9 Høve til eigenendring av skattefastsetting i reiarlagskatteordninga

9.1 Innleiing og samandrag

Selskap som oppfyller visse vilkår, kan velje å verte skattlagde etter særreglane i kapittel 8 i skatteloven om skattlegging av reiarlag. Ordninga inneber at inntektene frå skipsfart er skattefrie. Kostnadar og tap knytt til skipsfart gjev ikkje rett til frådrag.

Etter ligningsloven av 1980, som no er oppheva, måtte selskapa krevje skattlegging etter reglane i reiarlagskatteordninga når dei leverte sjølvmeldinga (skattemeldinga). Det same gjeld etter skatteforvaltningsloven av 2016. Den erstatta mellom anna ligningsloven, med verknad frå og med 2017.

Ved overgangen frå ligningsloven til skatteforvaltningsloven vart fastsetjingsmåten for formues- og inntektsskatt endra, og dei skattepliktige fekk høve til å endre feil i tidlegare leverte skattemeldingar tre år tilbake i tid, noko ligningsloven ikkje opna for.

Eigenendring kan gje selskapa moglegheit til å tilpasse seg dersom dei kan velje på ny om selskapet skal skatte etter vanlege selskapsskattereglar eller etter reglane for reiarlagskatteordninga. Selskapa kan rekne på den skattemessige verknaden av dei to alternative skatteregima fleire år tilbake i tid, og dermed endre dei tidlegare vala mellom vanleg skattlegging og særskilt skattlegging for reiarlag.

Departementet legg til grunn at høvet til eigenendring som vart innført med skatteforvaltningsloven, ikkje var meint å omfatte ei endring av skatteregime for reiarlag. I eit framlegg som vart sendt på høyring 25. februar 2020 foreslo departementet ei endring i skatteforvaltningsloven for å klårgjere rekkjevidda av høvet til eigenendring. Framlegget inneber at selskapet, som hovudregel med bindande verknad, vel skatteregime når det leverer sjølvmeldinga året etter inntektsåret. Framlegget verkar ikkje inn på høvet til å endre feil i skattegrunnlaget innanfor valt skatteordning.

I høyringsrunden har to høyringsinstansar svart. Dei er einige i framlegget, men ein instans var ueinig i iverksetjingstidspunktet.

Departementet viser til framlegg om nytt femte punktum i skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd. Departementet gjer framlegg om at endringa tek til å gjelde straks.

9.2 Bakgrunn og gjeldande rett

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap som driv verksemd i form av drift og utleige av visse typar fartøy kan velje å verte skattlagde etter reglane om den særskilte skatteordninga for reiarlag i skatteloven §§ 8-10 til 8-20. Etter ordninga skal skipsfartsinntekter ikkje skattleggjast, jf. skatteloven § 8-15 første ledd. Netto finansinntekter i selskapa skal skattleggjast, jf. skatteloven § 8-15 andre til fjerde ledd. Selskapa skal i tillegg svare ein særskilt tonnasjeskatt etter satsar som Stortinget fastset i det årlege skattevedtaket, jf. skatteloven § 8-16.

Ordninga krev at selskapet må eige visse eigedelar (fartøy eller partar i visse selskap som eig fartøy) og kan eige andre eigedelar (finansaktiva og driftsmiddel med tilknyting til skipsfarten). Selskapet kan ikkje drive anna verksemd enn drift av eigne eller leigde fartøy og verksemd som er nært knytta til drifta.

Grunnlaget for skatteutrekninga vert i utgangspunktet fastsett etter hovudregelen om eigenfastsetjing i skatteforvaltningsloven § 9-1. Selskap som ønskjer å gå inn i reiarlagskatteordninga, og selskap som allereie er innanfor ordninga, og vil helde fram med det, krev skattlegging etter særreglane ved å krysse av for fastsetjing etter dei særskilte reiarlagskattereglane i skattemeldinga side 1 (RF-1028). Dei må òg fylle ut eit særskilt skjema for reiarlagskattlegging (RF-1197). Aksjeselskap må sende inn skattemelding innan utgangen av mai i året etter skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsforskrifta § 8-2-3 første ledd bokstav a.

Selskap som er omfatta av reiarlagskatteordninga, kan velje å gå ut av ordninga. Dette gjer dei ved å krevje skattlegging etter dei vanlege reglane, jf. skatteloven § 8-17 første ledd bokstav a. I praksis fastset selskapet si eiga inntekt i skattemeldinga i tråd med dei vanlege reglane for selskapsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1. I tillegg vil skattestyresmaktene leggje til grunn at selskapet har gått ut av ordninga om selskapet bryt vilkåra i skatteloven §§ 8-11 til 8-13. Viss selskapet rettar brotet innan to månader etter at det oppstod, må selskapet likevel ikkje gå ut av ordninga, jf. skatteloven § 8-17 tredje ledd.

Etter skatteforvaltningsloven § 9-4 kan selskapa endre opplysningar i tidlegare leverte skattemeldingar i inntil tre år etter leveringsfristen, ved å levere ei endringsmelding.

Nokre skattepliktige kan ikkje sjølv endre tidlegare skattegrunnlag med verknad for skatten, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd. Det gjeld til dømes skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5. Dei må anten be skattestyresmaktene om endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1 eller klage på fastsetjinga etter skatteforvaltningsloven kapittel 13.

Skatteforvaltningsloven § 9-4 unntek ikkje skattepliktige som vert skattlagde etter reiarlagskattereglane i skatteloven §§ 8-10 til 8-20. Departementet er kjent med tilfelle der selskap har gått inn i eller ut av ordninga ved å endre skattemeldinga sjølv. Departementet meiner at høvet til eigenendring ikkje var meint å omfatte slike endringar.

9.3 Høyringa

Den 25. februar 2020 sendte departementet på høyring eit framlegg om å klårgjere i skatteforvaltningsloven at høvet til eigenendring ikkje gjeld for valet om å gå inn i eller ut av reiarlagskatteordninga. Selskapa må difor velje om dei vil verte skatta etter vanlege selskapsskattereglar eller reiarlagskattereglane når dei leverer skattemeldinga si. Departementet gjorde framlegg om at endringa skulle få verknad frå og med datoen for høyringa, det vil seie 25. februar 2020.

Høyringsfristen vart sett til 7. april 2020. To høyringsinstansar har hatt realitetsmerknader.

Kystrederiene var positive til at departementet ikkje foreslår å oppheve det generelle høvet til å endre feil i skattemeldinga innanfor den valte skattleggingsordninga, og støttar at ein klårgjer kor langt det er høve til eigenendring i skatteforvaltningsloven.

Norges Rederiforbund var òg samd i framlegget, men bad om at framlegget skulle ta til å gjelde frå eit anna tidspunkt. Den 31. mars offentleggjorde departementet at regjeringa har konkludert med at framlegget bør få verknad først frå det tidspunktet endringa eventuelt er vedteken og sanksjonert.

9.4 Vurderingar og framlegg

Med skatteforvaltningsloven fekk alle skattepliktige høve til å endre skattegrunnlaget i skattemeldinga med verknad for utrekna skatt tre år tilbake i tid. Lovforarbeida til skatteforvaltningsloven viser at høvet til å eigenendre vart innført av praktiske omsyn, slik at dei skattepliktige lett kan rette feil, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 15.2.5.5:

«Fra tid til annen vil de skattepliktige selv oppdage feil i egenfastsettingen. Dette kan for eksempel skyldes at enkelte fradragsposter ikke er utfylt, eller at enkelte inntektsposter ble feil da utfyllingen av skattemeldingen fant sted. Hensynet til korrekte skatteoppgjør og skattepliktiges rettssikkerhet tilsier at skattepliktige gis anledning til å rette opp slike feil.

[…]

Av praktiske hensyn, og fordi det ikke bør brukes mye ressurser på mindre feil som enkelt lar seg rette opp, foreslår departementet at den skattepliktige i stedet gis adgang til i et begrenset tidsrom å foreta korreksjoner selv.»

Skattepliktige som kan velje mellom reiarlagskattordninga og dei vanlege skattereglane gjer eit eksplisitt val ved levering av skattemeldinga. Departementet legg til grunn at eit val om endring av skattleggingsregime ikkje er å rekne for ein feil i den opphavelege meldinga.

Det er òg eit moment at skatteloven regulerer særskilt spørsmålet om å gå ut av ordninga i § 8-17. Desse særreglane går framfor dei generelle reglane i skatteforvaltningsloven § 9-4. Departementet meiner dette synar at høvet til eigenendring ikkje er meint å omfatte tilfelle der selskap ønskjer å gå inn i eller ut av reiarlagskatteordninga.

Ein slik utvida rett til endring ville gjere det mogleg for selskapa å tilpasse skattlegginga si til korleis marknaden og økonomien i selskapet har utvikla seg dei siste tre åra. Ein utvida rett til eigenendring kan òg opne for skatteplanlegging når selskapet realiserer eigedelar med latente gevinstar eller tap. I høyringsnotatet vart dette vist med to døme:

«Tilpasning ved inntreden:

Selskap A (ordinært beskattet) eier et fartøy som per 1.1.2018 har en markedsverdi på kr 90 mill. og skattemessig saldoverdi på kr 80 mill. Resultatene for A i både 2018 og 2019 er null. I januar 2020 selges fartøyet for kr 180 mill. I mai 2021 sender A inn skattemelding for 2020 med krav om rederiskattlegging. I tillegg sendes det inn nye oppgaver for 2018 og 2019, hvor A krever endring fra ordinær skattlegging til rederiskattlegging, jf. reglene om egenretting i sktfvl. § 9-4.

Dersom de nye oppgavene legges til grunn, får A en skattepliktig gevinst ved inntreden i 2018 på kr 10 mill. (90 mill.-80 mill.), samtidig som gevinsten på kr 100 mill. ved salg av fartøyet i 2020 er skattefri som inntekt innenfor ordningen. Hvis reglene om egenendring ikke kommer til anvendelse, vil A ikke kunne tre inn i rederiskattleggingsordningen før inntektsåret 2020, og gevinsten ved inntreden i 2020 vil utgjøre kr 100 mill. (180 mill.-80 mill.). Reglene om egenendring vil med andre ord bidra til en uheldig tilpasningsmulighet ved at de nye oppgavene for 2018 er foranlediget av hendelser (realisasjon av fartøy) som skjer i 2020.

Tilpasning ved uttreden:

Selskap B (rederibeskattet) har underskudd i både 2018 og 2019 på kr 50 mill. hvert år. Verdien av Bs fartøy er redusert fra kr 180 mill. i januar 2018 til kr 50 mill. i januar 2020, hvor det blir solgt. I mai 2021 sender B inn skattemelding for 2020 med krav om ordinær skattlegging. I tillegg sendes det inn nye oppgaver for 2018 og 2019 hvor inntekten kreves fastsatt etter ordinære skatteregler, dvs. med krav om uttreden fra rederiordningen per 1. januar 2018. Dersom de nye oppgavene legges til grunn, får B fastsatt et underskudd for 2018 og 2019 på kr 100 mill. som kan fremføres mot senere inntekt. I tillegg kommer effekten av høyere avskrivninger på fartøyet, jf. at saldoverdien økes til kr 180 mill. ved uttreden i 2018, mot kr 50 mill. dersom uttreden først skjer per 1.1.2020.»

For å gjere gjeldande rett på dette området meir tydeleg foreslår departementet å klårgjere i skatteforvaltningsloven at høvet til eigenendring ikkje omfattar endring av skatteordning for reiarlag.

Dei skattepliktige som ønskjer skattlegging etter reglane i reiarlagskatteordninga, skal framleis krevje dette ved å fastsetje skattegrunnlaget i skattemeldinga i tråd med særreglane og levere dei naudsynte skjemaa innan utgangen av mai i året etter inntektsåret, jf. skatteforvaltningsforskrifta § 8-2-3 første ledd bokstav a. Tilsvarande må selskap som ønskjer å gå ut av reiarlagskatteordninga, levere ei ordinær selskapsskattemelding.

Framlegget inneber ikkje at den generelle retten til å endre skattefastsetjinga innanfor reiarlagskatteordninga vert oppheva. Dei skattepliktige kan difor framleis rette feil innanfor den valte skattleggingsordninga (særskilt reiarlagskatt eller ordinær selskapsskatt). Dette er i tråd med det som var meininga til lovgjevar.

I særskilte høve bør selskap likevel kunne gjere om eit tidlegare val om skatteregime. Departementet legg til grunn at skattepliktig kan be skattestyresmaktene om å endre skattefastsetjinga etter skatteforvaltningsloven § 12-1, og at særskilt regulering av dette ikkje trengst. Endring i slike høve samsvarer med praksis som vart følgt òg før skatteforvaltningsloven tok til å gjelde i 2017.

Departementet viser til framlegg om nytt femte punktum i skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd. Departementet gjer framlegg om at endringa tek til å gjelde straks.

9.5 Administrative og økonomiske følgjer

Framlegget kan bidra til forenkling fordi det er med å gjere rettstilstanden klarare. Skatteetaten treng ikkje tilpasse dei administrative systema sine.

Framlegget vil i utgangspunktet ikkje ha økonomiske konsekvensar, men departementet går ut frå at klargjeringa kan hindre tap av proveny ved tilpassingar.

9.6 Iverksetjing

I høyringsnotatet gjorde departementet framlegg om at endringa skulle verke for nye opplysningar om val av skatteordning som vert sendt inn frå og med datoen for høyringsnotatet 25. februar 2020. Den 31. mars offentleggjorde departementet at regjeringa har konkludert med at framlegget bør verke først frå det tidspunktet endringa eventuelt er vedteken og sanksjonert. Departementet gjer etter dette framlegg om at endringa tek til å gjelde straks.