7 Departementets vurdering

7.1 Konserninterne transaksjoner

Etter den etablerte praksis, jf pkt 6.2.2.3 og 6.2.3 gis det regelmessig lempning for transaksjoner mellom norske foretak med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser. Dette gjelder uansett i hvilken form vederlaget ytes. I disse tilfellene er det de samme økonomiske interesser som står bak, og gjennomgående antas det både forsvarlig og riktig at slike konserninterne transaksjoner ikke bør beskattes umiddelbart forutsatt at den overførte eiendel fortsatt skal være til bruk i konsernets virksomhet i Norge. Tidfestingen av den skattepliktige gevinsten utsettes inntil den overførte eiendel selges ut av konsernet, enten i form av at aksjene i det ervervende konsernselskapet selges til utenforstående eierinteresser eller at det ervervende konsernselskap selv realiserer gjenstanden. Konsernet skal ikke komme i en gunstigere skattemessig posisjon som følge av transaksjonen. Dersom overføringen er et ledd i å selge eiendelen ut av konsernet, er det ikke grunn til at beskatningen skal utskytes.

Dette innebærer et krav om kontinuitet i ligningsmessige verdier på de overførte eiendeler, og at den utskutte periodisering av gevinsten opphører dersom den overførte eiendelen selges ut av konsernet eller aksjene i det kjøpende selskapet realiseres til utenforstående.

Konsernforskriften § 6 ble endret den 28.05.96 slik at det nå er satt et krav om at vederlaget ved en konsernintern overføring må tilsvare den virkelige verdi på det solgte objekt. Før denne endringen var det et krav om at vederlaget ikke kunne overstige det solgte objekts ligningsmessige verdi. Den foretatte endringen har medført at det overdragende konsernselskapet realiserer en skattefri gevinst. Denne gevinsten kan i utgangspunktet videre utdeles til aksjonærene uten at umiddelbar skatteplikt utløses for noen av partene. Videre kan aksjene i det ervervende selskap realiseres uten at gevinsten på de overførte eiendeler kommer til beskatning når disse aksjene i selskapet går ut av konsernets eiersfære. Dersom det er ikke-avskivbare eiendeler som overføres, f eks aksjer, vil ikke latent skatt på gevinsten periodiseres i det ervervende selskap i form av at årlige avskrivningsfradrag reduseres.

Departementet vurderer for tiden tiltak som kan avbøte de uheldige følger som i visse tilfeller kan oppstå ved dette. Dette arbeidet prioriteres.

Videre kan det reises spørsmålet om konsernforskriftens virkeområde også bør omfatte overføringer mellom ulike typer foretak som f eks ansvarlig selskap, kommandittselskaper og andelslag til aksjeselskap med hovedsakelig samme eierinteresser eller om disse fortsatt skal være henvist til konkret søknadsbehandling. Det samme gjelder overføringer mellom andre likeartede selskaper med begrenset ansvar enn aksjeselskaper. På bakgrunn av et nokså begrenset antall saker av konserninterne overføringer som nå ikke reguleres av konsernforskriften, er det imidlertid ikke tungtveiende administrative hensyn som tilsier en snarlig endring i loven på dette punkt.

Etter departementes vurdering bør en eventuell utvidelse av virkeområdet ses i sammenheng med en utredning av adgangen til å foreta omdanning fra en selskapsform til en annen uten umiddelbar beskatning. Imidlertid må som nevnt arbeidet med nødvendige tilpasninger i konsernforskriften prioriteres.

7.2 Realisasjon til ekstern kjøper

Gjennomgangen i 6.2.2.2 og 6.2.3 viser at det etter omlegging av gevinstbeskatningen ved skattereformen av 1992 ikke lenger er funnet tilstrekkelig grunn for lempning ved salg av eiendom, næring eller aksjer til ekstern uavhengig kjøper mot kontant vederlag. Skattesatsene er nå moderate, og kan normalt ikke anses å være til hinder for nødvendige transaksjoner for effektivisering og rasjonalisering av næringsvirksomhet. I tiden før 1990 utgjorde denne kategori saker en ikke uvesentlig del av den totale saksmengde. Disse sakene utgjorde 93 av ialt 157 innvilgede saker dvs 59,2 pst av sakene, etter avsnitt II første til tredje ledd i tiden 1974 til og med 1989.

Ved salg av eiendeler mv til ekstern kjøper mot vederlag i aksjer eller andre eierandeler i kjøperselskapet fortsetter selgeren som medeier i den nye samlede virksomheten. Ved slike transaksjoner tas det ikke likvide midler ut av næringen og den formelle selgeren deltar fortsatt med sin kompetanse og erfaring i den nye samlede virksomhet. Slike transaksjoner med bytte av aksjer kan i noen tilfeller være en mer hensiktsmessig sammenslutning enn alternativet med å fusjonere selskapene. En overføring av personlig eide aksjer til et holdingselskap mot vederlag i aksjer i holdingselskapet gir i noen tilfeller en bedre utnyttelse av selskapenes samlede ressurser både vedr forskning, produktutvikling og markedsføring. En har på denne bakgrunn antatt at slike sammenslutninger av virksomheter står i en noe annen stilling enn hvor selgeren helt ønsker å trekke seg ut mot et ordinært vederlag.

Som det framgår har departementet gjennomgående avslått søknader om skattelempning også i de tilfeller hvor vederlaget umiddelbart skal reinvesteres og gevinsten nedskrives på reinvesteringsobjektet uten inntektsfradrag. I tilfelle hvor reinvesteringen skal skje i eierandeler i selskap i samme konsern som har fått seg tilført eiendeler, bør lempning kunne vurderes. Det må i tilfelle settes vilkår om at gevinsten skal nedskrives på reinvesteringsobjektet uten inntektsfradrag samt vilkår knyttet til det overførte objektet som sikrer at gevinsten på dette kommer til beskatning dersom dette selges ut av konsernet.

Til tross for at den gjeldende lovgivning gir anvisning på et komplisert skjønn hvor mange momenter må vurderes, finner ikke departementet at det nå er grunnlag eller behov for en endring i den eksisterende lovgivning på dette punkt.

7.3 Skattefri omdanning av virksomhet

Gjennomgangen i pkt 6.2.4.2 viser at det etter vedtakelsen og senere endringer av omdanningsforskriften ikke er behov for lempning ved omdanning til aksjeselskap fra enkeltmannsforetak, ANS, DA, kommandittselskaper eller kommunale forvaltningsbedrifter som driver kraftforetak. I alle innvilgede saker er det satt samme vilkår som p t følger av forskriften. De saker som har vedrørt omdanninger som er gjennomført slik at de ikke tilfredstiller de vilkår som følger av forskriften, har gjennomgående blitt avslått.

Gjennomgangen i pkt 6.2.5.2 viser at søknader vedrørende omdanning fra andelslag til aksjeselskap ikke lenger er nødvendig fordi slik omdanning ikke anses som skattepliktig realisasjon.

Finansdepartementet utreder som nevnt en generell utvidelse av anvendelsesområdet for regler om skattefri omdanning av virksomhet. Dette arbeidet vil avklare om det bør gis generelle regler om omdanning også for kredittforeninger og andre foretakstyper som lignes som aksjeselskap samt skattepliktige foreninger eller stiftelser. En tar derfor ikke standpunkt til dette nå.

7.4 Skattefri fusjon og fisjon

Gjennomgangen i pkt 6.2.6 viser at 12 av 20 saker av denne kategori ikke ville kreve søknadsbehandling dersom de var gjennomført etter 01.01.1997 i henhold til reglene i selskapsskatteloven kap 8. Disse sakene gjaldt fusjon mellom likeartede foretak, fusjon etter aksjeloven § 14-1 a siste punkt, dvs mot vederlag i form av aksjer i overtakende selskaps morselskap, eller fusjon mellom mor- og datterselskap hvor morselskapet ikke hadde annet enn holdingfunksjoner. De siste tilfeller gjaldt vertikal fisjon som i dag kan skje skattefritt i medhold av konsernforskriften § 2.

Av de saker som pr i dag ikke ville kunne gjennomføres skattefritt uten søknadsbehandling gjaldt 2 saker fusjon mellom ulikeartede selskaper. Finansdepartementet har bebudet at det tas sikte på å utrede også dette spørsmål med sikte på mulig regulering. Dette arbeid vil imidlertid ikke bli satt i gang før det pågående arbeid med utvidet regelverk for skattefri omdanning av foretak er ferdigstilt.

Når det gjelder fusjon eller fisjon av selskaper som er likestilt med aksjeselskap, er det fortsatt behov for et regelverk som sikrer at skattereglene ikke er til hinder for gjennomføringen av slike transaksjoner. Det gjeldende regelverk antas å dekke behovet.

7.5 Transaksjoner over landegrensene

7.5.1 Fusjon og fisjon over landegrensene

Anvendelsesområdet for de nye regler om skattefri fusjon og fisjon i selskapsskatteloven kap 8 er i § 8-1 nr 2 avgrenset slik:

«Fritakene og begrensningene i dette kapittel gjelder bare når alle de selskaper som deltar i fusjonen eller fisjonen er hjemmehørende i Norge, og bare når fusjonen eller fisjonen kan gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler».

Foranstående avgrenser virkeområdet for anvendelse av reglene både i forhold til de impliserte selskapers skatterettslige nasjonalitet og i forhold til innholdet i og anvendelsesområdet for de nasjonale selskapsrettslige regler for fusjon og fisjon.

Selskapsskatteloven kap 8 er for det første ikke anvendelig i forhold til fusjon (eller fisjon) mellom selskap som er skatterettslig hjemmehørende i Norge og selskap hjemmehørende i utlandet. Hvis det norske selskap er det overdragende, vil norsk beskatning bli aktuelt både for selskapet og for dets aksjonærer. Dersom det norske selskap er det overtakende vil norsk beskatning bare være aktuelt for eventuelle norske aksjonærer/deltakere i det utenlandske overdragende selskap.

I Ot prp nr 71 (1995-96) som lå til grunn for selskapsskatteloven kap 8, ble det forutsatt at gjennomføring av skattefri fusjon eller fisjon fortsatt burde være henvist til konkret søknadsbehandling etter omdanningsloven avsnitt II. I tillegg og som et supplement til omdanningsloven, ble det henvist til den dispensasjonshjemmel Finansdepartementet har i skatteloven § 54 annet ledd. Det heter her:

«Beskatning ....etter (selskapsskatteloven) kapittel 5 skal foretas når et i riket hjemmehørende aksjeselskap sammensluttes med et utenlandsk selskap. Departementet kan dispensere fra bestemmelsen i foregående punktum og sette nærmere vilkår.»

Denne bestemmelse forutsetter at fusjon mellom norsk og utenlandsk selskap utløser gevinstbeskatning for aksjonærene og gir hjemmel til å dispensere fra denne. Det er imidlertid uklart om lovens dispensasjonsbestemmelse også omfatter beskatning av selskapet. Bestemmelsen har siden vedtakelsen den 03.06.77 ikke blitt benyttet.

Både i forarbeidene til skatteloven § 54 annet ledd og i Ot prp nr 71 (1995-96) ble det angitt at dispensasjon etter denne bestemmelse kan være aktuelt når virksomheten etter sammenslutningen skal fortsette her i riket og fortsatt bli skattepliktig hit. Noen praksis i henhold til dette er ikke etablert.

Ved sammenslutning hvor et selskap hjemmehørende her overtar et selskap hjemmehørende i utlandet, faller beskatningen av aksjonærer bosatt i utlandet samt det utenlandske selskapets overføring av eiendeler til det norske selskapet utenfor norsk beskatningsrett. Dette er tilsvarende som når to selskaper hjemmehørende i utlandet (med både norske og utenlandske aksjonærer) blir fusjonert. I sistnevnte tilfelle har departementet satt vilkår om skattemessig kontinuitet ved overføringen av eiendeler fra det overdragende til det overtakende selskapet. En har anvendt de samme prinsipper som er lagt til grunn ved sammenslutninger mellom selskaper hjemmehørende her. Ved sammenslutning av selskap hjemmehørende her og et overdragende utenlandsk selskap har det ikke regelmessig blitt satt et tilsvarende vilkår om skattemessig kontinuitet på eiendeler som overføres til det norske overtakende selskapet. Dersom det overdragende selskap er hjemmehørende i et land med liten eller ingen effektiv beskatning på slike realisasjoner, innebærer transaksjonen at gevinsten på de overførte eiendeler blir endelig fritatt for skatt. Videre vil det overtakende norske selskapet overta de overføre eiendeler med skattemessige verdier lik omsetningsverdien på overføringstidspunktet. En slik ordning vil favorisere aksjonærene i det utenlandske overdragende selskapet sammenliknet med en tilsvarende transaksjon mellom norske selskapet med krav om kontinuitet på ligningsmessige verdier på eiendeler som overføres.

Etter departementets vurdering er det neppe rimelig at slike internasjonale transaksjoner med selskaper i skatteparadiser skal kunne gjennomføres med endelig skattefritak på - i noen tilfeller - meget betydelig gevinster, samtidig som det gis skattelempning i norsk beskatning for aksjonærer bosatt her. En vil derfor legge opp til en innstramming av praksis på dette punkt.

Selskapskapsskatteloven kap 8 er heller ikke anvendelig ved fusjon mellom norsk og utenlandsk selskap dersom det utenlandske selskap er det overtakende og dette selskap driver eller etablerer virksomhet via fast driftssted i Norge og hvor virksomheten i det norske selskap skal innlemmes. I Ot prp nr 71 (1995-96) ble for det første forutsatt at dette ikke kan anses i strid med skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser for faste driftssteder. Det har vært alminnelig akseptert at OECDs mønsterbestemmelse om dette (art 24) ikke skal hindre skattelegging av fusjoner over landegrensene. For spørsmålet om utenlandske selskaper med begrenset skatteplikt hit etter skatteloven § 15 første ledd c burde likestilles med norske selskaper etter de nye regler i selskapsskatteloven kap 8, fant man at hensynet til å beskytte det norske skattefundament burde være avgjørende. En antok videre at det neppe forelå noe stort behov for slik likestilling.

Utgangspunktet om at fusjon av norsk og utenlandsk selskap samt fisjon av sistnevnte, utløser skatteplikt etter de alminnelig regler, bør stå fast. Fusjoner over landegrensene er imidlertid en type transaksjoner som ofte vil være ønskelig og nødvendig for en god utvikling av bedrifter med en internasjonal orientering. Skattereglene bør ikke unødig være til hinder for ellers samfunnsmessig ønskelige fusjoner over landegrensene. Også praksis viser at det fortsatt bør bestå en lempningsadgang basert på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Forutsetningen for lempning må likevel være at transaksjonen kan foretas med kontinuitet i forhold til norsk beskatningsrett og uten uttynning av det norske skattefundament.

Endelig er selskapskapsskatteloven kap 8 ikke anvendelig ved fusjon eller fisjon mellom selskaper hjemmehørende i utlandet hvor norske skattytere har eierandeler i det overdragende selskap.

Under forberedelsen av selskapsskatteloven kap 8, ble det i et forutgående høringsutkast foreslått at fusjoner og fisjoner mellom utenlandske selskaper skulle behandles med kontinuitet forutsatt at det kunne dokumenteres at transaksjonen ble gjennomført på en måte som ikke ville utløst beskatning dersom den var foretatt mellom norske selskaper.

I Ot prp nr 71 (1995-96) anså departementet det som uklart om de ulovfestede regler om skattefri fusjon og fisjon også omfatter norske aksjonærer i det overdragende utenlandske selskap. Denne tvil vil særlig gjelde dersom transaksjonen påviselig blir gjennomført på en slik måte at den ikke ville utløst beskatning dersom den var nasjonal. Departementet valgte etter dette å frafalle forslaget om å innføre generelle regler om skattefrihet for slike omorganiseringer. Dette ble begrunnet i de betydelige kontrollproblemer ordningen ville reise. I stedet gav man en generell anvisning på at skattefrihet i disse tilfeller inntil videre burde avhenge av konkret søknadsbehandling etter omdanningsloven. Stortinget endret ikke dette.

I praksis er det lagt til grunn at slike transaksjoner er skattepliktige, og det er gitt samtykker til unnlatt beskatning. Det kan imidlertid reises spørsmål om lempningsvilkårene i omdanningsloven avsnitt II er egnet til å skille ut de tilfellene hvor lempning bør gis. Det er f eks rent unntaksvis at fusjon mellom utenlandske selskaper vil ha rasjonaliseringseffekter for virksomhet drevet i eller skattepliktig til Norge. Departementet antar at en i denne type saker ikke bør tillegge dette momentet avgjørende betydning. Det vises også til at dette vilkåret ikke følger av departementets dispesasjonshjemmel i skatteloven § 54 annet ledd ved fusjon mellom selskaper hjemmehørende i henholdsvis Norge og utlandet. Departementet vil nærmere vurdere om vilkårene for skattefritak for slike transaksjoner bør reguleres i skatteloven.

7.5.2 Konsernforskriften - overføring av eiendeler mellom selskaper i internasjonale konsern

Konsernforskriftens virkeområde er begrenset til overføringer mellom «aksjeselskaper» som tilhører samme konsern eller mellom selskaper som nevnt i selskapsskatteloven § 6-1. Reglene er begrenset til overføringer mellom selskaper som er skatterettslig hjemmehørende i Norge. Konsernbegrepet er i forskriftens § 1 presisert slik at overføringer også kan skje mellom norske datterselskaper selv om morselskapet er hjemmehørende i utlandet. Anvendelsesområdet er således i all hovedsak det samme som for reglene om konsernbidrag i selskapsskatteloven § 1-5. Særlig av hensyn til faren for uttynning av det norske skattefundament, antas det ikke aktuelt å utvide dette.

I en uttalelse av 20.02.95 har Finansdepartementet uttalt at også filialer i Norge av utenlandske selskaper kan påberope seg reglene i konsernforskriften, jf skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser. Dette innebærer at filialen kan overføre eiendeler skattefritt til annet norsk konsernselskap på de vilkår som følger av forskriften. Ikke-diskrimineringsbestemmelsen i skatteavtalene vil imidlertid ikke gi grunnlag for å anvende forskriften ved overføring av eiendeler fra et norsk datterselskap av et utenlandsk selskap til en norsk filial av det utenlandske selskapet.

Foranstående regler innebærer at samtlige av de tilfeller omtalt i pkt 6.2.7.3 om salg av aksjer eller eierandeler i norske selskaper til utenlandske foretak og aksjonærer, utløser beskatning. Praksis viser at det for disse tilfeller er behov for lempning etter en konkret vurdering.

7.5.3 Omdanning av foretak med implikasjoner over landegrensene

Forskift om skattefri omdanning av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap mv er tilsvarende avgrenset til omdanning til «aksjeselskap» eller til selskap som nevnt i selskapsskatteloven § 6-1. Reglene er begrenset til omdanning av foretak skattepliktig i Norge til selskap hjemmehørende her, eventuelt deltakerlignet selskap hvor deltakerne er skattepliktig hit etter skatteloven § 15 første ledd c. Om en filial av utenlandsk selskap kan påberope seg omdanningsreglene direkte i kraft av skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser, har det ikke være tatt prinsipielt standpunkt til. Som angitt i pkt 6.2.5.1 har departementet på ulovfestet grunnlag i flere tilfeller medvirket til at slik omdanning av filial kan skje skattefritt. Departementet vil utrede en lovregulering av disse forhold i forbindelse med den generelle gjennomgangen av reglene for omdanning av foretak.

Etter omdanningsforskriften kan omdanning skje skattefritt uansett om det omdannede selskap helt eller delvis eies av utenlandske skattytere. Fra praksis foreligger kun et lempningstilfelle fra før 1992 med omdanning av deltakerlignet selskap med utenlandske deltakere til norsk aksjeselskap. Den gang var det i stor utstrekning skatteplikt såvel på utlendingers salg av andeler i deltakerlignede selskap som på salg av aksjer i norske selskaper. Fortsatt norsk beskatningsrett på aksjegevinstene ble også fastsatt som vilkår for vedtaket.

Etter skattereformen vil beskatning av utlendingers gevinster ved realisasjon av eierandeler i deltakerlignede selskaper være skattepliktig etter skatteloven § 15 første ledd c. Derimot er den internrettslige hjemmel for beskatning av utlendingers gevinst på aksjer i norske selskaper begrenset til skatteloven § 15 første ledd e (dvs ved realisasjon innen 5 år etter personlige skattyteres utflytting) eller eventuelt ved salg av næringsaksjer jf § 15 første ledd c. Omdanning av deltakerlignede selskaper med utenlandske deltakere til aksjeselskap, vil således kunne medføre at Norge mister det skattefundament som tidligere knyttet seg til selskapsandelen. Departementet vil vurdere endringer for å forhindre at denne mulighet utnyttes.

7.6 Sammenfatning av pkt 7.1 til 7.5

Gjennomgangen viser at det fortsatte er behov for en konkret lempningsadgang ved nasjonale transaksjoner mellom uavhengige parter og ved overføringer av eiendeler fra personlige skattytere til selskaper disse eier eller blir eiere av ved overføringen. Slike transaksjoner faller utenfor konsernforskriften. Etter departementets vurdering bør området for skattefrie transaksjoner mellom personer og selskaper ikke utvides ytterligere på det nåværende tidspunkt. Utgangspunktet om ordinær gevinstbeskatning ved realisasjon må fastholdes, og unntak fra dette må begrenses til tilfeller hvor det av hensyn til næringsutøvelsen foreligger et kvalifisert behov for lempning.

Ettersom verken konsernforskriften eller reglene i selskapsskatteloven kap 8 om fusjoner og fisjoner gjelder for disposisjoner mellom ulikeartede selskapstyper, er det fortsatt et behov for lempning også for transaksjoner mellom selskaper som faller utenfor disse generelle lempningsregler. Det samme gjelder konserninterne overføringer mellom andre selskapstyper med begrenset ansvar enn aksjeselskap.

Det fortsatte behov for en konkret lempningsadgang vil avhenge av Finansdepartementets utredning av en eventuell utvidelse av de generelle regler om omdanning av foretak.

Videre foreligger det lempningsbehov for alle typer transaksjoner med implikasjoner over landegrensene. Praksis har avdekket at lempning særlig er aktuelt ved transaksjoner som kan anses som fusjoner over landegrensene, samt ved overføring av aksjer/eierandeler i norske selskaper til utenlandske foretak/eiere mot vederlagsaksjer eller mellom utenlandske konsernselskaper. Departementet vil utrede om det kan fastsettes enklere kriterier for å samtykke til skattefritak for norske aksjonærer i utenlandske selskaper som sammensluttes eller deles. Inntil dette arbeidet er avsluttet, legges det til grunn at omdanningsloven avsnitt II krav om effektivisering og rasjonalisering neppe bør tillegges avgjørende vekt i slike saker. Videre vil en nærmere vurdere en klargjøring av hjemmelen for skattefri omdanning av filial av utenlandsk selskap til aksjeselskap og vice versa, samt vilkårene ved omdanning til aksjeselskap av foretak med deltakere som kun er begrenset skattepliktige til Norge. Ut over dette anses det ikke aktuelt å vurdere det nasjonale regelverk om generelle skattefritak slik at også disposisjoner i forhold til utenlandske skattytere blir direkte omfattet. EØS-avtalen pålegger ikke noen forpliktelse til å foreta endringer i denne retning.