17 Skattlegging av ytelsen premiefritak ved ervervsmessig uførhet og retur av innbetalt premie det er gitt fradrag for ved ligningen

17.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at premiefritak for visse pensjonsforsikringer på grunn av ervervsmessig uførhet skal unntas fra inntektsbeskatning. Det foreslås videre at tidligere innbetalt premie som returneres til forsikringstaker når premiefritak innvilges skattlegges som alminnelig inntekt i tilbakeføringsåret.

Forslaget om skattefrihet for premiefritak ved ervervsmessig uførhet omfatter individuelle pensjonsforsikringsavtaler etter skatteloven (IPA), jf. skatteloven § 44 annet ledd nr. 1 og forskrift av 25. september 1997 nr. 1023 om individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven. Det er en forutsetning at forsikringstaker har inngått avtale om at det skal ytes premiefritak ved ervervsmessig uførhet. Videre gjelder forslaget skattefrihet for premiefritak ved ervervsmessig uførhet i tilknytning til en fortsettelsesforsikring etter forsikringsavtaleloven § 19-7 utgått fra en privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven (TPES), jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav k med tilhørende forskrifter. En slik fortsettelsesforsikring følger i utgangspunktet vilkårene for TPES-ordningen, og det forutsettes derfor at tjenestepensjonsordningen omfattet premiefritak ved ervervsmessig uførhet for medlemmene.

Departementet foreslår at det samtidig som det gis skattefrihet for premiefritak i de nevnte tilfellene, gis en hjemmel for å skattlegge premie som tilbakeføres til skattyter fra det tidspunkt vilkårene for premiefritak er oppfylt. Forslaget innebærer en beskatning av den returnerte premien som alminnelig inntekt i tilbakeføringsåret. Skatteplikten gjelder kun premie som det tidligere er gitt fradrag for ved ligningen.

Departementet legger opp til at de foreslåtte endringene i skatteloven skal få virkning fra og med inntektsåret 2000.

17.2 Bakgrunn

Premiefritak er i visse tilfeller definert som en forsikringsytelse, ved at forsikringsselskapet dekker fremtidig premie slik at forsikringstaker fritas for premieinnbetaling. Det oppstår dermed spørsmål om ytelsen er skattepliktig som pensjon. Før skattereformen i 1992 var spørsmålet om skatteplikt lite aktuelt fordi fradragsberettiget premie korresponderte med skattepliktig ytelse. Etter skattereformen skal pensjon skattlegges som alminnelig inntekt etter skatteloven § 42 første ledd og personinntekt etter skatteloven § 55 første ledd bokstav d, mens fradrag for premieinnbetaling og tilskudd kun gis i alminnelig inntekt. Det forhold at ytelsen premiefritak ikke er fradragsberettiget i personinntekt aktualiserer spørsmålet om ytelsen likevel skal skattlegges.

Når det gjelder premiefritak under IPA-ordningen har problemstillingen ikke vært synliggjort før overgangen fra egen pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) til IPA i 1997. Overgangen skjedde ved en endring av skatteloven ved lov av 19. juni 1997 nr. 67. Som en konsekvens av denne endringen ble forskrift av 4. desember 1992 om egen pensjonsforsikring etter skatteloven erstattet av forskrift av 25. september 1997 nr. 1023 om individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven.

I forbindelse med utforming av IPA-forskriften reiste Skattedirektoratet våren 1997 spørsmål om premiefritak var å anse som skattepliktig ytelse. Bakgrunnen for spørsmålet var at direktoratet høsten før ble kjent med at enkelte forsikringsselskaper tilbakeførte tidligere innbetalte premier til premiefond ved innvilgelse av premiefritak og samtidig innberettet det tilbakeførte beløpet som fradragsberettiget innbetaling. Det ble i den sammenheng sett nærmere på premiefritak.

I en uttalelse av 11. mars 1998 ga departementet utrykk for at premiefritak på grunn av ervervsmessig uførhet i en IPA falt inn under skattelovens pensjonsbegrep. Etter at uttalelsen ble avgitt ble departementet ved flere henvendelser gjort oppmerksom på at premiefritak i praksis ikke var blitt skattlagt tidligere. På denne bakgrunn ba departementet Skattedirektoratet om at premiefritak inntil videre ikke skulle tas til beskatning. Departementet ga samtidig utrykk for at en ville vurdere å fremme forslag om en nærmere regulering av beskatning av premiefritak fra og med inntektsåret 2000.

Ved forsikring med premiefritak er det ikke uvanlig at det går noe tid fra uførhet inntrer til det kan konstateres at vilkårene for premiefritak innvilges. Skattyter kan da få refundert premie som det tidligere er gitt fradrag for ved ligningen. Etter departementets vurdering er det behov for en særskilt regulering av hvordan fradraget skal tilbakeføres når skattyter får refundert premien.

For fortsettelsesforsikringer etter forsikringsavtaleloven § 19-7 utgått fra en privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven (TPES), er problemstillingen tilsvarende som for IPA. Det skyldes at disse fortsettelsesforsikringene etter gjeldende rett behandles etter de samme skatteregler som gjelder for IPA.

17.3 Skattemessig behandling av premiefritak

17.3.1 Gjeldende rett

17.3.1.1 Generelt om ytelsen premiefritak

Departementet legger til grunn at premiefritak ved ervervsmessig uførhet innebærer at forsikringstaker slipper å betale premie så lenge vedkommende er ufør. En slik definisjon er således uavhengig av om premie først betales inn og deretter tilbakeføres eller om premie ikke blir belastet. Når uførheten opphører ved friskmelding gjenopptas forsikringstakers premieinnbetaling. Opptjening av rettigheter skjer i hele perioden det ytes premiefritak for som om det ble innbetalt premie. Det sondres her ikke mellom de tilfellene der premiefritaket rent forsikringsmessig er en ytelse og der det er en såkalt premierabatt. Premiefritak forutsetter ikke at avtalen dekker rett til uførepensjon, men vil ofte være kombinert med det.

I forskrift av 4. desember 1992 om egen pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) ble premiefritak definert som en forsikring som medfører at premien blir dekket av forsikringsselskapet etter tilsvarende regler som for uførepensjon, jf. § 3 bokstav f. I § 4 er premiefritak listet opp som en ytelse under ordningen. 1992-forskriften erstattet forskrift av 28. juni 1968. Også her ble premiefritak definert som en ytelse, jf. § 2 bokstav e.

IPA-forskriften har ikke en helt tilsvarende definisjon av premiefritak som ytelse. Det fremgår imidlertid av § 1-3 at en pensjonsforsikringsavtale kan gi rett til ytelse som nevnt i §§ 4-2 og 4-3. Premiefritak er nærmere regulert i § 4-3. Her uttales det at premiefritak er en forsikring som medfører at premien blir dekket av selskapet etter tilsvarende regler som for uførepensjon. Det innebærer at graden av uførhet er avgjørende for hvor stort premiefritaket blir.

Når et medlem trer ut av en TPES-ordning fordi vedkommende fratrer sin stilling eller ordningen opphører, kan medlemmet i utgangspunktet selv velge om premiereserven skal sikres ved en fripolise eller om det skal tegnes en fortsettelsesforsikring i henhold til forsikringsavtaleloven § 19-7. En fortsettelsesforsikring viderefører vilkårene i den ordningen forsikringen har utgått fra. Det gjelder selv om fortsettelsesforsikringen er en individuell forsikring og et eget rettsforhold mellom den som tegner forsikringen og forsikringsselskapet. Problemstillingen med premiefritak for fortsettelsesforsikringer er dermed i utgangspunktet bare aktuell hvis den opprinnelige TPES-ordningen omfattet premiefritak. I henhold til § 5 annet ledd bokstav e i forskrift av 28. juni 1968 om private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k, er premiefritak en ytelse.

Departementet legger etter dette til grunn at premiefritak er en forsikringsytelse under de pensjonsforsikringer som omfattes av lovforslaget, og at forsikringstaker anses å ha benyttet denne ytelsen til betaling av løpende premie.

17.3.1.2 Skattemessig behandling

Den sentrale problemstillingen etter gjeldende rett er om ytelsen premiefritak som er beskrevet ovenfor, er å anse som pensjon i skatterettslig sammenheng.

Skatteloven har ingen egen definisjon av begrepet pensjon. Noen entydig definisjon fremgår heller ikke av forarbeidene. Normalt brukes begrepet om løpende ytelser som skal erstatte inntektsbortfall ved alder eller annen begivenhet, som for eksempel uførhet.

IPA skattlegges etter det såkalte P-prinsippet. Det vil si at det gis fradrag i inntekten innenfor visse rammer for innbetalinger til ordningen etter skatteloven § 44 annet ledd nr. 1. Enhver løpende pensjonsutbetaling fra en slik avtale er skattepliktig pensjon etter skatteloven §§ 42 første ledd og 55 første ledd nr. 1 bokstav d. Løpende avkastning skattlegges først ved utbetaling av pensjonsytelser. Midler i IPA er fritatt for formuesskatt, med unntak for midler i premiefond, jf. IPA-forskriften § 1-11.

Når den skattemessige behandlingen av IPA skjer etter P-prinsippet, og premiefritak er inkludert i den årlige premien, vil premie for ytelsen premiefritak være fradragsberettiget på linje med premie for ytelser som kommer til utbetaling. I utgangspunktet bør ytelsene i ordningen være gjenstand for samme skattemessige behandling når de enkelte elementene av premien behandles likt på fradragssiden. Det må gjelde enten ytelsen kommer som en utbetaling eller i form av en rett til å unnlate en innbetaling. Departementet antar på denne bakgrunn at ytelsen premiefritak i en IPA-avtale i utgangspunktet må likestilles med en pensjonsutbetaling.

Når forsikringstaker har fått innvilget premiefritak, vil forsikringsytelsen benyttes til dekning av den årlige premien. Dette reiser spørsmål om skattyter har rett til fradrag for premiefritak etter skatteloven § 44 annet ledd nr. 1 som premie. Bestemmelsen sier at premien må være betalt. I den utstrekning ytelsen premiefritak faktisk skattlegges som pensjon, må det innebære at vilkårene for fradrag for premien også må anses oppfylt. Det er da ytelsen, det vil si verdien av å ikke betale premie, som utgjør grunnlaget for fradraget etter § 44 annet ledd nr. 1. Det er en forutsetning for fradragsrett at ytelsen premiefritak faktisk blir skattlagt.

Med fradragsrett (innenfor rammen av den gjeldende fradragsbegrensning på 40 000 kroner pr. år for IPA) for verdien av å bli godskrevet premie som om den var innbetalt, vil beskatning av premiefritaket kun innebære trygdeavgift og eventuelt toppskatt.

Etter det departementet er kjent med har det i praksis ikke vært foretatt beskatning av premiefritak. Tilsvarende har det ikke vært gitt fradrag for premie når denne er dekket av ytelsen premiefritak. Departementet antar at dette ikke skyldes et bevisst standpunkt hos ligningsmyndighetene, men at ytelsen ikke har vært innberettet som skattepliktig inntekt fra forsikringsselskapene. En slik ikke-beskatning på grunn av manglende informasjon opphever neppe skatteplikten etter loven.

Det foreligger etter dette hjemmel for å skattlegge ytelsen premiefritak som pensjon. Dette gjelder selv om denne hjemmelen har ligget temmelig ubrukt i mange år.

Heller ikke ved premiefritak i TPES-ordningen er det tidligere foretatt noen nærmere vurderinger av skatteplikten. Her reises imidlertid spesielle problemstillinger fordi det er foretaket som er forsikringstaker samtidig som en del av premien kan belastes arbeidstaker. Videre er premiefritaket på grunn av ervervsmessig uførhet knyttet til uførhet hos de ansatte. I praksis har premiefritak ikke hatt skattemessige konsekvenser. Tilsvarende praksis gjelder for fortsettelsesforsikring, selv om disse pensjonsforsikringsavtalene etter gjeldende rett behandles skattemessig sett som IPA.

17.3.1.3 Departementets vurderinger og forslag

Den manglende korrespondansen mellom fradrag for premiefritak i alminnelig inntekt og beskatning av ytelsen som personinntekt er en konsekvens av skattereformen av 1992. Før skattereformen var det skattemessige resultatet at det ikke ble noen inntekt til beskatning, forutsatt at skattyter fikk fradrag ved ligningen for hele den innbetalte premien.

Det har vakt reaksjoner at skattytere med ervervsmessig uførhet i realiteten har fått en skatteskjerpelse. Departementet er også gjort oppmerksom på at ikke ubetydelige beløp i visse tilfeller vil måtte tas til beskatning dersom verdien av det årlige premiefritaket blir løpende skattlagt. Det kan skape en likviditetsmessig vanskelig situasjon for enkelte skattepliktige. Departementet foreslår på denne bakgrunn at den løsning som gjaldt før skattereformen, og som har vært praktisert fram til nå, videreføres.

Departementet foreslår at det tas inn en ny bestemmelse i skatteloven § 5-43 tredje ledd som gir departementet hjemmel for å unnta ytelsen premiefritak fra beskatning. Den nærmere reguleringen av skattefritaket for ytelsen premiefritak kan mest hensiktsmessig skje i IPA-forskriften.

Det forhold at premiefritak blir unntatt fra beskatning innebærer etter departementets oppfatning at vilkårene for fradrag ikke vil være oppfylt. I den utstrekning premien dekkes av forsikringsytelsen, og skattyter ikke blir skattlagt for ytelsen, vil vilkåret om at ytelsen må være betalt ikke være oppfylt.

Den løsningen departementet her foreslår forutsetter at hele pensjonsutbetalingen kommer til beskatning som personinntekt. Departementet legger til grunn at de samme skattemessige løsninger skal gjelde for fortsettelsesforsikringer.

Når det gjelder de kollektive TPES-ordningene ser departementet ikke behov for å fremme forslag til endringer. Dette er i hovedsak en arbeidsgiverfinansiert pensjonsordning hvor arbeidsgiver benytter premiefritak til dekning av årets premie. Premiefritak som på denne måten dekker arbeidsgivers premie faller etter departementets oppfatning ikke inn under pensjonsbegrepet i skatteloven § 42 første ledd. Da oppstår ikke tilsvarende problemstilling som for de individuelle pensjonsavtalene. Departementet antar at det heller ikke er aktuelt å foreslå noen endring når det gjelder beskatning av medlemmenes eventuelle premiefritak.

17.4 Skattemessig behandling av tidligere innbetalt og fradragsført premie som tilbakeføres til skattyter

17.4.1 Gjeldende rett

Premiefritak vil normalt innvilges av forsikringsselskapet minst ett år etter at vilkårene for slikt fritak anses oppfylt. Det skyldes at det i de fleste avtalene stilles visse krav til varighet med hensyn til den medisinske årsaken som ligger til grunn for den ervervsmessige uførheten. Det kan i mange tilfeller være nødvendig med en viss observasjonsperiode før det kan avgjøres om vilkårene for uførhet er oppfylt. I denne perioden vil forsikringstaker innbetale premie som normalt og premien vil bli innberettet som fradragsberettiget av forsikringsselskapet. Fradrag vil så gis ved ligningen innenfor den samlede fradragsrammen for skattyter. Etter det departementet er kjent med har Skattedirektoratet etter innføringen av IPA fått innberettet returnert premie som skattepliktig inntekt. Returnert premie er blitt skattlagt som alminnelig inntekt.

Departementet finner det tvilsomt om det foreligger tilstrekkelig hjemmel for å skattlegge den tilbakeførte premien som alminnelig inntekt etter skatteloven § 42 første ledd i tilbakeføringsåret. Den returnerte premien kan vanskelig anses som en fordel vunnet ved kapital, forutsatt at det ikke skjer en tilbakeføring av annet enn tidligere innbetalt beløp. Beløpet kan etter departementets vurdering heller ikke anses som pensjon etter bestemmelsen. Videre finner departementet det tvilsomt om tilbakebetalingen av premie i de aktuelle tilfellene faller inn under bestemmelsen om beskatning av utbetaling av engangsbeløp etter skatteloven § 42 sjette ledd femte punktum.

Departementet antar at beskatning kan foretas ved å endre ligningen for de enkelte årene i henhold til ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav a. Begrunnelsen for å kunne endre ligningen er at det i ettertid har vist seg at en fradragsberettiget innbetaling blir tilbakebetalt til skattyter slik at vilkåret for fradrag ikke var oppfylt på det tidspunkt fradraget ble krevet. En endringssak må tas opp innen fristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, det vil si innen 2 år etter utløpet av det inntektsåret fradraget ble gitt for. Slik endring av tidligere ligning er imidlertid en tungvint måte å løse tilfellene på.

17.4.2 Departementets vurderinger og forslag

Departementet legger til grunn at det bør være en symmetri i beskatningen av premiefritak. Det innebærer at skattefrihet for selve premiefritaket bør motvirke fradragsrett for premie, også når tidligere betalt premie returneres fra selskapet etter konstatering av premiefritak. Etter departementets syn er det en lite hensiktsmessig løsning å foreta endring i tidligere års ligning for å reversere fradraget for premien. Departementet foreslår i stedet hjemmel for å skattlegge tilbakeført premie det er gitt fradrag for ved ligningen, som alminnelig inntekt i tilbakeføringsåret. Det er i overensstemmelse med gjeldende praksis. Løsningen muliggjør maskinell behandling og den vil bli hensiktsmessig for skattyter, forsikringsselskaper og skattemyndighetene. En unngår dermed å overlate beskatningen til de lokale ligningsmyndigheter som endringssak for de enkelte år innen knappe frister.

Den returnerte premien kan i enkelte tilfeller tilbakeføres til skattyter ved en overføring til premiefond. Etter departementets forslag må dette behandles som en tilbakeføring av premie det tidligere er gitt fradrag for ved ligningen, og den må dermed tas til beskatning som alminnelig inntekt i tilbakeføringsåret. Overføringen til premiefondet må samtidig anses som en ny innbetaling. Innbetalingen er fradragsberettiget innenfor fradragsrammen i det inntektsåret innbetalingen skjer.

Etter departementets oppfatning er det ikke aktuelt å skattlegge tilbakeført premie som det tidligere ikke har vært gitt fradrag for. Beskatning av ikke fradragsført premie bryter for det første med den symmetrien som er beskrevet ovenfor. Videre ville beskatning av slike midler innebære at det foretas en beskatning om igjen av allerede beskattede midler.

17.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget vil etter departementets oppfatning i svært liten grad påvirke skatteprovenyet. Det har i praksis ikke vært foretatt beskatning av premiefritak, og det er ikke store beløp det dreier seg om. Departementet antar at de administrative konsekvensene vil bli positive fordi forslaget bidrar til tydeligere regler. Reglene vil etter departementets syn ikke kreve mer ressurser verken hos forsikringsselskapene eller hos ligningsmyndighetene.