3 Unntak fra regler i kapittel 2

3.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven kapittel 2 inneholder regler om registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger. Nærmere redegjørelse for de enkelte lovbestemmelsene i kapittel 2 er gitt i tilknytning til underpunktene 3.3 til og med 3.7 hvor spørsmål om eventuelle lovendringer er drøftet.

Av regnskapsloven § 9-1 første ledd første punktum følger det at departementet kan gi forskrifter som utfyller reglene i kapittel 2. Videre følger det av § 9-1 annet ledd at departementet i forskrift kan gjøre unntak fra plikten til å oppbevare regnskapsmateriale i Norge. Slik oppbevaringsplikt følger av § 2-7 annet ledd første punktum. For regnskapspliktige som kun er regnskapspliktige etter lovens kapittel 2, jf. regnskapsloven § 1-2 annet ledd, har departementet i § 9-1 første ledd annet punktum en generell hjemmel til i forskrift å gjøre unntak fra bestemmelsene i lovens kapittel 2. For øvrige regnskapspliktige er det ikke adgang til å fastsette unntak fra lovens kapittel 2.

Ved vedtagelsen av regnskapsloven ble det som nevnt under punkt 2.1 lagt til grunn at regnskapsloven skal være en rammelov som skal utfylles gjennom forskrifter og standarder for god regnskapsskikk. Dette gjelder også lovens kapittel 2. Med hjemmel i lovens § 9-1 første ledd første punktum fastsatte Finansdepartementet på denne bakgrunn forskrift 6. mai 1999 nr. 0544 om regnskapssystem, registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger til utfylling av reglene i lovens kapittel 2. Forskriften inneholder også enkelte unntak fra bestemmelsene i kapittel 2 fastsatt med hjemmel i lovens § 9-1 første ledd annet punktum og annet ledd.

3.2 Generelt

Det er fra flere hold stilt spørsmål ved hensiktsmessigheten ved enkelte av bestemmelsene i regnskapslovens kapittel 2, og ved hvorledes enkelte av bestemmelsene i dette kapittelet skal forstås. Slike spørsmål er blant annet kommet til uttrykk i en felles henvendelse til Finansdepartementet i brev 12. april 2000 fra Den norske Revisorforening, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norges Bondelag, Næringslivets Hovedorganisasjon, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Norges Rederiforbund og Norske Siviløkonomers Forening samt i et brev av 30. juni 2000 fra Norsk RegnskapsStiftelse til Finansdepartementet. De nevnte organisasjoner mener at loven med forskrifter kan skape vanskeligheter for regnskapsbrukerne på en del områder, både fordi enkelte av kravene etter deres oppfatning er for omfattende og fordi omfanget av kravene på en del områder er uklart.

Departementet har vurdert de spørsmål som er tatt opp av de nevnte organisasjonene. Det vises til gjennomgangen under avsnittene 3.3 til 3.7 nedenfor. Departementet legger til grunn at noen av de problemstillinger som tas opp kan løses gjennom tolkningsuttalelser fra departementet, ved utfyllende forskrifter med hjemmel i gjeldende lovbestemmelser eller ved endring i den utfyllende forskrift som allerede er gitt (forskrift av 6. mai 1999 nr. 0544 om regnskapssystem, registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger). Når det gjelder enkelte av de problemstillinger som er tatt opp av organisasjonene, vil imidlertid eventuelle endringer forutsette lovendring.

På bakgrunn av at initiativ til lovendringer er tatt av sentrale organisasjoner på fagområdet, har departementet ansett det åpenbart unødvendig å sende forslaget på høring, jf. utredningsinstruksen punkt 5.4 bokstav c. På bakgrunn av Oslo Børs' sentrale posisjon som regnskapsbruker, har departementet imidlertid funnet grunn til å forelegge organisasjonenes brev for børsen. Brevene er dessuten forelagt Kredittilsynet og Skattedirektoratet for uttalelse.

Oslo Børs har ikke hatt merknader til organisasjonenes brev.

Kredittilsynet uttaler i brev av 2. mai 2000 at tilsynet stiller seg bak de synspunkter som ble fremmet i det ovenfor nevnte brevet av 12. april 2000, og støtter organisasjonenes forslag om å forlenge lovens overgangsperiode.

Skattedirektoratet har foretatt en grundig gjennomgang av organisasjonenes henvendelser i brev av 9. mai 2000 og 29. august 2000. I brevet 9. mai 2000 uttaler Skattedirektoratet at de gjennom sin deltakelse i arbeidet med standard til God Regnskapsskikk (GRS) til regnskapsloven kapittel 2 er klar over at det er behov for presiseringer. Skattedirektoratet uttaler også at det trolig kan være nødvendig med enkelte presiseringer som er i strid med gjeldende lov og forskrift.

3.3 Regnskapsloven § 2-1 Registrering av opplysninger om transaksjoner og andre disposisjoner

3.3.1 Gjeldende rett og bakgrunn for lovforslaget

Av regnskapsloven § 2-1 første ledd følger det at regnskapspliktige skal registrere opplysninger om transaksjoner og andre disposisjoner som har betydning for størrelsen og sammensetningen av den regnskapspliktiges eiendeler, gjeld, inntekter eller kostnader i regnskapssystemet. I denne forbindelse er det blant annet fra organisasjonenes side reist spørsmål om omfanget av registreringsplikten for avtaler, plikt til å føre lagerregnskap og krav om oppdragsregistrering. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) på side 53 er det sagt følgende om lagerregnskap og om registrering av avtaler.

«Departementet mener (...) at enhver disposisjon som har virkning på sammensetning av og størrelse på foretakets eiendeler, gjeld, inntekter og kostnader skal registreres i regnskapssystemet. I de fleste tilfeller vil endring i realformue eller finansiell formue ha bakgrunn i transaksjoner. En konsekvens av departementets forslag er imidlertid at opplysninger om foretakets ressursbruk i produksjonen skal registreres i regnskapssystemet. Uttak av råvarer fra råvarelager for produksjon av ferdigvarer vil være en disposisjon som har betydning for størrelsen og sammensetningen av foretakets eiendeler. Dette innebærer m.a.o. at et lagerregnskap blir omfattet av de bestemmelser departementet foreslår om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Dette vil ikke medføre vesentlig nye rutiner for foretak som i dag har en god intern økonomikontroll. Departementets forslag forutsetter heller ikke integrerte systemer for alle del- og hjelperegnskap i et foretak. Departementets forslag innebærer imidlertid at opplysninger om all tilgang og anvendelse av ressurser skal registreres og oppbevares, slik at det er mulig i etterhånd å foreta en rekonstruksjon. Departementet viser før øvrig til at det også i underutvalgets forslag er forutsatt en sammenheng mellom regnskapsføringen og størrelser i årsregnskapet.

(...)

Departementet legger til grunn at avtaler, anbud m.v. ikke uten videre skal medføre en plikt til å registrere opplysninger i regnskapssystemet. En avtale som må oppfattes som et element i en transaksjon eller annen disposisjon som har betydning for størrelsen og sammensetningen av eiendeler og gjeld m.v., vil likevel medføre en plikt til registrering.»

I forskrift av 6. mai 1999 nr. 0544 er det fastsatt særregler for enkelte typer avtaler, herunder timebestillinger og terminer og opsjoner, jf. forskriftens §§ 2-1 og 2-3. Bestemmelsene gir imidlertid ikke en uttømmende regulering av plikten til å registrere avtaler. Plikten til å føre lagerregnskap for regnskapspliktige som svarer terminvise særavgifter er regulert i § 3-2 i samme forskrift. Bestemmelsen er ment å utfylle innholdet av registreringsplikten etter lovens § 2-1 for denne spesifikke gruppen av regnskapspliktige. Heller ikke denne bestemmelsen er ansett å gi en uttømmende regulering av plikten til å føre lagerregnskap. Krav til oppdragsregistrering fremgår av § 2-2 i forskriften. Bestemmelsen utfyller kravene til registrering i regnskapsloven.

Med hensyn til avtaler uttaler organisasjonene at de mener det er uklart hvordan loven skal forstås. De argumenterer for en innskrenkende fortolkning, alternativt at loven endres slik at registreringsplikten begrenses på dette området.

Skattedirektoratet legger til grunn at dokumentasjonen av avtalen er det sentrale i kontrollsammenheng. Direktoratet er av den oppfatning at selve registreringen av avtalen er av mindre betydning, gitt at kravene til ordnet og betryggende oppbevaring ivaretas, jf. regnskapsloven § 2-7. Direktoratet mener derfor at plikten til registrering kan begrenses til visse avtaler.

Når det gjelder lagerregnskap anfører organisasjonene at det ikke foreligger en generell plikt etter regnskapsloven til å føre lagerregnskap i produksjonsbedrifter. Organisasjonene stiller dessuten spørsmål ved behovet for lagerregnskap i de tilfeller hvor den regnskapspliktige ikke er særavgiftspliktig. Organisasjonene viser til at det verken i Danmark eller Sverige er krav om lagerregnskap.

Skattedirektoratet finner det, ut fra forarbeidene, ikke tvilsomt at det har vært lovgivers mening å innføre en generell plikt til lagerregnskap for produksjonsbedrifter. På den annen side er Skattedirektoratet av den oppfatning at det, sett fra kontrollmyndighetenes side, ikke er behov for lagerregnskap, bortsett fra på særavgiftsområdet.

Skattedirektoratet uttaler i denne sammenheng:

«Høringsutkastet til god regnskapsskikk vil tilfredsstille skatteetatens behov dersom den regnskapspliktige har et system for registrering av hvilke enheter som er satt i produksjon og hvor mange enheter som er ferdig produsert. Det er imidlertid usikkert om høringsutkastet vil tilfredsstille kravene til et lagerregnskap slik dette er omtalt i forarbeidene til regnskapsloven. Det antas derfor at det er behov for at regnskapsloven § 9-1 annet ledd endres slik at det i forskrift kan gjøres unntak fra kravet til lagerregnskap for produksjonsbedrifter.»

Vedrørende krav til oppdragsregistrering viser organisasjonene til at det lignende kravet etter regnskapsloven av 1977 med forskrifter var begrenset til spesifikke grupper regnskapspliktige i motsetning til dagens bestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige som påtar seg oppdrag som utføres over tid. Etter organisasjonenes oppfatning bør reglene i regnskapsloven av 1998 med forskrifter begrenses på tilsvarende måte som etter regnskapsloven av 1977.

Regnskapsloven § 2-1 annet ledd fastsetter at registrering av registreringspliktige transaksjoner og disposisjoner skal omfatte alle opplysninger som har betydning for utarbeiding av årsregnskap og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig rapportering). Videre fastsettes det at opplysningene minst skal omfatte dato for utstedelse av dokumentasjon, informasjon om beløp og/eller mengde, koder som viser tilordning i regnskapssystemet og henvisning til tilhørende dokumentasjon. Norsk RegnskapsStiftelse har påpekt at kravet om registrering av dokumentasjonsdato for mange regnskapspliktige er vanskelig å etterkomme. Dette fordi merverdiavgiftsloven krever registrering av leveringsdato og flere regnskapssystemer (for eksempel registreringssystemer som benyttes av små og mellomstore foretak) kun håndterer ett datobegrep.

Skattedirektoratet opplyser at det kun er i de tilfeller hvor de to datoene faller i forskjellige avgiftsperioder at det er nødvendig å registrere leveringsdatoen i datofeltet, og kan ikke se at dette foranlediger lovendring på dette punktet.

Norsk RegnskapsStiftelse argumenterer videre for en endring av regnskapsloven § 2-1 tredje ledd. I denne bestemmelsen heter det:

«Registrerte opplysninger skal ikke endres. Nødvendig korreksjon i registrert opplysning skal skje ved ny registrering med gjensidig henvisning mellom den nye og den opprinnelig registrerte opplysning. Rettelser kan likevel foretas i registrerte opplysninger som ikke er benyttet som grunnlag for pliktig rapportering. Det skal i så fall fremgå av den registrerte opplysningen eller tilhørende dokumentasjon at rettelse er foretatt. «

Stiftelsen påpeker at hvis en rapportering knytter seg til rapportering av merverdiavgift, og avgiftsoppgaven ikke er sendt, kan den registreringspliktige rette opplysninger for å bringe registreringen i samsvar med dokumentasjonen. Det er ifølge stiftelsen i slike tilfelle ikke noe behov for at det skal fremgå at den første registreringen var feil. Organisasjonen ber på denne bakgrunn om at regnskapsloven § 2-1 tredje ledd fjerde punktum, som fastsetter at det skal fremgå av den registrerte opplysningen eller tilhørende dokumentasjon at rettelse er foretatt, tas ut av loven.

Skattedirektoratet støtter Norsk RegnskapsStiftelses forslag på dette punktet.

3.3.2 Departementets vurdering

Departementet er enig med organisasjonene i at det kan være grunn til å vurdere om det faktisk er behov for registrering av alle avtaler som har betydning for størrelsen og sammensetningen av den regnskapspliktiges eiendeler, gjeld, inntekter eller kostnader, jf. regnskapsloven § 2-1 første ledd, uavhengig av om betydningen er vesentlig eller ikke. En løsning kan være å fastsette i forskrift at bare vesentlige avtaler skal registreres, og å gjøre unntak for andre avtaler. En annen løsning kan være å fastsette i forskrift at bare bestemte angitte typer avtaler skal registreres, og gjøre unntak for andre typer avtaler. Tilsvarende kan en vurdere å fastsette unntak fra plikten til å føre lagerregnskap, eventuelt å redusere omfanget av forskriftens krav på dette punktet. Det foreslås på denne bakgrunn at departementet i regnskapsloven § 9-1 annet ledd gis hjemmel til i forskrift å gjøre unntak fra regnskapsloven § 2-1 første ledd. Med hensyn til kravet til oppdragsregistrering legger departementet til grunn at den aktuelle bestemmelsen i forskrift av 6. mai eventuelt kan endres med hjemmel i regnskapsloven § 9-1 første ledd første punktum.

Når det gjelder anmodningen fra Norsk RegnskapsStiftelse om at regnskapsloven § 2-1 annet ledd endres slik at regnskapspliktige kan registrere leveringsdato i stedet for dokumentasjonsdato, viser departementet til at det i de fleste tilfeller vil være tilstrekkelig å registrere dokumentasjonsdato. I de tilfeller hvor dokumentasjonsdato og leveringsdato faller innenfor ulike avgiftsperioder, følger det imidlertid av § 2-1 annet ledd første punktum at også leveringsdatoen må registreres, i og med at dette er opplysninger som har betydning for utarbeidelsen av pliktig rapportering. Departementet legger til grunn at problemene med å utarbeide løsninger som muliggjør registrering av to ulike datoer har sammenheng med den tid som trengs til tilpasning. Det vises i denne forbindelse til at iverksettelsen av regnskapsloven kapittel 2 er foreslått utsatt til 1. januar 2002. Departementet foreslår således ingen lovendring på dette punkt.

Norsk RegnskapsStiftelse har videre argumentert for at bestemmelsen i § 2-1 tredje ledd fjerde punktum, om at det skal fremgå av den registrerte opplysningen eller tilhørende dokumentasjon dersom rettelse er foretatt, utgår. Departementet slutter seg til forslaget fra Norsk RegnskapsStiftelse. Så lenge det er samsvar mellom registreringen og dokumentasjonen, kan departementet ikke se at det i tilknytning til en korrekt registrering er behov for å opplyse om at den opprinnelig var ført feil. Departementet foreslår etter dette at regnskapsloven § 2-1 tredje ledd fjerde punktum oppheves.

3.4 Regnskapsloven § 2-2 Krav til spesifikasjon

3.4.1 Gjeldende rett og bakgrunn for lovforslaget

Regnskapsloven § 2-2 fjerde ledd tredje punktum fastsetter at for hver rapportperiode skal registrerte opplysninger om kjøp av varer og tjenester spesifiseres på motpart. Av bestemmelsens fjerde punktum følger det at departementet kan fastsette at det samme skal gjelde for salg. Slike regler er gitt i forskrift av 6. mai 1999 nr. 0544 om regnskapssystem, registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger. I § 3-5 første ledd i denne forskriften heter det:

«Regnskapspliktige som er registreringspliktige etter merverdiavgiftsloven § 28, skal for hver rapportperiode spesifisere registrerte opplysninger om salg av varer og tjenester på motpart. Første punktum gjelder ikke ved kontantsalg til forbruker.»

Det er fra organisasjonenes side stilt spørsmål ved kravet om spesifikasjon av kontantsalg på motpart. Norsk RegnskapsStiftelse uttaler i denne forbindelse i sitt brev av 30. juni 2000:

«Forskrift av 6. mai 1999 § 3-5 er en videreføring av tidligere regler og pålegger selger å spesifisere salg av varer og tjenester på motpart ved kontantsalg til regnskapspliktige. Reglene er innført for å forhindre at kravet om spesifisering på motpart unngås ved at det foretas kontant oppgjør. Kravet innebærer praktiske problemer og er kostnadskrevende. Selv om kravet er en videreføring av nåværende regler, har regelen i liten grad vært etterlevet p.g.a. de praktiske problemene. I Danmark er det ikke krav til slik registrering.

Registrering av motpart på dokumentasjon av reisekostnader, småverktøy, kontorrekvisita, kantinemat og andre utlegg som er uvesentlige for foretaket har liten kontrollverdi. (...) Kontante kjøp/salg som er direkte knyttet til den regnskapspliktiges hovedvirksomhet må imidlertid alltid spesifiseres på motpart. Dette kan for eksempel være drivstoff til en transportvirksomhet, salg av varer/tjenester som inngår direkte i driften, i produksjonen eller som skal videreselges.»

I tilknytning til kravet om registrering av salg på motpart har organisasjonene også påpekt at dagens kassasystemer ikke er konstruert for slik registrering på motpart og at mange derfor mener at handelen står overfor betydelige investeringer i nye kassasystemer dersom lovens krav skal gjennomføres på en effektiv og profesjonell måte. Det er også fra disse organisasjonenes side pekt på at:

«Enkelte tjenester, inkludert transporttjenester kan i fremtiden bli merverdiavgiftsbelagt etter de politiske signaler som foreligger. Slik utvalget som arbeider med GRS oppfatter kravene, vil transportnæringen da måtte forholde seg til reglene om kassaapparat. Motpart må dermed angis ved salg til næringsdrivede.

Eksisterende systemer i de fleste persontransportselskaper (NSB, buss- og fergeselskaper, drosjebileiere m.v.) takler ikke registrering av motpart på salgsdokument/etterfølgende reskontroføring. Også denne næringen står derfor overfor betydelige omlegginger dersom myndighetene ikke mener at reglene kan fortolkes annerledes eller endrer reglene i den nye lovgivningen. Det er vår oppfatning at disse konsekvensene neppe var tilsiktet fra lovgivers side.»

Regnskapslovens § 2-2 femte ledd fastsetter at utgående og inngående merverdiavgift og investeringsavgift skal spesifiseres etter kodene i regnskapssystemet for hvert regnskapsår. Norsk RegnskapsStiftelse har foreslått at plikten til å utarbeide årsoppgave tas ut av loven og erstattes med en hjemmel som gir kontrollmyndighetene adgang til på forespørsel å be om en slik spesifikasjon. I begrunnelsen for forslaget er det vist til at dette kravet innebærer et tilleggskrav i forhold til den spesifikasjon den regnskapspliktige gjør i forbindelse med innsendelse av terminoppgaver til Fylkesskattekontoret gjennom året.

Skattedirektoratet uttaler at det ser at det i en del tilfeller, alt overveiende ved salg fra virksomheter som retter seg mot salg til forbrukere, vil være problematisk å oppfylle lovens krav til registrering på motpart. Samtidig ser direktoratet en betydelig utfordring å utforme et regelverk som ivaretar den nødvendige avgrensningen i forhold til transaksjoner som er interessante i kontrollsammenheng.

3.4.2 Departementets vurdering

Plikten til registrering av salg på motpart følger som nevnt av forskrift 6. mai 1999 nr. 0544 om regnskapssystem, registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger § 3-5, fastsatt av departementet med hjemmel i regnskapsloven § 2-2 fjerde ledd fjerde punktum. Kravet til registrering på motpart ved salg til næringsdrivende er en videreføring av kravet i § 9 i forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven. Departementet legger til grunn at spørsmål knyttet til dette kravet, dersom dette anses hensiktsmessig, vil kunne løses uten lovendring ved en tolkningsuttalelse fra departementet, ved utfyllende forskrifter med hjemmel i gjeldende lovbestemmelser eller ved endring i den forskrift som allerede er gitt.

Departementet understreker at plikt til å registrere kontantsalg på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system er av stor betydning i forhold til de regnskapspliktiges legitimasjon av kontantomsetningen og skattemyndighetenes kontroll av denne. Departementet har imidlertid forståelse for at det i en del tilfeller vil være praktiske problemer knyttet til oppfylling av forskriften og vil se nærmere på dette spørsmålet. Etter departementets oppfatning vil imidlertid også en avgrensning som foreslått av Norsk RegnskapsStiftelse, hvor det legges vekt på hva som er kjøperens hovedvirksomhet, være problematisk. Det vises til at en slik avgrensning av registreringsplikten vil innebære at selgeren må ha kjennskap til arten av kjøperens virksomhet for å kunne ta stilling til omfanget av registreringsplikten i det enkelte tilfelle.

Når det gjelder eventuelle problemer med oppfyllelse av forskriftens krav for næringer som per i dag ikke er merverdiavgiftspliktige, men som i fremtiden kan bli underlagt merverdiavgift, anser departementet at dette spørsmålet bør vurderes på det tidspunkt eventuell avgiftsplikt blir vedtatt.

Når det gjelder forslaget fra Norsk RegnskapsStiftelse om å ta ut av loven kravet i § 2-2 femte ledd om at inngående og utgående merverdiavgift og investeringsavgift skal spesifiseres etter kodene i regnskapssystemet for hvert regnskapsår, viser departementet til at bestemmelsen er en videreføring av forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven § 4. Denne bestemmelsen har imidlertid ikke vært iverksatt. I henhold til Ot.prp. nr. 42 er bestemmelsen i § 2-2 sjette ledd innført av hensyn til kontrollen med merverdiavgiften. Bestemmelsen antas også å innebære en sikkerhet mht. at innsendte oppgaver gjennom året er i overensstemmelse med regnskapets totaltall. En hjemmel for kontrollmyndighetene til å be om slik oppstilling på forespørsel vil således ikke være tilfredsstillende. Det kan også nevnes at bestemmelsen er av betydning for virksomhetens interne kontroll med avgiftsberegningen. Departementet antar for øvrig at det ikke vil være forbundet med vesentlige problemer å lage en slik oversikt i elektroniske system. Det foreslås på denne bakgrunn ingen endring i regnskapsloven på dette punkt.

3.5 Regnskapsloven § 2-3 fjerde ledd Dokumentasjon av registrerte opplysninger på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system

3.5.1 Gjeldende rett og bakgrunn for lovforslaget

Av regnskapsloven § 2-3 fjerde ledd første punktum følger det at regnskapspliktige som er registreringspliktige etter merverdiavgiftsloven § 28 første ledd, skal registrere hver enkelt kontantbetaling fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system. Organisasjonene stiller spørsmål ved hensiktsmessigheten av dette kravet og peker på at kravet i enkelte tilfeller, for eksempel ved salg på sportsarenaer, i restauranter og på markedsdager, vil være vanskelig å oppfylle. I tilknytning til kravet om at kontantbetaling skal registreres fortløpende på kassaapparat har organisasjonene også pekt på vanskeligheter knyttet til kravet i forskrift av 6. mai 1999 § 5-3 tredje ledd om at kassaapparat skal være synlig for og skrive ut kvittering til kunden.

Skattedirektoratet uttaler i denne sammenheng blant annet:

«Når det gjelder salg fra boder generelt, herunder mer «permanent» gatesalg, mener vi at slikt salg som hovedregel skal registreres på kassaapparat. Hva angår salg fra markedsboder spesielt, og annen type virksomhet hvor kassaapparat ikke befinner seg i umiddelbar nærhet til salgsstedet, eller hvor det er uforholdsmessig problematisk å benytte kassaapparat, er det etter vår vurdering mer nærliggende å gi dispensasjon fra kassaapparatplikten i hvert enkelt tilfelle.»

3.5.2 Departementets vurdering

Departementet har forståelse for at kravet i regnskapsloven § 2-3 fjerde ledd første punktum til fortløpende registrering av kontantbetaling på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system kan være problematisk å oppfylle i enkelte situasjoner, avhengig av virksomhetens art. Departementet antar at det må være et visst rom for å tolke bestemmelsen ut fra hva som er praktisk mulig. En antar likevel at det kan være tilfeller hvor en slik innskrenkende lovfortolkning ikke er tilstrekkelig til å løse de problemer som oppstår når lovens krav skal oppfylles. Dette gjelder for eksempel visse salg på sportsarenaer. Departementet anser på denne bakgrunn at det kan være grunn til å vurdere å fastsette enkelte unntak fra kravet om fortløpende registrering. Etter departementets oppfatning vil det være mest hensiktsmessig å fastsette eventuelle unntak i forskrift. Det foreslås således en endring i regnskapsloven § 9-1 annet ledd hvoretter departementet gis hjemmel til i forskrift å fastsette unntak fra bestemmelsen i § 2-3 fjerde ledd første punktum.

Kravet om at kassaapparatet skal være synlig for å skrive ut kvittering til kunden er fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr. 66 § 75 og ligningsloven av 13. juni 1980 nr. 24 § 5-2. I merverdiavgiftsloven § 75 heter det at departementet i forskrift kan gi de regler som er nødvendig til utfylling av denne lov. I ligningsloven § 5-2 heter det at Kongen kan gi forskrifter om regnskapsføringen og årsoppgjøret, hvilke bøker som skal føres, hvilke legitimasjoner som kan kreves for inntekts- og utgiftsposter. Det nevnte kravet er begrunnet i kontrollhensyn. Departementet legger til grunn at spørsmålet om eventuelle justeringer i kravene eller klargjøringer på dette punkt vil kunne skje ved tolkningsuttalelser eller forskriftsendring og foreslår således ingen lovendring på dette punkt.

3.6 Regnskapsloven § 2-6 Krav til språk

3.6.1 Gjeldende rett og bakgrunn for lovforslaget

Regnskapsloven § 2-6 krever at opplysninger og dokumentasjon som nevnt i lovens §§ 2-1, 2-2 og 2-5, skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Ifølge Norsk RegnskapsStiftelse er dette en innsnevring i forhold til hva som fulgte av regnskapsloven av 1977 med praksis. Organisasjonene foreslår en endring i regnskapsloven § 2-6 slik at det innføres en hjemmel til å gjøre unntak fra kravet til språk. I begrunnelsen for forslaget viser organisasjonene til at Kredittilsynets praktisering av dispensasjonshjemmelen i 1977-lovens § 4 innebar at alle språk ble godkjent, forutsatt at den regnskapspliktige på oppfordring fra norske myndigheter fremla norsk oversettelse i den grad dette var nødvendig for å gjennomføre ettersyn/kontroll. Videre vises det til at for foretak som har regnskapssystemer med for eksempel tysk eller fransk språk vil kravet til norsk, svensk, dansk eller engelsk kunne medføre betydelig merarbeid/merkostnader.

Skattedirektoratet opplyser at de ikke har innvendinger mot at det innføres en slik dispensasjonsadgang.

3.6.2 Departementets vurdering

I regnskapsloven av 1977 § 4 annet ledd het det at regnskapet skal føres på norsk språk med mindre Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak bestemte noe annet. I praksis ble det ved enkeltvedtak gitt tillatelse til flere språk enn de som nå fremgår av loven. Departementet legger til grunn at hensikten med lovendringen var at en ønsket å unngå å måtte treffe enkeltvedtak i de tilfeller hvor svensk, dansk eller engelsk språk ble benyttet. Etter departementets oppfatning bør det imidlertid også være adgang til å dispensere fra bestemmelsen i § 2-6 slik at også andre språk kan benyttes. Det vises til Norsk RegnskapsStiftelse sin begrunnelse for forslaget, som departementet i hovedsak finner å kunne slutte seg til. Departementet foreslår på denne bakgrunn en endring i regnskapsloven § 9-1 annet ledd hvoretter departementet gis hjemmel til i forskrift å fastsette unntak fra bestemmelsen i § 2-6.

3.7 Regnskapsloven § 2-7 Krav til oppbevaring av regnskapsmateriale

3.7.1 Gjeldende rett og bakgrunn for lovforslaget

Regnskapsloven § 2-7 fastsetter krav til oppbevaring av regnskapsmateriale. Bestemmelsen regulerer både hva som anses som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale og hvordan, hvor og hvor lenge materialet skal oppbevares.

Hva som er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale er regulert i bestemmelsens første ledd. Av denne følger det at som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale regnes årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning, nummererte brev fra revisor, dokumentasjon som nevnt i lovens §§ 2-3 til 2-5, løpende og avsluttede avtaler som gjelder virksomheten med unntak av avtaler om enkeltleveranser, korrespondanse som gir vesentlig informasjon i tilknytning til en registrert opplysning, ordresedler og pakksedler, internasjonale handelsdokumenter som har betydning for beregning av toll eller avgifter og timelister, og andre arbeidstidsregistreringer som har betydning for beregning av skatt eller avgifter. Henvisningen til lovens § 2-3 innebærer at alle registrerte opplysninger skal være dokumentert og oppbevart. Plikten til oppbevaring av avtaler følger av § 2-7 første ledd nr. 4. Plikten til å oppbevare ordresedler og pakksedler følger av § 2-7 første ledd nr. 6.

Av regnskapsloven § 2-7 annet ledd første punktum følger det at oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares i Norge i 10 år etter regnskapsårets slutt. I regnskapsloven § 2-7 annet ledd annet punktum er det fastsatt at originaldokument av papir kan erstattes av kopi i annet medium. Dette skjer typisk ved at dokumentene kopieres til elektronisk oppbevaringsmedium. Av bestemmelsens tredje punktum følger at når originaldokument av papir erstattes av kopi i annet medium skal papiroriginalen oppbevares på en velordnet måte i 3 år og 6 måneder etter slutten av regnskapsåret som dokumentet gjelder.

Organisasjonene har vist til at det i regnskapsloven av 1977 § 11 annet ledd var hjemmel til ved forskrift eller enkeltvedtak å frita fra plikten til oppbevaring eller til å fastsette en kortere oppbevaringstid. Organisasjonene har foreslått at det fastsettes en dispensasjonsadgang fra kravet om oppbevaring av regnskapsmateriale i 10 år for underlagsmateriale som ordresedler og pakksedler. Det er vist til at oppbevaring av slike dokumenter i 10 år for mange foretak vil medføre betydelige praktiske problemer og store kostnader. Videre anfører organisasjonene at det bør innføres en dispensasjonsadgang fra kravet i § 2-7 annet ledd annet og tredje punktum om 3 ½ års oppbevaring av originale papirbilag. Organisasjonene påpeker at en slik dispensasjonsadgang forelå tidligere etter Løsbladforskriften av 16. desember 1992. Det er i denne forbindelse vist til at kravet om oppbevaring av papiroriginalene i 3 ½ år medfører betydelige praktiske problemer for foretak med store mengde papirbilag som overføres til andre media, for eksempel for Bankenes Betalingssentral som ifølge Norsk RegnskapsStiftelse har en bilagsmengde per dag i størrelsesorden 400 000 til 500 000.

Skattedirektoratet støtter de ovennevnte synspunktene, og foreslår at loven § 9-1 annet ledd endres slik at det i forskrift kan gjøres unntak fra kravene i regnskapsloven § 2-7.

Organisasjonene har videre reist spørsmål ved plikten til å oppbevare både inngående og utgående ordresedler og pakksedler. Organisasjonene har vist til at fokus etter tidligere regler var på salgsdokumentasjon. Videre har organisasjonene stilt spørsmål ved nødvendigheten av oppbevaring av tre fysiske salgsdokumenter: ordreseddel, pakkseddel og selve fakturaen Organisasjonene anfører at det ikke kan være behov for oppbevaring av ordresedler og pakksedler når de registreringspliktige opplysningene fremgår av fakturaen. De viser i denne forbindelse til at i de elektroniske systemer er dette utskrift med samme herkomst som kun skifter status i prosessen. Etter organisasjonenes oppfatning bør bedrifter med slike systemer kun behøve å arkivere ett eksemplar. Organisasjonene anser det ikke som hensiktsmessig at bedriftene elektronisk må kopiere samme dokument til tre adskilte oppbevaringsmedia. Organisasjonene anfører at loven på dette punkt synes å bygge på den gamle tradisjonelle løsningen de tre dokumentene var uavhengige salgsdokumenter.

Organisasjonene tar også opp spørsmålet om oppbevaring av avtaler. Organisasjonene argumenterer for en endring av § 2-7 første ledd som innebærer oppbevaringsplikt for alle registreringspliktige avtaler samt avtaler som inneholder vesentlig informasjon om registrerte opplysninger. Andre avtaler bør etter organisasjonenes oppfatning ikke være oppbevaringspliktige. Alternativt foreslår de et unntak fra oppbevaringsplikten for avtaler knyttet til kortvarige ansettelsesforhold.

Skattedirektoratet viser til at en rekke avtaler inneholder informasjon som utfyller de registrerte opplysningene, slik at kontrollmyndighetenes informasjonsbehov først er oppfylt ved framleggelse av de aktuelle avtalene. Direktoratet er av den oppfatning at oppbevaringsplikten for avtaler generelt ikke bør begrenses, men at den også bør omfatte avtaler om enkeltleveranser. Direktoratet uttaler også at avtaler som gjelder sesongarbeidere o.l. kan ha stor betydning i kontrollsammenheng.

3.7.2 Departementets vurdering

Departementet viser til at kravet til oppbevaringstid bør ses i sammenheng med endringsadgangen etter skatte- og avgiftslovgivningen på 10 år. Departementet kan likevel se at reelle hensyn taler for at det innføres en dispensasjonsadgang. Det vises til at en slik adgang forelå etter tidligere regler. Organisasjonene har som nevnt foreslått at det innføres en dispensasjonsadgang for underlagsmateriale som pakksedler og ordresedler. Departementet antar at det er særlig for denne typen dokumenter at det kan være aktuelt å gi dispensasjon. Departementet foreslår likevel at dispensasjonsadgangen, på samme måte som etter regnskapsloven av 1977, gjøres generell for materiale omfattet av regnskapsloven § 2-7. Departementet anser det mest hensiktsmessig at en slik dispensasjonsadgang fastsettes i forskrift og foreslår på denne bakgrunn en endring i regnskapsloven § 9-1 annet ledd slik at departementet i forskrift kan fastsette unntak fra kravet til 10 års oppbevaringstid i § 2-7 annet ledd første punktum.

Departementet slutter seg også til organisasjonenes vurdering av at det bør fastsettes en dispensasjonsadgang fra kravet til oppbevaring av originalt papirdokument i 3 år og 6 måneder. Det vises til at slike regler var gitt i Løsbladforskriften av 16. desember 1992 § 7-1 annet ledd, jf. § 5-2, fastsatt med hjemmel i regnskapsloven § 11 annet ledd. Også en slik dispensasjonsadgang vil det etter departementets oppfatning være mest hensiktsmessig å fastsette i forskrift. Departementet foreslår derfor at det fastsettes en hjemmel i regnskapsloven § 9-1 annet ledd til at departementet i forskrift kan fastsette unntak fra kravet i regnskapsloven § 2-7 annet ledd tredje punktum.

Når det gjelder oppbevaringsplikt for ordresedler og pakksedler viser departementet til at lovgiver ved vedtagelsen av regnskapsloven fastsatte at både inngående og utgående ordresedler og pakksedler skal oppbevares. Hensikten med oppbevaringsplikten er at man i ettertid skal kunne avdekke avvik mellom dokumentene. Det vises videre til at man som nevnt ovenfor foreslår en endring i regnskapsloven § 9-1 annet ledd hvor det åpnes for at departementet i forskrift skal kunne fastsette unntak fra bestemmelsen i lovens § 2-7 annet ledd om oppbevaringstid. Departementet legger til grunn at problemene knyttet til en plikt til å oppbevare inngående ordresedler og pakksedler langt på vei vil være redusert ved en slik unntaksadgang. Det foreslås derfor ingen lovendring på dette punkt.

Vedrørende spørsmålet om nødvendigheten av oppbevaring av tre fysiske salgsdokumenter: ordreseddel, pakkseddel og selve fakturaen viser departementet til at hensikten med oppbevaringsplikten er å kontrollere avvik mellom dokumentasjon og underdokumentasjon i ettertid. Dette innebærer oppbevaringsplikt for alle dokumentene, uavhengig av om dokumentene har samme herkomst (felles datakilde). Det foreslås derfor ingen lovendring på dette punkt.

Når det gjelder oppbevaringsplikten for avtaler så er denne helt sentral ut fra kontrollhensyn. Som nevnt under punkt 3.3 foreslås det en endring i regnskapsloven § 9-1 annet ledd som åpner for at departementet i forskrift kan unnta enkelte avtaler fra registreringsplikten. Generelt er det slik at kontrollmyndighetene kan finne nyttig informasjon i avtaler selv om opplysningene ikke er registreringspliktig. Dette kan være tredjemannsopplysninger som for eksempel opplysning om underleverandør på byggeprosjekt, opplysninger om hvor mange som har arbeidet innenfor et bestemt tidsrom osv. Et annet viktig moment er hensynet til å kunne kontrollere tilsvarende dokumentasjon hos motpart. Kontrollmyndighetenes erfaring er at en rekke avtaler inneholder informasjon som utfyller de registrerte opplysningene, slik at informasjonsbehovet først er oppfylt ved fremleggelse av de aktuelle avtalene. Departementet finner således ikke å kunne slutte seg til forslaget fra organisasjonene om å innskrenke oppbevaringsplikten for avtaler. Eventuelle problemer med oppbevaring av avtaler vil være redusert ved unntaksadgangen i § 2-7 som er omtalt ovenfor.

Regnskapsloven § 2-7 første ledd nr. 4 fastsetter som nevnt at løpende og avsluttede avtaler som gjelder virksomheten, med unntak av avtaler om enkeltleveranser, er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. Etter departementets oppfatning fremstår sammenhengen mellom denne bestemmelsen og bestemmelsen i § 2-7 nr. 3, som fastsetter at registreringspliktige avtaler er oppbevaringspliktige, som noe uklar. Det vises til at avtaler om enkeltleveranser ikke er unntatt fra registreringsplikt etter § 2-1 og oppbevaringsplikt for avtaler om enkeltleveranser vil således kunne følge av § 2-7 nr. 3. Departementet kan ikke se reelle grunner til å unnta avtaler om enkeltleveranser generelt. Eksempelvis vil en kontrakt om levering av et bygg eller et skip eller en opsjonsavtale kunne være av stor betydning, ikke minst i kontrollsammenheng. Det foreslås på denne bakgrunn en endring i § 2-7 første ledd nr. 4 slik at unntaket for enkeltleveranser utgår.