5 Endringar i reglane om skattlegging av kraftselskap

5.1 Endring av skattelova § 19 A-1 - høve til å trekkje frå renter av gjeld ved likninga som forvaltningsbedrift har teke opp hos eigarkommunen

5.1.1 Innleiing

I samband med innføringa av dei nye reglane om skattlegging av kraftselskap vart det teke inn ein regel i skattelova § 19 A-1 nr 2 om avgrensa høve til å trekkje frå renter av skattytaren si gjeld ved likninga for kraftselskap som er i offentleg eige. For nærmare framstilling av bakgrunnen for regelen mv viser ein til Ot prp nr 23 (1995-96) s 64 flg og Innst O nr 62 (1995-96) s 28.

Etter at regelen vart vedteke har det vorte reist spørsmål om kraftselskap som er organisert som forvaltningsbedrift kan trekkje frå renter på lån som er teke opp hos eigarkommunen, jf punkt 5.1.2. Etter gjeldande reglar vil eit lån som ei kommunalt eigd forvaltningsbedrift har teke opp hos eigarkommunen vere ei ompostering av kommuneformuen og ikkje eit lån i kommunalrettleg forstand, og renter av gjelda vil såleis ikkje kunne trekkjast frå med skattemessig verknad.

Dersom renter av gjeld frå kommune til kommunalt energiverk organisert som forvaltningsbedrift skal kunne trekkjast frå ved likninga av kommunen, som i dette tilfelle vil vere skattesubjektet, vil det kreve lovendring. Ei slik endring kan setjast i verk ved å lovfeste ein regel om at selskapsskattelova § 6-9 skal gjelde tilsvarande for tilhøvet mellom kommunalt eigd kraftselskap og kommunen, slik at det vert rekna som eit tilhøve mellom sjølvstendige skattesubjekt. Vidare vil ein kreve at lånet er teke opp i samsvar med vedtak i kommunestyret.

5.1.2 Bakgrunn: Finanskomiteen sine merknader i Innst O nr 39 (1996-97)

I Innst O nr 39 (1996-97) avsnitt 5.1 tok finanskomiteen opp spørsmålet om gjeldsrenteavgrensningsregelen sitt virkeområde. Komiteen knytte følgande merknadar til regelen sitt virkeområde, jf s 9:

«Komiteen viser til at gjeldsbegrensningsregelens anvendelsesomåde er regulert i skattelovens § 19 A-1 Særregler ved beskatning av offentlig eide kraftverk. Komiteen viser til at Stortinget i forbindelse med behandlingen av Innst. O. nr. 62 (1995-96) sluttet seg til at pkt. 2 i nevnte bestemmelse, som omhandler gjeldsbegrensning, skal gjelde virksomhet som går ut på produksjon, overføring, distribusjon eller omsetning av vannkraft og som drives av stat, kommune eller fylkeskommune. Videre gjelder bestemmelsen aksjeselskap, andelslag eller annen sammenslutning hvor staten, kommuner eller fylkeskommuner direkte eller indirekte eier minst to tredeler av aksjene eller andelene. Komiteen vil peke på at dette også innebærer at forvaltningsbedrifter omfattes av regelen.

Komiteen viser til at dette innebærer at offentlig eide kraftforetak organisert som f.eks. aksjeselskap og offentlig eide kraftforetak organisert som forvaltningsbedrifter likebehandles. Derved skal også gjeldsbegrensningsregelen på 70 pst. gjelde for forvaltningsbedrifter. På denne bakgrunn er det ikke behov for endring av lovteksten.»

Det har oppstått uvisse om formålet med utsegna var å gjere det klart at gjeldsrenter i låneforhold mellom kommune og eigen forvaltningsbedrift skal kunne trekkjast frå i inntekta i same mon som om lånet hadde vore gitt til offentleg eigd bedrift skilt ut i eige selskap. Dersom meininga er at kommunen som eigar av energiverk og skattytar skal kunne trekkje frå renter på lån til seg sjølv med skattemessig verknad, vil det som nemnd vere naudsynt med ei lovendring.

5.1.3 Departementet sine vurderingar

5.1.3.1 Høve til å trekkje frå renter av gjeld ved likninga som forvaltningsbedrift har teke opp hos eigarkommunen

Ei kommunal forvaltningsbedrift er ei bedrift der leiinga er lagt til det ordinære forvaltningsapparatet i kommunen. Skattelova § 19 A-1 gjeld både for kraftselskap som er organisert som forvaltningsbedrift, og for offentleg (kommunalt) eigd kraftselskap som er skilt ut i eige selskap, jf skattelova § 19 A-1 nr 1. Når kraftselskap er organisert som ein del av den kommunale forvaltninga, er det kommunen som er skattytar i forhold til lovføresegna i skattelova § 19 A-1 nr 2. I slike tilfelle gjeld gjeldsrenteavgrensningsregelen for den delen av kommunen si verksemd som er skattepliktig etter skattelova § 26 første ledd bokstav c, jf skattelova § 19 A-1 nr 1.

Lovføresegna i skattelova § 19 A-2 nr 2 gir ikkje sjølvstendig heimel for å trekkje frå renter av gjeld ved likninga - den føresett at utgiftene kan trekkjast frå i inntekta etter dei alminnelege reglane, jf skattelova § 44. Eit lån frå kommunen til eit av kommunen sine eigne forvaltningsorgan som ikkje har status som eit sjølvstendig skattesubjekt, er posteringar innan skattytar sin eigen økonomi, og er såleis etter departementet si vurdering ikkje eit lån i skatterettsleg forstand etter gjeldande reglar.

Dersom eit kommunalt energiverk er skilt ut som selskap, er kraftselskapet ei eiga juridisk eining, og som hovudregel også eit sjølvstendig skattesubjekt. Kommunen vil t d kunne gi lån til eit kommunalt eigd aksjeselskap, og aksjeselskapet kan kreve frådrag for rentene ved likninga etter skattelova § 44, fordi det vil vere eit ordinært privatrettsleg lån.

Spørsmålet blir om ein skal likestille desse tilfella ved at kommunen som skattytar og debitor ved likninga får trekkje frå renter på lån ytt til energiverk når dette er organisert som ein del av forvaltninga. Departementet legg til grunn at den same kommunen i eigenskap av långivar ikkje vil ha skatteplikt for renteinntektene. Her oppstår såleis ein asymmetri i behandlinga av inntekter og utgifter, men ein tilsvarande asymmetri eksisterer alt ved kommunale lån til kommunalt eigd kraftselskap organisert som aksjeselskap.

At ei kommunal forvaltningsbedrift og eit heileigd kommunalt aksjeselskap har ulikt høve til å trekkje frå gjeldsrenter på lån ytt av kommunen ved likninga, er ein konsekvens av ulik organisasjonsmåte. Omsynet til skattemessig likehandsaming kan såleis tilseie at også energiverk organisert som forvaltningsbedrift bør få trekkje frå gjeldsrenter på lån frå kommune ved likninga.

Forvaltningsbedriftene som er ein del av den kommunale forvaltninga vil i prinsippet kunne omorganisere seg ved å skille verksemda ut i eit sjølvstendig selskap. Den største praktiske skilnaden på forvaltningsbedrifter der leiinga er lagt til kommuneadministrasjonen og der dei er skilt ut i eigne selskap, er at i selskapa kan bedrifta disponere over sine eigne inntekter uavhengig av kommunestyret si løyvingsfullmakt. Dei politiske styresmaktene må altså ved slik omorganisering gi slepp på det styringsmiddel budsjetthandsaminga er.

Ein regel om å innvilge skattemessig frådrag for gjeldsrenter for lån ytt av eigarkommunen til energiverk organisert som forvaltningsbedrift vil bryte med grunnleggjande privat- og skatterettslege prinsipp. Etter dei alminnelege kontraktsrettslege prinsippa er det ein føresetnad for at ein skal kunne operere med omgrepet gjeld at det er minst to sjølvstendige juridiske eininger som er partar i låneavtalen; ein kreditor og ein debitor. Postering av midlar frå kommune til eit forvaltningsorgan innan same kommuneadministrasjon, som ikkje har status som ei sjølvstendig juridisk eining, vil derfor etter kommunalrettslege prinsipp ikkje vere eit lån.

Departementet legg ei viss vekt på at det vil vere få kraftselskap som vil bli omfatta av særregelen som det gjerast framlegg om, da mange av dei offentleg eigde kraftselskapa allereie har omorganisert seg til aksjeselskap. Regelen vil såleis få relativt avgrensa verknad; den vil hovudsakleg tilgodesjå kommunalt eigde kraftselskap som ikkje ønsker å omorganisere seg, mellom anna av grunnar som nemnd over.

Lovteknisk kan rett til å trekkje frå gjeldsrenter ved likninga i låneforhold mellom kommunen som eigar og kraftselskap organisert som forvaltningsbedrift ved likninga setjast i verk ved at det vert teke inn ei lovføresegn i skattelova § 19 A-1 nr 1 om at selskapsskattelova § 6-9 skal gjelde tilsvarande for tilhøvet mellom kommunalt eigd energiverk og eigarkommunen, og dermed for lån som kommunalt eigd kraftselskap har teke opp hos eigarkommunen.

Ved deltakarlikning etter ein nettometode (nettolikning) vil selskapet ikkje vere eit sjølvstendig skattesubjekt. Disposisjonar mellom selskap og deltakar skal likevel reknast som gjort mellom to sjølvstendige skattesubjekt, jf selskapsskattelova § 6-9. Denne lovføresegna har mest å seie for overføringer av eigedelar mellom deltakarane og selskapet, men den gjeld elles alle former for formuesrettslege overføringer mellom deltakarane og selskapet. Herunder vil påløpte renter på lån frå selskapet til ein einskild deltakar vere ei renteutgift for deltakaren og ei renteinntekt for selskapet. Lovføresegna er nærare omtalt i Ot prp nr 17 (1992-93) på s 11 flg og Innst O nr 48 (1992-93) på s 8 flg.

Når lån som nemnd skal reknast som gjort mellom to sjølvstendige skattesubjekt, vil det reint praktisk mellom anna innebere at skattytar sin påstand ved likninga om kva for renteinntekter og renteutgifter som har påløpt normalt blir teken til følge. For kommunen er inntekter av renter skattefrie etter skatteloven § 26 første ledd bokstav c, og det vil såleis vere skattemessig motiv til å sette ei høg rente på lånet, noko som gir skattytar (kommunen i eigenskap av kraftverkeigar) eit tilsvarande større frådrag for gjeldsrenter. Kravet om armlengdeprising vil gjelde for den renta skattytar krev lagt til grunn for lånetilhøvet ved likninga, dvs at den renta uavhengige kontraktspartar ville ha satt (reell rente) skal leggjast til grunn dersom ein antar at avtalt rente er fiktiv. I tilfelle der den fastsatte renta avvik frå marknadsrenta, vil likningsstyresmaktene etter dei ulovfesta reglane om gjennomskjæring, ev etter skattelova § 54 første ledd, kunne setje den til side, jf Ot prp nr 17 (1992-93) side 15.

5.1.3.2 Tilordning av andel av kommunen si gjeld til forvaltningsbedrifta

Eit energiverk organisert som forvaltningsbedrift må frå og med inntektsåret 1997 tilordnast gjelda som skal gi grunnlag for rentefrådraget ved likninga. For at gjeld som er påhefta energiverket skal kunne tilordnast energiverket med skattemessig verknad, må eigaren kunne leggja fram dokumentasjon for at dette er gjeld som er påhefta energiverket.

Dette vil vere gjeld der det eksisterer eit tilsvarande låneforhold for kommunen med kreditor som er eige skattesubjekt (kommunalrettsleg lån). Desse låna takast opp ved vedtak fatta av kommunestyret, jf kommunestyrelova § 50. Innhaldet av vedtaket vil framgå av møteboka, jf kommunestyrelova § 30 nr 3. Av lånevedtaket skal det framgå at kommunen som eigar tok opp lånet for å investere i kraftforsyning. Dei kommunalrettslege reglane gir såleis god nok notoritet til at lånet vil kunne påheftast energiverket.

Med den endringa som nå tilrås vil også eit internt lån frå eigarkommunen til energiverk organisert som forvaltningsbedrift kunne tilordnast gjelda som skal gi grunnlag for rentefrådraget ved likninga. For desse låneforholda stiller kommunelova i dag ingen dokumentasjonskrav. For at låneforholdet skal vere tilstrekkeleg kontrollerbart for at det kan tilordnast energiverket med skattemessig verknad, må det oppstillast eit særskilt formkrav, som også vil vere eit vilkår, for skattemessig frådrag.

Etter departementet si vurdering vil eit vedtak i kommunestyret om opptak av slik gjeld vere tilstrekkeleg kontrollerbart til at låneforholdet kan gis skattemessig verknad. Departementet vil peike på at vedtak fatta av kommunestyret om opptak av lån mellom eigarkommune og energiverk organisert som forvaltningsbedrift, ikkje vil gi det status som kommunalrettleg lån, men at det utelukkande vil vere eit lån i skatterettleg forstand.

5.1.4 Departementet sitt framlegg

På denne bakgrunnen gjer ein framlegg om at skattelova § 19 A-1 skal gjelde også for såkalla interne lån, dvs lån som er teke opp hos eigarkommunen av eit kommunalt energiverk organisert som forvaltningsbedrift, bruttolikna sameie eller bruttolikna selskap. Endringa kan gjennomførast ved at ein tek inn ein bestemmelse om at selskapsskattelova § 6-9 skal gjelde tilsvarande for tilhøvet mellom kommunalt eigd energiverk og eigarkommunen.

Departementet gjer framlegg om at endringa blir gjennomført med verknad frå og med inntektsåret 1997.

Ein viser til utkast til ny nr 3 i skattelova § 19 A-1.

5.2 Endring av selskapsskattelova § 1-4 nr 1 andre punktum

Etter reglane om konsernbidrag i selskapsskattelova § 1-3 flg kan eit selskap i konsern overføre skattemessig overskott til eit anna selskap i same konsern. Ordninga med konsernbidrag skal gi ei utjamning av konsernselskapa sine likningsmessige over- og underskott. Dette oppnår ein ved at givaren som utgangspunkt kan trekkje frå konsernbidraget ved likninga, jf selskapsskattelova § 1-3, og at konsernbidraget tilsvarande er skattepliktig for mottakaren, jf selskapsskattelova § 1-4. I desse reglane er det gjort visse modifikajonar.

Selskapsskattelova § 1-3 nr 2 avskjer frådrag for konsernbidrag som overstig likningsmessig underskott i mottakarselskapet når selskapa høyrer heime i ulike kommunar. Tilsvarande gir selskapsskattelova § 1-4 nr 1 andre punktum tilvising på at den delen av konsernbidraget som givaren ikkje får frådrag for etter § 1-3 nr 2, ikkje er skattepliktig for mottakaren. Den avgrensa frådragsretten vart innført for å motverke at det skjer overføring av skattefundamentar mellom kommunane utover det at overskott frå eit selskap i konsernet vert avrekna mot underskott i eit anna selskap. Ved at bidrag som ikkje gir rett til frådrag tilsvarande ikkje er skattepliktig, vil konsernet totalt sett ikkje betale meir i skatt enn om det hadde vore organisert som eitt selskap, jf Ot prp nr 52 (1989-90) kapittel 2 «Forslag om at konsernbidrag skal komme til fradrag ved kommuneligningen av giverselskapet i visse tilfeller».

Selskapsskattelova § 1-3 fekk ved lov av 28. juni 1996 nr 42 eit nytt nr 4 som avskjer frådrag for konsernbidrag som overstig likningsmessig underskott i mottakarselskapet for kraftselskap som er eigd av kommune. Lovføresegna supplerer regelen i § 1-3 nr 2, og skal altså fange opp dei tilfella der selskapa har same hovudkontorkommune, men elles er skattepliktige til ulike kommunar i ulik grad, og der eigarkommunen har ei interesse i å påverke fordelinga av skattegrunnlaga mellom dei aktuelle kommunane ved bruk av konsernbidrag. Bakgrunnen for regelen er nærare omtalt i Ot prp nr 23 (1995-96) på s 73 der det mellom anna heiter:

«Begrensningen om at konsernbidrag ikke må overstige mottakerselskapets underskudd, gjelder ikke når konsernselskapene er hjemmehørende (dvs. har kontorkommune) i samme kommune. Dette medfører at slike konsernselskaper kan overføre skattepliktige inntekter seg i mellom. Også inntekt som i utgangspunktet er skattepliktig til kraftkommunen etter reglene om stedbunden beskatning, kan være gjenstand for konsernbidrag. Dermed kan tilordnet skattepliktig overskudd i kraftkommunen gjennom konsernbidragsordningen flyttes til den kommunen hvor konsernselskapene har kontor. Dette vil normalt være i eierkommunen eller eierfylket.

...

Riktignok vil konsernbidrag som overstiger ligningsmessig underkudd i mottakerselskapet være skattepliktig i mottakerselskapets kontorkommune, men eierkommunen vil da selv være en betydelig skattekreditor. På grunn av skattekreditorposisjonen vil kommunale og fylkeskommunale eiere således kunne ha en særlig interesse i å endre forholdet mellom skattegrunnlaget i kommunene ved hjelp av konsernbidragsordningen.»

I forarbeida til § 1-3 nr 4 har ein ikkje drøfta om det skal vere skatteplikt for konsernbidrag som lovføresegna avskjer frådragsrett for. Departementet meiner at det ikkje bør vere skatteplikt for konsernbidrag som selskapsskattelova § 1-3 nr 4 avskjer frådragsrett for.

På denne bakgrunn gjer departementet framlegg om at regelen i selskapsskattelova § 1-4 nr 1 vert utvida til å gjelde også konsernbidrag som givaren ikkje får frådrag for etter § 1-3 nr 4.

5.3 Oppretting av skattelova § 19 A-4 nr 4

I skattelova § 19 A-4 nr 4 andre punktum er det vist til skattelova § 19 A-4 nr 3 andre punktum.Skattelova § 19 A-4 nr 4 regulerer høvet til framføring av underskott ved utrekning av skatten på grunnrente (negativ grunnrenteinntekt). Etter lovføresegna sitt andre punktum kan underskottet framførast med rente som nemnd i § 19 A-4 nr 3 andre punktum. Skattelova § 19 A-4 nr 3 regulerer kva for kostnader som kan trekkjast frå i brutto salgsinntekter ved fastsetjing av grunnrenteinntekt, og at det kan bli gitt frådrag for ei friinntekt. Lovføresegna sitt andre punktum inneheld ingen regulering av rente. Det gjer derimot lovføresegna sitt andre ledd, som gir tilvising på at ein skal bruke ei normrente ved berekninga av friinnntekt i skatten på grunnrente. Det er utvilsamt denne lovføresegna ein har sikta til når ein vedtok skattelova § 19 A-4 nr 4, jf omtala i Ot prp nr 23 (1995-96) s 123-125 og Innst O nr 62 (1995-96) s 54-56.

Departementet gjer såleis framlegg om at dette blir retta i lovteksten slik at skattelova § 19 A-4 nr 4 viser til andre ledd.