2 Avgrensing av retten til å trekkje frå underskot frå NOKUS-selskap

2.1 Innleiing

Etter skattelova §§ 10-60 - 10-68 gjeld det særskilte reglar for skattlegging av eigarar av selskap under norsk kontroll i land med låg skattlegging, såkalla NOKUS-selskap. NOKUS-reglane går ut på at norske eigarar skattleggjast direkte for sin del av selskapets nettoresultat i selskap under norsk kontroll i land med låg skattlegging. Resultatet til selskapet fastsetjast etter reglane i norsk skattelovgjeving som om selskapet var skattytar. Formålet er å sikre ei viss løpande norsk skattlegging av slike selskap.

Dette inneber at norske aksjonærar skattleggjast direkte for sin del av selskapets overskot. Går selskapet med underskot, kan norske aksjonærar trekkje frå sin del av underskotet frå selskapet i alminneleg inntekt. Underskot kan dermed redusere norske aksjonærars skattepliktige inntekt i underskotsåret, også den inntekta som stammer frå norske kjelder. Retten til å trekkje frå underskot er avgrensa av ei frådragsramme som svarar til frådragsramma for kommandittistar.

Samanlikna med tilsvarende reglar i andre land er dei norske reglane for frådrag for underskot liberale. Dei gunstige reglane kan gjere det mogleg å utnytte regelverket til skattemotiverte tilpassingar. Departementet foreslår derfor å endre NOKUS-reglane slik at underskot frå NOKUS-selskap ikkje kan trekkjast frå i den alminnelege inntekta til norske aksjonærar, men berre kan framførast mot seinare overskot i same selskap.

2.2 Gjeldande rett

Reglane i skattelova §§ 10-60 - 10-68 gjeld for deltakarar i norsk-kontrollert aksjeselskap og likestilt selskap eller samanslutning i land med låg skattlegging. Reglane gjeld vidare for skattytar som aleine eller saman med andre direkte eller indirekte kontrollerar anna sjølvstendig innretning eller formuesmasse som høyrer heime i land med låg skattlegging og som skattytaren direkte eller indirekte har fordelar av.

Som hovudregel reknar ein norsk kontroll å vere til stades når minst halvdelen av innretningas partar eller kapital direkte eller indirekte er ått eller kontrollert av norske skattytarar ved inntektsårets begynning og utgang. Som land med låg skattlegging reknast land der den alminnelege inntektsskatten på selskapet eller innretninga sitt samla overskot utgjer mindre enn to tredelar av den skatten selskapet eller innretninga ville ha blitt ilikna dersom det hadde vore heimehøyrande i Noreg.

Når desse vilkåra er oppfylte, skal dei norske eigarane skattleggjast direkte for sin del av selskapets nettoresultat fastsett etter reglane i norsk skattelovgjeving. Dette inneber at når selskapet går med overskot, skal dei norske aksjonærane skattleggjast direkte for sin del av overskotet. Går selskapet med underskot, kan dei norske aksjonærane trekkje frå sin del av underskotet i alminneleg inntekt. Det vil seie at underskot i NOKUS-selskap kan redusere skattytaren sin skattepliktige inntekt frå kjelder i Noreg.

Frådrag for underskot er avgrensa av ei frådragsramme tilsvarande frådragsramma for kommandittistar. Frådragsramma skal sikre at aksjonæren ikkje får frådrag for meir enn det han risikerer å tape på engasjementet sitt i selskapet. Dette gjennomførast ved at frådragsramma setjast til aksjonæren sin del av skattemessige verdiar trekt frå gjeld. Frådragsramma blir korrigert med eventuell over- eller underpris som aksjonæren har betalt for aksjen, jf. skattelova § 10-43. Underskot som ikkje kjem til frådrag på grunn av frådragsramma, kan framførast til frådrag i del av overskot eller i gevinst ved realisasjon seinare år.

Inngangsverdet for aksjar i NOKUS-selskap skal opp- eller nedregulerast med endringa i selskapet sin skattlagde kapital (RISK-regulering) etter reglane i skattelova § 10-34 så langt dei passar, jf. skattelova § 10-68 første punktum.

Ein skilnad frå RISK-regulering av aksjar i norske selskap er at inngangsverdet for NOKUS-selskap skal nedregulerast med skattemessig underskot, jf. skattelova § 10-68 andre punktum. Dette er ei følgje av at aksjonæren trekkjer frå underskotet frå NOKUS-selskapet i anna inntekt, slik at underskotet frå NOKUS-selskapet ikkje vil påverke seinare års RISK-berekningar gjennom reduksjon av skattepliktig inntekt for dei seinare åra.

Nedreguleringa av inngangsverdet for underskotsåret skal skje utan omsyn til avgrensingane i frådragsretten som følgjer av frådragsramma. Underskot som ikkje kjem til frådrag på grunn av frådragsramma, kan likevel som nemnt ovanfor framførast til frådrag i del av overskot seinare år, også i inntekter frå kjelder i Noreg, eller i gevinst ved realisasjon.

For aksjonærar i NOKUS-selskap som eig skip i fart eller flyttbar innretning for bruk i petroleumsverksemd, kan underskot berre framførast mot inntekt seinare år frå same selskap, jf. skattelova § 10-61 tredje punktum. Denne særregelen blei innført i samband med dei særlege reglane om tonnasjeskatt for skipsaksjeselskap, jf. skattelova §§ 8-10 - 8-20.

2.3 Departementets vurderingar

Som det går fram ovanfor kan underskot frå NOKUS-selskap kome til frådrag i inntekt som norske eigarar har frå andre inntektskjelder. I samband med innføringa av NOKUS-reglane blei det sagt i Ot.prp. nr. 16 (1991-92) at når ein gjer overskot til gjenstand for løpande skattlegging hos selskapet sine eigarar, tilseier omsynet til symmetri at ein bør opne for samordning av underskot med andre skattepliktige inntektskjelder skattyteren måtte ha. Likevel blei det vurdert om frådrag for underskot burde avgrensast slik at det berre kunne framførast mot seinare overskot i same selskap. Bakgrunnen for dette var kontrollomsyn og at mangel på kontrollmoglegheiter kunne føre til at fiktive underskot kom til frådrag i Noreg. Ei slik løysing blei likevel sett som for restriktiv. Det blei i staden foreslått at skattytaren berre skulle kunne trekkje frå underskot frå NOKUS-selskap i anna inntekt dersom han erklærte at underlagsmaterialet til selskapets rekneskap ville bli framlagt når likningsmyndigheitene bad om det.

På bakgrunn av dei erfaringane som er gjort med NOKUS-reglane sidan innføringa i 1992, finn departementet grunn til å vurdere spørsmålet om aksjonæranes rett til frådrag for underskot i anna inntekt på nytt.

Ei rekke andre land har tilsvarande reglar som dei norske NOKUS-reglane. Desse kallar ein gjerne CFC (controlled foreign company)-reglar. Samanlikna med CFC-reglane i andre land, framstår dei norske reglane om deltakaranes rett til frådrag for underskot frå NOKUS-selskap som liberale. Så vidt departementet kjenner til, opnar ingen andre land som har CFC-reglar for at underskot frå CFC-selskap skal kunne trekkjast frå i inntekt frå kjelder i aksjonæren sitt heimland. Det synest som tendensen i utanlandske CFC-reglar er at underskot frå eit CFC-selskap berre kan framførast mot inntekter frå det same selskapet.

Dei føremonlege norske reglane for frådrag for underskot frå NOKUS-selskap kan gjera det mogleg å utnytta regelverket til skattemotiverte tilpassingar. Dette kan for eksempel skje ved at eigarane tilpassar selskapsstrukturen slik at selskap med tilknyting til fleire land blir lagt innanfor NOKUS-ordninga ved underskot, og utanfor NOKUS-ordninga ved overskot. I slike høve vil underskot i NOKUS-selskap kome til frådrag i Noreg, mens det korresponderande overskotet ikkje kjem til skattlegging i Noreg. Når skattyter kan tilpasse seg slik at selskapet er utanfor NOKUS-reglane ved overskot, medan ein i situasjonar med underskot kan sørgje for å vere omfatta av NOKUS-reglane, kan den tilsikta symmetrien i lovverket føre til ein asymmetri i praksis. Ei endring slik at underskot frå NOKUS-selskap berre kan framførast mot seinare overskot i same selskap, vil fjerne moglegheita for slike tilpassingar.

Dei samla resultata frå NOKUS-selskap kan tyde på at reglane om frådrag for underskot frå NOKUS-selskap i anna inntekt er uhøveleg føremonlege. Dei årlege nettoresultata for NOKUS-selskap svinger mye frå år til år, men sett under eitt har dei vore overveiande negative sidan reglane blei innførte. Dette inneber såleis at frådrag i inntekt frå kjelder i Noreg på grunn av underskot i utanlandske NOKUS-selskap truleg har vore større enn den inntekta frå NOKUS-selskap som skattleggjast i Noreg.

Ei endring slik at underskot frå NOKUS-selskap berre kan framførast mot seinare overskot i same selskap, vil vere ei likningsteknisk forenkling av NOKUS-reglane. Når retten til frådrag i anna inntekt opphøyrer, kan bestemmingane om frådragsramme opphevast. Dette inneber ei stor forenkling, ettersom dei til dels svært kompliserte berekningane av over- og underpris fell bort. Særlig gjeld dette ved indirekte eige og kjedeeige av NOKUS-selskap. Likningsmyndigheitene slepp da å fastsetje selskapet sine skattemessige verdiar.

På bakgrunn av det som står over, finn departementet grunn til å foreslå ei innstramming i retten til frådrag for underskot i NOKUS-selskap slik at underskot frå NOKUS-selskap berre kan framførast mot seinare overskot i same selskap.

Frådrag for underskot er i dag avgrensa av ei frådragsramme. Underskot som ikkje kjem til frådrag på grunn av frådragsramma, kan framførast til frådrag i del av overskot seinare år. Samstundes er inngangsverdet til aksjene nedregulert med dette underskotet. Underskot som ikkje har kome til frådrag på grunn av frådragsramma, kan derfor kome til frådrag i gevinst ved realisasjon av aksjane. Departementet legg til grunn at dette underskotet, som skriv seg frå før dei føreslåtte endringane, på same måte som underskot som oppstår etter at endringane er trådt i kraft, skal kunne framførast mot seinare overskot i same selskap. På bakgrunn av at inngangsverdet på aksjane tidligare er nedregulert med slike underskot, legg departementet vidare til grunn at underskot som ikkje har kome til frådrag tidlegare og som skriv seg frå før endringa tredde i kraft framleis skal kunne trekkjast frå ved gevinstoppgjeret når aksjane blir realisert.

Endringa i reglane fører og til at frådrag for finansunderskot i NOKUS-selskap fell bort for selskap innanfor den særskilte rederiskatteordninga, jf. skattelova §§ 8-11 til 8-19.

2.4 Forslag

Departementet foreslår at underskot frå NOKUS-selskap ikkje lenger skal kunne trekkjast frå direkte i anna inntekt, men berre skal kunne framførast mot seinare overskot i same selskap.

Departementet viser til utkast til endringar i skattelova §§ 10-61, 10-66, 10-68 og 8-15.

2.5 Økonomiske og administrative konsekvensar

Ei avgrensing av frådragsretten for underskot frå NOKUS-selskap slik at underskot ikkje kan trekkjast frå mot inntekter frå andre kjelder, vil få provenymessige konsekvensar. Berekninga av provenykonsekvensane av endringa er svært usikker. Provenygevinsten av å avskjere den løpande frådragsretten bereknast til om lag 500 mill. kroner påløpt i 2003, og om lag 500 mill. kroner bokført for 2004. Vidare vil forslaget innebere store administrative forenklingar ved at dei til dels kompliserte berekningane av over- og underpris ved ervervet fell bort.

2.6 Når reglane trer i kraft

Departementet foreslår at reglane trer i kraft med verknad for inntektsåret 2003.