis regnskapsprinsippet og realisasjonsprinsippet, jf. nedenfor under kapittel 16.3.2 om små foretak. Konsistensprinsippet innebærer at de samme regnskapsprinsippene anvendes konsistent over tid og at prinsippene for utarbeidelse av regnskapet ikke endres uten at det i noter informeres om endringen og hvilke konsekvenser dette har medført. Videre antar departementet at en ubetinget valgrett for skattyter det enkelte år kan medføre fare for uønskede skattetilpasninger.

Departementets forslag går etter dette ut på at foretak som ikke har regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd ikke har valgrett, men skal anvende realisasjonsprinsippet som periodiseringsprinsipp, jf. nærmere drøftelser i kapittel 16.4.3 nedenfor.

Videre foreslår departementet i hovedtrekk å videreføre de særskilte periodiseringsreglene i skatteloven § 50 for foretak med full regnskapsplikt. Disse særreglene vil etter departementets forslag også gjelde for foretak med begrenset regnskapsplikt etter regnskapsloven, jf. kapittel 16.4 følgende. Det vises imidlertid til at den nye regnskapsloven innfører en del særlige periodiserings- og vurderingsregler for enkelte poster. De skattemessige konsekvensene av disse nye periodiserings- og vurderingsregler gjennomgås nærmere i kapittel 16.3.3 følgende.

Etter regnskapsloven § 1-7 første ledd skal regnskapsåret i utgangspunktet følge kalenderåret. I særlige tilfeller kan departementet likevel ved forskrift eller enkeltvedtak gjøre unntak fra denne bestemmelsen. Dette er blant annet gjort ved forskrift av 19. juli 1999 nr. 816 om avvikende regnskapsår for filial og datterselskap av utenlandsk foretak.

Også etter ligningsloven § 5-3 skal regnskapet i utgangspunktet følge kalenderåret. Fylkesskattekontoret, Oslo ligningskontor eller de respektive sentralskattekontor kan på visse vilkår likevel gjøre unntak fra dette, jf. ligningsloven § 5-3 annet og tredje punktum.

Departementet foreslo i høringsnotatet å videreføre gjeldende regler i ligningsloven § 5-3 om adgangen til å få innvilget avvikende regnskapsår med virkning for den skattemessige inntektsfastsettelse.

Flere av høringsinstansene, herunder Oslo ligningskontor og Skattedirektoratet, har gitt uttrykk for at reglene i ligningsloven og regnskapsloven burde harmoniseres på dette punktet. Det anføres at det ikke er særlig praktisk for skattyter å benytte avvikende regnskapsår dersom dette ikke innvilges etter begge regelsett. Instansene viser også til at kontrollhensyn taler for at reglene blir mest mulig sammenfallende.

Departementet legger til grunn at det er lite praktisk at de næringsdrivende vil benytte et avvikende regnskapsår dersom det ikke blir gitt adgang til dette både etter ligningsloven og regnskapsloven. Ut i fra kontrollhensyn vil det dessuten være en fordel at skattyter benytter samme regnskapsår ved utarbeidelsen av henholdsvis næringsoppgaven og årsregnskapet. Dette vil igjen kunne innebære administrative forenklinger, samt besparelser for skattyter.

På bakgrunn av dette foreslår departementet derfor at adgangen til å benytte avvikende regnskapsår i ligningsloven blir knyttet opp til reglene i regnskapsloven § 1-7. Det innebærer at dersom det i medhold av regnskapsloven § 1-7 første ledd annet punktum gis unntak fra regelen om å benytte kalenderåret som regnskapsår, skal dette uten videre legges til grunn også for ligningen. Næringsoppgaven skal imidlertid ikke omfatte mer enn 12 måneder, slik tilfellet også er etter gjeldende regler.

I henhold til forskrift av 16. desember 1998 nr. 1237 om årsregnskap for utenlandske foretak er kompetansen til å fravike regnskapsloven § 1-7 lagt direkte til Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Departementets forslag gjør det blant annet nødvendig å tilpasse denne forskriften slik at kompetansen i stedet delegeres i medhold av § 1-7.

Det vises til forslag til ligningsloven § 4-4 nr. 2.

16.3.2 Særlig om små foretak

Foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd, og som fyller vilkårene i § 1-6, skal regnes som små foretak. Som små foretak regnes fullt regnskapspliktige foretak som ikke faller inn under § 1-5 om store foretak, og som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre vilkår:

• har mindre enn 40 millioner kroner i salgsinntekt,

• har mindre enn 20 millioner i balansesum,

• har færre enn 50 ansatte.

Små foretak etter denne definisjonen har full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Men de er gitt visse forenklinger, blant annet ved at de på visse vilkår kan fravike grunnleggende prinsipper om opptjening og sammenstilling, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Videre kan små foretak velge løpende kostnadsføring i en del tilfeller hvor de alminnelige vurderingsreglene tilsier balanseføring, jf. eksempelvis regnskapsloven §§ 5-11 og 5-12.

Som nevnt går departementet inn for en videreføring av skatteloven § 50 annet ledd og de øvrige særskilte periodiseringsreglene i skatteloven § 50 for foretak som har full regnskapsplikt etter regnskapsloven. For små foretak innebærer dette at valget mellom ulike periodiserings- og vurderingsregler kan få innvirkning på det skattemessige resultatet. Det vil således i det skattemessige årsoppgjøret kunne oppstå forskjeller mellom store og små foretak, og mellom de små foretak, alt avhengig av hvilke regnskapsrettslige valg som foretas ved utarbeidelsen av årsregnskapet.

Etter departementets oppfatning er det i utgangspunktet knyttet betenkeligheter til at den omfattende regnskapsmessige valgadgangen for små foretak skal få skattemessig betydning. Det gjelder særlig fordi det regnskapsmessige valget kan bli påvirket av de skattemessige konsekvenser, og således bidra til å svekke informasjonsverdien av regnskapet. Departementet har derfor vurdert om det bør gis en regel om at de regnskapsmessige særreglene for små foretak ikke skal kunne legges til grunn ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt. Når departementet likevel ikke foreslår en slik regel, har det sammenheng med at små foretak for skattemessige formål da uansett måtte foreta arbeids- og kostnadskrevende verdivurderinger av omløpsmidler, og således gå glipp av den forenkling den nye regnskapsloven legger opp til for små foretak på dette området. En løsning som går ut på at særreglene for små foretak ikke skal få skattemessig betydning, synes dessuten å være i strid med finanskomiteens forutsetning om at den skattemessige oppfølgingen ikke skal medføre vesentlig økte kostnader for de berørte foretakene.

Departementet har også vurdert om de små foretakene bør periodisere etter realisasjonsprinsippet.

I motsetning til foretak med begrenset regnskapsplikt, har små foretak plikt til å utarbeide et årsregnskap etter regnskapsloven kapittel 3. Det synes da mest hensiktsmessig at de periodiseringer og verdivurderinger som er gjort i årsregnskapet også legges til grunn ved beskatningen. Departementet foreslår derfor ikke at små foretak skal legge realisasjonsprinsippet til grunn ved beskatningen i stedet for regnskapsprinsippet.

På denne bakgrunn har departementet kommet til at dersom den regnskapsrettslige forenklingen gjennom en valgadgang for små foretak skal være reell og virke etter sin intensjon, må de valg som gjøres, også legges til grunn med virkning for inntektsbeskatningen. Departementet viser i denne sammenheng også til at det regnskapsrettslige konsistensprinsippet forutsetter at de samme regnskapsprinsippene anvendes konsistent over tid, og at prinsippene for utarbeidelse av regnskapet ikke endres uten at det i noter informeres om endringen og hvilke eventuelle konsekvenser dette har medført, jf. regnskapsloven § 4-4, jf. § 7-2. En korrekt anvendelse av konsistensprinsippet medfører derfor etter departementets oppfatning at betenkelighetene ut fra kontrollhensyn blir redusert.

Som nevnt går departementet også inn for at gjeldende skattemessige særregler i hovedsak videreføres, samtidig med at det foreslås ytterligere særregulering, jf. kapittel 16.3.3 følgende. Departementet antar at mange av postene i små foretak vil være omfattet av nevnte særregler, og at den regnskapsmessige valgadgang mellom ulike regnskapsprinsipper derfor kun vil ha en begrenset innvirkning på den skatterettslige inntektsfastsettelse. På denne bakgrunn bør en da kunne leve med at noen regnskapsmessige valg er mer eller mindre sterkt påvirket av de skattemessige konsekvensene som valget får.

16.3.3 Utgifter til egen forskning og utvikling

16.3.3.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven 1977 § 21 syvende ledd og aksjeloven 1976 § 11-11 fjerde ledd kunne utgifter til teknisk bistand, forsknings- og utviklingsarbeid, prøvedrift, markedsundersøkelser og lignende oppføres som anleggsmiddel for så vidt det ved disse kostnader kunne anses ervervet vesentlige verdier for selskapet. Dette omfattet også utgifter i forbindelse med undersøkelse og utforskning av petroleumsforekomster. Hvis slike utgifter var oppført som anleggsmiddel, skulle avskrivning skje årlig med et rimelig beløp, men som hovedregel med minst en femtedel. Avskrivning med mindre beløp enn en femtedel kunne bare foretas dersom det som følge av særlige omstendigheter ble ansett overensstemmende med god regnskapsskikk.

I regnskapsloven § 5-6 er det inntatt en regel om at utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres, med andre ord i utgangspunktet en rett for den regnskapspliktige til å velge mellom aktivering og kostnadsføring (i tilfeller hvor aktivering i og for seg hadde vært mulig etter regnskapsloven). Av forarbeidene, Ot.prp. nr. 42 (1997-98) side 125 følgende, fremgår det at det under bestemte forutsetninger fremdeles skal være adgang til å balanseføre forsknings- og utviklingskostnader, og at prinsippene for balanseføring og kostnadsføring skal utvikles gjennom god regnskapsskikk. Balanseførte kostnader til forskning og utvikling skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan, i samsvar med det som gjelder for anleggsmidler generelt.

Norske Statsautoriserte Revisorers Forening har etter regnskapsloven 1977 vedtatt en anbefaling om god regnskapsskikk vedrørende forsknings- og utviklingsarbeid (GRS 14). Av anbefalingens punkt 3.2 fremgår det at forsknings- og utviklingskostnader skal belastes regnskapet i den periode de er påløpt med mindre kostnadene kan aktiveres i samsvar med anbefalingens punkt 3.3. Anbefalingens punkt 3.3 sier at forsknings- og utviklingskostnader kan aktiveres (balanseføres) dersom alle de følgende tre betingelser er oppfylt:

• Det er påvist grunnlag for lønnsom drift ved ny virksomhet eller mer lønnsom drift ved eksisterende virksomhet.

• Virksomheten har til hensikt, og er i stand til å fullføre de investeringer som skal til for å utnytte disse nye muligheter, eller har til hensikt og kan selge resultatene av arbeidet.

• Utnyttelse av de nye muligheter vil tilføre virksomheten vesentlige og varige verdier.

Det ventes en ny anbefaling fra foreningen (nå Den norske Revisorforening) på grunnlag av ny regnskapslov.

Når det gjelder den skattemessige behandlingen av forsknings- og utviklingsutgifter, fremgår det blant annet av Lignings-ABC 1998 side 1105 følgende at en må skille mellom utgifter knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, og andre kostnader.

Utviklingsutgifter knyttet til konkrete prosjekter i inntektsgivende aktivitet med sikte på erverv av fysiske driftsmidler (prosjekteringsutgifter) må aktiveres som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel, jf. høyesterettsdommen inntatt i Rt. 1993 side 1012 (Utv. 1993 side 1351), den såkalte Forland-dommen. Dersom prosjektet avsluttes før det foreligger et driftsmiddel, kan utgiftene kostnadsføres i det året tapet er endelig konstatert. For så vidt forsknings- og utviklingsutgifter er knyttet til egentilvirkede varer, skal de kostnadsføres, jf. forutsetningsvis skatteloven § 50 annet ledd bokstav a første avsnitt.

Andre utviklingsutgifter enn prosjekteringsutgifter vil ofte innebære betalingsforpliktelser som ikke kan knyttes til noen bestemt motytelse. Hvorvidt slike verdier representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket vil kunne by på vanskelige skjønnsmessige vurderinger. I praksis har en skatterettslig derfor vært tilbakeholden med å overprøve skattyters regnskapsmessige behandling av slike poster, både med hensyn til utgiftsføringen og periodiseringen.

Om den skattemessige behandlingen av leteutgifter i petroleumsutvinningen, se kapittel 16.3.3.3 nedenfor.

16.3.3.2 Departementets vurderinger og forslag

Etter regnskapsloven § 5-6 vil skattyter regnskapsmessig alltid kunne kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling, jf. ovenfor. Tilsvarende adgang etter skatteloven vil i utgangspunktet bero på om utgiftene representerer en reduksjon av skattyters formuesstilling (oppofrelse), eller om de må betraktes som en fremtidig investering. Det skatterettslige skillet mellom aktiveringsplikt og kostnadsføring vil riktignok kunne ha periodiseringseffekter, men er like fullt regler om vilkår for fradragsrett. Henvisningen i skatteloven § 50 annet ledd til skattyters årsregnskap har således kun skattemessig betydning der forsknings- og utviklingsutgiftene etter skatteloven § 44 første ledd første punktum ikke kan anses som vederlag for fremtidige økonomiske fordeler.

Departementet foreslo i høringsnotatet, i tråd med ovennevnte, en regel om at utgifter til egen forskning og utvikling generelt måtte aktiveres så langt det ved utgiftene var ervervet varige verdier for foretaket. Videre foreslo en at andre utgifter til egen forskning og utvikling skattemessig kunne aktiveres og avskrives etter § 44 første ledd bokstav c annet avsnitt, uavhengig av den regnskapsmessige behandling. Dersom sistnevnte utgifter ikke ble aktivert, skulle de kostnadsføres etter realisasjonsprinsippet.

De fleste høringsinstansene er enige med departementet i at det bør gis egne skattemessige regler om forsknings- og utviklingsutgifter uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen. Flere høringsinstanser viser imidlertid til at departementets forslag vil være vanskelig å praktisere. Blant annet uttaler Oljeindustriens Landsforening og Norsk Oljeforening for Rettighetshavere følgende:

«Departementets forslag om å benytte «varige verdier» som avgrensning mot aktivering kan medføre usikkerhet og manglende forutberegnelighet for selskapene. En kan ikke se at departementet i tilstrekkelig grad har klargjort innholdet av begrepet, og det antas at dette kan bli et nytt konfliktområde [...]»

På bakgrunn av dette foreslår de nevnte instansene at utgifter til forskning og utvikling skattemessig må aktiveres så langt utgiftene er pådratt i forbindelse med konkrete prosjekter med sikte på å erverve driftsmidler.

Departementet viser til at etter skatteloven § 44 første ledd første punktum skal som nevnt alle motytelser som vil påvirke skattyterens inntektsforhold i ett eller flere senere år enn betalingsåret, i utgangspunktet aktiveres. Departementet er likevel enig med høringsinstansene i at det ofte vil medføre vanskelige skjønnsmessige vurderinger og beregninger å fastslå om det foreligger eventuelle fremtidige verdier. For å unngå en slik uklarhet ved ligningen, foreslår departementet derfor en skattemessig særregel som begrenser aktiveringsplikten til de tilfeller der egne forsknings- og utviklingsutgifter er knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler. Dette innebærer at utgifter som påløper etter at det er sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, må aktiveres. Bestemmelsen vil i all hovedsak være en kodifisering av den rettsoppfatning som fremkom i Forland-dommen, jf. ovenfor.

Aktiveringsplikten vil omfatte forsknings- og utviklingsutgifter knyttet til erverv av både fysiske og immaterielle driftsmidler. Slike utgifter vil da inngå i eiendelens kostpris og periodiseres etter de avskrivningsregler som gjelder for det respektive driftsmiddel. Dersom prosjektet avsluttes før det foreligger et fysisk eller immaterielt driftsmiddel, kan utgiftene direkte kostnadsføres i det året tapet er endelig konstatert, jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav d.

I det følgende drøftes tilfelle hvor foretaket etter ovennevnte forslag ikke vil få aktiveringsplikt for egne utgifter til forskning og utvikling.

Etter departementets vurdering kan det reises skattepolitiske innvendinger mot gjeldende praksis om at den regnskapsmessige behandling av utgifter til egen forskning og utvikling blir avgjørende for den skattemessige.

For foretak som er i skatteposisjon vil det skattemessig være mest lønnsomt å kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling. Foretak som ikke er i skatteposisjon vil ikke ha umiddelbar nytte av den direkte fradragsretten, fordi direkte utgiftsføring av utgiften bare vil øke underskuddet på foretakets hånd. Etter skatteloven § 53 første ledd faller retten til å fremføre underskudd bort 10 år etter at underskuddet har oppstått. For særskattepliktige selskaper er den tilsvarende grensen 15 år, jf. petroleumsskatteloven § 3 c. Foretak som ikke er i skatteposisjon vil derfor normalt velge balanseføring av forsknings- og utviklingsutgiftene dersom dette regnskapsrettslig er mulig.

Det vil dermed være en fare for at den regnskapsmessige behandling blir påvirket av om foretaket er i skatteposisjon eller ikke. Det kan tenkes at foretak som er i skatteposisjon velger å fradragsføre utgifter til egen forskning og utvikling i regnskapet også i tilfeller hvor det regnskapsmessig sett hadde vært mest riktig å aktivere utgiftene. På den annen side kan det tenkes at foretak som ikke er i skatteposisjon velger å balanseføre utgiftene regnskapsmessig i tilfeller hvor utgiftene etter en regnskapsmessig vurdering burde vært kostnadsført.

Etter departementets oppfatning kan skattemessige særregler om utgiftsføring og periodisering av utgifter til egen forskning og utvikling bidra til å øke informasjonsverdien av regnskapet, ved at skattyterens regnskapsmessige valg mellom balanseføring eller kostnadsføring av forsknings- og utviklingsutgifter i regnskapet blir avgjort ut fra rent regnskapsmessige og bedriftsøkonomiske vurderinger.

En særregel om den skattemessige behandlingen av forsknings- og utviklingsutgifter kan enten gi skattyter valgrett mellom aktivering og kostnadsføring, eller utformes som en plikt til enten kostnadsføring eller aktivering.

Departementet anser det ikke aktuelt å gi en regel om generell plikt til aktivering av utgifter til egen forskning og utvikling, fordi dette ville virke for strengt for skattyter.

I høringsnotatet hadde departementet i stedet foreslått en valgrett for skattyter med hensyn til aktivering eller kostnadsføring. Begrunnelsen var at skattelovgivningen på flere områder legger opp til at skattyter kan påvirke sitt skattegrunnlag, for eksempel er reglene om avskrivninger i skatteloven § 44 A utformet som maksimumsregler. Dette medfører at skattyter kan velge å avskrive med en lavere sats eller unnlate å foreta avskrivninger et bestemt inntektsår, med den konsekvens at fradrag utsettes og skattepliktig inntekt reduseres, men i et senere år. Dette kunne tilsi at skattyter også må kunne få velge om han ønsker å kostnadsføre slike utgifter, eller å aktivere dem.

I høringsrunden har enkelte høringsinstanser, blant annet Næringslivets Hovedorganisasjon, vært positive til den nevnte valgadgang. Skattedirektoratet uttaler imidlertid om forslaget på dette punkt:

«[...] I mange tilfeller vil utgifter knyttet til aktiviteter som bidrar til å øke foretakets samlede immaterielle verdier ikke resultere i identifiserbare eiendeler. De verdier som skapes gjennom slike aktiviteter omtales ofte som internt generert goodwill. Den foreslåtte løsning vil således bidra til at det gis adgang til å aktivere og avskrive egenutviklet goodwill.

Det synes derfor som om man ved den foreslåtte regel forlater de innarbeidede definisjon for immaterielle eiendeler når skattyter gis anledning til å aktivere ikke-identifiserbare verdier som en immateriell eiendel. Ut i fra kontrollhensyn gir dette en uheldig løsning. Spesielt vil dette gjelde kontorkontroller hvor ligningsmyndighetene ikke har tilgang til bedriftens samlede regnskapsmateriale.».

Departementet er enig i at en rett til aktivering kunne medføre at skattyter aktiverte verdier som, isolert sett, ikke ville hatt betydning for skattyters inntektsskapende aktivitet ut over inntektsåret. En slik rett til aktivering ville innebære et vesentlig avvik fra det vurderingstemaet som skatterettslig tradisjonelt har blitt lagt til grunn i skillet mellom aktiveringsplikt og kostnadsføring, jf. skatteloven § 44 første ledd første punktum. Det vises videre til at en generell rett til å aktivere egne utgifter til forskning og utvikling ville også ha medført vanskelige vurderinger av hvorvidt utgiftene kunne avskrives, og da etter hvilke bestemmelser. Det er heller ikke sterke grunner til å godta utvidelse av foretakets adgang til å utsette fradrag til år hvor skattevirkningen blir større (på grunn av høyere effektiv skattesats det/de senere år).

Departementet har således falt ned på at skattyter i disse tilfellene skatterettslig skal ha en plikt til å kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling. En slik regel, kombinert med aktiveringsplikt ved forsknings- og utviklingsutgifter tilknyttet konkrete prosjekter med sikte på fremstilling av et fysisk eller immaterielt driftsmiddel, jf. ovenfor, vil etter departementets vurdering ivareta hensynet til at næringslivet bør ha liberale skatteregler for forsknings- og utviklingsutgifter.

Departementet har vurdert hvorvidt forsknings- og utviklingsutgifter som skal kostnadsføres i et fullt regnskapspliktig foretak, skal periodiseres etter regnskapsprinsippet i skatteloven § 50 annet ledd første punktum, eller etter realisasjonsprinsippet, sammenlign skatteloven § 41 tiende ledd første punktum. Forskjellen mellom disse to periodiseringsprinsippene for slike utgifter vil være liten, jf. nedenfor. Men det behøves likevel en klargjøring av hvilket prinsipp som skal gjelde.

I høringsrunden har Rederiforbundet gått i mot departementets forslag om at realisasjonsprinsippet innføres for forsknings- og utviklingskostnader som skattyter ikke skal aktivere. Det uttales blant annet:

«[...] Etter gjeldende rett reguleres dette forholdet av hovedregelen om at regnskapet skal legges til grunn for periodiseringen, jf. skatteloven § 50 annet ledd. Dette foreslås nå innskjerpet, noe som vil øke skattebelastningen for bedrifter med fradragsberettigede kostnader til forskning og utvikling.».

Departementet legger til grunn at det i praksis neppe vil innebære noen vesentlig forskjell hvorvidt kostnadene periodiseres etter realisasjonsprinsippet (når det foreligger en ubetinget forpliktelse til å dekke dem) eller regnskapsprinsippet (det vil si når kostnadene er pådratt). For å unngå enhver tvil om at den foreslåtte bestemmelsen i § 50 nytt sjette ledd er en selvstendig skattemessig særregel om behandling av forsknings- og utviklingskostnader, foreslår departementet likevel at slike kostnader som ikke er aktiveringspliktige, skal periodiseres etter realisasjonsprinsippet. Dette innebærer at kostnadene kan føres til fradrag når skattyter har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å dekke dem. Bare unntaksvis vil dette være et annet tidspunkt enn når kostnadene er pådratt.

Det vises til forslag til skatteloven § 50 nytt sjette ledd og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-4 nytt sjette ledd.

For så vidt gjelder forsknings- og utviklingskostnader knyttet til varer, vises det til omtalen i kapittel 16.3.3 ovenfor.

16.3.3.3 Særlig om leteutgifter i petroleumsutvinningen

I petroleumsskatteforskriften § 3 er det gitt en egen bestemmelse om at leteutgifter i utvinningsvirksomheten ikke kreves aktivert. Bestemmelsen er i praksis forstått slik at skattyters valg med hensyn til den regnskapsmessige behandlingen er avgjørende for hvordan utgiftene behandles skattemessig.

Leteutgifter i utvinningsvirksomheten antas i utgangspunktet å falle innenfor de generelle reglene om forskning og utvikling. Som det fremgår foran foreslås en uttrykkelig plikt til å aktivere utgifter til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler. For øvrig skal skattyter kostnadsføre slik utgifter uavhengig av den regnskapsmessige behandling.

Departementet antar at forslaget til skatteloven § 50 sjette ledd normalt ikke vil føre til en vesentlig mer omfattende aktiveringsplikt enn det som følger av petroleumsskatteloven. For å unngå usikkerhet på dette punktet foreslås likevel at petroleumsskatteforskriften § 3 skal videreføres som en særregel om skattemessig valgadgang med hensyn til aktivering eller kostnadsføring av leteutgifter i utvinningsvirksomheten, som går foran forslag til skatteloven § 50 sjette ledd første punktum. En vil vurdere om det er nødvendig å endre ordlyden i forskriftens § 3 for at dette skal komme klart fram. Heretter vil imidlertid en slik skattemessig valgadgang etter petroleumsskatteforskriften § 3 gjelde uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen. Dette kan gi en skattefordel for utvinningsselskapene i forhold til petroleumsskatteloven § 3 h. Det vises til nærmere omtale av spørsmålet under kapittel 16.3.7.

Etter petroleumsskatteforskriften § 4 kan leteutgifter ikke tas med ved beregningen av friinntekt. Departementet foreslår at denne bestemmelsen videreføres, det vil si at slike utgifter ikke kan medregnes som kostpris uansett om de skattemessig eller regnskapsmessig er aktivert eller ikke.

16.3.4 Renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av omløps- og anleggsmidler

16.3.4.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven 1977 § 20 første ledd og aksjeloven 1976 § 11-9 første ledd måtte omløpsmidler ikke oppføres høyere enn den virkelige verdi og ikke høyere enn anskaffelseskostnadene. Av regnskapsloven 1977 § 21 første ledd og aksjeloven 1976 § 11-10 første ledd fremgikk det at anleggsmiddel ikke måtte oppføres høyere enn anskaffelseskostnadene. For både omløpsmidler og anleggsmidler representerte dermed anskaffelseskostnad den maksimale verdi som gjenstanden kunne oppføres med i balansen (jf. imidlertid adgangen til regnskapsmessig oppskrivning for anleggsmiddel). Anskaffelseskostnad var etter aksjeloven 1976 § 11-4 kostnad ved erverv eller tilvirkning av eiendeler.

Anskaffelseskostnad etter regnskapsloven 1977 er nærmere definert i Norsk RegnskapsStandard 1 Varelager. I standardens punkt 3.1 heter det blant annet:

«Anskaffelseskost er de kostnader som er påløpt for å bringe varelageret til nåværende tilstand og plassering. Anskaffelseskost for tilvirkede varer inkluderer tillegg for indirekte tilvirkningskostnader. Tillegget omfatter normalt også faste tilvirkningskostnader. For varer med lang tilvirkningstid kan rentekostnader inngå i tilvirkningskost[...].»

Av dette følger at et foretak etter regnskapsloven 1977 regnskapsmessig kunne velge å inkludere renter og andre finansieringsutgifter i anskaffelseskost ved egentilvirkning av varer med lang tilvirkningstid, men at det på den annen side ikke forelå noen plikt til slik balanseføring.

Etter regnskapsloven § 5-2 skal omløpsmidler vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, mens anleggsmidler etter § 5-3 skal vurderes til anskaffelseskost. Av regnskapsloven § 5-4 annet ledd fremgår det at anskaffelseskost ved tilvirkning skal omfatte variable og faste tilvirkningskostnader, i regnskapsterminologien gjerne kalt full tilvirkningskost. Full tilvirkningskost omfatter også renter og andre utgifter til finansiering. Av forarbeidene, Ot.prp. nr. 42 (1997-98) side 113, fremgår det at dette i praksis bør kunne gjennomføres ved at det beregnes en renteutgift på hele investeringsbeløpet ved å anvende selskapets gjennomsnittlige gjeldsrente.

En slik plikt til balanseføring av renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av anleggs- og omløpsmidler er en endring i forhold til tidligere regnskapsregler.

Ved egentilvirkning av varer følger det forutsetningsvis av skatteloven § 50 annet ledd bokstav a første avsnitt at renter og andre indirekte finansieringsutgifter skatterettslig skal kostnadsføres, uavhengig av om dette kan eller skal skje regnskapsmessig.

Skatterettslig skal i utgangspunktet alle direkte og indirekte utgifter som er gått med til anskaffelse av driftsmidler aktiveres. Skattyter kan likevel velge mellom å kostnadsføre eller aktivere renter og andre finansieringsutgifter pådratt i forbindelse med anskaffelse av driftsmidler. Ved egentilvirkning av driftsmidler har det vært lagt til grunn at skattyters behandling i årsregnskapet er bestemmende for den skattemessige periodisering av renter og andre finansieringsutgifter, jf. prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Dette innebærer at det regnskapsmessige valget med hensyn til aktivering eller kostnadsføring har blitt avgjørende for den skattemessige periodiseringen.

Etter petroleumsskatteforskriften § 2 annet ledd kan renteutgifter vedrørende lån som er opptatt for å finansiere rørledninger og produksjonsanlegg, og som er påløpt før driftsmidlene er tatt i ordinær bruk, medregnes i kostprisen. Bestemmelsen er i praksis ansett som en skattemessig særregel som setter grenser for hvilke renter som kan aktiveres som en del av kostprisen med virkning for friinntekten, uavhengig av hva som følger av regnskapsreglene.

16.3.4.2 Departementets vurderinger og forslag

Av skatteloven § 50 annet ledd bokstav a første avsnitt følger det som nevnt i kapittel 16.3.4.1 at renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av varer kostnadsføres, uavhengig av om dette kan eller skal skje regnskapsmessig. Departementet foreslår ingen endring av denne bestemmelsen.

Ved egentilvirkning av driftsmidler har det som nevnt vært lagt til grunn at den regnskapsmessige behandlingen har vært avgjørende for den skattemessige periodiseringen av renter og andre finansieringsutgifter. Plikt til regnskapsmessig balanseføring av slike utgifter vil etter dette også medføre plikt til skattemessig aktivering.

Etter departementets oppfatning bør renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler kunne kostnadsføres uavhengig av hvordan utgiftene er ført i regnskapet. Departementet viser til at dersom den regnskapsmessige behandling av renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler skulle være avgjørende for den skattemessige periodiseringen, ville det innebære en skatteskjerpelse for mange foretak. Etter departementets oppfatning ville dette være en utilsiktet effekt av innføringen av en ny regnskapsmessig bestemmelse for periodisering av renter og andre finansieringsutgifter.

Departementet foreslår derfor en regel i skatteloven om at renter og finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler kan kostnadsføres i henhold til realisasjonsprinsippet, uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen.

Det vises til forslag til skatteloven § 50 nytt syvende ledd og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-4 nytt syvende ledd.

16.3.5 Gevinst og tap på finansielle instrumenter

16.3.5.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven 1977 § 21 første ledd og aksjeloven 1976 § 11-10 første ledd skulle finansielle instrumenter som ble klassifisert som anleggsmidler regnskapsmessig ikke oppføres høyere enn anskaffelseskost. Finansielle instrumenter som ble klassifisert som omløpsmidler skulle regnskapsmessig oppføres til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, jf. regnskapsloven 1977 § 20 første ledd og aksjeloven 1976 § 11-9 første ledd. Sistnevnte regel innebar at urealisert verdifall ved årsskiftet skulle kostnadsføres, mens urealisert verdiøkning ikke skulle tas til inntekt. Det har vært antatt å være i overensstemmelse med forsiktighetsprinsippet å foreta en porteføljebetraktning, det vil si at netto urealisert verdifall innen en portefølje kan kostnadsføres. Det kan synes som om det har vært en viss praksis for at enkelte finansielle instrumenter likevel vurderes etter et markedsverdiprinsipp i regnskapet. Vurdering etter markedsverdiprinsippet innebærer at urealiserte gevinster og tap henholdsvis inntektsføres og kostnadsføres.

Etter den nye regnskapsloven § 5-3 skal anleggsmidler vurderes til anskaffelseskost. Omløpsmidler skal etter § 5-2 vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi. Reglene er en videreføring av det som gjaldt tidligere. Som utgangspunkt gjelder disse vurderingsreglene også for finansielle anleggs- og omløpsmidler.

For visse typer finansielle omløpsmidler gjelder imidlertid en spesiell vurderingsregel. I regnskapsloven § 5-8 er det inntatt en bestemmelse om at finansielle instrumenter som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd under nærmere forutsetninger skal vurderes til virkelig verdi. Et slikt markedsverdiprinsipp innebærer at urealisert verdiøkning og urealisert tap skal henholdsvis inntekts- og kostnadsføres.

Det fremgår av forarbeidene at dette bare skal gjelde finansielle instrumenter som er nære substitutter til penger, som omsettes i velfungerende markeder og som inngår i en handelsportefølje. Vilkårene i regnskapsloven § 5-8 er at de finansielle instrumentene

• er klassifisert som omløpsmidler,

• inngår i en handelsportefølje med henblikk på videresalg,

• omsettes på børs eller i et regulert marked som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-3, og

• har god eierspredning og likviditet.

Den skattemessige behandlingen av finansielle instrumenter er avhengig av hvorvidt det finansielle instrumentet klassifiseres som anleggsmiddel eller omløpsmiddel, og hvilken type instrument en har med å gjøre. Det må videre skilles mellom selvstendige og uselvstendige finansielle instrumenter. Uselvstendige finansielle instrumenter skal skattlegges og periodiseres sammen med, og etter de regler som gjelder for det underliggende objekt. Videre er det slik at dersom det finansielle instrumentet er benyttet til sikringsformål, kan sikringsforholdet etter praksis i en viss utstrekning være styrende for den skattemessige periodisering.

For anleggsmidler, herunder finansielle anleggsmidler, gjelder det som hovedprinsipp i skatteloven at kun fortjeneste eller tap som kan sies å være endelig konstatert (realisert), blir å ta i betraktning ved inntektsfastsettelsen. Urealiserte verdiendringer på slike gjenstander vil derfor i alminnelighet ikke bli tatt i betraktning ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt. Utslag av dette generelle ulovfestede prinsippet finnes blant annet nedfelt i skatteloven § 44 første ledd bokstav d, som gir fradragsrett for « [e]ndelig konstatert tap på utestående fordringer i forretningsvirksomhet så vel som annet tap i næring eller forretningsforetagender[...].» Periodiseringen av gevinst og tap vil således som hovedregel være sammenfallende med innvinnings- og oppofrelsesbegivenhetene for slike gjenstander.

Den videre fremstilling gjelder etter dette finansielle instrumenter som kategoriseres som selvstendige omløpsmidler.

Det må skilles mellom verdipapirer, finansielle opsjoner og andre finansielle instrumenter. Etter skatteloven § 50 tredje ledd vil opp- og nedskrivninger på verdipapirer på grunn av kurssvingninger ikke få betydning ved fastsettelse av den skattepliktige inntekten. Dette medfører blant annet at opp- og nedskrivninger på aksjer og obligasjoner på grunn av kurssvingninger ikke kommer i betraktning ved beskatningen. For disse typer finansielle omløpsmidler gjelder derfor et realisasjonsprinsipp, jf. også selskapsskatteloven § 5-2 for aksjer. Den nærmere rekkevidden av bestemmelsen avhenger blant annet av forståelsen av begrepet «verdipapirer», og er i praksis ikke avklart.

Opp- og nedskrivning på verdipapirer av andre grunner enn kurssvingninger omfattes ikke av skatteloven § 50 tredje ledd, for eksempel nedskrivning som følge av svikt i debitors eller utsteders betalingsevne. Periodiseringen av slike omløpsmidler reguleres derfor i prinsippet av skatteloven § 50 annet ledd første punktum. Det skal likevel ikke tas hensyn til regnskapsmessige verdiendringer på verdipapirer som anses å inngå i en varebeholdning, jf. forutsetningsvis skatteloven § 50 annet ledd bokstav a. Verdiendringer på slike verdipapirer vil derfor først periodiseres ved realisasjon.

For finansielle opsjoner finnes det særregler i skatteloven § 43 A, som innebærer at realisasjonsprinsippet kommer til anvendelse. Urealisert gevinst på finansielle opsjoner skal dermed ikke inntektsføres skattemessig, mens tilsvarende urealisert tap ikke kommer til fradrag.

Når det gjelder eventuell skattemessig fradragsrett for urealisert tap på andre finansielle omløpsmidler enn verdipapirer og finansielle opsjoner, og som ikke følger særregelen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav a for varer, er rettstilstanden mer uklar. Dette gjelder blant annet for terminkontrakter og rente- og valutaswaper.

I juridisk teori synes det å være antatt at andre finansielle omløpsmidler enn verdipapirer og finansielle opsjoner i utgangspunktet omfattes av skatteloven § 50 annet ledd, men at fradrag for urealisert tap kan være avskåret etter § 50 femte ledd. På den annen side er det i teorien også antatt at dersom den regnskapspliktige benytter markedsverdiprinsippet for slike finansielle instrumenter i regnskapet, blir dette avgjørende for den skattemessige behandlingen. Dette innebærer at urealisert verdiøkning må inntektsføres, og at urealisert verdifall kan fradragsføres ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt.

16.3.5.2 Departementets vurderinger og forslag

Som det fremgår av kapittel 16.3.5.1 vil det etter regnskapsloven gjelde et markedsverdiprinsipp for enkelte finansielle instrumenter. Departementet antar at innføring av markedsverdiprinsippet i regnskapsloven for markedsbaserte finansielle instrumenter i hovedsak bare vil få skattemessig betydning for andre finansielle instrumenter enn verdipapirer og finansielle opsjoner, siden det er skattemessige særregler både for verdipapirer og finansielle opsjoner, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-98) side 133.

Departementet viser til at det for andre finansielle instrumenter enn verdipapirer og finansielle opsjoner som ikke er markedsbaserte, vil gjelde et prinsipp om vurdering til laveste verdis prinsipp i regnskapet. Denne regelen kan bli lagt til grunn ved beskatningen etter prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Etter ligningspraksis er det noe uklart om fradrag for urealisert tap i så fall vil være avskåret etter § 50 femte ledd. Etter departementets oppfatning er det sterke betenkeligheter knyttet til en eventuell periodisering av finansielle instrumenter til laveste verdis prinsipp med skattemessig virkning, fordi det da ikke blir symmetri mellom inntekts- og kostnadsføring.

Markedsbaserte finansielle instrumenter skal etter regnskapsloven § 5-8 vurderes til virkelig verdi. For andre finansielle instrumenter enn verdipapirer og finansielle opsjoner kan dette også bli lagt til grunn ved beskatningen, jf. ovenfor.

Under et markedsverdiprinsipp skattlegges en for den til enhver tid påløpte, men ikke nødvendigvis realiserte, avkastningen. Skatten vil da være uavhengig av om verdipapiret omsettes eller ikke. Skattlegging etter markedsverdiprinsippet vil dermed i utgangspunktet virke nøytralt på markedets virkemåte, ved at også kursgevinster som oppstår i annenhåndsmarkedet blir skattlagt løpende, uavhengig av om gevinsten realiseres eller ikke. Dermed vil en ikke kunne utsette skatten på gevinster og framskynde fradragene for tap. Isolert sett unngår en da problemene knyttet til skattekreditter (innlåsningseffekter) og skattemotiverte salg, slik gevinstbeskatning basert på realisasjon kan gi opphav til. Transaksjonskostnader og forhold knyttet til både markedets og den enkelte investors likviditet kan i en del tilfeller likevel føre til at også skatteregler basert på markedsverdiprinsippet kan påvirke markedet.

Etter departementets oppfatning er markedsverdiprinsippet et mer balansert periodiseringsprinsipp enn laveste verdis prinsipp, ettersom markedsverdiprinsippet forutsetter at urealiserte gevinster må inntektsføres. Markedsverdiprinsippet åpner derfor ikke for uønskede skattekreditter i samme grad som laveste verdis prinsipp.

Etter departementets syn er det imidlertid andre hensyn som kan tale mot å legge dette prinsippet til grunn ved den skattemessige periodiseringen. Blant annet kan plikten til å inntektsføre urealiserte gevinster føre til at skattyter i noen tilfeller får et likviditetsproblem, fordi han må inntektsføre og betale skatt av gevinster som ikke innvunnet. I høringsnotatet foreslo departementet at markedsverdiprinsippet ikke burde benyttes som skattemessig periodiseringsprinsipp for ovennevnte markedsbaserte finansielle instrumenter, men at de i stedet skulle periodiseres etter realisasjonsprinsippet.

Flere høringsinstanser, blant annet Oslo Ligningskontor, Ligningsutvalget, Skattedirektoratetog Statistisk Sentralbyrå,støtter i hovedsak departementets forslag i høringsnotatet.

Den norske Bankforening tilrår på den annen side at beskatning av gevinster og tap på finansielle instrumenter utredes grundig i samarbeid med finansinstitusjoner og andre bedrifter før lovforslag fremmes.

Subsidiært, dersom lovforslaget likevel fremmes, foreslår Den norske Bankforening at markedsbaserte finansielle omløpsmidler periodiseres etter et markedsverdiprinsipp. Det vises herunder til at markedsbaserte finansielle omløpsmidler som regel er svært likvide. Det antas derfor at de fleste skattytere neppe vil få et likviditetsproblem ved at urealiserte gevinster må inntektsføres.

Den norske Bankforening uttaler videre:

«Vi mener også at det vil innebære betydelige fordeler om skattemessig resultat og regnskapsmessig resultat er konsistente,dvs at de samme periodiseringsprinsipper anvendes i begge regnskaper. Bakgrunnen for det er for det første at bokføringen i dag er meget komplisert, slik at det vil lette kontrollen om finansregnskap og skatteregnskap anvender samme periodiseringsprinsipper. Videre bør skattebelastningen i en periode stå i forhold til reelt resultat og skatteevne i den samme perioden. I den grad resultatregnskapet gir et riktig uttrykk for resultatet, vil regnskapsmessig resultat være den størrelse som best gir uttrykk for skatteevne. Utviklingen går i retning av utvidet regnskapsmessig anvendelse av markedsverdi for kortsiktige finansplasseringer. Det samme bør da gjelde skatteregnskapet.».

Den norske Bankforening er av den oppfatning at i hvertfall finansinstitusjoner må kunne anvende markedsverdiprinsippet. Det vises her til at for slike foretak er plassering i verdipapirer en vesentlig del av virksomheten. Bankforeningen anser det derfor som spesielt viktig at finansinstitusjoner gis anledning til å utnytte de mange fortrinn som markedsverdiprinsippet har som beskatningsmodell.

Også Norske Siviløkonomers Forening og Sparebankforeningen anfører at markedsverdiprinsippet bør legges til grunn ved skattleggingen av finansielle instrumenter.

Departementet viser til kapittel 15 om skattlegging av obligasjoner, der det er foretatt en nærmere vurdering av henholdsvis markedsverdiprinsippet og en modell hvor en opprettholder realisasjonsprinsippet for usikker gevinst og tap, mens den kjente avkastningen (den effektive renten) som ligger i at obligasjoner utstedes eller omsettes med over eller underkurs skattlegges løpende. Som det fremgår under nevnte punkt, foreslår departementet at beskatning av obligasjoner skal baseres på renteberegningsmodellen. En viktig begrunnelse for dette er at forskjellige former for kapitalplasseringer i størst mulig grad bør skattlegges på samme måte.

Departementet har under arbeidet med skattemessig oppfølgning av ny regnskapslov ikke hatt som siktemål å foreta en bred gjennomgang av reglene for beskatning av finansielle instrumenter, men først og fremst foreta nødvendige tilpasninger som følge av ny regnskapslov. Ved at markedsverdiprinsippet er innført i regnskapsloven for markedsbaserte finansielle instrumenter, er det imidlertid nødvendig å ta stilling til om dette skal legges til grunn også for beskatningen i medhold av skatteloven § 50 annet ledd. Etter departementets vurdering gjør de samme hensyn som ligger til grunn for forslaget om beskatning av obligasjoner seg gjeldende for beskatningen av markedsbaserte finansielle instrumenter, sammenlign kapittel 15. En bredere vurdering på dette punktet vil en eventuelt måtte komme tilbake til på et senere tidspunkt.

Departementet foreslår heller ingen videreføring av gjeldende regel for opp- og nedskrivninger av verdipapirer i skatteloven § 50 tredje ledd. Bestemmelsen gjør den skattemessige periodiseringen avhengig av hva som er årsaken til opp- eller nedskrivningen, ettersom det bare er opp- og nedskrivninger på grunn av kurssvingninger som ikke kommer i betraktning skattemessig. Etter departementets syn vil det være mer hensiktsmessig å behandle alle opp- og nedskrivninger av verdipapirer skattemessig likt uavhengig av hva som er årsaken til opp- eller nedskrivningen. Det vises også til at en slik regel vil være enklere å praktisere både for ligningsmyndighetene og for skattyterne.

På denne bakgrunn foreslår departementet at gevinst og tap på alle finansielle instrumenter skal følge realisasjonsprinsippet, jf. forslag til ny bestemmelse i skatteloven § 50 tredje ledd. Etter departementets vurdering innebærer forslaget i stor utstrekning en videreføring av gjeldende rett. Departementet understreker at den foreslåtte regel i utgangspunktet vil gjelde alle langsiktige og kortsiktige finansielle instrumenter som anses som selvstendige skatteobjekter. For visse objekter vil imidlertid realisasjonsprinsippet følge av spesialregler, jf. for eksempel finansielle opsjoner som reguleres av skatteloven § 43A.

Departementet antar for øvrig at de gjenstander som skattemessig betraktes som selvstendige finansielle instrumenter, i all hovedsak er omfattet av legaldefinisjonen i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd, jf. lovforslagets henvisning til denne bestemmelsen. Det presiseres likevel at de foreslåtte periodiseringsreglene i skatteloven § 50 tredje ledd vil gjelde uavhengig av om det finansielle instrumentet omfattes av verdipapirhandellovens bestemmelser for øvrig, herunder hvorvidt det finansielle instrument er gjenstand for omsetning i et regulert marked eller ikke med mer.

Enkelte høringsinstanser har stilt spørsmål om finansielle instrumenter som inneholder valutaelementer, herunder valutaterminkontrakter og valutaswapavtaler, skal behandles etter reglene i skatteloven § 50 fjerde ledd som gjelder for langsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, eller etter de foreslåtte generelle regler for finansielle instrumenter som nevnt ovenfor.

Departementet legger til grunn at valutaterminkontrakter og valutaswapavtaler omfattes av definisjonen av finansielle instrumenter i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd. Etter departementets forslag skal derfor både langsiktige og kortsiktige valutaterminkontrakter og valutaswapavtaler periodiseres etter realisasjonsprinsippet, jf. forslag til skatteloven § 50 tredje ledd.

Departementet vil på et senere tidspunkt vurdere om det foreligger et særskilt behov for en skattemessig regulering av sikringstransaksjoner tilknyttet finansielle instrumenter.

Det vises til forslag til skatteloven § 50 tredje ledd og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-4 nytt femte ledd.

16.3.6 Valutagevinster og -tap

16.3.6.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven 1977 skulle vurdering av fordringer og gjeld i utenlandsk valuta følge de generelle vurderingsregler for omløpsmidler og anleggsmidler. Dette innebar vurdering etter laveste verdis prinsipp for fordringer og høyeste verdis prinsipp for gjeld. Norges Statsautoriserte Revisorers Forening har gitt en anbefaling til god regnskapsskikk for regnskapsmessig behandling av fordringer og gjeld i utenlandsk valuta (nr. 11) etter regnskapsloven 1977. I anbefalingen skilles det mellom fordringer og omløpsmidler/kortsiktig gjeld og er fordringer som er anleggsmiddel/langsiktig gjeld.

For fordring som er anleggsmiddel/langsiktig gjeld heter det i anbefalingens punkt 4.2 blant annet at disse kan omregnes til balansedagens kurs dersom den urealiserte valutagevinst som derved fremkommer motregnes mot urealisert valutatap på langsiktige poster i samme valuta.

Når det gjelder omløpsmidler/kortsiktig gjeld heter det i anbefalingens punkt 4.1.1 at betalingsmidler av praktiske grunner kan vurderes etter et dagskursprinsipp, hvilket innebærer at urealisert tap kommer til fradrag, mens urealisert gevinst må inntektsføres. Av anbefalingens punkt 4.1.2 fremgår det at omløpsmidler/kortsiktig gjeld dessuten kan omregnes til balansedagens kurs dersom den urealiserte valutagevinst som derved framkommer, motregnes mot urealisert valutatap på kortsiktige poster i samme valuta. I teorien er det antatt at det i dag er i tråd med god regnskapskikk å gjennomføre et konsekvent dagskursprinsipp for kortsiktige poster i utenlandsk valuta.

I regnskapsloven § 5-9 heter det at pengeposter i utenlandsk valuta skal vurderes etter kursen ved regnskapsårets slutt. Bestemmelsen gir uttrykk for dagskursprinsippet, det vil si at urealisert gevinst skal inntektsføres og urealisert tap skal fradragsføres både for kortsiktige og langsiktige poster. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) side 134 er det lagt til grunn at dette er en endring i forhold til tidligere rett.

Også når det gjelder den skattemessige periodiseringen må det skilles mellom kortsiktige fordringer og gjeld og langsiktige fordringer og gjeld.

I skatteloven § 50 fjerde ledd finnes en særregel for langsiktige fordringer og langsiktig gjeld i utenlandsk valuta. Etter denne bestemmelsen skal fordring vurderes etter laveste verdis prinsipp og gjeld etter høyeste verdis prinsipp. Disse vurderingsreglene skal kombineres med et portefølje- og reverseringsprinsipp. Denne skattemessige behandlingen avviker noe fra den regnskapsmessige behandlingen, i og med at ovennevnte anbefaling fra Norges Statsautoriserte Revisorers Forening bare tillater porteføljevurdering innenfor samme valuta.

For kortsiktige fordringer og kortsiktig gjeld i utenlandsk valuta finnes ingen tilsvarende skattemessige særregler, og den skattemessige behandlingen av disse postene har vært omdiskutert.

Et spørsmål er om skatteloven § 44 første ledd bokstav d kommer til anvendelse. Etter denne bestemmelsen kan det kreves fradrag bare for « [e]ndelig konstatert tap på utestående fordringer i forretningsvirksomhet[...]», som i denne sammenheng innebærer at fordringen må være realisert. Regelen om kundefordringer i skatteloven § 50 annet ledd bokstav a annet avsnitt, og den tilhørende unntaksregelen i fjerde avsnitt, synes også å forutsette at det ikke er anledning til å nedskrive utestående fordringer for urealisert tap.

Forarbeidene til skattereformen 1992, Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 140 følgende og side 144 følgende, kan imidlertid tyde på at §§ 44 første ledd bokstav d og 50 annet ledd bokstav a annet avsnitt ikke skal komme til anvendelse på urealisert tap på fordringer i utenlandsk valuta.

Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utvalget 1994 side 1433 uttalt følgende om periodiseringen av valutatap på kortsiktige fordringer og gjeld:

«I brevet reises det spørsmål om når valutatap på kortsiktige fordringer og gjeld skal komme til fradrag ved beskatningen i regnskapspliktig næring.

Det følger av skatteloven § 50 annet ledd første punktum at det er den skattepliktiges årsregnskap som er utgangspunktet for den skattemessige periodisering, om ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen.

Departementet antar at bestemmelsene i skatteloven § 44 første ledd og § 50 annet ledd bokstav a annet avsnitt ikke får anvendelse på valutatap på kortsiktige fordringer. Departementet antar videre at skatteloven § 50 femte ledd ikke får anvendelse når kortsiktige valutaposter i regnskapet er behandlet etter et dagskursprinsipp, hvor alle kortsiktige fordringer og all kortsiktig gjeld som ikke er oppgjort i regnskapsperioden, er omregnet etter valutakursen på balansedagen. Dagskursprinsippet forutsetter at både urealisert gevinst og urealisert tap blir ført til inntekt eller fradrag.»

I juridisk teori synes det stort sett å være antatt at den regnskapsmessige periodiseringen er avgjørende for den skattemessige periodiseringen, uavhengig av om den regnskapsmessige periodiseringen er bygget på laveste verdis prinsipp eller dagskursprinsippet.

16.3.6.2 Departementets vurderinger og forslag

Som nevnt finnes det i dag skattemessige særregler for langsiktige fordringer og langsiktig gjeld i utenlandsk valuta i skatteloven § 50 fjerde ledd. Departementet viser til at siktemålet med forslagene i dette kapittelet først og fremst er å foreta nødvendige tilpasninger til ny regnskapslov. Departementet foreslår derfor ingen endringer i disse særreglene nå.

Departementet legger til grunn at regelen i regnskapsloven § 5-9 bare vil få skattemessig betydning for kortsiktige fordringer og kortsiktig gjeld i utenlandsk valuta. For disse kortsiktige postene vil dagskursprinsippet bli lagt til grunn ved beskatningen, jf. prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Dette medfører at urealisert gevinst på kortsiktige valutaposter skal inntektsføres, mens urealisert tap skal fradragsføres. Departementet legger også til grunn at dette i stor utstrekning vil være en videreføring av gjeldende praksis, ettersom det i dag antas å være i tråd med god regnskapsskikk å gjennomføre et konsekvent dagskursprinsipp for kortsiktige poster i utenlandsk valuta, og at dette også blir lagt til grunn ved beskatningen. Det blir imidlertid en viss endring for de skattytere som ikke har praktisert et dagskursprinsipp.

Departementet viser til omtalen ovenfor av markedsverdiprinsippet som skatterettslig periodiseringsprinsipp i avsnittet om finansielle instrumenter. Etter departementets oppfatning gjør mange av de samme hensyn seg gjeldende ved bruk av dagskursprinsippet for kortsiktige pengeposter i utenlandsk valuta. Det kan imidlertid hevdes at kortsiktige pengeposter i utenlandsk valuta normalt er mer likvide enn finansielle omløpsmidler. Dette kan tilsi at bruk av dagskursprinsippet ved den skattemessige periodiseringen er mindre betenkelig, ettersom skattyter ikke i samme grad vil få et likviditetsproblem ved at urealiserte gevinster må inntektsføres.

Hvis en legger til grunn at kortsiktige poster i utenlandsk valuta er svært likvide, kan et realisasjonsprinsipp også ha uheldige sider, ved at skattyter velger å realisere bare de poster hvor realisasjonen vil føre til tap, mens skattyteren unnlater å realisere poster med latent gevinst. Etter departementets oppfatning vil et realisasjonsprinsipp derfor kunne medføre uønskede tilpasningsmuligheter for nevnte poster.

Departementet foreslår derfor ingen særlig skatteregel for gevinst og tap på kortsiktige poster i utenlandsk valuta. Dette fører til at det regnskapsrettslige dagskursprinsippet i regnskapsloven § 5-9 også vil bli lagt til grunn ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt for regnskapspliktige skattytere.

16.3.7 Særlig om petroleumsskatteloven § 3 h

Etter petroleumsskatteloven § 3 h skal fradragsberettigede gjeldsrenter ved ligningen reduseres forholdsmessig dersom oljeselskapets gjeld i den regnskapsmessige balansen overstiger 80 prosent av totalkapitalen. Når fastsettelsen av forholdet mellom gjeld og totalkapital tar utgangspunkt i den regnskapsmessig balansen, kan endringer i regnskapsreglene få betydning for virkningen av petroleumsskatteloven § 3 h.

Foran foreslår departementet blant annet at utgifter til forskning og utvikling og renter ved egentilvirkning av anleggsmidler skal kostnadsføres skattemessig, uavhengig av om de regnskapsmessig kan aktiveres. Tidligere har den skattemessige behandlingen fulgt den regnskapsmessige, jf. skatteloven § 50 annet ledd. Isolert sett vil endringen som foreslått kunne gi en skattefordel for selskaper som omfattes av petroleumsskatteloven § 3 h i forhold til gjeldende rett, hvis utgiftene kan aktiveres i balansen med virkning for gjeldsgraden og rentefradraget, samtidig med at selskapet skattemessig får umiddelbart fradrag. Andre endringer i regnskaps- og skattelovgivningen kan gi tilsvarende effekter, eller ha virkninger som går i motsatt retning. Den endelige virkningen for beskatningen vil dessuten avhenge av hvilken reell valgadgang regnskapsreglene gir.

Etter departementets oppfatning har det ikke vært meningen at innføringen av ny regnskapslov i seg selv skal endre virkningen av petroleumsskatteloven § 3 h. Dersom de samlede effekter av ny regnskapslov, herunder skattemessig oppfølgning, fører til at petroleumsskatteloven § 3 h virker vesentlig lempeligere eller strengere enn i dag, bør bestemmelsen endres, for eksempel ved at vilkåret om minste egenkapitalandel på 20 prosent justeres tilsvarende. På det nåværende tidspunktet finner departementet det vanskelig å anslå den endelige virkningen på bestemmelsen som følge av ny regnskapslov. Departementet vil derfor komme tilbake til dette spørsmålet når en har bedre vurderingsgrunnlag.

16.4 Skattemessig årsoppgjør og periodisering for næringsdrivende foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven

16.4.1 Innledning

I regnskapsloven § 1-2 første ledd gis en uttømmende oppregning av hvilke foretak som har full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Med full regnskapsplikt menes blant annet plikt til å utarbeide årsregnskap etter kapittel 3, jf. omtalen i kapittel 16.3.1 ovenfor. Næringsdrivende som faller utenfor oppregningen i regnskapsloven § 1-2 første ledd har derfor ikke lenger plikt til å utarbeide årsregnskap. Dette vil blant annet gjelde for enkeltmannsforetak som samlet har eiendeler med verdi under 20 millioner kroner og færre enn 20 ansatte, og deltakerlignet selskap med mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og færre enn fem ansatte dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar. Disse grensene innebærer at et stort antall enkeltmannsforetak og deltakerlignede selskaper faller utenfor regnskapslovens regler om full regnskapsplikt. Slike foretak vil likevel ha begrenset regnskapsplikt (registreringsplikt) etter regnskapslovens kapittel 2, jf. kapitttel 16.2 ovenfor.

I det følgende behandles departementets forslag om skattemessig tilpasning til regnskapsloven for foretak med begrenset regnskapsplikt. Det gjelder i første rekke forslag til alminnelige regler om plikt til å utarbeide skattemessig årsoppgjør (næringsoppgave) og skattemessig periodisering. Departementet tar også opp særlige spørsmål knyttet til foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri og skogbruk (landbruksforetak) og foretak som utelukkende driver produksjon av kunstverk etter merverdiavgiftsloven § 5 a (billedkunstnere).

16.4.2 Skattemessig årsoppgjør

Foretak som ikke omfattes av regnskapsloven § 1-2 første ledd, vil som nevnt ikke lenger ha plikt til å utarbeide årsregnskap etter lovens kapittel 3. Plikt til å utarbeide årsregnskap har blant annet betydning for den skattemessige periodiseringen, jf. skatteloven § 50 annet ledd som etter regnskapslovens ikrafttredelse kun gjelder for foretak med full regnskapsplikt.

Alle næringsdrivende foretak har likevel plikt til å levere næringsoppgave som vedlegg til selvangivelsen, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 1, jf. § 4-4 nr. 7. Departementet foreslår ingen endring i plikten til å utarbeide og levere næringsoppgave etter ligningsloven § 4-4 nr. 1. Både foretak med full og begrenset regnskapsplikt etter regnskapsloven vil dermed for ligningsformål fremdeles ha plikt til å utarbeide og levere slik oppgave.

For fullt regnskapspliktige utarbeides næringsoppgaven med utgangspunkt i skattyters årsregnskap, men tar hensyn til skattelovens materielle bestemmelser, herunder de særlige skatterettslige periodiserings- og vurderingsregler som etter skatteloven § 50 annet ledd går foran regnskapsretten.

Foretak som ikke er pålagt full regnskapsplikt etter regnskapsloven, bør kun pålegges plikt til å sette opp resultatberegning og sluttbalanse i den grad dette er nødvendig for oversiktens skyld og for å fastsette årets skattepliktige inntekt og formue. Departementet foreslo derfor i høringsnotatet at det for foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven i stedet burde innføres en plikt til å utarbeide et særskilt skattemessig årsoppgjør med hjemmel i ligningsloven.

I høringsrunden har blant annet Økokrim og Ligningsutvalget påpekt at et skattemessig årsoppgjør og næringsoppgaven vil inneholde samme informasjon, og at det må anses som unødvendig at det foretas slik dobbel rapportering. Nevnte høringsinstanser foreslår derfor at reglene for den tidsmessige plassering av inntekter og utgifter for foretak med begrenset regnskapsplikt (periodiseringen) hjemles i skatteloven, mens en i medhold av ligningsloven fastsetter kravene til innholdet av næringsoppgaven.

Departementet er enig med høringsinstansene i at næringsoppgaven for skattytere med begrenset regnskapsplikt kan utformes slik at den inneholder de skattemessige opplysninger som er nødvendige for ligningsbehandlingen, jf. departementets hjemmel i gjeldende ligningslov § 4-4 nr. 7 til å fastsette skjema for årsoppgjør (næringsoppgave) og andre vedlegg, og til å gi forskrifter for bruken av disse. Det anses da unødvendig at en i tillegg til næringsoppgaven pålegger foretakene en plikt til å utarbeide et særskilt skattemessig årsoppgjør. I stedet vil skattyters eget eksemplar av næringsoppgaven kunne fungere som årsoppgjør med samlet resultat (netto over/underskudd) og balanse (eiendeler/gjeld) i foretaket. Dette vil være klar forenkling.

Departementet foreslår etter dette at en ved utformingen av næringsoppgaven ivaretar de behov som er nødvendige for en tilfredsstillende rapportering av årlige periodiske avslutninger av inntekter og utgifter, samt oppstilling av eiendeler og gjeld for foretak med begrenset regnskapsplikt. Reglene om den skattemessige periodiseringen for slike foretak vil etter dette følge av skatteloven, jf. kapittel 16.4.3 nedenfor, mens kravene som stilles til pliktig rapportering vil fremgå av næringsoppgaven og eventuelle forskrifter. Forslaget innebærer at de opplysninger som i høringsnotatet i medhold av ligningsloven § 4-4 nr. 7 skulle spesifiseres i et særlig skattemessig årsoppgjør, nå kan føres direkte inn i næringsoppgaven.

Det vises til forslag til endring i ligningsloven §§ 4-4 nr. 1, 4-4 nr. 2, og 4-4 nr. 7 og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-1 tredje ledd.

Departementet foreslår for øvrig enkelte tekniske tilpasninger i ligningsloven, jf. §§ 8-2, 9-2, 10-1 og 10-2.

Det foreslås at reglene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999.

16.4.3 Skattemessig periodisering

Etter skatteloven § 50 annet ledd skal den skattepliktiges årsregnskap legges til grunn for den tidsmessige plassering av inntekter og utgifter, for så vidt regnskapet er oppgjort i overensstemmelse med god regnskapsskikk, og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Med årsregnskap forstås en plikt til å utarbeide sluttstatus bestående av resultatregnskap og balanse. Skatteloven § 50 annet ledd er således den formelle hovedregel for periodisering av inntekter og utgifter i virksomhet, og kalles gjerne periodisering etter regnskapsprinsippet. Bestemmelsen bygger på at alle næringsdrivende har regnskapsplikt med plikt til å utarbeide periodiske avslutninger for sine inntekts- og utgiftsposter.

Etter regnskapsloven vil som nevnt en rekke næringsdrivende ikke lenger ha full regnskapsplikt, jf. kapittel 16.4.1. Som følge av dette vil denne gruppen av næringsdrivende heller ikke omfattes av periodiseringsbestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd. Uten noen nærmere lovregulering vil foretak med begrenset regnskapsplikt da måtte falle tilbake på skattelovens alminnelige periodiseringsregler, i hovedsak realisasjonsprinsippet i henhold til skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og tiende ledd første punktum.

Departementet har vurdert om foretak med begrenset regnskapsplikt likevel skal periodisere inntekter og utgifter etter regnskapsprinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Dette ville forutsette at de ble pålagt en plikt til å utarbeide regnskapsmessig resultat og balanse med hjemmel i særlovgivningen. Foran i kapittel 16.4.2 kom departementet til at det for skatteformål er tilstrekkelig at skattytere som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd innleverer selvangivelse og næringsoppgave etter bestemmelsene i ligningsloven. Etter departementets oppfatning kan heller ikke hensynet til at denne gruppen av næringsdrivende fortsatt skal kunne periodisere inntekter og utgifter etter regnskapsprinsippet tilsi at det oppstilles en plikt til å utarbeide et årsregnskap med hjemmel i særlovgivningen.

Departementet foreslår i stedet at næringsdrivende som ikke omfattes av regnskapsloven § 1-2 første ledd skal legge realisasjonsprinsippet til grunn ved periodisering av inntekter og utgifter. Etter realisasjonsprinsippet får verdiendring i seg selv ingen innvirkning på skattyters inntektsgrunnlag. Fordel som innvinnes ved overføring fra andre skal periodiseres når skattyter har fått en ubetinget rett til fordelen. Periodiseringstidspunktet for den enkelte skattepliktige fordel vil derfor være avhengig av hvilke betingelser som må være oppfylt før skattyter har fått en ubetinget rett til den. Realisasjonstidspunktet legges til grunn for periodiseringen uavhengig av om skattyter har mottatt oppgjør samme år, om han har fått forskuddsbetalt eller om han har ytet på kreditt, og uavhengig av om inntekten er opptjent over ett eller flere år. Tilsvarende anses en utgift å være realisert når skattyter har fått en ubetinget forpliktelse til å dekke den.

I skatteloven § 50 finnes en rekke særregler om skattemessig periodisering. Særreglene innebærer at de regnskapsmessige periodiseringsreglene for disse postene ikke får betydning ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt i medhold av § 50 annet ledd. Det gjelder særregler om

• verdsettelse av varer, varekontrakter mv. i § 50 annet ledd bokstav a første og annet avsnitt,

• verdsettelse av tilvirkningskontrakt som ikke er fullført i § 50 annet ledd bokstav a tredje avsnitt,

• periodisering av tap på utestående kundefordringer i § 50 annet ledd bokstav a fjerde til syvende avsnitt,

• avskrivninger på anlegg, maskiner og andre betydelige driftsmidler i § 50 annet ledd bokstav b,

• opp- og nedskrivning av verdipapirer på grunn av kurssvingninger i § 50 tredje ledd, og

• periodisering av gevinst og tap på langsiktig fordring og langsiktig gjeld i utenlandsk valuta i § 50 fjerde ledd.

Disse reglene kan til dels anses som et utslag av realisasjonsprinsippet, og innebærer at forskjellen mellom periodisering etter regnskapsprinsippet og periodisering etter realisasjonsprinsippet ikke blir så stor. Departementet foreslår at disse særreglene også skal gjelde for foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Særregelen i skatteloven § 50 femte ledd som avskjærer fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk vil ikke ha betydning for foretak som ikke følger regnskapsprinsippet.

På inntektssiden antas det som regel å være liten forskjell mellom realisasjonsprinsippet og regnskapsprinsippet, for eksempel vil levering av en vare være det relevante skjæringstidspunktet etter begge prinsipper. På utgiftssiden kan forskjellen mellom prinsippene i utgangspunktet synes å være større, siden kostnadsføring av en utgift etter for eksempel forsiktighetskriterier i regnskapsprinsippet vil komme tidligere enn kostnadsføring av tilsvarende utgift etter realisasjonsprinsippet. De ovennevnte særreglene i skattelovgivningen, herunder skatteloven § 50 femte ledd som avskjærer fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk, kan imidlertid i stor utstrekning anses som utslag av realisasjonsprinsippet, og bidrar således til at skillet mellom de to periodiseringsprinsippene ikke blir så markert. Departementet antar derfor at overgang til periodisering av inntekter og utgifter utelukkende basert på egne regler i skattelovgivningen for skattytere som ikke omfattes av regnskapsloven § 1-2 første ledd, ikke vil innebære en vesentlig endring av de periodiseringsreglene som allerede i dag gjelder for disse foretakene.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at næringsdrivende som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd, årlig skal foreta en periodisk avslutning av inntekter og utgifter i henhold til realisasjonsprinsippet i skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og tiende ledd første punktum. I tillegg skal de særlige skattemessige periodiseringsreglene i skatteloven § 50 legges til grunn. Opplysningene skal føres i næringsoppgaven i henhold til nærmere spesifikasjon, jf. kapittel 16.4.2 ovenfor.

Siden realisasjonsprinsippet ble gjort gjeldende som periodiseringsprinsipp for alle skattytere uten full regnskapsplikt ved regnskapslovens ikrafttredelse 1. januar 1999, medfører departementets forslag på dette punkt derfor ikke behov for lovendring. Det er imidlertid nødvendig å presisere at de særlige vurderingsreglene i § 50 også skal gjelde for foretak med begrenset regnskapsplikt.

Det vises til forslag til skatteloven § 50 åttende ledd og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-4 første ledd nytt annet punktum.

16.4.4 Særlig om foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk (landbruksforetak)

16.4.4.1 Gjeldende rett

Foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk (landbruksforetak) var etter regnskapsloven 1977 unntatt fra regnskapsplikt etter § 2 første ledd første punktum. Slike foretak skulle likevel følge reglene i regnskapsloven dersom de var organisert på en i regnskapsloven 1977 særskilt angitt måte, herunder som aksjeselskap eller ansvarlig selskap. Landbruksforetak som falt utenfor regnskapsloven 1977 hadde regnskapsplikt etter ligningsloven kapittel 5. Var foretaket av større omfang, skulle den skattepliktige føre regnskap for landbruksvirksomheten, jf. ligningsloven § 5-1 nr. 1. Mindre landbruksforetak hadde etter visse kriterier noteringsplikt for sin virksomhet, jf. ligningsloven § 5-1 nr. 2. Med regnskaps- og noteringsplikt forstås her både plikt til å foreta løpende registrering av regnskapsopplysninger og plikt til å utarbeide en årlig periodisk avslutning av inntekts- og utgiftspostene, samt en oppstilling av eiendeler og gjeld.

I motsetning til i regnskapsloven 1977, er det i regnskapsloven ikke gitt særskilte unntak fra regnskapsplikten for landbruksforetak. Dette innebærer at også særlig store landbruksforetak og landbruksforetak organisert på en særskilt angitt måte, har full regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd. Disse foretakene skal således registrere regnskapsopplysninger etter kapittel 2, og utarbeide et årsregnskap etter kapittel 3, i tråd med periodiserings- og vurderingsreglene i kapittel 4 og 5. Det er ved lov av 18. desember 1998 nr. 78 foretatt endringer i ligningsloven § 5-1, for å tilpasse bestemmelsen til regnskapsloven på dette punkt.

Dette gjelder likevel bare en liten del av landbruksnæringen samlet sett. De fleste landbruksforetak faller utenfor oppregningen i regnskapsloven § 1-2 første ledd, og er således unntatt fra plikten til å utarbeide årsregnskap etter regnskapsloven. Dette gjelder blant annet enkeltmannsforetak som samlet har eiendeler med verdi under 20 millioner kroner og færre enn 20 ansatte, og deltakerlignet selskap med mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og færre enn fem ansatte dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar. For disse foretakene kommer særreglene i ligningsloven kapittel 5 fortsatt til anvendelse.

Det innebærer at ved beregning av årets skattepliktige inntekt skal regnskapsprinsippet som hovedregel følges, likevel slik at det i medhold av forskrifter til ligningsloven §§ 5-1 og 5-2 er gitt periodiserings- og vurderingsregler som til dels avviker fra det som følger av den generelle skatte- og regnskapslovgivningen. I praksis har det også vært godtatt en viss modifikasjon av regnskapsprinsippet, særlig for landbruksforetak som verken faller inn under ligningsloven § 5-1 nr. 1 eller § 5-1 nr. 2. Ved forskrift av 6. mai 1999 nr. 544 ble for øvrig bestemmelsene om registrering av regnskapsopplysninger i henholdsvis regnskaps- og noteringsforskriften av 5. mars 1984 nr. 1256 og nr. 1257 for skattepliktige som driver jordbruk, gartneri eller skogbruk, opphevet, jf. departementets høringsbrev av 26. august 1998. Etter overgangsbestemmelser til regnskapsloven kan landbruksforetak likevel frem til 1. januar år 2001 velge mellom å benytte bokføringsreglene i nevnte forskrifter eller registreringsreglene i regnskapsloven kapittel 2.

16.4.4.2 Departementets vurderinger og forslag

Departementet har vurdert hvorvidt landbruksforetak som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd skal omfattes av de bestemmelser som generelt er foreslått for foretak med begrenset regnskapsplikt, jf. kapittel 16.4.2 og 16.4.3 , eller om gjeldende særregler i ligningsloven kapittel 5 med forskrifter skal videreføres.

Departementet viser i denne sammenheng til at gjeldende bestemmelser i ligningsloven kapittel 5 for foretak som utelukkende driver landbruksvirksomhet, er lovregler som stort sett har stått uendret siden 1954. Det vises også til at gjeldende regler for landbruksforetak er av de få gjenværende regelsett av denne art som skiller etter hva slags næring foretaket driver. Etter departementets oppfatning synes det derfor ikke hensiktsmessig å opprettholde den regnskapsmessige særbehandlingen av landbruksforetak. Det vises i denne sammenheng til Ot.prp. nr. 42 (1997-98) Om lov om årsregnskap mv. (regnskapsloven) side 31, der det blant annet fremgår at de beste grunner taler for å gjøre regnskapsplikten og dens avgrensninger gjeldende for landbruket på linje med annen virksomhet. En likestilling av landbruket med annen virksomhet vil også gi et ryddigere regelverk der slik virksomhet drives i sammenheng med annen regnskapspliktig virksomhet. Disse synspunkter fikk tilslutning av Stortingets finanskomité i Innst. O. nr. 61 (1997-98) side 11.

Departementet foreslo på bakgrunn av dette i høringsnotatet at landbruksforetak som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd, skulle likestilles med andre næringer som faller utenfor regnskapslovens plikt til å utarbeide årsregnskap. Forslaget innebar at landbruksforetak med begrenset regnskapsplikt skulle utarbeide næringsoppgave etter ligningsloven kapittel 4 basert på realisasjonsprinsippet i skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og § 41 tiende ledd første punktum, jf. kapittel 16.4.3 ovenfor.

Norges Bondelag slutter seg til departementets forslag i høringsnotatet. Norsk Bonde og Småbrukarlag uttrykker imidlertid bekymring for merarbeid ved regnskapsføringen.

Departementet viser til de ovennevnte synspunkter som har fått tilslutning av Stortingets finanskomité i Innst. S. nr. 61 (1997-98) og legger til grunn at de alminnelige regler bør komme til anvendelse for landbruksforetak på lik linje med annen virksomhet. Merarbeidet blir ikke større for landbruket enn for foretak i andre næringer som faller inn under de nye regler.

Departementet antar at landbruksforetak imidlertid fortsatt kan ha behov for enkelte særlige bestemmelser, for eksempel om verdsettelse av buskap. Slike bestemmelser kan i tilfelle gis i medhold av § 4-4 nr. 7 nytt annet punktum i ligningsloven som nå foreslås.

Det vises til forslag til ligningsloven § 4-4 nr. 7, samt til omtalen under kapittel 16.4.2 og 16.4.3 av de foretakene som generelt faller utenfor regnskapslovens plikt til å utarbeide årsregnskap.

Det foreslås at endringene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999.

16.4.5 Særlig om foretak som utelukkende driver produksjon av kunstverk som angitt i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 1 bokstav a (billedkunstnere)

Næringsdrivende foretak som utelukkende driver produksjon av kunstverk som angitt i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 1 bokstav a (billedkunstnere) var etter regnskapsloven 1977 unntatt fra regnskapsplikt etter § 2 første ledd første punktum. Dersom foretaket var organisert på særskilt angitt måte, herunder som aksjeselskap eller ansvarlig selskap, var foretaket likevel regnskapspliktig etter regnskapsloven 1977, jf. § 2 første ledd annet punktum.

Næringsdrivende billedkunstnere var i stedet regnskapspliktige etter forskrift av 21. februar 1995 nr. 180, gitt med hjemmel i ligningsloven § 5-2. Av forskriften § 4 annet ledd fremgår det at inntekter og utgifter i forbindelse med tilvirkning og salg av egenproduserte kunstverk skal inntekts- og kostnadsføres etter kontantprinsippet. Finanskomiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet, ga følgende begrunnelse for anvendelse av kontantprinsippet for billedkunstnere i Innst. O. nr. 71 (1993-94) side 7:

«Flertallet mener gjennomføringen spesielt av realisasjonsprinsippet vil kunne få uheldige virkninger for bildende kunstnere. Flertallet viser til at for mange billedkunstnere er omsetningstiden for deres kunstverk svært lang. Det faktum at man kun får fradrag for utgiftene når et verk er solgt eller kassert vil kunne medføre store likviditetsproblemer for billedkunstnere. Disse problemene vil være spesielt store for uetablerte kunstnere i sin oppbyggingsfase. Flertallet mener derfor det er tungtveiende grunner for billedkunstnere til å avvike fra skattereformens hovedprinsipp om å legge tidspunkt for realisasjon til grunn. Flertallet vil derfor foreslå at billedkunstnere får anvende kontantprinsippet.»

I regnskapsloven er det ikke gitt særskilte unntak fra regnskapsplikten for næringsdrivende billedkunstnere. Dette innebærer at slike kunstnerforetak vil bli fullt regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd dersom de er over en nærmere angitt størrelse eller organisert på særskilt angitt måte, jf. forutsetningsvis kapittel 16.4.1. Departementet antar at de aller fleste billedkunstnere i praksis likevel vil være unntatt fra plikten til å utarbeide årsregnskap, likevel slik at de vil ha begrenset regnskapsplikt (registreringsplikt) etter regnskapsloven kapittel 2.

Departementet har vurdert hvorvidt billedkunstnere som ikke har plikt til å utarbeide et regnskapsmessig årsregnskap skal følge de foreslåtte alminnelige bestemmelser for foretak med begrenset regnskapsplikt, eller om gjeldende særregler skal videreføres. Departementet viser til ovennevnte sitat fra flertallet i finanskomiteen i Innst. O. nr. 71 (1993-94) side 7, og legger dette til grunn ved vurderingen. Spørsmålet gjelder uansett et meget begrenset antall skattytere. Departementet foreslår på denne bakgrunn ingen endringer i regnskapsforskriftens bestemmelser om eget skattemessig årsoppgjør for billedkunstnere. Ligningsloven § 5-2 foreslås opphevet, slik at forskriften i stedet gis med hjemmel i forslag til § 4-4 nr. 7 nytt annet punktum i ligningsloven.

16.5 Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

Skatteloven § 60 tredje ledd har bestemmelser om verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen. Hovedregelen er at eiendelene skal verdsettes til skattemessig verdi. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi.

Det er imidlertid mulig å velge andre verdsettelsesmetoder. Etter fjerde punktum kan skattyteren kreve «[...] verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i lov av 13. mai 1977 nr. 35 (regnskapsloven) eller lov av 4. juni 1976 nr. 59 (aksjeselskapsloven).»

Som følge vedtakelsen av den nye regnskapsloven ble det i høringsnotatet foreslått at fjerde punktum endres slik at det vises til regnskapsloven. Det oppstår imidlertid noen materielle spørsmål i tillegg til denne lovtekniske tilpasningen.

Etter den nye regnskapsloven vil en relativt betydelig gruppe foretak som tidligere var regnskapspliktige være unntatt fra regnskapsplikt.

I § 60 tredje ledd femte punktum heter det at den « [...] verdsettingsmetode som er lagt til grunn første år for eiendelen er bindende for senere år.»Dette må endres slik at delingspliktige som tidligere har benyttet regnskapsmessig verdi og som ikke lenger fører regnskap med årsoppgjør i samsvar med regnskapsloven kan gå over til å verdsette eiendelene til skattemessig verdi. Denne gruppen har ikke lenger noen regnskapsmessige verdier i lovens forstand, bare skattemessige.

Kapitalavkastningsgrunnlaget er normalt et gjennomsnitt av inngående verdier per 1. januar og utgående verdier per 31. desember i inntektsåret. Vanligvis er utgående verdi i ett år lik inngående verdi i det påfølgende år. Ved bortfall av regnskapsmessige verdier og påfølgende overgang til skattemessige verdier blir det imidlertid et brudd i dette. Departementet foreslår at den delingspliktige skal kunne velge å legge til grunn utgående verdi fra det foregående år basert på regnskapsmessig verdi eller skattemessig verdi per 1. januar som inngående verdi ved overgang av verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget fra regnskapsmessig verdi til skattemessig verdi. Dette vil bli presisert ved endring i delingsforskriften.

Det kan tenkes at enkelte foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven, likevel vil utarbeide og fremlegge årsoppgjør etter denne loven frivillig. Etter någjeldende regler er det adgang for ikke-regnskapspliktige til å verdsette kapitalavkastningsgrunnlaget til regnskapsmessig verdi dersom foretaket faktisk fører et regnskap oppgjort etter bestemmelsene i regnskapsloven. Det var imidlertid bare en svært liten gruppe foretak som ikke hadde regnskapsplikt etter den gamle regnskapsloven. Etter den nye regnskapsloven er det langt flere foretak uten full regnskapsplikt. Den nevnte valgadgangen får dermed et langt større virkeområde. I høringsnotatet foreslo departementet likevel at valgadgangen skulle videreføres. Økokrimadvarte i sin høringsuttalelse mot en slik kobling mellom skatt og frivillig regnskap. Det ble blant annet vist til at ikke-regnskapspliktige skattytere vil få en uoversiktlig situasjon og kunne komme i tvil med hensyn til hvorvidt et årsregnskap etter regnskapsloven vil kunne plassere dem i en gunstigere skattemessig situasjon og at dette vil kunne bli en form for innføring av full regnskapsplikt for denne gruppen «ad bakveien».Departementet er ikke enig i at hensynet til skattyter taler mot en slik valgadgang. Etter departementets syn vil det medføre en uønsket innstramning overfor skattytere som etter den nye regnskapsloven ikke blir regnskapspliktige dersom en ikke gir denne gruppen adgang til å verdsette kapitalavkastningsgrunnlaget til regnskapsmessig verdi. Forutsetningen er imidlertid at foretaket faktisk fører et regnskap som er oppgjort etter regnskapslovens bestemmelser. Ligningsmyndighetene vil kunne overprøve om regnskapet er oppgjort etter lovens bestemmelser.

Utenom overgangssituasjonene er det en hovedregel i delingsmodellen at valg av verdsettingsmetode for en eiendel i kapitalavkastningsgrunnlaget er bindende for eiendelens levetid i foretaket. I høringsnotatet ble det vurdert å myke opp dette, ved at foretak som opprinnelig valgte regnskapsmessig verdi (og i og for seg kunne ha beholdt denne verdsettingsmetoden) for en eiendel, kunne velge å gå over til skattemessig verdi, men til høyeste verdi av ligningsmessig verdi og historisk kostpris når eiendelen ikke er avskrivbar.

Departementet antar at verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget til skattemessige verdier er den verdsettelsesmetoden det er enklest å forholde seg til både for skattyter og ligningsmyndighetene. Det kan derfor virke uheldig at valg av verdsettelse til regnskapsmessig verdi skal være bindende for resten av eiendelens levetid. Departementet vil presisere at det i tilfelle bare er spørsmål om å gå over fra verdsettelse til regnskapsmessig verdi til verdsettelse til skattemessig verdi. Har en i første året valgt skattemessig verdi, vil dette valget være bindende for fremtidige år.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det gis en generell adgang til overgang fra å benytte regnskapsmessig verdi til å benytte skattemessig verdi, eller høyeste verdi av ligningsverdi og historisk kostpris for ikke-avskrivbare driftsmidler.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 60 tredje ledd fjerde og femte punktum og i lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 12-13 annet ledd bokstav d nr. 2.

16.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet viser til at en forutsetning for arbeidet med skattemessige tilpasninger til ny regnskapslov, har vært at endringer kan gjennomføres uten økt skattebelastning eller andre vesentlig økte kostnader for virksomhetene, jf. finanskomiteens uttalelser i Innst. O. nr. 61 (1997-98). Departementet legger til grunn at de forslag som er omtalt foran ikke vil medføre særlige endringer i arbeidsbelastningen for skattyterene eller ligningsmyndighetene. Videre antas at heller ikke skattegrunnlagene vil bli vesentlig påvirket i forhold til gjeldende rett.