20 Omgåingsregelen – avklaring

20.1 Innleiing og samandrag

Ved endringslov 29. november 2019 nr. 73 vart omgåingsregelen i skatteretten lovfesta som ny § 13-2 i skatteloven. Under behandlinga i Stortinget la fleirtalet i finanskomiteen til grunn at omgåingsregelen ikkje skal nyttast i slike saker som Høgsterett behandla i «ConocoPhillips III»-dommen frå 2014, jf. Innst. 24 L (2019–2020) punkt 2.2. I denne dommen blei eit sal av fast eigedom gjennomført som aksjesal for å få skattefritak etter fritaksmetoden.

Etter dommen la Skatteetaten opp til ein praksis der omgåingsregelen heller ikkje vert nytta når andre eigedeler enn fast eigedom og sjølve næringsverksemda vert overført på ein tilsvarande måte.

I merknadene til fleirtalet i finanskomiteen vert det vist til «Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner». Det er noko uklart om dette gjeld same tilfelle som i dommen (overføring av fast eigedom), eller den vidare praksisen som Skatteetaten la til grunn (overføring av alle typar eigedeler og sjølve næringsverksemda).

Etter departementet si vurdering er det mykje som taler for å bruke omgåingsregelen på vanleg vis når anna enn fast eigedom vert overført på ein slik måte. Departementet meiner merknadene i Innst. 24 L (2019–2020)siktar til overføring av fast eigedom, som i dommen.

I dette kapittelet gjer departementet greie for si forståing av gjeldande rett etter lovfestinga av omgåingsregelen.

20.2 Bakgrunn og problemstilling

Dommen Høgsterett avsa i Rt. 2014 s. 227 galdt sal av kontorbygg frå eit selskap. Hadde selskapet selt eigedomen, ville det ha utløyst gevinstskatt. I staden blei salet gjennomført som aksjesal for å få skattefritak etter fritaksmetoden. Kontorbygget var opphaveleg lagt inn i eit «single purpose» eigedomsselskap, som hadde som føremål å eige bygget og leige det ut til morselskapet (Norske ConocoPhillips AS). Seinare blei òg noko anna verksemd lagt inn i selskapet. Etter ei tid hadde ikkje lenger selskapet bruk for bygget, og eigedomsselskapet blei seld til eit anna selskap. Etter at salsavtalen var inngått, men før aksjane blei overført til kjøper, vart det avtalt at selskapet skulle fisjonere ut alt anna enn kontoreigedomen. Kontoreigedomen vart då den einaste eigedelen i det selskapet som vart selt, og det var berre kontoreigedomen kjøpar var interessert i. Skattepliktig gevinst ved vanleg sal av eigedomen ville ha vorte om lag 63 millionar kroner, og selskapet sparte ca. 17,5 millionar kroner i skatt ved å velje ein slik overføringsmåte.

Staten meinte dette var ei typisk skatteomgåing, der selskapet hadde innretta seg berre med tanke på å unngå skatt. I staden for å gå fram på vanleg vis ved eit eigedomssal, vart det valt ei skattemotivert kunstig form med fisjon og etterfølgjande aksjesal.

Høgsterett kom til at den dåverande ulovfesta omgåingsregelen ikkje kunne nyttast i dette tilfellet. Høgsterett la særleg vekt på at transaksjonen ikkje var i strid med føremålet bak fritaksmetoden, og at denne typen transaksjonar var nemnde i lovforarbeid til fritaksmetoden utan at det var gjeve ein særregel for å motverke dette. Dommen var samrøystes.

Då framlegget til lovfesta omgåingsregel vart lagt fram for Stortinget, jf. Prop. 98 L (2018–2019), oppstod det tvil om den rettstilstanden som dommen etablerte, ville ha vorte endra. Dommen var nemnd fleire stader i proposisjonen, og på fleire av desse stadene var det framlegg om endringar og presiseringar. Dette galdt betydinga av at eit omgåingstilfelle er nemnt i lovforarbeid (jf. punkt 7.4.6 i proposisjonen), at reglar som er brukte som verkemedel i ein transaksjon er nytta i samsvar med sitt føremål (jf. punkt 7.4.2 i proposisjonen) og om bruk av omgåingsregelen kan gje ei konsistent løysing (jf. punkt 7.4.10 i proposisjonen).

I Innst. 24 L (2019–2020) tok Finanskomiteen opp denne usikkerheita:

«Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt, viser til flere av instansenes innspill om at proposisjonen kan skape tvil om hvorvidt Høyesteretts avgjørelse i den såkalte ConocoPhillips III-dommen, inntatt i Rt. 2014 s. 227, fortsatt er gjeldende rett.

Flertallet viser til at det i brev til Finansdepartementet er søkt å få en ytterligere klarlegging av departementets syn. I svaret viser departementet til at «den praksis som dommen etablerer for disse typetilfellene, ikke nødvendigvis bør endres».

Departementet mener at Høyesteretts begrunnelser i dommen er uheldige, men finner at det «[u]t i fra en mer spesifikk vurdering av sakskomplekset i dommen […] kan være grunnlag for å videreføre den praksis som er etablert gjennom dommen».

Flertallet vil vise til departementets omtale av den nevnte dommen og mener at det slik dommen er trukket inn i de generelle drøftelsene i proposisjonen, kan oppstå tvil omkring den rettstilstanden som Høyesteretts avgjørelse i saken etablerer.

Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner, er det etter flertallets syn ikke grunn til å endre. Flertallet legger med dette til grunn at rettstilstanden for denne typen transaksjoner ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse i § 13-2 i skatteloven.

Selv om flertallet legger til grunn at dette lovforslaget ikke endrer gjeldende rett for transaksjoner som nevnt ovenfor, er flertallet helt på linje med proposisjonen når det gjelder betydningen av at en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene. Det skal ikke ha betydning for domstolenes vurdering i en slik sak, at en mulig omgåelse er nevnt eller kommet opp i lovgivers tidligere behandlinger av saker innenfor dette emnet. Flertallet slår med dette fast dette prinsippet og slutter seg til departementets vurderinger og forslag, jf. pkt. 7.4.6 i proposisjonen.»

Denne presiseringa frå fleirtalet i komiteen klargjer at den lovfesta omgåingsregelen ikkje skal nyttast i dei typetilfella som vart behandla i Rt. 2014 s. 227.

Etter at Høgsterett avsa dommen i 2014, la Skatteetaten til grunn i sin praksis at resultatet i domen ikkje berre skulle ha verknad ved overføring av fast eigedom, men òg ved overføring av andre typar eigedeler og sjølve næringsverksemda. Det vil seie at omgåingsregelen ikkje vert nytta i nokre slike tilfelle. Ei slik vid forståing av dommen er komen til uttrykk i Skattedirektoratet sitt skriv av 5. mai 2014, Skatte-ABC, fleire bindande førehandstilsegner og i Skattedirektoratet sin kommentar til domen i Rt. 2014 s. 227.

Når det i presiseringa til fleirtalet i komiteen vert vist til «Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner», er det uklårt om dette siktar til høgsterettspraksis og det som vart behandla i høgsterettsdommen (overføring av fast eigedom), eller om det siktar til den vidare praksisen som Skatteetaten la opp til (overføring av alle typar eigedeler og sjølve verksemda).

Departementet meiner mykje taler for å fortolke innstillinga slik at omgåingsregelen skal kunne brukast på vanleg måte når anna enn fast eigedom vert overført ved slike transaksjonar. Sjå nærare drøfting i punkt 20.3.

20.3 Vurderingar

Dommen i Rt. 2014 s. 227 gjeld overføring av fast eigedom.

Departementet meiner ei rekkje moment taler for at omgåingsregelen skal kunne nyttast på vanleg vis når anna enn fast eigedom vert overdratt på tilsvarande måte.

Departementet viser til følgjande grunnar:

• Det er vanleg å leggje fast eigedom inn i eit «single purpose» selskap. Vert dette gjort frå starten av eller i ei viss tid før salet, vil transaksjonen stå seg. Det er nok generelt mindre vanleg å plassere andre eigedelar i eigne selskap. At andre typar eigedelar vert skilde ut i eigne selskap i tett samanheng med eit sal, kan i større grad vere utslag av skattetilpassing.

• Omgåingsregelen vil verte mindre effektiv om han aldri skal kunne brukast når andre eigedelar enn fast eigedom vert overførte på tilsvarande vis. Når det er tett samanheng mellom omorganiseringa og aksjesalet i tid og på annan måte, kan det heile framstå som ein samla skattemotivert transaksjon. Er skattemotivet framtredande, transaksjonane ligg nær i tid og ei totalvurdering taler for at det er eit omgåingstilfelle, bør omgåingsregelen kunne nyttast på vanleg måte. Før ConocoPhillips-dommen vart avsagt, hadde Skattedirektoratet retningsliner for når det kunne vere aktuelt å bruke omgåingsregelen i slike tilfelle, og tilsvarande retningsliner bør framleis gjelde når anna enn fast eigedom vert overdrege.

• Ei vid avgrensing skapar risiko for arrangement som kan leie til vesentleg endeleg provenytap. Det er vanskeleg å få full oversikt over dei ulike variantane som kan verte brukte, og dei økonomiske verknadene av desse. Ei avgrensing til fast eigedom gjer det lettare å ha oversikt over tilfelle der omgåingsregelen ikkje kan nyttast. Dette er eit sentralt argument for ei snever avgrensing.

• Det er òg prinsipielle omsyn som kan tale for å avgrense til fast eigedom. Ei vidare avgrensing vil innebere at skattyter langt på veg kan bestemme om eit sal skal skje på vanleg måte med skatteplikt, eller verte ordna som eit skattefritt aksjesal. Det vil bety at skatteregler gjev sterk føring på måten transaksjonar vert gjorde, og at reglane om gevinstskatt vert svekka.

På denne bakgrunnen legg departementet til grunn at omgåingsregelen kan nyttast på vanleg måte når anna enn fast eigedom vert overdrege på tilsvarande vis som i Rt. 2014 s. 227.