2 Lovens forhistorie

2.1 Lovvedtak av 9. juni 1961 nr 16

Foranledningen for det lovforslag som ble fremmet i Ot prp nr 30 (1960-61) var et brev fra Industridepartementet av 13.05.60 til Finansdepartementet. I henvendelsen viser Industridepartementet til den stigende tendens til dannelse av større og mer konkurransedyktige enheter innen industrien, og at denne utvikling skyldes situasjonen såvel på eksportmarkedet som på hjemmemarkedet samt den tekniske utvikling. De alminnelige skatte- og skattesatsbestemmelser ved skattlegging av «selgende gruppe» i landskatteloven § 54, byskatteloven § 46, begges annet ledd, ble ansett som et hinder for nødvendige omorganiseringer og etablering av større enheter i norsk næringsliv. For å tilrettelegge for den nødvendige utvikling konkluderte Industridepartementet med en henstilling om at reglene om skattlegging av «selgende gruppe» ble tatt opp til revisjon.

Finansdepartementet vurderte dette spørsmål, men kom til at det ikke lot seg gjøre å gi «selgende gruppe»-reglene en slik form at gruppesalg som er ledd i en påkrevet omorganisering kan gå fri for skatt, mens skatteplikten for øvrig ble opprettholdt.

Industridepartementet rettet deretter en ny henvendelse til Finansdepartementet den 07.01.61 om spørsmålet. Denne gang konkluderte Industridepartementet slik:

«Departementet vil på det grunnlag som her er skissert, foreslå at regelen om inntektsbeskatning av «selgende gruppe» ved større aksjeoverdragelser tas opp til revisjon. En finner ikke grunn til å gå nærmere inn på de lovtekniske spørsmål som her reiser seg, men vil presisere at formålet med en revisjon bør være å få en bedre tilrettelegging av de skattemessige vilkår for transaksjoner som tar sikte på å skape en mer effektiv organisering av industrivirksomheten. Foruten det spesielle forhold som knytter seg til aksjeoverdragelser gjelder dette synspunkt for øvrig også andre typer av eiendomsoverdragelser som kan være ledd i planer for strukturrasjonalisering.»

Finansdepartementet fant ikke grunnlag for å foreslå alminnelig fritak fra «selgende gruppe»-beskatning for visse tilfeller, men at avgjørelsen måtte bygge på en vurdering av de konkrete omstendigheter i den enkelte sak. Det ble derfor foreslått regler som gav Kongen adgang til i en viss utstrekning å samtykke i skattefritak eller skattlempning.

Den foreslåtte lovtekst ble bifalt av finanskomiteen i Innst O XIII (60-61), men komiteen hadde bl a følgende kommentarer:

«Komiteen vil understreke de prinsipielle betenkeligheter som knytter seg til den foreslåtte adgang for Kongen til å frita avhendelsesgevinster fra beskatning eller samtykke i beskatning etter lavere satser enn de vanlige. Spørsmålet om skatteplikt og omfanget av den bør i størst mulig utstrekning gå direkte fram av lovgivningen. Når komiteen likevel finner å kunne tiltre forslaget, skyldes det at den har fått inntrykk av at utviklingen mot mer konkurransedyktige bedriftsenheter vil kunne påskyndes hvis en tillater at visse kategorier av overdragelser kan skje uten inntektsbeskatning etter særlige satser. Dette vil bl.a. kunne få betydning for mindre og middelstore bedrifter, som med tanke på den skjerpede konkurranse som de nye markedsforholdene skaper, kan føle behov for å gå sammen eller gå inn som medlemmer av et større konsern. Disse spørsmål krever snarlig løsning og komiteen er derfor kommet til at den ikke vil motsette seg at Kongen forsøksvis gis adgang til å samtykke i skattefritakelse eller at lavere satser enn de vanlige blir brukt i enkelte tilfelle.

Komiteen er enig med departementet i at fullmakten bør brukes med forsiktighet og at spørsmålet bør legges fram for Stortinget til ny vurdering, når en har fått en viss erfaring. Komiteen har merket seg at departementet vil gi Stortinget melding om de fritakelser og nedsettelser som blir innvilget. Meldingen bør også gi en oversikt over de meldinger som er kommet inn.

Komiteen går ut fra at departementet vil ta opp spørsmålet om en endring av skattelovene med sikte på å finne frem til en mer varig løsning av de spørsmål, det her er tale om.»

Loven ble deretter vedtatt med virkning fra og med 1961 og med følgende ordlyd:

«Kongen kan samtykke i, at gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet skal være fritatt for inntektsbeskatning, eller at gevinsten skal skattlegges etter lavere satser enn de som er fastsatt i Stortingets og kommunestyrets vedtak, når avhendelsen er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Samtykke kan også gis når skatteplikten følger av landskattelovens § 54, byskattelovens § 46, begges annet ledd.

Fritakelse eller nedsettelse kan bare innrømmes når omstendighetene i særlig grad taler for det og det tillige er påtagelig at fritakelsen eller nedsettelsen vil lette omorganiseringen eller omleggingen.

Til fritakelsen eller nedsettelsen kan det knyttes vilkår, derunder med hensyn til anvendelsen av salgsgevinsten eller deler av denne.»

2.2 St meld nr 45 (1965-66)

I St meld nr 45 (65-66) ble det gitt en redegjørelse for praktisering av lempningsadgangen som bebudet. Redegjørelsen gjaldt perioden 1961 til og med 1965. I denne peridoen var det innkommet ialt 57 søknader, hvorav 38 saker var blitt innvilget ved Kongelig resolusjon. Disse sakene ble kategorisert i 2 hovedgrupper og behandlingen angitt som her vist:

For øvrig ble det redegjort for mer særlige vilkår som ble fastsatt for lempningsvedtakene.

Om fullmaktsbestemmelsens fortsatte berettigelse uttalte departementet følgende:

«Praktiseringen av loven av 9. juni 1961 nr 16 avsnitt II, er arbeidskrevende og medfører vanskelige og ofte usikre skjønnsmessige avgjørelser i hvert enkelt tilfelle. Departementet er derfor klar over at det ville være ønskelig om fullmaktsloven kunne bli avløst av en generelt virkende lov. Gjennom praktiseringen av loven har det imidlertid vist seg å være behov for temmelig differensierte løsninger, avhengig av omstendighetene i det enkelte tilfelle. Det er ingen enkel sak å utforme regler som vil gi en rimelig løsning i flertallet av alle tenkelige tilfelle. Departementet er derfor blitt stående ved at spørsmålet om å få nye generelt virkende lovregler foreløpig bør utstå.»

2.3 Endringslov av 9. juni 1972 nr 38

Den opprinnelige lempningsadgangen for gevinst ved aksjesalg var i utgangspunktet begrenset til beskatning av «selgende gruppe» etter daværende landskattelov § 54, byskatteloven § 46, begges annet ledd; senere skatteloven § 54 annet ledd. Lempningshjemmelen omfattet ikke gevinster ved salg av næringsaksjer hvor beskatningshjemmelen var skatteloven § 42 første ledd og heller ikke beskatning etter aksjegevinstsskatteloven av 10.12.71 § 3. Beskatning etter skatteloven § 42 første ledd kunne oppstå i kombinasjon med selgende gruppe-beskatning, og reglene ble da praktisert slik at næringsgevinst bare ble beskattet dersom den oversteg gevinsten fastsatt etter § 54 annet ledd. Beskatning av aksjegevinster kunne også skje utelukkende med hjemmel i skatteloven § 42 første ledd.

Finansdepartementet hadde praktisert lempningsadgangen slik at den også omfattet næringsgevinster som oppsto i kombinasjon med selgende gruppe-gevinster, men ønsket en klargjøring av denne hjemmel. Videre ønsket man en utvidelse slik at lempningsadgangen for aksjegevinster ble gjort generell slik at både gevinster etter skatteloven § 54 annet ledd, § 42 første ledd og etter aksjegevinstsskatteloven § 3 ble omfattet.

Forslaget om endring av lovens avsnitt II første ledd ble fremmet i Ot prp nr 56 (1971-72) og ble bifalt av finanskomiteen i Innst O nr 49 (1971-72). Lovendringen ble vedtatt 09.06.72 og trådte i kraft straks.

2.4 Kgl res av 6. februar 1976

Ved Kgl res 06.02.76 ble Finans- og tolldepartementet gitt fullmakt til å innvilge skattelempning i medhold av omdanningslovens avsnitt II. I foredraget til resolusjonen heter det følgende om bakgrunnen for delegasjonsvedtaket:

«I noen av de tilfellene hvor det etter den praksis som har utviklet seg, blir innrømmet skattelempning, dreier det seg ikke om store skattebeløp. Slike saker av beskjeden størrelsesorden, som kan avgjøres i samsvar med etablert praksis, skulle det ikke være nødvendig å forelegge for Kongen. Av praktiske grunner foreslår en at Finansdepartementet får fullmakt til å innrømme skattelempning i henhold til den forannevnte bestemmelse. Det er forutsetningen at saker av større betydning blir forelagt Kongen til avgjørelse.»

2.5 Endringslov 8. juni 1979 nr 29

Den 06.11.75 ble Sildemelindustriens Strukturrasjonaliseringsfond etablert med det formål å stille midler til rådighet for å få gjennomført nødvendig strukturrasjonalisering innen næringen. Tilskudd ved nedlegging skulle tilrettelegge for forsvarlig drift av gjenværende bedrifter. Slike tilskudd ville være skattepliktige etter skatteloven § 42 første ledd. Tilskuddet ville ikke være vederlag for avhendelse av virksomhet e l, og ville derfor ikke være omfattet av den dagjeldende lempningshjemmel i omdanningsloven. Tilskuddene ville heller ikke være gjenstand for betinget skattefri avsetning etter skatteloven § 45 åttende ledd flg. Finansdepartementet foreslo i Ot prp nr 60 (1978-79) at omdanningsloven burde få anvendelse på strukturrasjonaliseringstilskudd til alle næringer. Videre at lempningsadgangen også burde omfatte nedleggingstilskudd slik at disse kunne beskattes med redusert sats selv om skattyter ikke har reinvesteringsbehov eller mulighet for nedskrivning på gjenværende driftsmidler. Endringsforslag i samsvar med dette ble bifalt av finanskomiteen, jf Innst O nr 76 (1978-79).

Lovens nye avsnitt II fjerde ledd ble vedtatt 08.06.79 og trådte i kraft straks med følgende ordlyd:

«Bestemmelsen foran gjelder tilsvarende for skattepliktig tilskudd som ytes den skattepliktige mot at han som ledd i strukturrasjonalisering eller lignende nedlegger sin virksomhet eller deler av denne.»

2.6 Endringslov av 15. juni 1990 nr 21

Fra Ot prp nr 52 (1989-90) pkt 1.2.6 Omorganisering innen et konsern siteres:

«Loven av 1961 setter som betingelse for skattelempning at omorganiseringen tar sikte på å få næringsvirksomheten «mer rasjonell og effektiv». Den skattepliktige må redegjøre for dette i søknaden. Dernest ber Finansdepartementet vedkommende fagdepartement uttale seg om hvorvidt det fra næringspolitisk synspunkt er grunn til å gi skattelempning. Søknadsbehandlingen er arbeidskrevende og behandlingstiden blir ofte meget lang.

Departementet anser det ønskelig å få gjennomført en enklere saksbehandling for tilfeller hvor aktiva overføres mellom selskaper innen samme konsern og på en slik måte at konsernet som helhet ikke kommer i noen bedre skattemessig stilling enn om transaksjonen ikke var blitt gjennomført. I disse tilfelle synes det unødvendig å kreve redegjørelse for sannsynlig effektiviseringsgevinst eller vurdere andre næringspolitiske aspekter. Det foreslås derfor en ny bestemmelse i loven av 1961 som gir departementet fullmakt til ved forskrift eller enkelt vedtak å frita for skatteplikt som utløses ved transaksjoner mellom skattesubjekter som har samme eiere, når skatteposisjonene for eierfellesskapet som helhet ikke endres. Det er en forutsetning at skattefundamenter ikke overføres til utlandet.

Ved omorganiseringer innen et konsern vil det kunne være behov for å overføre driftsmidler fra datterselskap til morselskap til underpris. Dette utløser utbyttebeskatning. Slik skatt kan ikke frafalles med hjemmel i lovens avsnitt II, som bare gjelder gevinstbeskatning. Ved interne omorganiseringer er det imidlertid et større behov for å kunne frafalle utbytteskatt. Den foreslåtte fullmakt omfatter derfor også slik skatt.»

Finanskomiteen bifalt endringsforslaget i Innst O nr 38 (1989-90) hvoretter omdanningsloven den 15.06.90 fikk et nytt avsnitt I hvor § 2 lød slik:

«Departementet kan samtykke i at næringsaktiva overføres fra et aksjeselskap til et annet uten at overføringen utløser beskatning slik at skatteposisjoner knyttet til vedkommende aktiva følger disse, forutsatt at selskapene tilhører samme konsern og forutsatt at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen. Det kan settes vilkår for samtykke etter denne bestemmelse. Departementet kan også i forskrift fastsette bestemmelser om skattefrie overføringer som nevnt.»

Den nye bestemmelse ble satt i kraft fra og med inntektsåret 1990, det vil si for transaksjoner gjennomført 01.01.90 og senere.

Den 13.05.91 ble det med hjemmel i § 2 siste punktum fastsatt forskrift om skattefri overføring mellom aksjeselskaper med hovedsakelig samme eierinteresser (konsernforskriften). Forskriften er nærmere omtalt i pkt 4.1 og 6.2.2 og 6.2.3. Den er indirekte av stor betydning for lempningspraksis. I den utstrekning det gis generelle regler om overføringer uten umiddelbar beskatning, blir behovet for konkrete lempningsvedtak redusert.

Ved samme lovvedtak 15.06.90 nr 21 ble også vedtatt ny § 1 i lovens avsnitt I. Ved denne bestemmelse fikk departementet hjemmel til å fastsette forskrift om såkalt skattefri omdanning av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap mv (omdanningsforskriften). Slik forskrift ble senere fastsatt den 17.01.91 nr 22 med virkning for omdanninger hvor aksjeselskapet ble lignet første gang i 1990. Forskiften er nærmere omtalt i pkt 6.2.4.1 nedenfor. Den er indirekte av stor betydning for behovet for å treffe enkeltvedtak om skattelempning. De omdanninger som går inn under forskriften trenger ikke søknadsbehandling om slik lempning.

2.7 Endringslov av 8. januar 1993nr 11

Ved endringslov av 08.01.93 ble det vedtatt et nytt annet ledd til § 2 i lovens avsnitt I. Bestemmelsen utvidet departementets hjemmel til å gi forskrift om skattefri overføringer mellom skattesubjekter med hovedsakelig samme bakenforliggende eiere. Utvidelsen gjaldt overføring mellom selskaper som deltakerlignes etter selskapsskatteloven § 6-1. Den nye bestemmelsen trådte i kraft fra og med inntektsåret 1992. Endringsloven medførte tilsvarende endring og utvidelse av anvendelsesområdet for konsernforskriften. Også disse endringene har indirekte betydning for behovet for å treffe enkeltvedtak om skattelempning.