Til § 1-1

Første ledd slår fast at loven gjelder forhold som knytter seg til vilkår for å bli godkjent som revisor og til retten til å være valgt eller ansvarlig revisor. I tillegg regulerer loven de oppgaver og det ansvar revisor er underlagt ved yrkesutøvelsen. Denne begrensning i virkeområde må sees i sammenheng med forslag som er fremmet til endringer i andre lover og som regulerer foretakets plikter når dette har lovpålagt revisjon.

Annet ledd understreker at loven skal gjelde ved revisjon av alle regnskaper som avlegges etter norsk regnskapslovgivning når det gjennom lov eller forskrift kreves at regnskapet skal være pålagt revisjon. Foretak som ikke er underlagt revisjonsplikt, kan avtale med en revisor at denne skal utføre revisjon, bestemt angitte kontroller eller særoppgaver. Med det unntak som fremgår av tredje og fjerde ledd, får loven ikke anvendelse på slike tilfelle. Norsk regnskapslovgivning vil vanligvis omfatte regnskapsloven, eventuelt spesiallovgivningen. Lovens geografiske avgrensning kan utledes av denne bestemmelsen.

Tredje ledd slår fast at loven også skal gjelde i visse tilfelle når revisor utfører revisjon for foretak som ikke er underlagt revisjonsplikt. Gir revisor, i sin revisjonsberetning eller på annen måte, uttrykk for at regnskapet er revidert, vil foretaket kunne nytte en slik bekreftelse utad i ulike sammenhenger. De som legger en slik bekreftelse til grunn for sine beslutninger, skal være sikret at det er satt de samme krav til revisjonens gjennomføring som i revisjonspliktige foretak og at bekreftelsen ikke har et annet innhold.

Fjerde ledd bestemmer at loven også skal gjelde når revisor påtar seg eller pålegges særattestasjoner. Når slike attestasjoner utføres i kombinasjon med lovpålagt revisjon, er det viktig at man har de samme krav til bl.a. uavhengighet, fagutøvelse m.v. som ved den ordinære revisjon. Er særattestasjonen pålagt den valgte revisor gjennom lov eller forskrift, skal loven alltid gjelde. Hvis det avtales med foretaket at revisor skal utføre en særoppgave, skal loven gjelde i de tilfelle revisor gir en uttalelse eller bekreftelse som kan nyttes eksternt. Det vises for øvrig til § 2-2 tredje ledd når det gjelder særattestasjoner som skal utføres av andre revisorer enn den valgte. Likeledes skal loven komme til anvendelse når valgt revisor utfører rådgivning eller andre tjenester i kombinasjon med revisjon.

Femte ledd avgrenser lovens virkeområde slik at den ikke skal gjelde ved revisjon i stat, fylke og kommune. Det kan likevel bestemmes særskilt at loven skal komme til anvendelse for revisjon av offentlig virksomhet som drives av særskilt rettssubjekt organisert etter selskapslovgivningen. Unntaket gjelder ikke offentlig virksomhet organisert som aksjeselskap eller annen type regnskapspliktige selskaper. Heller ikke vil unntaket gjelde regnskapspliktige stiftelser opprettet av stat eller kommune.

Til § 1-2

Første ledd bokstavene (a) til (f) angir betydningen av de ulike benevnelser knyttet til revisorsom loven bruker. Det står foretaket fritt om det vil velge en person eller et selskap som revisor. I bokstav (d) er det derfor understreket at ansvarlig revisor omfatter både den som er direkte valgt og den som er utpekt av revisjonsselskapet, jf § 3-5 annet ledd, til å stå ansvarlig for revisjonens utførelse. Bestemmelsen forutsetter at den utpekte revisor alltid skal undertegne revisjonsberetningen, også om den undertegnes av en annen representant for revisjonsselskapet. I spesielle tilfeller som f.eks. ved sykdom, må revisjonsselskapet likevel kunne utpeke en annen revisor til å medundertegne revisjonsberetningen.

På grunn av hovedprinsippet om at loven regulerer revisors plikter ved gjennomføring av lovpålagt revisjon er det viktig at man får en grensedragning mellom oppgaver og plikter ved gjennomføring av lovpålagt revisjon og oppgaver og plikter ved avgivelse av særattestasjoner. Bokstav (g) slår derfor fast at særattestasjoner omfatter alle lovpålagte uttalelser og bekreftelser på andre områder enn det som omfattes av formålet med revisjonen etter § 2-1.

Annet ledd følger den samme definisjon av nærstående som i den fremlagte innstilling om ny aksjelovgivning ( NOU 1996:3). Utvalget har funnet det hensiktsmessig at begrepet nærstående defineres tilsvarende i de to lover.

Til § 2-1

Første ledd presiserer hva som skal være formålet med revisjonen. Gjeldende lov er ikke klar på dette punkt og har en uheldig formulering hvor ulike revisjonsformål delvis er blandet sammen, jf § 6. I utkastet til formålsbestemmelse søkes dette avklart, og det fremheves som revisjonens formål å bekrefte at foretaket ved utarbeidelsen og avleggelsen av regnskapet har fulgt de krav som settes i lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det inneholder den informasjon som kreves. Denne bekreftelse vil tradisjonelt knytte seg til årsregnskapet. Dersom lovgivningen krever at andre regnskaper, f.eks. delårsregnskaper, skal være underlagt revisjon, omfattes imidlertid også disse.

Det fremgår også at revisjon omfatter plikt til å bekrefte at regnskapsføringen er ordnet betryggende, er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk og at den er innrettet på en måte som sikrer grunnlaget for foretakets lovpålagte rapportering, f.eks. gjennom skatte- og avgiftslovgivningen. Sistnevnte formulering dekker også plikt til å bekrefte foretakets kontrollsystemer på det området. Regnskapsføring nyttes ofte om balanse- og resultatføring av regnskapspostene. Forut for dette har det foregått en registrering/bokføring. Begrepet regnskapsføring er i lovteksten brukt om hele denne prosess.

Spørsmålet om i hvilken grad og omfang revisor skal kontrollere og bekrefte regnskapsføringen/kontrollsystemene har vært drøftet, f.eks. i forbindelse med bekjempelse av økonomisk kriminalitet. Bestemmelsen, sett i sammenheng med bl.a. §§ 5-2, 5-5 og 5-7 gir veiledning på området.

Det vil ikke være mulig for revisor å kontrollere enhver regnskapstransaksjon og sikre at enhver transaksjon blir registrert. Bestemmelsen forutsetter imidlertid at revisor skaffer seg tilstrekkelig kjennskap til foretakets regnskaps- og internkontrollsystemer slik at planlegging og gjennomføring av revisjonen kan bli mest mulig effektiv og på denne måte redusere risikoen for feil, jf kommentarene til § 5-2 første ledd bokstav (d). Med regnskapssystemer menes det opplegg, samt de serier av handlinger og den dokumentasjon som benyttes i et foretak til å frembringe den lovpålagte regnskapsinformasjon og gi de lovpålagte oppgaver og rapporter til offentlige myndigheter.

Internkontrollsystemer omfatter i denne sammenheng alle de metoder og handlinger som er iverksatt av foretaket for å sikre ordentlig og effektiv forretningsdrift og grunnlaget for regnskapsinformasjon og oppgaver/rapporter. Under revisjonens formål hører også at revisor må vurdere, og eventuelt påtale mangler ved disse kontrollsystemer i den grad de har betydning for regnskapet, eller for øvrig hvis revisor kommer over slike svakheter under revisjonsarbeidet.

Bestemmelsen legger til grunn at ved gjennomføring av de handlinger som skal sikre revisjonens formål, skal god revisjonsskikk legges til grunn og være en viktig del av det som en forsvarlig revisjon måles mot. Revisjon i samsvar med dette vil være et vesentlig bidrag i arbeidet med å forebygge feil og misligheter slik annet ledd gir uttrykk for.

Til § 2-2

Første ledd slår fast at bekreftelser eller uttalelser som faller utenfor formålet etter § 2-1 betegnes som særattestasjoner. Lovgivningen inneholder i dag en rekke krav til slike særattestasjoner. Disse er vanligvis blitt pålagt den valgte revisor og har blitt blandet inn i og delvis betraktet som en del av revisjonen. Dette har både ført til uklarhet rundt formålet med selve revisjonen, og til at hensikten med særattestasjonen ikke alltid har vært entydig.

En særattestasjon kan være aktuell for å omtale eller bekrefte informasjon innen et avgrenset område, f.eks. som grunnlag for støtteordninger. Ofte vil den forekomme i forbindelse med oppgaver og rapporter som foretaket er pålagt å gi til offentlige myndigheter, f.eks. innen skatte- og avgiftsområdet. Bestemmelsen forutsetter imidlertid også at foretak som måtte bli unntatt for revisjonsplikt, skal kunne pålegges plikt til å få bekreftet den informasjon de skal fremlegge for offentlige myndigheter.

De kontrollhandlinger som ligger til grunn for en særattestasjon vil kunne variere sterkt. I noen tilfelle kan det være aktuelt med kontrollhandlinger som nærmer seg full revisjon, mens det i andre tilfelle kan være tilstrekkelig med avgrensede kontrollhandlinger på bestemte områder. Skal attestasjonen eller uttalelsen ha den tilsiktede verdi, er det viktig at hjemmelen for særattestasjonen klart angir formålet. Likeledes er det viktig at en særattestasjon utføres av den som har kompetanse til det. I noen tilfelle kan annen kompetanse enn revisjonskompetanse være aktuell, og bekreftelsen bør da ikke automatisk legges på revisor. I de tilfelle den valgte revisor pålegges oppgaven, slår imidlertid § 1-1 fjerde ledd fast at denne lov også skal gjelde disse forhold.

Annet ledd fastsetter de minimumskrav som må stilles til innholdet i den hjemmel som pålegger en særattestasjon. Siden denne lov regulerer den valgte revisors oppgaver, er kravene knyttet til de tilfelle hvor særattestasjonen pålegges den valgte revisor. Disse krav bør imidlertid følges ved utforming av enhver hjemmel for særattestasjoner, uten hensyn til hvem som skal avgi den. Derved vil man sikre at formålet med særattestasjonen følges bedre opp. Også slike særattestasjoner vil kunne forebygge misligheter og feil, og det er da viktig at innholdet i særattestasjonen er klarest mulig. (Se særmerknad nr. 1).

Tredje ledd forutsetter at det kan være aktuelt å pålegge, eller gi mulighet for, andre revisorer enn den valgte revisor å avgi en særattestasjon. I disse tilfellene gjelder denne lov bare i den utstreking særloven angir om hele eller deler av loven skal gjelde. Det kan f.eks. være aktuelt å sette krav om uavhengighet, at kravet til god revisjonsskikk skal følges på et bestemt område m.v. Er særattestasjonen så omfattende at de nødvendige kontrollhandlinger nærmer seg en fullstendig revisjon, må dette angis gjennom beskrivelsen av hvilke deler av loven som skal gjelde.

Til § 3-1

Første ledd beskytter titlene registrert revisor og statsautorisert revisor. I dette ligger også en sikring av at ingen velges til ansvarlig revisor uten å være godkjent. Det påpekes likevel at bortfall av rettigheter etter § 3-6 ikke berører retten til å bruke titlene, men kun retten til å være valgt eller ansvarlig revisor.

Annet ledd slår fast at for å påta seg oppdrag eller fortsette som valgt eller ansvarlig revisor må vedkommende være godkjent etter denne lov. De foretak som pålegges revisjonsplikt må følgelig velge en revisor som tilfredsstiller disse krav. Dette er understreket i de lover som angir foretakets revisjonsplikt. For revisor selv er det belagt med straff, jf § 14-2 annet ledd, både å påta seg oppdrag uten å være godkjent og å fortsette et oppdrag dersom vilkårene for godkjenning og valgbarhet faller bort. Er et revisjonsselskap valgt som revisor, og vilkårene faller bort for den ansvarlige revisor, plikter revisjonsselskaper omgående å utpeke ny ansvarlig revisor som fyller kravene og er godkjent.

Til § 3-2

Første ledd setter visse formelle krav for godkjenning. Disse krav er en videreføring av de krav gjeldende lovgivning inneholder. Innholdet i praksiskravet, jf bokstav (b) sammenholdt med § 3-4, er imidlertid utvidet i forhold til i dag.

Når det gjelder bokstav (c) er forutsetningen at det urettskafne forhold som kan innebære nekting av godkjenning, har betydning for den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. Godkjenningsmyndighetene må her utvise et visst skjønn. Knytter det urettskafne forhold seg til den lovgivning som revisor, gjennom sin yrkesutøvelse, skal påse blir fulgt, vil det være nærliggende å nekte godkjenning. Utenfor disse områdene bør det vises varsomhet ved utøvelsen av skjønnet og særlig legges vekt på om profesjonens omdømme vil kunne bli svekket om godkjenning gis.

Det er ikke et krav at det skal foreligge en domfellelse for at godkjenning skal kunne nektes. Brudd på skattelovgivningen, med f.eks. skjønnsmessig ligning og tilleggsskatt som resultat, kan være grunnlag for å nekte godkjenning selv om saken ikke er fulgt opp strafferettslig.

På den annen side kan heller ikke enhver straffedom være ensbetydende med at godkjenning nektes. Også i den sammenheng er forutsetningen at det straffbare forhold skal ha betydning for den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen.

Nektes godkjenning på dette grunnlag vil spørsmålet kunne prøves for domstolene.

Bokstav (d) slår fast at ingen betraktes som økonomisk vederheftig dersom vedkommendes bo er tatt under offentlig gjelds- eller konkursbehandling. Også her må det imidlertid være adgang til å utvise et visst skjønn, jf § 3-6 tredje ledd. Skyldes konkursen eller gjeldsforhandlingene forhold som ikke kan tilskrives den som innehar eller søker godkjenning, behøver ikke det påvirke forholdet. Likeledes må vedkommende kunne søke på ny om å bli godkjent når han igjen er økonomisk vederheftig.

Departementet kan fastsette nærmere regler om kravene til økonomisk vederheftighet. Slike regler bør i størst mulig grad inneholde objektive kriterier.

Annet ledd er en oppfølging av forpliktelsene etter EØS-avtalen. Er en revisor godkjent i et annet EØS-land, må vedkommende godkjennes også her i landet. Det er imidlertid adgang til å kreve en egnethetsprøve som skal dokumentere at vedkommende har tilstrekkelig innsikt i spesielle norske lovregler, språk m.v. til at revisjonen kan utføres innen de fastsatte rammer. Det foreligger i dag slike retningslinjer som forutsettes fulgt opp. Egnethetsprøve må ikke forveksles med den praksisprøve som etter § 3-4 første ledd bokstav (b) skal avlegges av alle som ønsker godkjenning etter norske regler.

Når et annet EØS-land har to godkjenningsnivåer, skal godkjenningen skje på tilsvarende nivå som vedkommende hadde i domisillandet. Har domisillandet bare ett nivå og vedkommende er godkjent for å kunne revidere alle foretakstyper, må vedkommende godkjennes på vårt høyeste nivå. Det samme gjelder for revisorer fra EØS-land som har to godkjenningsnivåer, men hvor begge er godkjent for å revidere alle foretakstyper.

Når det gjelder visse andre formelle krav, er det adgang til å sette de samme krav som settes til de som godkjennes etter norske regler. Dette fremgår av bokstav (b).

Norske revisorer er underlagt tilsyn og innehar rettigheter som kan falle bort, både på grunn av formelle forhold og som ledd i sanksjoner overfor revisor. Også revisorer som er godkjent i annet EØS-land må underlegges de samme regler. Bokstav (c) forutsetter derfor at norske tilsynsmyndigheter får samtykke til innsyn i domisillandets informasjon om vedkommende i det omfang vedkommende lands myndigheter tillater dette.

Tredje ledd setter visse tilleggskrav til den som skal kunne være valgt eller ansvarlig revisor. Foregående ledd setter krav til den som skal kunne godkjennes på bakgrunn av utdanning, praksis og visse formelle forhold. En godkjent revisor kan imidlertid være ansatt f.eks. i et revisjonsselskap uten at vedkommende selv påtar seg oppdrag eller er ansvarlig revisor. For å påta seg oppdrag eller bli utpekt som ansvarlig må det stilles visse tilleggskrav.

Av hensyn til tilsynsfunksjon, oppbevaringsregler for dokumentasjon m.v. settes det i bokstav (a) krav om fast kontorsted i Norge. Regelen gjelder enten man er godkjent etter norske regler eller på grunnlag av EØS-avtalen.

Etter bokstav (b) innføres det nå lovbestemt krav om at revisor må stille sikkerhet. Det er lite hensiktsmessig at det i loven settes krav til form og størrelse på denne sikkerhet. Det forutsettes derfor i fjerde ledd at departementet gir regler om dette. Sikkerheten kan f.eks. være krav om ansvarsforsikring, garanti eller kombinasjoner av ulike former, jf den ordning som gjelder for advokater. Det vises også til § 3-5 første ledd bokstav (h) hvoretter kravet om sikkerhet også gjelder revisjonsselskaper. I praksis vil dette innebære at såvel revisjonsselskapet som de revisorer som utpekes som ansvarlige må ha stilt sikkerhet.

I bokstav (c) settes krav om at revisor skal gjennomgå etterutdanning i samsvar med krav fastsatt av departementet. Det kreves ikke at revisor har hatt praksis av et visst omfang i femårsperioden. Oppfylles ikke etterutdanningskravet faller godkjenningen bort. Er godkjenningen falt bort, kan revisor få den tilbake ved å gjennomgå et etterutdanningsprogram som tilfredsstiller kravene. Dette kan være konsentrert i tid.

Til § 3-3

Ordningen med to utdanningsnivåer for revisorer er opprettholdt. Det samme gjelder kravet om at det kreves høyeste utdanningsnivå for å kunne påta seg revisjon i visse foretak. For å få tilstrekkelig bredde i utdanningen foreslås revisjonstudiet utvidet til en normert varighet på fire år eller åtte semestre. For høyere revisorstudium blir den normerte utdanningstid som i dag. For begge studiers vedkommende innebærer bestemmelsene imidlertid en større fleksibilitet i den forstand at man ad ulike veier kan skaffe seg den nødvendige utdanning, forutsatt at den tilfredsstiller kravene i denne paragraf.

Første ledd er en gjengivelse av de minimums­krav til fagområder og emner som sette i EU's åttende rådsdirektiv av 10. april 1984 artikkel 6, jf artikkel 5, for personer som skal kunne påta seg lovfestet revisjon. Utvalget har valgt å holde seg til formuleringene i den offisielle oversettelsen av direktivteksten. Åttende direktiv forutsetter for øvrig, artikkel 4, at den avsluttende eksamen skal være på nivå med avsluttende universitetseksamen.

Ved den avsluttende eksamen forutsettes at lærestedets vanlige karakterskala nyttes. Den som består eksamen etter de vanlige regler, vil da få en utdanningstittel. Utdanningen bør gi tilstrekkelig kompetanse som grunnlag for ansettelse i ulike stillinger i privat og offentlig virksomhet.

Bokstav (b) slår imidlertid fast at for å kunne bli godkjent som revisor må man, slik det er nå, ha avlagt eksamen med et høyere karaktersnitt enn bestått i fag av stor viktighet for revisjonsyrket. Det regelverk som revisor gjennom sin revisjon skal kontrollere blir fulgt, er meget komplekst. Det er derfor nødvendig at det settes strenge krav til den som skal kunne godkjennes som revisor.

Annet ledd inneholder krav til utdanning for den som skal kunne godkjennes som statsautoriserte revisor. Denne utdanning må ha en normert varighet på minst elleve semestre. Utdanningen må inneholde en fagkrets som tilfredsstiller kavene i EU's åttende rådsdirektiv. Sammenlignet med revisorstudiet må den høyere utdanning dessuten omfatte fordypning i fag som er sentrale for yrkesutøvelsen. Det forutsettes at det for visse typer foretak kreves at disse skal revideres av statsautorisert revisor. Utdanningen må da legges opp slik at den dekker de mer komplekse problemstillinger man kan møte i denne type foretak. Også denne gruppe vil få sin eksamen og en utdanningstittel når eksamen er bestått etter de vanlige regler som gjelder for lærestedet. For å kunne bli godkjent som statsautorisert revisor må det, slik som etter første ledd, kreves at vedkommende har avlagt eksamen med en høyere karaktersnitt enn bestått i fag som er sentrale for yrkesutøvelsen.

Tredje ledd åpner mulighet for at man kan gjennomgå utdanning ved utenlandske universiteter og høyskoler og deretter søke godkjenning (for fag eller utdanningen i sin helhet) i Norge. Tilfredsstiller utdanningen de faglige krav som er satt, og har man oppnådd tilsvarende karakterkrav som de norske regler setter, vil utdanning i utlandet bli likestilt med utdanning ved norske læresteder. Av disse kandidater må det likevel kreves at de avlegger eksamen i fag som er knyttet opp mot norsk lovgivning, f.eks. skatte- og avgiftslovgivningen. Det påpekes at § 3-2 annet ledd regulerer retten til å praktisere i Norge for revisorer som er godkjent i annet EØS-land, mens dette ledd regulerer mulighetene for å få godkjent utenlandsk utdanning og eksamener etter norske godkjenningsordning.

Fjerde ledd gir departementet hjemmel til å fastsette nærmere forskrifter. Gjeldende krav til karakternivå m.v. for å bli godkjent, forutsettes i prinsippet opprettholdt.

Til § 3-4

EU's åttende rådsdirektiv av 10. april 1984, artikkel 8, setter krav om minimum 3 års praksis for å kunne bli godkjent. Likeledes settes det visse krav til innholdet i denne praksis. Disse krav er implementert i lovteksten.

Første ledd bokstav (a) setter krav til praksistidens varighet og innhold. Dette krav er felles for registrerte og statsautoriserte revisorer. Det kreves følgelig ikke ny praksis eller tilleggspraksis for å ta prøven etter bokstav (c). I samsvar med direktivet setter bokstav (b) krav om at det ved endt praksistid skal avlegges en praktisk prøve. Det forutsettes at denne prøve avlegges på to nivåer. Alle, uansett utdanningsnivå, må ta praksisprøven på laveste nivå. Etter bestått prøve gis disse tittelen registrert revisor og rett til å utføre revisjon i alle foretak som kan revideres av registrert revisor.

Den som har utdanning på høyeste teoretiske nivå og som ønsker å bli godkjent for revisjon i foretak der det kreves statsautorisert revisor, må etter bokstav (c) i tillegg ta en særskilt praksisprøve som skal dokumentere at kandidaten er egnet til å utføre revisjon og møte problemstillingene i den type foretak som forutsettes revidert av statsautorisert revisor. Ved bestått prøve gis vedkommende tittelen statsautorisert revisor.

Annet ledd slår fast at 2 år av praksistiden skal finne sted etter avlagt teoretisk eksamen. Dette innebærer at en kandidat som har bestått eksamen etter de vanlige regler, men uten å tilfredsstille kravene til et høyere karaktersnitt, får godkjent praksis etter bestått eksamen. For å bli godkjent som revisor må imidlertid vedkommende, eventuelt i løpet av praksistiden, forbedre karakteren i de aktuelle fag slik at kravene til karaktersnitt blir oppfylt.

Tredje ledd krever, i samsvar med EU's åttende rådsdirektiv, at to tredjedeler av praksisen skal skje under ledelse av en person som selv er godkjent etter denne lov og omfatte foretak som er underlagt revisjon. Denne del av praksisen kan også omfatte offentlig virksomhet når denne skal avlegge regnskaper etter regnskapsloven. For denne del av praksistiden er det ikke anledning etter direktivet til å godkjenne andre former for praksis i privat eller offentlig virksomhet. (Se særmerknad nr. 2).

Fjerde ledd åpner adgang for å godkjenne andre former for praksis for så vidt gjelder det tredje år av praksistiden. Slik praksis kan, når den er relevant for utøvelsen av lovbestemt revisjon, finne sted i såvel offentlig som privat virksomhet.

Femte ledd krever at det alltid må foreligge en bekreftelse av art og omfang av praksis dersom denne skal kunne godkjennes. Bekreftelsen skal gis av den som har stått ansvarlig for den praktiske opplæring.

Sjette ledd innebærer at det, i samsvar med direktivet, er anledning å ta praksistiden i et annet EØS-land. Forutsetningen er at kravene til innhold er oppfylt og at den praktiske opplæring finner sted under ledelse av en som selv er godkjent i annet EØS-land. Da det her er spørsmål om godkjenning etter norske regler, må imidlertid den praktiske prøven avlegges her i landet.

Syvende ledd er en oppfølging av prinsippet om at de som er godkjent i et annet EØS-land, har rett til å praktisere her i landet uten å avlegge nye eksamener, jf dog § 3-2 annet ledd.

Til § 3-5

Første ledd fastsetter de formelle krav som må stilles for at et selskap skal kunne godkjennes som revisjonsselskap. Bestemmelsen inneholder en del endringer i forhold til gjeldende regler: Skillet mellom registrert revisjonsselskap og statsautorisert revisjonsselskap er tatt bort. Dessuten åpnes det adgang for andre enn godkjente revisorer å være deltagere i et ansvarlig revisjonsselskap. Gjennom de formelle krav som er stilt, skal man likevel sikre at godkjente revisorer har dominerende innflytelse, uten hensyn til selskapstype.

De krav som i dag stilles til revisjonsselskaper i forskrift om revisjon og revisorer er videreført og reglene er dessuten tilpasset kravene i EU's åttende rådsdirektiv av 10. april 1984.

Etter bokstav (a) og bokstav (b) er det et absolutt krav at selskapet både er organisert som et eget rettssubjekt etter norsk selskapslovgivning og at det har et eget styre.

Bokstav (c) og bokstav (d) skal sikre at godkjente revisorer har stemmeflertall såvel i de styrende organer som når det gjelder aksje- eller innskuddskapitalen.

Etter selskapsloven, § 2-12, er et vedtak i selskapsmøtet gyldig når samtlige som har stemmerett har stemt for. Denne bestemmelse kan imidlertid fravikes i selskapsavtalen. For å sikre at vedtak som knytter seg til revisjonsselskapets oppgaver ikke blir hindret gjennomført, krever bokstav (e) at selskapsavtalen eller vedtektene alltid skal inneholde bestemmelse om at gyldig vedtak treffes når mer enn halvparten har stemt for. For ytterligere å sikre de godkjente revisorers innflytelse kreves at dette flertall skal regnes på grunnlag av både det totale antall stemmer og den totale kapital i selskapet.

Når det gjelder bokstavene (f), (g) og (h) vises til kommentarene til de tilsvarende punkter under § 3-2 første og tredje ledd.

Annet ledd opprettholder adgangen til å velge et revisjonsselskap som revisor. Revisjonsselskapet har i disse tilfellene plikt til å omgående å utpeke den som skal være ansvarlig revisor på oppdraget. Skriftlig melding skal straks sendes oppdragsgiver. Likeledes skal ny ansvarlig revisor utpekes omgående og skriftlig melding sendes dersom det oppstår forhold som gjør det nødvendig å skifte ansvarlig revisor.

Dersom det er satt særlig krav til kompetanse, f.eks. at foretaket bare kan revideres av statsautorisert revisor, har selskapet ansvar for at den som utpekes som ansvarlig revisor fyller kompetansekravene. Det vises i den sammenheng til kommentarene i første ledd, hvoretter skillet mellom registrert og statsautorisert revisjonsselskap er bortfalt. Regelen i dette ledd innebærer at så lenge et revisjonsselskap kan utpeke en godkjent revisor som fyller kompetansekravene, kan det påta seg oppdraget uten hensyn til om flertallet/de øvrige godkjente revisorer ikke har denne kompetanse.

Til § 3-6

Bestemmelsen angir reglene for bortfall av retten til å være valgt eller ansvarlig revisor når ett eller flere av de formelle krav for denne rett ikke lenger er til stede. Den berører ikke retten til å bruke titlene registrert eller statsautorisert revisor.

Første ledd gjelder fysiske personer og regner uttømmende opp det som er bortfallsgrunner. Det vises til kommentarene til de tilsvarende punkter under § 3-2. Ved vurderingen av om et forhold tilsier at retten skal falle bort, må man legge til grunn de samme kriterier som ved vurderingen av om et forhold skal føre til at godkjenning nektes.

Annet ledd innebærer at for den som flytter til land utenfor EØS-området, faller retten automatisk bort. Dersom ikke andre forhold hindrer det, vil imidlertid vedkommende få retten tilbake når vedkommende eventuelt flytter inn igjen i EØS-området. Krav om fornying m.v. gjelder imidlertid tilsvarende.

Tredje ledd åpner for mulighet for revisor til å få rettighetene tilbake om grunnene for vergemålet faller bort. Revisor gis etter dette ledd dessuten mulighet til å dokumentere at konkursen eller gjeldsforhandlingene ikke skyldes forhold som kan legges han til last eller gjør revisor uverdig til å beholde rettighetene som revisor. Ved vurderingen av om en søknad om å beholde rettighetene skal aksepteres, bør det legges vekt på om revisor er kommet i en vanskelig situasjon på grunn av tredjemanns opptreden. Har revisor vært under konkurs eller offentlig gjeldsforhandling og rettighetene av denne grunn er falt bort, er det revisor selv som må dokumentere at han igjen er økonomisk vederheftig. Har retten til å være valgt revisor falt bort fordi revisor ikke har oppfylt kravene til etterutdanning, jf § 3-2 tredje ledd bokstav (c), må revisor også få retten tilbake så snart det er godkjent at kravene er oppfylt. Jf også kommentarene til § 3-2 tredje ledd bokstav (c).

Fjerde ledd forutsetter at en revisor som, for en kortere eller lengre periode, ikke ønsker å påta seg oppdrag, kan unnlate å stille sikkerhet. Rettighetene faller da bort. Ønsket revisor igjen å kunne påta seg oppdrag, er det tilstrekkelig for å få rettighetene tilbake at vedkommende dokumenterer at den nødvendige sikkerhet er stilt. Det forutsettes at ikke andre forhold hindrer at vedkommende får godkjenningen tilbake. Likeledes at vedkommende oppfyller fornyingsvilkår m.v.

Femte ledd regulerer bortfallsgrunnene for revisjonsselskaper. Etter denne bestemmelse vil endringer i styresammensetning, kapitalforhold m.v. være bortfallsgrunn dersom endringene fører til at man er i konflikt med kravene i § 3-5 første ledd. Bestemmelsen må sees i sammenheng med § 11-2 annet ledd hvoretter revisjonsselskapet er pålagt plikt til omgående å underrette revisorregisteret dersom det er endringer i de forhold som ligger til grunn for godkjenningen.

Til § 4-1

Første ledd er en fanebestemmelse og setter et generelt krav om at ingen kan påta seg eller fortsatt ivareta et oppdrag dersom det er forhold som kan påvirke uavhengigheten eller svekke tilliten til yrkesutøvelsen. Gjeldende lovgivning slår innledningsvis fast visse konkrete forhold som gjør revisor inhabil og sier deretter at man heller ikke kan påta seg oppdrag dersom andre forhold berører uavhengigheten. Systematikken i loven er følgelig endret fordi det er viktig på generelt grunnlag å slå fast innledningsvis at ethvert forhold som kan påvirke uavhengigheten skal vurderes før man påtar seg et oppdrag. En oppregning av forhold som utelukker valgbarhet kan aldri bli uttømmende. For detaljerte regler på dette området kan på den annen side føre til utilsiktede resultater. Det er derfor av betydning å understreke at revisor har den nevnte plikt til selv å vurdere, før han påtar seg et oppdrag, om det er forhold som tilsier at han ikke bør gjøre det.

Bestemmelsen knytter seg ikke bare til faktisk uavhengighet, men også til forhold som kan svekke omverdenens tillit til yrkesutøvelsen. Omverdenens oppfatning vil ofte være knyttet til den forbindelse man oppfatter det er mellom revisor og den revisjonspliktige. Uavhengighetskravene kan naturligvis ikke gå så langt at revisor og den revisjonspliktige ikke skal kunne delta i de samme organisasjoner og lag innen samfunnslivet. Selv om man på dette området kommer inn på den uavhengighet omverdenen oppfatter revisor har ( in appearance), må det være riktig at nærheten og avhengigheten mellom revisor og den revisjonspliktige er avgjørende for vurderingen. Regelen må derfor praktiseres med et visst skjønn. Økonomiske forbindelser, selv om de ikke direkte rammes av de etterfølgende bestemmelser, og nært vennskap vil være indikasjoner på at uavhengigheten er i fare. Det vises også til de konkrete forhold som er nevnt i § 4-2. Hvis tilsvarende relasjoner er etablert med andre personer enn de som er direkte nevnt, kan dette påvirke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen.

Bestemmelsen rammer også i de tilfelle revisor under utførelsen av oppdraget blir klar over forhold som kan påvirke uavhengigheten eller er i konflikt med reglene i dette kapittel. Kan forholdet ryddes av veien, må revisor kunne fortsette oppdraget. I motsatt fall plikter revisor å frasi seg oppdraget uten ugrunnet opphold.

Annet ledd understreker at revisor og revisjonsselskapet, når dette velges, har et felles ansvar for å forsikre seg om at reglene om uavhengighet følges.

Ansvaret vil i første rekke hvile på den ansvarlige revisor selv. Når det gjelder forhold omtalt i §§ 4-2 annet ledd og 4-3, må imidlertid revisjonsselskapet ha et selvstendig ansvar for å forsikre seg om at ikke slike forhold hindrer at det velges som revisor. I praksis vil dette kunne følges opp ved at partene/medeiere avgir en erklæring om at de ikke står i et slikt forhold til foretaket at revisjonsselskapet ikke kan velges.

Til § 4-2

I denne bestemmelsen er regnet opp en del forhold som alltid vil rammes av den overordnede bestemmelse i § 4-1. Det er viktig å påpeke at § 4-1 alltid supplerer denne regel slik at revisor må vurdere om det er andre personer enn de som er uttrykkelig nevnt og som han står i et slikt forhold til at det kan påvirke uavhengigheten på vedkommende oppdrag.

Har revisor nærstående i bestemte stillinger eller i posisjoner til foretaket, vil dette kunne påvirke uavhengigheten. Dette forhold vil likevel vanligvis være avhengig av hvilken situasjon den nærstående er i forhold til foretaket og hvor nært slektskapet er. Ved utformingen av bestemmelsen er det tatt hensyn til dette.

Første ledd bokstav (a) gjelder den valgte eller ansvarlige revisors egne forhold. Det er totalt forbud mot at revisor kan være ansatt i foretaket, uansett i hvilken stilling. Heller ikke kan revisor stå i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til eiere, långivere/-takere, medlem av foretakets styrende organer m.v. Revisor kan f.eks. ikke være ansatt i et foretak som eies av en som er styremedlem i det foretak som skal revideres. Revisor kan heller ikke, dersom han er engasjert i annen virksomhet, ha som medeiere i denne virksomhet en eier eller et styremedlem m.v. i et annet foretak som skal revideres.

Bokstav (b) setter, med unntak for indirekte eie gjennom verdipapirfond, forbud for revisor mot ethvert aksje- eller andelseie i det foretak som skal revideres. Etter gjeldende lovgivning kan revisor ha slikt aksje- eller andelseie når det er uvesentlig. Denne ordning oppheves. Det bør under ingen omstendighet være adgang for revisor å ha eierinteresser i det foretak som skal revideres. Hva som er uvesentlig i denne sammenheng vil dessuten være vanskelig å vurdere. En uvesentlig eierandel kan bli vesentlig med en gitt utvikling i foretaket. En uvesentlig andel av foretakets selskapskapital kan dessuten være eller bli vesentlig for revisors private økonomi.

Når det gjelder nærstående kan heller ikke ektefelle/samboer eller mindreårige barn ha noen eierandel – med det samme unntak som for revisor selv. Også på dette punkt er det en innskjerping i forhold til gjeldende regler som tillater ektefelle/samboer og barn å ha eierandeler når disse ikke er vesentlige. Ektefelle/samboers/mindreårige barns eierandeler vil normalt påvirke familiens økonomi, og det bør følgelig være det samme forbud som for revisor selv.

Når det gjelder andre nærstående opprettholdes den regel man har i dag.

Bokstav (c) setter, som i dag, forbud for revisor mot å være fordringshaver i eller skyldner til foretaket. Sikkerhetsstillelse rammes tilsvarende. Det er imidlertid presisert at ordinære forretningsmessige forhold ikke betraktes som habilitetsberøvende. I dette ligger at revisor f.eks. må kunne handle i foretaket på de samme betingelser som gjelder for andre kunder. Får imidlertid revisor særvilkår eller mellomværendet er unormalt stort eller vesentlig i relasjon til regnskapet, rammes dette av forbudet. Når det spesielt gjelder bank, setter banklovgivningen forbud mot at revisor har lån i den bank som revideres, selv om slike lån må betraktes som en ordinær del av bankenes virksomhet og lån gis på vanlige vilkår. Det forutsettes at slike spesielle forbud fortsatt må fremgå av særlovgivningen. Banklovgivningen setter ikke forbud mot at nærstående har lån på vanlige vilkår.

I gjeldende lov er det presisert at revisor kan ha utestående honorar for de to siste regnskapsår uten at det er i konflikt med regelen. Denne regel anses som unødvendig og sløyfes. På grunn av systemet med at revisors honorar formelt fastsettes på den etterfølgende generalforsamling, må ordningen fortsatt kunne gjelde i praksis uten at det betraktes som brudd på reglene.

Når det gjelder nærstående er kretsen utvidet til, foruten ektefelle/samboer og hjemmeværende barn, også å omfatte andre slektninger i rett opp- og nedstigende linje og søsken samt disses ektefelle/samboere. En fordringshaver i eller skyldner til foretaket vil normalt komme i et sterkere avhengighetsforhold til foretaket enn når det gjelder et aksje-/andelseie som ikke er vesentlig. Kretsen av nærstående bør derfor være videre enn etter bokstav (b).

Bokstav (d) setter forbud mot at revisor kan delta i de foretaksorganer som har besluttende eller kontrollerende oppgaver. Også her tilsier mulige avhengighetsforhold at kretsen av nærstående er det samme som under bokstav (c).

Etter bokstav (e) kan revisor, jf dog unntak under § 4-5 annet ledd, ikke delta i foretakets formueforvaltning eller den prosess som ligger til grunn for sikring og frembringelse av lovbefalt økonomisk informasjon. Revisor kan heller ikke gi konkret anbefaling om verdsettelsen av poster i regnskapet eller utarbeide regnskap eller beretning. Dette er forhold som revisor har plikt til å kontrollere, og revisor kan da ikke delta i den prosess hvor grunnlaget for det som skal kontrolleres utformes. Også på dette punkt settes kretsen av nærstående likt med kretsen under bokstav (c) og bokstav (d).

Annet ledd setter forbud mot å være ansvarlig revisor dersom andre medeiere i revisjonsselskapet eller medlemmer/varamedlemmer i dets styrende organer ikke fyller bestemte krav til habilitet. Denne bestemmelse er delvis en oppmyking av gjeldende bestemmelser hvor annen deltager i revisjonsselskapet er likestilt med revisor, hvilket innebærer at det settes de samme krav til habilitet hos medeiernes nærstående som til habilitet hos ansvarlige revisors egne nærstående. Utviklingen i revisjonsbransjen har gått i retning av stadig flere sammenslutninger og landsdekkende revisjonsselskaper. Å holde oversikt over habilitet hos medeiernes slektninger er samtidig blitt tilnærmet umulig. Denne gruppe nærstående står dessuten vanligvis så fjernt fra ansvarlig revisor at det ikke er naturlig å trekke alle inn i en uavhengighetsvurdering. Bestemmelsen er derfor utformet slik at den skal dekke de tilfelle hvor relasjonene er så nære at det kan påvirke uavhengigheten og hvor det er mulig å holde oversikten. Det understrekes dessuten at § 4-1 alltid, og selv om persongruppen ikke spesielt er nevnt i dette ledd, vil ramme de tilfelle hvor det er slik tilknytning at uavhengigheten er i fare.

Bokstav (a) gjelder medeiere i revisjonsselskapet samt medlemmer og varamedlemmer til dets styrende organer og regulerer kun deres personlige forhold. Hvis noen av disse selv har eierandeler, lån eller er i en posisjon som nevnt i § 4-2 første ledd bokstav (d) og (e), kan ingen i selskapet være valgt eller ansvarlig revisor.

Bokstav (b) begrenser kretsen av nærstående til ektefelle/samboer og slektninger i rett opp- eller nedstigende linje. Det vil si at medeieres søsken, eller fjernere slektninger, ikke vil forårsake inhabilitet hos den ansvarlige revisor. Dessuten knyttes disse nærståendes forhold bare opp mot det å eie eller ha vesentlige eierandeler i det foretak som revideres, å være medlem eller varamedlem til foretakets styrende eller kontrollerende organer eller å ha ansvaret for/delta i foretakets formueforvaltning m.v. etter første ledds bokstav (e). Det vises imidlertid igjen til § 4-1 som alltid vil gjelde i tillegg til bestemmelsene under dette punkt.

Til § 4-3

Første ledd slår fast at revisjonsselskapet ikke er valgbart dersom det selv, eller eventuelt dets morselskap, har eier- eller låneposisjoner i det foretak som skal revideres. I denne relasjon likestilles selskapet med ansvarlig revisor, jf § 4-2 første ledd bokstavene (b) og (c).

De øvrige bestemmelser i § 4-2 første ledd skal for øvrig anvendes så langt de passer. Dette innebærer bl.a. at revisjonsselskapet ikke kan utføre rådgivning eller andre tjenester som omfattes av § 4-2 første ledd bokstav (e), overfor revisjonsklienten. Dette gjelder selv om rådgivningen utføres av andre enn den som er ansvarlig revisor. Det vises for øvrig til § 4-7 tredje ledd, jf fjerde ledd, hvoretter tilsvarende gjelder om rådgivningsdelen skilles ut og ivaretas av et eget rettssubjekt hvor ansvarlig revisor eller revisjonsselskapet har eierandeler eller driftssamarbeide.

Til § 4-4

Første ledd slår fast at også medarbeidere må være uavhengige. For denne gruppe er det imidlertid tilstrekkelig at medarbeideren er uavhengig, og selv ville vært valgbar, på vedkommende oppdrag etter reglene om uavhengighet. Dette innebærer at et revisjonsselskap kan la seg velge som revisor selv om en medarbeider er inhabil, men revisjonsselskapet kan ikke nytte vedkommende medarbeider på oppdraget. Ansvarlig revisor har plikt til å undersøke, og medarbeideren har plikt til å varsle om forhold som kan påvirke uavhengigheten.

Til § 4-5

Bestemmelsen regulerer valgt revisors adgang til å yte rådgivning og andre tjenester overfor sin revisjonsklient. Det vises imidlertid til § 4-2 første ledd bokstav (e) hvor det er angitt visse oppgaver som ikke kan kombineres med arbeidet som valgt revisor i foretaket. Bestemmelsen fastsetter en del prinsipper for revisors rådgivningsvirksomhet og må sees i sammenheng med § 5-4 som setter krav om dokumentasjon av rådgivningsvirksomheten. Videre vises til § 9-1 første ledd bokstav (b) hvoretter denne rådgivningsvirksomhet omfattes av tilsynsfunksjonen.

I forslaget til lovtekst er brukt valgt revisor. I tilfelle hvor et selskap er valgt revisor, vil også den som handler på vegne av selskapet omfattes av reglene, enten vedkommende er ansvarlig revisor eller har andre funksjoner. Hovedmannen, den valgte revisor, vil alltid være ansvarlig for at reglene følges. Ansvarlig revisor vil imidlertid ha et selvstendig ansvar som den valgte revisors representant.

Første ledd slår fast prinsippet om at revisor ikke skal engasjere seg slik i et rådgivningsoppdrag at dette kan påvirke eller reise tvil om uavhengigheten. I dette ligger først og fremst at revisor aldri kan engasjere seg slik at revisor deltar i eller påvirker beslutningsprosessen i foretaket. Særlig på områder som omfattes av revisors etterfølgende bekreftelse må det vises stor varsomhet. På dette området vil omverdenen lett kunne reise tvil om uavhengigheten, og revisor har derfor etter bestemmelsen plikt til løpende å vurdere om det er forhold som kan reise slik tvil. Nøyaktige grenser kan imidlertid vanskelig trekkes. Som et ledd i revisjonen skal revisor vurdere den interne kontroll, jf § 5-2 første ledd bokstav (d). Både i den sammenheng og hvis revisor gjennomfører utvidede kontroller, må eventuelle svakheter som er avdekket normalt resultere i en rapport med forslag til rutineforbedringer. Denne form for rådgivning må aksepteres. Likeledes må revisor f.eks. kunne utarbeide konsekvensanalyser ved valg av ulike regnskapsmessige eller skattemessige alternative løsninger. Grensen mellom revisjon og rådgivning som er/ikke er akseptabel må videreutvikles gjennom standarder, eventuelt forskrifter.

Annet ledd er en avgrensning av regelen i § 4-2 første ledd bokstav (e). Revisor kan etter dette ledd veilede om regnskapslovens regler om regnskapsføring og -presentasjon og om innholdet i lovgivningens regler om verdsettelse. Det siste kan også omfatte skattelovgivningens regler om skattemessige verdiansettelse. Likeledes kan revisor foreta rent teknisk oppsett av regnskaper, forutsatt oppsettet bygger på materiale hvor såvel prinsipper som vurderinger er fastsatt og utført av ledelsen selv. Revisor kan også foreta omgrupperinger eller bearbeide det nevnte regnskapsmateriale slik at det gir bedre oversikt og grunnlag for beslutninger.

Revisor skal imidlertid i ettertid vurdere og eventuelt bekrefte at regnskapet er i samsvar med de krav lovgivningen setter og at verdivurderingene er i samsvar med gjeldende prinsipper. Revisor kan derfor på ingen måte foreta bokføring eller registrering av regnskapsdata. Dette gjelder også om bilag er attestert og kontert av ledelsen i foretaket. Revisor kan heller ikke foreta noen verdsettelse av eiendeler, gjeld eller andre poster som inngår i regnskapet. Når det gjelder verdsettelse må revisor likevel ha anledning til, før revisjonsberetningen avgis, å uttale seg om den verdsettelse ledelsen har foretatt, slik at denne gis anledning til å foreta nødvendige korreksjoner og utforme et regnskap som revisor kan godta.

Tredje ledd slår fast at valgt revisor ikke kan utføre rådgivning eller andre tjenester som erstatter eller er en del av foretakets egne ledelses- eller kontrollfunksjoner. Dette innebærer, jf kommentaren til § 4-3 første ledd, bl.a. at valgt revisor ikke kan bistå revisjonsklienten på en slik måte at bistanden erstatter foretakets manglende kompetanse eller kapasitet. Revisor kan f.eks. heller ikke utarbeide årsberetning, jf § 5-7 tredje ledd, eller fastsette prinsipper og foreta vurderinger i forbindelse med utarbeidelse av budsjett.

Fjerde ledd setter forbud mot at revisor opptrer som fullmektig for sin klient, d.v.s. etter fullmakt handler på vegne av klienten og eventuelt inngår rettshandler på dennes vegne. Revisor kan f.eks. ikke forhandle med en bank på klientens vegne om lån/kreditter, men kan bistå klienten under forhandlingene ved å redegjøre for forhold som ligger innenfor revisors arbeidsoppgave. Revisor kan heller ikke delta i forhandlingene i forbindelse med oppkjøp eller fusjoner, men må kunne gjennomgå og vurdere regnskapene til mulige oppkjøpskandidater/fusjonspartnere med sikte på å avdekke forhold som en kjøper/overtager bør være klar over.

Utviklingen den senere tid har gått i retning av at revisjonsselskapet i større grad har knyttet til seg advokater, enten ved ansettelse av advokater, ved etablering av egne rådgivningsselskaper hvor revisor har eierandeler eller ved samarbeid med rådgivningsselskaper med tilnærmet samme navn og presentasjon utad. De to første tilfellene vil rammes av hhv § 4-5 fjerde ledd og § 4-7 tredje ledd. Når det gjelder samarbeid med rågivningsselskaper, ved praktisk investorsamarbeid og felles presentasjon utad under tilnærmet samme navn, understreker Utvalget at dette ledd vil kunne komme til anvendelse sammenholdt med hovedbestemmelsene i § 4-1.

Til § 4-6

Første ledd er en varsomhetsregel og innebærer at revisor også ved deltagelse i annen virksomhet vil bli vurdert i forhold til de lover og yrkesmessige plikter han er underlagt som revisor. Deltar revisor f.eks. i foretak som notorisk unnlater å sende myndighetene lovpålagte oppgaver, eller som gjør seg skyldig i skatteunndragelser, vil slik deltagelse være i konflikt med bestemmelsen og kunne føre til sanksjoner etter kapittel 8. Selv om det ikke er forbud for revisor å delta i annen virksomhet, bør revisor også avstå fra å delta i virksomheter eller former for virksomhet som ikke har den nødvendige tillit i samfunnet.

Annet ledd setter forbud for revisor mot å delta i annen virksomhet når personlige interesser kan komme i konflikt med revisjonsklientens interesser. Slik konflikt kan det f.eks. være dersom revisor deltar i konkurrerende virksomhet hvor revisor kan nyttiggjøre seg informasjon fra revisjonsklienten. Revisor må under enhver omstendighet informere sin revisjonsklient om denne type forhold.

Til § 4-7

Første ledd setter ingen bestemt prosentsats for honorar fra én klient eller én kilde (se særmerknad nr. 3) og må betraktes som en varsomhetsregel. Ved vurderingen av honorarets størrelse fra én klient, må man vurdere honorar for revisjon og rådgivning samlet. Et høyt honorar for rådgivning og andre tjenester betyr ikke nødvendigvis i seg selv at uavhengigheten er i fare. Dette spørsmålet må vurderes i forhold til de bestemmelser som knytter seg til revisors plikter ved utføringen av rådgivningen, og om den er av en slik art at den kan påvirke uavhengigheten.

Har revisor revisjonen i flere/alle selskaper i et konsern eller i en gruppe samarbeidende foretak, må honorarene anses å komme fra én kilde når ett av foretakene har avgjørende innflytelse på revisorvalget.

(Se særmerknad nr. 3.)

Annet ledd slår fast at reglene om uavhengighet også skal gjelde dersom samarbeidende revisorer, som ikke har organisert seg gjennom et eget rettssubjekt, presenterer seg i fellesskap utad, f.eks. gjennom annonsering, på brevpapir o.l. I slike tilfelle vil samarbeidet være så nært at reglene om uavhengighet for medeiere m.v. normalt vil gjelde tilsvarende.

Tredje ledd understreker at revisor ikke kan komme utenom de krav til uavhengighet og de regler om rådgivning som dette kapittel inneholder, ved å organisere rådgivningsdelen i et eget rettssubjekt hvor revisor har eierandeler. Reglene skal gjelde fullt ut også i disse tilfelle.

Fjerde ledd må betraktes som en varsomhetsregel. I mange tilfelle kan det være ressursbesparende og kompetanseutviklende med et teknisk/praktisk samarbeid. Slike fornuftige samarbeidskonstellasjoner bør ikke hindres av lovgivningen. Forholdet må vurderes ut fra den generelle hovedregel i § 4-1 første ledd sammenholdt med § 4-2 første ledd bokstav (a). Selv om nærstående ikke er uttrykkelig nevnt i denne bestemmelse, vil de overordnede bestemmelser i §§ 4-1 og 4-2 også ramme de tilfelle hvor nærstående har eierandeler i selvstendig rettssubjekter som utfører rådgivningstjenester overfor vedkommende revisjonsklient.

Til § 4-8

Første ledd gir hjemmel for departementet til å gjøre unntak fra reglene. Slike unntak må gjøres etter søknad, og unntaket kan være tidsbegrenset eller generelt. Det bør vises varsomhet med å imøtekomme slike søknader. Spesielle og kortsiktige problemer i et foretak eller andre spesielle situasjoner må imidlertid kunne løses uten at loven skal hindre dette.

Til § 5-1

Første ledd likestiller planlegging, gjennomføring og rapportering som de tre sentrale elementer i revisjonen. I hvert av disse elementer inngår en rekke forskjellige plikter og oppgaver, uten at det er mulig i lovgivningen å gå i detalj om disse. Kravet om at hele prosessen skal skje i samsvar med det som lov, forskrift og god revisjonsskikk til enhver tid fastsetter, vil sikre at revisjonen skjer innen de ønskede rammer og i henhold til forsvarlige prinsipper.

Ved å lovfeste de grunnleggende elementer for revisjonen, har en unngått å sette for detaljerte krav til revisjonens utførelse i lov og forskrift. Et grunnleggende prinsipp er at revisjonens planlegging, art og omfang av gjennomførte revisjonshandlinger m.v. må være tilpasset forholdene i det enkelte foretak. Detaljerte lovregler vil ikke kunne fange opp det mangfold som man i den sammenheng vil møte i foretakene. Henvisning til den rettslige standard god revisjonsskikk blir derfor sentral. Det påpekes for øvrig at dersom denne ikke utvikler seg i tilfredsstillende retning, vil myndighetene alltid ha anledning til å påskynde utviklingen eller vedta forskrift for å dekke en mangel i standarden.

Innholdet i en slik standard defineres vanligvis som den praksis den dyktige og ansvarsbevisste utøver av yrket legger til grunn. De tidligere normer og anbefalinger til god revisjonsskikk har i den sammenheng vært betraktet som veiledende.

Utviklingen i revisjonsyrket har i den senere tid gått i retning av en internasjonalisering også av de faglige krav som legges til grunn for revisjonen. Revisororganisasjonene er i ferd med å innføre nye revisjonsstandarder som bygger på de tilsvarende internasjonale standarder, men tilpasset de spesielle krav som settes i norsk lovgivning. Det er ved utformingen av lovteksten lagt til grunn at disse nye revisjonsstandarder skal være retningsgivende for vurderingen av om god revisjonsskikk er fulgt. Om det i gitte tilfelle og ut fra spesielle forhold er aktuelt å sette utvidede krav til innholdet i standarden, må vurderes ut fra de konkrete omstendigheter.

Til § 5-2

Første ledd innebærer en lovfesting av sentrale prinsipper som kommer til uttrykk i standardene for god revisjonsskikk.

Bokstav (a) pålegger revisor, før vedkommende påtar seg oppdraget, å vurdere om uavhengigheten er til stede, om revisor har tilstrekkelig kapasitet og kompetanse og om det for øvrig er forhold som tilsier at revisor ikke bør påta seg oppdraget. Plikten omfatter også en plikt til å sørge for at de medarbeidere som nyttes på oppdraget er uavhengige og har de nødvendige kvalifikasjoner. Revisor plikter dessuten løpende å vurdere om det er oppstått forhold som tilsier at revisor ikke bør videreføre oppdraget. Er det oppstått slike forhold, må revisor vurdere om de er av en slik karakter at han må fratre oppdraget umiddelbart eller om nyvalg kan utstå til vedkommende selskapsorgan normalt kunne velge nye revisor.

Bokstav (b) understreker den plikt revisor har til å orientere seg om alle forhold i foretaket før planlegging foretas og revisjonen gjennomføres. I dette ligger at revisor må skaffe seg tilstrekkelig kunnskap om og innsikt i foretakets virksomhet til å kunne identifisere og forstå de hendelser, transaksjoner og rutiner som etter revisors oppfatning kan ha betydning for regnskapet, for utførelsen av revisjonsarbeidet eller for revisjonsberetningen. Foretakets ledelse har plikt til å medvirke til at revisor får denne kunnskap. I samsvar med lovsystematikken er imidlertid ledelsens plikt til medvirkning inntatt i aksje- og regnskapslov. Det vises for øvrig til egen revisjonsstandard (RS 310) Kunnskap om foretakets virksomhet.

Bokstav (c) er en lovfesting av det grunnleggende prinsipp at revisjonen skal planlegges og gjennomføres med en profesjonelt skeptisk holdning og i erkjennelse av at det kan foreligge omstendigheter som medfører at regnskapet inneholder vesentlige feil. I dette ligger en fokusering på revisors plikt til, både under planleggingen av revisjonen og løpende, å vurdere risikoen for misligheter og feil. Misligheter kan f.eks. omfatte manipulasjon, forfalskning eller endring av regnskapsdata eller dokumenter, underslag av eiendeler, ufullstendig eller unnlatt registrering av transaksjoner, registrering av transaksjoner uten reelt grunnlag, bevisst feilaktig bruk av regnskapsprinsipper m.v. For å skaffe seg oversikt over om slike risikoer kan foreligge, må revisor vurdere regnskaps- og internkontrollsystemer, om det er spesielle forhold som gir grunnlag for å trekke ledelsens integritet eller kompetanse i tvil, om virksomheten kan være utsatt for uvanlig press utenfra eller internt, om det forekommer uvanlige transaksjoner m.v. Får revisor indikasjoner på at det kan foreligge muligheter for misligheter og feil, må revisor varsle ledelsen og gjennomføre tilpassede eller utvidede/ytterligere revisjonshandlinger dersom revisor mener feilene kan ha vesentlig betydning for regnskapet. Revisors plikter og oppgaver på dette området er ytterligere utdypet i god revisjonsskikk, det vises spesielt til revisjonsstandarden (RS 240) Misligheter og feil og (RS 400) Risikovurdering og internkontroll. Lovens henvisning til disse prinsipper og en oppfølging av standardene vil være et vesentlig bidrag i det forebyggende arbeid i kampen mot økonomisk kriminalitet.

Bokstav (d) understreker revisors ansvar for å vurdere forhold som spesielt knytter seg til regnskapsføringen og de kontrollsystemer som i den anledning er bygget opp. Disse systemer skal også sikre grunnlaget for den økonomiske informasjon som foretaket i ulike sammenhenger skal gi offentlige myndigheter.

Revisor må skaffe seg tilstrekkelig kunnskap om regnskapssystemet til bl.a. å kunne forstå de vesentlige transaksjonstyper i foretakets virksomhet, hvordan transaksjonene oppstår, viktige regnskapsbøker, underliggende dokumenter og konti i regnskapet og regnskapsførings- og rapporteringsprosessen, fra vesentlige transaksjoner og hendelser oppstår til de er inkludert i regnskapet. Som et ledd i dette skal revisor vurdere kontrollrisikoen for alle vesentlige regnskapsposter og transaksjonstyper. Revisjonsstandarden (RS 400) Risikovurdering og internkontroll setter nærmere krav til gjennomføringen av disse oppgaver. Nytter foretaket IT-systemer, eller baserer det seg på tjeneste fra serviceforetak, må revisor spesielt vurdere om såvel systemene som de kontroller som er bygget opp, er tilfredsstillende. Det vises til revisjonsstandardene (RS 401) Revisjon i IT-miljø og (RS 402) Revisjon i foretak som benytter serviceorganisasjoner. Også på dette området vil revisjon i samsvar med standardene sikre grunnlaget for oppgaver til offentlige myndigheter og virke forebyggende i arbeidet med å bekjempe økonomisk kriminalitet.

Bokstav (e) lovfester prinsippet om at revisor skal skaffe seg tilstrekkelig bevis til å gi sine bekreftelser. Revisjonsbevis omfatter den informasjon og dokumentasjon revisor er forpliktet til å skaffe seg som grunnlag for de konklusjoner som skal trekkes i revisors bekreftelser. Art, omfang og tilstrekkelighet av slike revisjonsbevis vil måtte variere etter forholdene i det enkelte foretak. Bevisene skal imidlertid bl.a. gi uttrykk for eksistens av eiendeler og gjeldsposter på et bestemt tidspunkt, at eiendelen eller gjeldsposten tilhører foretaket, at transaksjonen eller hendelsen gjelder foretaket og fant sted i perioden, at det ikke finnes eiendeler, forpliktelser eller transaksjoner som ikke er registrert eller gitt opplysninger om, at eiendeler og gjeldsposter er registrert med riktig verdi, at transaksjonen eller hendelsen er registrert med riktig beløp og inntekt eller kostnad er korrekt periodisert og at en regnskapspost blir klassifisert og beskrevet og opplysninger ellers gitt i samsvar med lov og god regnskapsskikk. Det vises for øvrig til revisjonsstandardene (RS 500) Revisjonsbevis og (RS 501) Revisjonsbevis – spesielle poster.

Bokstav (f) innfører plikt for revisor til å skaffe seg tilstrekkelig innsikt og bevis til å vurdere om det er foretatt lovbrudd som har vesentlig betydning for regnskapet. Dette er i samsvar med (RS 250) Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper.

Annet ledd, som er nytt i forhold til tidligere lovgivning, inneholder en tilleggsplikt for revisor og innebærer at revisor skal kontrollere at styret har oppfylt visse konkrete plikter lovgivningen pålegger, og at styret har tatt opp og drøftet de problemstillinger det er pålagt. Som nevnt må denne kontrollen bekrefte at styret har oppfylt de formelle krav, men kontrollen kan ikke innebære en overprøving av de vedtak styret har truffet. Dette må helt og holdent være styrets ansvar. Har revisor avdekket klart lovstridige forhold, må imidlertid dette påpekes og forholdet omtales i nummerert brev, jf § 5-5 første ledd bokstav (e). Plikten etter annet ledd omfatter også plikt til å se etter at vedtak truffet av selskapets organer blir gjennomført og at de ikke er i strid med lover eller forskrifter som er sentrale for foretaket.

(Se særmerknad nr. 4)

Til § 5-3

Gjeldende lovgivning inneholder ingen direkte krav om at revisor skal dokumentere sitt arbeid. Slike krav fremgår imidlertid av gjeldende revisjonsstandarder. Det er viktig at lovgivningen også inneholder visse krav til denne dokumentasjon, og det er derfor tatt inn en ny bestemmelse som setter de viktigste prinsipper for slik dokumentasjon. Dokumentasjonen (arbeidspapirene) skal være tilgjengelig for tilsynsmyndighetene og vil danne grunnlaget for vurderingen av om revisjonen er forsvarlig utført. Andre har ikke, uten spesiell hjemmel eller rettslig kjennelse, tilgang til revisors dokumentasjon og arbeidspapirer.

Første ledd setter krav om at såvel planlegging av revisjonsoppdraget som gjennomførte revisjonshandlinger og konklusjoner skal være dokumenterte. Arbeidspapirene må inneholde tilstrekkelig revisjonsbevis og gi tilstrekkelig oversikt til at konklusjonene kan underbygges. For gjennomføringen av revisjonen må dokumentasjonen inneholde type, tidspunkt for utførelse og omfang av gjennomførte revisjonshandlinger. Videre må resultatet av revisjonen fremgå som grunnlag for de konklusjoner som trekkes. På områder hvor det foreligger vanskelige prinsipielle eller skjønnsmessige forhold, må arbeidspapirene dokumentere alle relevante forhold som var kjente for revisor på det tidspunkt revisor trakk sine konklusjoner. Det vises ellers til revisjonsstandarden (RS 230) Dokumentasjon.

Annet ledd innebærer en utvidet dokumentasjonsplikt dersom revisor får indikasjoner på at det foreligger misligheter eller feil. Det understrekes at det her ikke forutsettes at det skal foreligge bevis eller sannsynlighetsovervekt for misligheter eller feil, og det skal på dette stadium ikke foretas noen form for rapportering. Hensikten med bestemmelsen er å understreke at revisor, dersom han får mistanke om eller indikasjoner på at det kan foreligge misligheter eller feil, har plikt til særskilt å vurdere forholdet og eventuelt iverksette utvidede/alternative revisjonshandlinger for å skaffe seg tilstrekkelig grunnlag til å trekke sin konklusjon. Jf i denne sammenheng § 5-2 første ledd bokstav (c).

Tredje ledd er nytt i forhold til gjeldende lovgivning. I forskrift om revisjon og revisorer pålegges det i dag den tiltredende revisor en plikt til å orientere seg om tidligere revisors fratreden og eventuelt forlange utskrift av tidligere revisors redegjørelse til foretaket. Gjennom §§ 7-1 og 7-2 skjerpes prosedyren rundt nyvalg av revisor. Avtroppende revisor pålegges bl.a. plikt til å gi påtroppende revisor skriftlig begrunnelse dersom avtroppende revisor mener det er forhold som tilsier at ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Dette er særlig viktig i tilfelle der revisor fratrer etter at det er avdekket vesentlige brudd på den lovgivning foretaket er underlagt. Såvel denne begrunnelse som begrunnelse fra påtroppende revisor om å påta seg oppdraget i strid med tidligere revisors råd bør derfor være en del av dokumentasjonen. Det påpekes at denne begrunnelse kun skal foreligge i revisors arbeidspapirer og være tilgjengelig for tilsynsmyndighetene. Denne dokumentasjon må ikke forveksles med den begrunnelse avtroppende revisor skal gi foretakets ledelse og som etter § 5-5 første ledd bokstav (d) skal inntas i nummerert brev.

Til § 5-4

Første ledd setter krav til dokumentasjon av valgt revisors rådgivningsvirksomhet overfor sin revisjonsklient. Såvel art og omfang av rådgivningen som eventuell anbefaling skal fremgå av dokumentasjonen. Det er viktig at det er en viss åpenhet om disse spørsmål, og at dokumentasjonen gir tilsynsmyndighetene mulighet til å vurdere om rådgivning og andre tjenester ligger innenfor rammen av lovens regler.

Annet ledd krever at fakturering av rådgivning skal skje særskilt og med angivelse av oppdragets art slik at dette kan identifiseres. Størrelsen på honoraret for rådgivning må rapporteres til det organ som vedtar regnskapet. Formen på denne rapportering bør imidlertid fremgå av regnskapslovgivningens regler. I forslag til ny regnskapslov er det forutsatt at rapporteringen skjer gjennom note til regnskapet.

Til § 5-5

Første ledd er en videreføring av gjeldende bestemmelser og samler de krav som i dag er gitt delvis i lov og delvis i forskrift. Nummererte brev skal avgis så snart det er praktisk mulig til foretakets styrende organ. Dette må ha plikt til å gjennomgå og ta stilling til vesentlige kontrollmessige svakheter, eller andre vesentlige forhold som revisor har påpekt. Dette ansvar er foreslått inntatt som egen bestemmelse i selskaps- og næringslovgivningen. Det vises for øvrig også til § 5-5 annet ledd hvoretter revisor skal sørge for at innholdet i de nummererte brev kommer til styrets eller eiernes kunnskap.

Ligningsmyndighetene har, etter spesiell hjemmel i ligningsloven, innsynsrett i disse dokumenter.

Bokstav (a) setter krav om at revisor skal innta i nummerert brev kontrollmessige svakheter som er avdekket. Når det gjelder kontrollmessige svakheter vil disse etter sin natur ofte være vesentlige. Det normale bør derfor være at alle kontrollmessige svakheter rapporteres i nummerert brev, men det kan forekomme mindre vesentlige svakheter som gjør slik rapportering unødvendig.

Bokstav (b) setter krav om at også andre vesentlige svakheter som revisor har påpekt overfor foretaket skal inntas i nummerert brev. Når vesentlig bringes inn her, er det for å få formuleringen i samsvar med praksis. Gjeldende lov sier at forhold som revisor har påpekt skal inn i nummerert brev. Formuleringen har ført til tolkingstvil. I praksis vil revisor ofte kunne påpeke at en bestemmelse er misforstått, at det har skjedd en forglemmelse e.l. Når slike forhold blir rettet omgående, og det er åpenbart at feilen ikke skyldes vilje til å gi feilinformasjon, må det være unødvendig å ta enhver slik påpekning inn i nummerert brev.

Bokstav (c) krever at enhver manglende underskrift ved lovbestemte særoppgaver, jf § 2-2, skal begrunnes i nummerert brev. Plikten er i dag begrenset til å gjelde manglende pliktig underskrift etter ligningslovens § 4-5 som gjelder underskrift på næringsoppgaven.

Bokstav (d) tilsvarer bestemmelsen som i dag er inntatt i forskrift. Jf også § 5-3 tredje ledd.

(Se særmerknad nr. 4-5-6-7).

Til § 5-6

Første ledd setter krav om oppbevaring av revisors dokumentasjon av revisjonen etter § 5-3, dokumentasjon knyttet til rådgivning etter § 5-4 og de nummererte brev etter § 5-5. 10 år kan synes lang tid for oppbevaring, jf f.eks. § 10-6 hvoretter foreldelsesfristen er satt til 5 år i forbindelse med sanksjoner mot revisor. Denne frist er likevel valgt fordi revisors arbeidspapirer kan ha betydning, og i visse tilfelle kreves utlevert, i forbindelse med andre saker hvor foreldelsesfristen er de nevnte 10 år. I kravet om betryggende oppbevaring ligger også at den skal sikre konfidensialitet. Ved utforming av forskriften må Departementet ta hensyn til behovet for elektronisk oppbevaring. Det bør fastsettes de samme krav til lesbarhet og sikkerhet m.v. som regnskapsloven krever for regnskapsmateriale.

Til § 5-7

Bestemmelsen setter ikke noe krav om en standard- eller normalberetning, men er en presisering av visse sentrale krav til revisjonsberetningens innhold. Disse må betraktes som minimumskrav. Standardiserte revisjonsberetninger må videreutvikles gjennom god revisjonsskikk.

Første ledd inneholder frist for avgivelse av revisjonsberetning. Gjeldende lov om revisjon og revisorer krever også at revisjonsberetningen skal avgis uten unødig opphold og aksjelovens § 10-9 krever at den skal være styret i hende senest 2 uker før generalforsamlingen. Det gjøres ingen endringer i dette. Lovgivningen har imidlertid i dag ingen siste frist for avgivelse av revisjonsberetning. En slik frist er spesielt aktuell i de tilfelle foretaket ikke legger frem et fullstendig regnskap innen den frist lovgivningen setter for dette. Selv om praksis kan ha variert noe, forutsetter god revisjonsskikk ( Norm vedrørende revisjonsberetningens form og innhold) at det avgis revisjonsberetning også når regnskapet helt eller delvis ikke foreligger ved utløpet av lovens frist for fastsettelse av regnskapet. I disse tilfellene, må revisor avgi en beretning som sier at det ikke har vært mulig å fullføre revisjonen. Repareres manglene, må revisor tilbakekalle tidligere avgitt revisjonsberetning og avgi en ny hvor årsakene til dette fremgår.

Bestemmelsen presiserer at revisjonsberetningens adressat er generalforsamling/selskapsmøte eller eiere. Det er styrets plikt å sørge for at revisjonsberetningen kommer til det organ som skal vedta regnskapet. Har foretaket ikke styre, må imidlertid revisor selv sørge for at revisjonsberetningen kommer eierne i hende.

Annet ledd er revisors egenerklæring om at revisjonen er gjennomført i samsvar med de krav lov, forskrift og god revisjonsskikk setter. I gjeldende lovgivning kreves kun en bekreftelse av at revisjonen er utført. I den anbefaling til revisjonsberetning revisororganisasjonene har utarbeidet som en del av god revisjonsskikk, kreves imidlertid en bekreftelse om at revisjonen er utført i samsvar med gjeldende lover, forskrifter og god revisjonsskikk.

Tredje ledd slår fast at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om hvorvidt regnskapet er gjort opp i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk. Hvorvidt innebærer at revisor også må uttale seg dersom regnskapet ikke tilfredsstiller de krav lovgivningen setter. Slike feil eller mangler kan f.eks. være avvik fra anerkjente regnskapsprinsipper, uenighet om regnskapsmessig behandling eller verdsettelse av eiendeler/forpliktelser eller andre feil og/eller mangler ved regnskapet. I praksis vil slike mangler variere fra det bagatellmessige til mer graverende forhold av stor betydning for regnskapsavleggelsen. Revisor må selv vurdere mangelens betydning og om det er tilstrekkelig med et forbehold, eller om mangelen er så graverende at revisor ikke kan anbefale regnskapet fastsatt slik det foreligger, jf sjette ledd.

Etter tredje ledd skal revisor dessuten uttale seg om styrets årsberetning er konsistent med årsregnskapet. I dette ligger at revisor må uttale seg om informasjonen er i samsvar med foretakets stilling slik denne fremgår av regnskapet. Når det gjelder kravene til årsberetningens innhold, vises til kap. 8 i forslag til ny regnskapslov. Revisors uttalelse må spesielt knytte seg til forhold nevnt i § 8-3, § 8-4, § 8-6 og § 8-7.

Fjerde ledd inneholder en generell plikt for revisor til å gi slik redegjørelse som det etter forholdene er grunn til. Denne plikt kommer i tillegg til den som er omtalt i tredje ledd. Redegjørelsen skal, i motsetning til plikten etter tredje ledd, hvor revisor alltid skal uttale seg, bare gis i de tilfelle spesielle forhold tilsier det.

Dersom regnskapet ikke gir slik informasjon om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, må det normale være at revisor tar forbehold i sin beretning. Forholdene kan imidlertid være av en slik karakter at revisor etter femte ledd må anbefale at regnskapet ikke fastsettes slik det foreligger.

Er det mulig for revisor å gi tilleggsopplysninger som angir konsekvensene av utilstrekkelig informasjon, bør dette gjøres. Slik tilleggsinformasjon kan likevel aldri erstatte den plikt ledelsen har til å gi informasjon via regnskapet.

Femte ledd pålegger revisor å angi det særskilt når konklusjonen er at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger. Slik angivelse, negativ uttalelse om regnskapet, må nyttes i de tilfelle feilen eller mangelen er så vesentlig at regnskapet totalt sett gir et misvisende uttrykk for foretakets økonomiske stilling og/eller resultat. Vesentlige feil eller mangler må, avhengig av konsekvensenes omfang, omtales i form av et forbehold eller en negativ uttalelse. Dette gjelder selv om revisor har gitt tilleggsinformasjon i sin beretning i h.t. fjerde ledd.

Dersom revisor, uten at dette har ført til at revisor har fratrådt oppdraget, ikke er gitt den nødvendige informasjon eller mulighet til å gjennomføre de nødvendige revisjonshandlinger, må konsekvensen være at revisor avgir en beretning som sier at det ikke har vært mulig å fullføre revisjonen og med en anbefaling om at det foreliggende regnskap ikke bør fastsettes slik det foreligger.

Sjette ledd er en presisering av at revisor ellers plikter å avgi en revisjonsberetning i samsvar med de krav som til enhver tid fremgår av lov, forskrift og god revisjonsskikk. Dersom man gjennom lov pålegger revisor å gi spesielle bekreftelser i sin beretning, må innholdet og omfanget av denne bekreftelse klart angis.

Til § 6-1

Første ledd er identisk med gjeldende bestemmelse og slår fast at revisorer og deres medarbeidere skal bevare taushet om alt de under sin virksomhet får kjennskap til, med mindre annet er bestemt i lov. Bestemmelsene om informasjonsplikt i visse sammenhenger, jf bl.a. § 6-3, begrenser imidlertid kretsen av de som taushetsplikten gjelder overfor. Skal forklaring gis under etterforskning, og det ikke foreligger fritak for taushetsplikten fra styret, må revisor kreve at forklaringen avgis under rettslig avhør. Det er da retten som eventuelt fritar revisor for taushetsplikten og avgjør om informasjonen er av en slik karakter at revisor kan forklare seg eller ikke.

Annet ledd innebærer et unntak fra taushetsplikten slik at revisororganisasjonene skal kunne opprettholde sin faglige kvalitetskontroll av medlemmene og den utførte revisjon, jf i den sammenheng § 9-2. De som gjennomfører slik kontroll skal bevare taushet om alt de får kjennskap til under kontrollen og kan ikke i noen sammenheng avkreves forklaringer som erstatning for den forklaring revisor selv eventuelt plikter å avgi.

Tredje ledd er en understrekning av at i konsernforhold og i andre forhold hvor det måtte kreves konsoliderte regnskaper, må eierselskapets revisor ha full tilgang til informasjon fra revisorene i datterselskapene. Dette er nødvendig av hensyn til revisors bekreftelse av det konsoliderte regnskap. Revisorer i datterselskaper kan ikke fritt utveksle informasjon seg imellom. Her gjelder hovedregelen om taushetsplikt. Den informasjon som eierselskapets revisor får, må vedkommende bevare taushet om etter hovedregelen i første ledd.

Fjerde ledd påpeker at det vil være brudd på reglene om taushetsplikt dersom revisor utnytter informasjon han har fått for å skaffe seg eller andre urettmessige fordeler, jf også § 4-6. Forbudet gjelder også om revisor har skaffet seg informasjonen i foretak hvor han tidligere har vært revisor og så lenge informasjonen har verdi og eventuelt kan utnyttes.

Femte ledd understreker at reglene om taushetsplikt gjelder fullt ut også etter at oppdraget er avsluttet. Det vises for øvrig til forvaltningsloven § 13 tredje ledd.

Til § 6-2

Første ledd avklarer den usikkerhet det har vært om hvem som kan frita for taushetsplikten. I forhold som gjelder foretaket må en sak av denne karakter falle inn under styrets ansvars- og avgjørelsesområde. I foretak uten styre må saken avgjøres av eierne. Gyldig vedtak kan treffes med vanlig flertall dersom lov eller vedtekter ikke sier noe annet.

Til § 6-3

Første ledd bygger på forslagene til ny aksjelov § 8-14 første og annet ledd, men med tilføyelsen eller selskapsmøtet slik at den også omfatter andre foretak enn aksjeselskaper. Gjeldende aksjelov § 10-12 har også med medlem av representantskap og bedriftsforsamling i sin oppregning over de som revisor har opplysningsplikt overfor. I aksjelovutvalgets kommentarer til bestemmelsen, NOU 1996 3 s. 60 sies det at ordningen med bedriftsforsamling foreslås opprettholdt, mens ordningen med representantskap foreslås sløyfet. Revisors plikt til å gi informasjon til medlem av bedriftsforsamlingen er derfor opprettholdt. Det påpekes at anmodningen om informasjon til generalforsamling og selskapsmøtet må komme i møte. Revisor kan ikke uten videre gi informasjon til én aksjonær eller medeier. Får revisor utenfor møte forespørsel fra et styremedlem eller et medlem av bedriftsforsamlingen om å gi informasjon, kan revisor kreve å få gi svar i møte. Dette bør være det normale slik at alle medlemmer får den samme informasjon.

Etter forslagene til ny aksjelovgivning § 4-14 første ledd nr. 3 (gjeldende aksjelov § 9-12), plikter daglig leder og styremedlemmer å gi generalforsamlingen tilgjengelig informasjon med mindre opplysningene som kreves ikke kan gis uten skade for selskapet. Den samme begrensning må gjelde revisors informasjonsplikt overfor generalforsamling og selskapsmøte. Revisors informasjonsplikt kan ikke gå lengre enn den styret selv har.

Med gransker menes den person som minoritetsinteressene har rett til å kreve oppnevnt av skifteretten, jf forslagene til ny aksjelov, § 4-22/4-23 følgende, for å foreta gransking av selskapet.

Annet ledd er nytt og avklarer revisors informasjonsplikt overfor bostyret. Forslaget innebærer at revisor, innen rammen av oppgavene som revisor og i samsvar med konkursloven § 101, jf konkursloven § 18, har plikt til å gi bostyret informasjon om skyldnerens økonomiske forhold og forretningsførsel før og under konkursen, herunder hjelpe til med å fremskaffe korrespondanse, regnskapsbilag og andre dokumenter av betydning for bobehandlingen samt gi den nødvendige bistand for å fastsette omfanget av boets eiendeler og forpliktelser. Kravet om å legge frem dokumentasjon begrenser seg imidlertid til de dokumenter som er i revisors besittelse og som revisor har utferdiget eller deltatt ved utferdigelsen av, har medundertegnet m.v. I kravet om bistand for å fastsette boets eiendeler og forpliktelser ligger at revisor må gi informasjon som gir grunnlag for bostyrets vurdering. Det kan ikke kreves at revisor selv skal foreta verdivurderinger. Dersom den informasjon som kreves knytter seg til forretnings- eller driftshemmeligheter, kan revisor ikke uten videre gi denne informasjon til bostyret. Slik informasjon omfattes av taushetsplikten og faller utenfor informasjonsplikten etter dette ledd. Spørsmålet om informasjon likevel skal gis, må bringes inn for skifteretten som tar standpunkt til spørsmålet i samsvar med konkursloven § 18 annet ledd.

Tredje ledd slår fast, jf § 6-1 tredje ledd, at valgt revisor i datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet har plikt til å gi morselskapets revisor all informasjons når denne ber om det. I all informasjon ligger at datterselskapets revisor ikke skal foreta noen vurdering av hvilken informasjon morselskapets revisor har behov for. Den vurdering må morselskapets revisor selv foreta.

Fjerde ledd understreker at revisors informasjonsplikt er regulert uttømmende i § 6-3. Informasjonsplikt ut over dette kan ikke pålegges revisor uten at det foreligger særskilt lovhjemmel.

Til § 6-4

Bestemmelsen er ny. Spørsmålet om revisor har rett og/eller plikt til å utlevere visse dokumenter, har vært uklart. Regelen avklarer dette forhold.

Første ledd gir revisor rett til, uten hinder av taushetsplikten, å utlevere visse dokumenter. Retten knytter seg kun til dokumenter som revisor selv har avgitt eller som revisor har medundertegnet. Dokumenter som skal være offentlig tilgjengelige har revisor rett til å utlevere til den som måtte ha interesse av dokumentet. Andre dokumenter som revisor har avgitt eller medundertegnet kan revisor bare utlevere til bestemte myndighetsorganer som har innsynsrett i disse dokumenter etter spesiell lovhjemmel.

Annet ledd pålegger revisor en plikt til i visse tilfelle å utlevere de dokumenter som er nevnt i første ledd. Denne plikt inntrer i de tilfelle det revisjonspliktige foretak pliktes utlevere dokumentene til offentlige myndigheter, men unnlater dette. Offentlige myndigheter bør først prøve å få dokumentene fra den revisjonspliktige. Lykkes ikke dette, inntrer revisors utleveringsplikt uten at det er nødvendig for myndighetene å dokumentere omfattende bestrebelser på å få dokumentene fra den revisjonspliktige.

Tredje ledd pålegger revisor å underrette foretaket om hvilke dokumenter som er utlevert, både når de er utlevert etter første og etter annet ledd.

Til § 7-1

Bestemmelsen slår fast at revisor tjenestegjør inntil ny revisor er valgt, med mindre noe annet fremgår av de etterfølgende bestemmelser. I dette ligger også en klar plikt for revisor til å utføre sine oppgaver i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk til nyvalg har funnet sted.

Til § 7-2

Første ledd gir revisor rett til å tre tilbake når revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter denne lov eller det foreligger andre særlige grunner.

Når det gjelder selskapets medvirkningsplikt under revisjonen, vises til etterfølgende endringsforslag til § 8-6 i forslaget til ny aksjelovgivning. Kan fore­takets manglende medvirkning erstattes av alternative kontrollhandlinger, må revisor vurdere om disse er tilstrekkelige til at bekreftelse av regnskapet likevel kan avgis. I så fall bør revisor fullføre oppdraget og, om revisor finner det nødvendig, omtale forholdet i sin beretning. Omstendighetene som gjør at revisor ikke kan oppfylle sine plikter etter loven, vil variere i art, omfang og vesentlighet. Revisor må vurdere om interessegruppene er best tjent med at oppdraget fullføres og forholdet omtales i revisjonsberetningen, eller om tilbaketreden er en bedre løsning.

Andre særlige grunner vil i første rekke knytte seg til tilfelle der tillitsforholdet mellom revisor og foretaket svekkes, f.eks. fordi revisor, uten å ha tilstrekkelig dokumentasjon på dette, får mistanke om at ting holdes utenfor regnskapet, at han ikke får all den informasjon han burde fått m.v.

Har revisor gjennom nummererte brev påpekt og krevd rettet bestemte forhold og dette ikke rettes av styret, kan likeledes dette gi grunn til å tre tilbake. Det samme gjelder dersom styret gir revisor instrukser og pålegg som er i strid med lov, forskrift eller god revisjonsskikk.

At foretaket er i økonomiske problemer og at det er knyttet betydelig usikkerhet til fortsatt drift, er i seg selv ikke en slik særlig grunn som gir revisor rett til å fratre. I slike tilfelle vil revisor, jf revisjonsstandarden (RS 570) Fortsatt drift, normalt pålegges en skjerpet aktsomhetsplikt.

Annet ledd er nytt og pålegger revisor plikt til å tre tilbake dersom revisor har avdekket og påpekt vesentlige brudd på den lovgivning foretaket er underlagt og foretaket ikke iverksetter nødvendige tiltak. Et brudd på lovgivningen kan skje på grunn av manglende kunnskap eller på grunn av en feilbehandling av et forhold. I slike tilfelle skal revisor påpeke forholdet og få det rettet. Når det er klart at bruddet skyldes en feilbehandling som omgående blir rettet, utløser dette ikke plikt til å fratre. Ved gjentagelser av forholdet eller når foretaket, bl.a. gjennom manglende vilje til å iverksette nødvendige tiltak for å rette forholdet, klart viser at det ikke retter seg etter revisors påpekninger og krav, skal revisor fratre.

Tredje ledd presiserer at melding om fratreden skal gis styret, eventuelt eierne dersom foretaket ikke har styre. I spesielle tilfelle kan revisor være oppnevnt av skifteretten. Selv om det ikke er uttrykkelig sagt, må revisor også sende melding til skifteretten i slike tilfelle.

Tredje ledd krever videre at det skal gis rimelig forhåndsvarsel. I dette ligger at styret må få en minimumsfrist som er tilstrekkelig til at det organ som skal velge revisor kan innkalles med den frist som er satt i lov eller vedtekt. Ut over dette bør fristen ikke være særlig lang dersom bestemmelsen skal tjene sin hensikt. Ved utløpet av fristen skal revisor fratre selv om ny revisor ikke er valgt. Inntil fratreden er revisor ansvarlig for oppdraget.

Fjerde ledd pålegger revisor å gi melding til Foretaksregisteret om sin tilbaketreden. Melding skal sendes ved ethvert revisorskifte, også når dette har skjedd ved ordinært nyvalg. Bestemmelsen bedrer muligheten for å føre kontroll med om foretaket har revisor og hvem dette er.

Til § 7-3

Første ledd pålegger den påtroppende (forespurte) revisor alltid å ta kontakt med den avtroppende revisor for å forsikre seg om at det ikke foreligger forhold som innebærer at ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Valg av revisor skjer i dag ofte etter at flere revisorer/revisjonsselskaper er forespurt. Plikten til å ta kontakt med avtroppende revisor bør derfor først inntre når det er klart hvem som velges. Bestemmelsen slår derfor fast at forespørselen skal finne sted etter valget, men før revisor avgir sin erklæring om at valget mottas. Avtroppende revisor plikter da uten unødvendig opphold å besvare forespørselen.

Annet ledd slår fast at avtroppende revisor har plikt til, på forespørsel fra ny revisor, å legge frem all dokumentasjon og informasjon som er av betydning for den fremtidige regnskapsavleggelse. Taushetsplikten hindrer ikke dette. Når ny revisor har påtatt seg oppdraget, er det denne som har ansvaret for å skaffe seg den nødvendige informasjon for å utføre oppdraget.

Tredje ledd knytter seg til de tilfelle revisor fratrer før tjenestetiden er ute. Avtroppende revisor har da, uten hinder av taushetsplikten, en selvstendig plikt til å gi påtroppende revisor all nødvendig informasjon om årsakene til sin tilbaketreden, jf for øvrig første ledd. Fraråder avtroppende revisor at ny revisor påtar seg oppdraget, skal dette skje skriftlig og begrunnelsen skal være en del av avtroppende revisors dokumentasjon etter § 5-3 tredje ledd.

Fjerde ledd pålegger den påtroppende revisor full taushetsplikt i samsvar med § 6-1 om den informasjon han får fra avtroppende revisor. I ethvert tilfelle hvor påtroppende revisor påtar seg oppdraget i strid med tidligere revisors råd, skal det foreligge en skriftlig begrunnelse for dette og begrunnelsen skal inngå som en del av påtroppende revisors dokumentasjon, jf § 5-3 tredje ledd.

Til § 8-1

Første ledd er hjemmelen for å etablere et eget revisortilsyn. Utvalget har foreslått at dette, som nå, etableres som en egen avdeling i Kredittilsynet. Kredittilsynets styre blir da ansvarlig også for revisortilsynet og treffer vedtak i første instans. De nærmere regler for revisortilsynets organisering, delegering av myndighet etter loven m.v., forutsettes gitt gjennom forskrift.

Til § 8-2

Første ledd slår fast at revisortilsynet har taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kunnskap om. At taushetsplikten også gjelder overfor annen offentlig myndighet, med mindre annet er bestemt i medhold av lov, innebærer at revisortilsynet også har taushetsplikt overfor andre avdelinger i Kredittilsynet. I den sammenheng vises imidlertid til Kredittilsynsloven § 3 a hvoretter revisor selv har en særlig rapporteringsplikt overfor Kredittilsynet når det gjelder foretak som omfattes av kredittilsynsloven. I tilfelle hvor revisor selv har unnlatt å oppfylle denne rapporteringsplikt, er regelen i dette ledd ikke til hinder for at revisortilsynet gir den informasjon som revisor selv skulle ha gitt.

(Se særmerknad nr. 11).

Til § 8-3

Bestemmelsen samler og presiserer de oppgaver som skal legges til revisortilsynet.

Første ledd slår fast at oppgaven med å godkjenne revisorer skal legges til revisortilsynet. Plikten til å påse at vilkårene for å bli godkjent er til stede, omfatter alle de forhold som er omtalt i kapittel 3. Ved første gangs godkjenning må revisortilsynet i første rekke basere seg på den informasjon og dokumentasjon som revisorer og revisjonsselskaper er pliktige til å gi etter § 11-2. Revisortilsynet må i den sammenheng fastsette krav til den dokumentasjon som skal kunne gi grunnlag for godkjenning.

Bestemmelsen inneholder dessuten en plikt for tilsynet til løpende å påse om det skjer endringer som innebærer at vilkårene for godkjenning faller bort. Også slike endringer er revisorer og revisjonsselskaper pliktige til å rapportere etter § 11-2. Revisortilsynet må imidlertid fastsette rutiner for slik rapportering. Ved gjennomføring av faglig tilsyn etter kapittel 9 må revisortilsynet i tillegg kontrollere at vilkårene for godkjenning og valgbarhet fortsatt er til stede. Når det spesielt gjelder krav til etterutdanning er det forutsatt, jf § 3-5, at Departementet skal gi nærmere regler for innholdet i denne.

Annet ledd pålegger revisortilsynet å føre et register over revisorer og revisjonsselskaper. Denne plikt fremgår i dag av forskrift. Om innholdet i registeret vises til kapittel 11. For å ha grunnlag for á jourhold av registeret til enhver tid, kan revisortilsynet fastsette rutiner for revisors og revisjonsselskapers rapporter til tilsynet.

Tredje ledd understreker at revisortilsynet skal føre et aktivt tilsyn med revisorer. Dette er i samsvar med den praksis som har utviklet seg og om innebærer at revisortilsynet gjennomfører stedlige kontroller også uten at det nødvendigvis foreligger klage på revisor.

Fjerde ledd slår fast at retten til å ilegge sanksjoner tilligger revisortilsynet.

Femte ledd slår fast at forvaltningsloven skal gjelde med mindre annet ikke er særlig bestemt i revisorloven, jf i den sammenheng § 8-2 og kapittel 13.

Til § 8-4

Første ledd er hjemmel for å utligne kostnadene ved tilsynet på de revisorer og revisjonsselskaper tilsynet omfatter. Denne hjemmel følger i dag av kredittilsynsloven og bestemmelsen innebærer i realiteten at hjemmelen flyttes over til revisorloven.

Annet ledd gir departementet fullmakt til å fastsette de nærmere retningslinjer for kostnadsutlikningen. Såvel kostnadene ved revisortilsynet som ved ankeordningen kan omfattes av utlikningen. Dersom revisortilsynet legges som en egen avdeling under Kredittilsynet, vil dessuten andel av felleskostnader kunne medtas i grunnlaget for kostnadsutlikning.

Til § 9-1

Første ledd pålegger revisortilsynet en plikt til å påse at revisors yrkesutøvelse er i samsvar med bestemmelsene gitt i denne lov. Ved utførelsen av denne oppgave må revisortilsynet bl.a. kunne basere seg på informasjon fra tredjemann, på klage fra berørte parter osv. Revisortilsynet må imidlertid også selv aktivt følge opp tilsynsplikten gjennom rutinekontroller eller kontroller knyttet til konkrete saker mot revisor. Ved gjennomføring av slike kontroller kan revisortilsynet benytte andre til å utføre kontrollen på sine vegne. I slike tilfelle gjelder § 8-2.

Bokstav (a) hjemler, som et ledd i dette tilsyn, adgang for revisortilsynet både til å innhente forklaringer og til å foreta stedlig kontroll av all den dokumentasjon revisor har, jf i den forbindelse § 10-1 første ledd bokstav (c) som innebærer plikt for revisor til å forklare seg og legge frem all dokumentasjon. Hvor ofte og i hvilket omfang kontrollen skal skje må avgjøres av revisortilsynet. Det bør likevel være en målsetting at revisorene gjennomgår en kontroll hvert femte år.

Retten til å innhente forklaring omfatter også enhver som er i revisors tjeneste, dvs. ikke bare medarbeidere på oppdraget, men også andre ansatte. I en del tilfelle benytter ansvarlig revisor andre godkjente revisorer enn de som er ansatt til å utføre spesialoppdrag for seg som et ledd i revisjonen. I denne sammenheng må disse betraktes på linje med medarbeidere og har forklaringsplikt om forhold knyttet til oppdrag de har bistått ved utførelsen av.

Forklaring kan også innhentes og tilsyn gjennomføres når det er grunn til å tro at revisor har forsømt sine plikter. I grunn til å tro ligger ikke noe krav til grad av mulighet eller sannsynlighet. Så lenge revisortilsynet kan gjennomføre rutinekontroller, må det også kunne gjennomføre kontroller på basis av informasjon det har fått, uten at det iverksettes forundersøkelser som skal avklare sannsynligheten for at revisor har forsømt sine plikter.

Bokstav (b) inneholder en spesiell hjemmel for å innhente forklaringer eller foreta kontroller når valgt revisor er pålagt eller påtar seg særattestasjoner. Det samme gjelder når valgt revisor påtar seg rådgivningsoppdrag. Revisor plikter i disse tilfellene, på samme måte som når det gjelder utførelsen av revisjonen, å forklare seg og fremlegge all dokumentasjon knyttet til oppdragene. Det samme gjelder ansatte. Om tilsvarende tilsyn skal kunne gjennomføres når andre godkjente revisorer enn den valgte avgir særattestasjoner, vil avhenge av særlovens bestemmelser om hvilke deler av revisorloven som skal gjelde, jf § 2-2 tredje ledd.

Til § 9-2

Første ledd åpner adgang for tilsynsmyndighetene til å samarbeide med revisororganisasjonenes egne tilsynsorganer. Organisasjonenes tilsyn kan ikke erstatte tilsynet etter denne lov. Ved et slikt samarbeide kan imidlertid revisortilsynet få et mer dekkende omfang. Revisortilsynet kan også, når det finner det aktuelt, bygge på eller supplere sitt eget tilsyn med det tilsyn organisasjonene har gjennomført. På den måten kan også ressurser spares og effektiviteten av tilsynet bli bedre.

Til § 10-1

Første ledd omhandler den strengeste disiplinære reaksjon, tilbakekalling av godkjenningen for en viss tid eller for alltid. Om tilbakekalling av godkjenningen skal være tidsbegrenset, må vurderes av tilsynsmyndighetene ut fra forholdene i det konkrete tilfelle. Etter denne bestemmelse kan sanksjoner ilegges alle fysiske personer som er godkjente etter § 3-2 første og annet ledd. Det er ikke vilkår for ileggelse av sanksjoner at de også fyller kravene i § 3-2 tredje ledd for å være valgt eller ansvarlig revisor. Disse kan følgelig også miste sin godkjenning dersom vedkommende på grunn av egne forhold anses uskikket som revisor. Ved vurderingen av om revisor anses uskikket, fastsetter bestemmelsen tre kriterier for dette:

Bokstav (a) forutsetter at revisor skal ha gjort seg skyldig i urettskaffent forhold som svekker tilliten til revisoryrket. Urettskaffent forhold må her ha samme innhold som i § 3-2 første ledd bokstav (c) som gjelder vilkår for godkjenningen, jf kommentarene til denne bestemmelse. Har revisor gjort seg skyldig i urettskaffent forhold, må dette normalt lede til disiplinærsak. I slike tilfelle kan dessuten tap av retten til å utøve virksomheten være en del av straffen, jf strl. § 29.

Bokstav (b) omhandler de tilfelle hvor revisor misligholder sine plikter som revisor. For at tap av godkjenningen skal kunne anvendes som sanksjonsform, må revisor ha handlet forsettelig eller det må foreligge grov uaktsomhet, dvs. en kvalifisert klanderverdig opptreden. Innholdet i begrepene forutsettes knyttet opp mot de tilsvarende begreper i lovgivningen for øvrig. Mislighold av pliktene som revisor omfatter alle de plikter revisor er underlagt ved yrkesutøvelsen. Dette gjelder spesielt denne lovs kapitler 4, 5, 6 og 7 og § 9-1, men jf for øvrig § 1-1 tredje og fjerde ledd hvoretter sanksjonsbestemmelsene også kommer til anvendelse i de tilfelle som der er nevnt.

Bokstav (c) omhandler spesielt revisors unnlatelser av å gi lovbestemte forklaringer eller av å medvirke til undersøkelser fra revisortilsynets side. Disse forhold likestilles med det forsettlige eller grovt uaktsomme mislighold av pliktene som revisor og kan føre til tap av godkjenningen.

Annet ledd er nytt. Selv om kriteriene etter første ledd er oppfylt, hjemler bestemmelsen adgang til å nytte en mildere reaksjon, advarsel, når det foreligger spesielle og formildende omstendigheter. Hva som er slike omstendigheter må vurderes ut fra de konkrete forhold. Bestemmelsen kan f.eks. være aktuell overfor en medarbeider som ut fra instruks fra overordnede har måttet handle i konflikt med sine plikter.

Til § 10-2

Første ledd avklarer den usikkerhet som har vært knyttet til gjeldende regler og slår fast at sanksjonsregler også skal komme til anvendelse når revisor har opptrådt med simpel uaktsomhet. Advarsel vil i disse tilfellene være den øvre sanksjonsramme, mens kritikk skal nyttes i mindre vesentlige saker. Også denne bestemmelse kan nyttes på alle som er godkjente etter denne lovs § 3-2 første og annet ledd uten at de nødvendigvis fyller vilkårene for å være valgt eller ansvarlig revisor.

Annet ledd er nytt. Også ved forsømmelse av pliktene ved simpel uaktsomhet kan det foreligge særlig skjerpende omstendigheter. I slike tilfelle er det hjemlet adgang til å ilegge den strengere sanksjon etter § 10-1 første ledd. Gjentagelsestilfeller kan, når advarsel eller kritikk tidligere er nyttet, være slik særlig skjerpende omstendighet. Gjentagelser kan imidlertid ikke automatisk føre til den strengere reaksjon. Tilynsmyndighetene må her vurdere forsømmelsenes grovhet og karakter.

Til § 10-3

Bestemmelsen er ny og hjemler adgang til å gi sanksjoner overfor revisjonsselskaper og deres tillitsmenn. Gjeldende regler er begrenset til en bestemmelse om at revisjonsselskaper kan slettes av registeret dersom det ikke lenger fyller de formelle krav som er satt. Slikt bortfall av retten til å være revisjonsselskap er nå regulert av § 3-6 femte ledd. Sanksjoner mot tillitsmenn forutsetter at disse er godkjent etter lovens § 3-2.

De plikter som er knyttet til et revisjonsoppdrag hviler på revisor, dvs. på den fysiske eller juridiske person som er godkjent etter denne lov og som er valgt til å utføre revisjonen. Sanksjonsregelen i dette ledd er derfor formet slik at såvel selskapet som tillitsmenn skal kunne ilegges sanksjoner når den juridiske person forsømmer dette ansvar.

Den ansvarlige revisor, jf § 1-2 første ledd bokstav (d), vil i første rekke være ansvarlig for gjennomføring av revisjonen for vedkommende oppdrag. Dersom selskapets interne styrings- og kontrollsystemer ikke er tilfredsstillende, selskapet vedtar retningslinjer for gjennomføring av revisjonen som er i strid med denne lov o.l., vil imidlertid sanksjoner også kunne gjennomføres mot selskapet og dets ledelse. Sanksjoner mot selskapet vil ikke ha konsekvenser for andre godkjente revisorer i selskapet enn de som sammen med selskapet måtte bli gjort ansvarlig og selv blir ilagt sanksjoner etter denne lov. Jf for øvrig kommentarene til § 10-1 og § 10-2.

Til 10-4

Første ledd inneholder, som nå, hjemmel for å suspendere godkjenningen for en bestemt tid dersom revisor er siktet for et forhold som kan medføre tap av godkjenningen. Siktet betyr at påtalemyndigheten har erklært revisor for siktet eller det er innledet forfølgning for retten eller det er besluttet eller foretatt pågripelse, ransaking, beslag eller lignende mot revisor. Kan medføre innebærer at det nødvendigvis ikke behøver å foreligge så sterke bevis at det er åpenbart at forholdet vil medføre tap av godkjenningen. Det bør imidlertid foreligge en viss sannsynlighet for at dette vil bli utfallet. Besluttes ransaking, beslag e.l. i en tidlig fase av en etterforskning, bør suspensjonsadgangen nyttes med forsiktighet.

Til 10-5

Første ledd er en understrekning av at denne lov er uttømmende når det gjelder disiplinære forføyninger knyttet til revisors ansvar. Pålegges eller påtar valgt revisor seg særattestasjoner, skal likeledes denne lovs regler om sanksjoner gjelde, jf § 1-1 fjerde ledd. I de tilfelle særattestasjonen pålegges andre godkjente revisorer enn den valgte, skal særloven angi om hele eller deler av denne lov skal gjelde, jf § 2-2 tredje ledd. Fattes slikt vedtak, skal også lovens regler om sanksjoner gjelde så langt denne lov kommer til anvendelse.

Til § 10-6

Første ledd er nytt. Det settes her en foreldelsesfrist slik at såvel revisor som tilsynsmyndigheter skal være ferdig med et forhold som ligger en del tilbake i tid. Det strafferettslige prinsipp om foreldelsesfrister bør også gjelde for disiplinære forføyninger. På de områder hvor denne lov setter skjerpede krav til revisors ansvar og revisor har forholdt seg i samsvar med tidligere regler kan sanksjonsreglene ikke nyttes på forhold som ligger forut for lovens ikrafttreden. Fristen må regnes fra det tidspunkt handlingen eller forsømmelsen fant sted.

Til § 11-1

Første ledd er en videreføring av gjeldende forskriftsregler, men med enkelte nye krav som dels er tilpasning til kravene i EU's åttende rådsdirektiv og dels er en konsekvens av regler i denne lov.

Bokstav (c) krever at registeret skal inneholde såvel godkjenningsnivå, jf § 3-3, som dato for godkjenningen.

Bokstav (d) er nytt og i samsvar med de krav EU-reglene setter. Kravet må sees i sammenheng med den noe videre adgang for andre enn revisorer til å være eiere og deltagere i revisjonsselskaper.

Bokstav (e) krever oppgitt navn og adresse på alle aksjeeiere i revisjonsaksjeselskap. Også dette er i samsvar med EU's krav. Når kravet begrenses til revisjonsaksjeselskaper, skyldes det at ved registrering av et ansvarlig revisjonsselskap i Foretaksregisteret, må navn på alle deltagere oppgis.

Bokstav (f) krever, i samsvar med EU-kravene, oppgitt navn m.v. på styremedlemmer og daglig leder.

Bokstav (h) er en konsekvens av at godkjente revisorer nødvendigvis ikke behøver å være valgbare, jf § 3-2 tredje ledd. Om den godkjente revisor er valgbar må, av hensyn til de som skal bruke registeret, fremgå.

Annet ledd inneholder, slik også gjeldende forskrift gjør, krav om at sanksjoner skal avmerkes i registeret. Andre forhold enn de som er nevnt og som knytter seg til sanksjoner, kan ikke registreres.

Til § 11-2

Første ledd slår fast at såvel fysiske som juridiske personer som søker godkjenning, plikter å gi informasjon om alle forhold som omfattes av § 11-1 første ledd. Foruten fullstendighetskravet kreves det at informasjonen skal være skriftlig. Brudd på denne plikt er underlagt sanksjonsreglene i kapittel 10.

Annet ledd inneholder en tilsvarende plikt til, skriftlig og omgående, å meddele alle endringer som omfattes av registeropplysningene i § 11-1 første ledd og/eller ligger til grunn for tidligere godkjenning og valgbarheten. Også brudd på denne plikt omfattes av sanksjonsreglene.

Til § 11-3

Bestemmelsen slår fast den innsynsrett tredjemann har i registeret og som i dag er hjemlet i forskrift.

Til § 11-4

Bestemmelsen er ny. Den inneholder en plikt for registerfører til å fjerne eller slette bestemt informasjon og samtidig en rett for revisor til å få slik informasjon fjernet etter en viss tid.

Første ledd inneholder regel om at opplysninger om revisorer som er fratatt sin godkjenning fjernes fra registeret som skal være et register over revisorer som er godkjente etter denne lov.

Annet ledd slår fast at tidsbegrensede sanksjoner først slettes fem år etter sanksjonstidens utløp. Selv om sanksjonstiden er ute, er det av betydning at den som søker revisor gjennom registeret er innforstått med at sanksjoner har vært ilagt. Fristen er den samme som foreldelsesfristen i § 10-6.

Tredje ledd inneholder en tilsvarende slettingsregel som annet ledd og med samme frist. Selv om en sanksjon er tidsubegrenset, bør sanksjoner som f.eks. advarsel og kritikk slettes etter en viss tid. Det vil være urimelig at tap av godkjenning skal kunne skje for en tidsbestemt periode mens de mildere former for sanksjoner skal hefte ved i registeret i ubegrenset tid. Også her er fristen den samme som foreldelsesfristen i § 10-6.

Fjerde ledd inneholder hjemmel for tilsynsmyndighetene til å oppbevare informasjon som er slettet. Slik informasjon kan nyttes dersom det senere blir aktuelt å ilegge samme revisor nye sanksjoner.

Til § 11-5

Første ledd gir departementet myndighet til å gi forskrifter om føring og vedlikehold av registeret og dets innhold. Fullmaktsbestemmelsen er imidlertid begrenset i den forstand at forskrifter ikke kan fastsette at annen og utvidet informasjon skal registreres, jf § 11-1 eller at det skal skje begrensninger i reglene om fjerning og sletting av informasjon etter § 11-4.

Til § 12-1

Første ledd forutsetter at det etableres et ankeorgan, Revisornemnd, som skal være frittstående i forhold til revisortilsynet. Dette er en endring i forhold til gjeldende regler hvor vedtak truffet av Kredittilsynet kan ankes til Kredittilsynets styre, mens vedtak truffet av dette som første instans kan ankes til departementet, jf nå gjeldende forskrift om revisjon og revisorer § 5-3. Gjeldende lov forutsetter at Departementet kan bestemme at Revisorrådet kan være ankeorgan i visse klagesaker. Slik bestemmelse er ikke truffet og Revisorrådet fungerer i dag som et rådgivende organ.

Etablering av et frittstående organ vil styrke rettssikkerheten i disse saker og innebære at revisortilsynet/Kredittilsynets styre ikke lenger behandler saken både i første og i annen instans. Bestemmelsen, sammenholdt med § 12-2, fører også til en klargjøring av Revisornemndas funksjon.

Annet ledd er i samsvar med gjeldende regler for Revisorrådet.

Tredje ledd er i samsvar med gjeldende krav til kompetanse hos Revisorrådets leder.

Fjerde ledd er en lovfesting av at det i Revisornemnda skal være revisorer som er godkjente etter denne lov og at de øvrige medlemmer skal ha erfaring fra virksomhet som berøres av revisjon. I praksis har Revisorrådet, selv om dette så langt ikke har vært lovfestet, hatt en tilsvarende representasjon av registrerte og statsautoriserte revisorer.

Femte ledd er en oppfølging av forutsetningen om at Revisornemnda skal være frittstående. Dette nødvendiggjør at den har sitt eget sekretariat som ikke er knyttet opp mot det revisortilsyn som behandler saken i første instans.

Til § 12-2

Første ledd slår fast at Revisornemndas hovedoppgave er å være ankeorgan i klagesaker mot revisor. Nemnda har imidlertid også en selvstendig plikt til å påse at det føres et dekkende tilsyn med revisorer og revisjonsselskaper og deres fagutøvelse. Det bør derfor innføres rutiner hvoretter revisortilsynet rapporterer til Revisornemnda om tilsynets opplegg, omfang m.v. Revisortilsynet kan også bruke Revisornemnda som rådgivende organ. I klagesaker mot revisorer og i vedtak om sanksjoner skal imidlertid revisortilsynet fatte vedtak på selvstendig grunnlag slik at ikke ankebehandlingen påvirkes.

Annet ledd gir departementt anledning til å bruke revisornemnda som rådgivende organ dersom det har til behandling saker som angår revisjon og revisorer.

Tredje ledd gir Revisornemnda samme rett til å innhente forklaringer og foreta undersøkelser som revisortilsynet har, jf kommentarene til § 9-1. Også nemndas taushetsplikt skal følge de samme regler som for revisortilsynet, jf kommentarene til § 8-2.

Fjerde ledd slår fast at også saksbehandlingsreglene skal være de samme som for revisortilsynet, jf kommentarene til § 8-3 femte ledd.

Til § 13-1

Første ledd regner opp de som har klagerett etter denne lov. Det forutsettes at den som skal kunne innklage en revisor, forutsatt vedkommende ikke omfattes av selve oppregningen av klageberettigede, skal ha en direkte økonomisk interesse i foretaket. Oppregningen av den krets av klageberettigede som her er angitt, er uttømmende.

Annet ledd gir også offentlige myndigheter klagerett. Dette gjelder myndighet som fører kontroll med foretakets virksomhet eller med dets regnskaper. Ligningsmyndighetene er blant dem som har klagerett etter denne bestemmelse.

Tredje ledd utvider klageretten til også å gjelde forhold som knytter seg til valgt revisors særattestasjoner eller utførelse av rådgivning eller andre tjenester overfor sin revisjonsklient. Utføres særattestasjonen av andre godkjente revisorer vil klageretten være avhengig av hvilke deler av revisorloven som særloven har bestemt skal gjelde. Utfører andre godkjente revisorer enn den valgte rådgivnings- eller andre tjenester, vil det ikke foreligge noen klagerett med mindre den godkjente revisor samtidig har gjort seg skyldig i brudd på revisorloven.

Fjerde ledd slår fast at dersom klage kommer fra en ikke klageberettiget, har vedkommende krav på en kort begrunnelse for hvorfor saken ikke kan behandles som klagesak.

Til 13-2

Første ledd krever at en klage skal være skriftlig og at den skal inneholde dokumentasjon av de forhold som gir grunnlag for klagen. Revisortilsynet må i det enkelte tilfelle, og ut fra sin plikt til å sørge for at saken er tilstrekkelig opplyst, avgjøre hva som er tilfredsstillende dokumentasjon. Når dette finnes nødvendig for sakens behandling, må revisortilsynet dessuten gjennomføre undersøkelser hos revisor i samsvar med § 9-1.

Annet ledd gir anledning for klager til å supplere sine opplysninger og sin dokumentasjon når dette er aktuelt, jf første ledd.

Tredje ledd gir innklaget revisor rett til innsyn i klagens begrunnelse og rett til å uttale seg før avgjørelse treffes. Om frister m.v. vises til § 8-3 femte ledd.

Fjerde ledd gir klager rett til å gjøre seg kjent med den uttalelse revisor har avgitt, så langt dette ikke er i konflikt med reglene om taushetsplikt etter § 6-1, jf § 8-2. Klager kan i disse tilfellene ikke, forutsatt at andre enn revisjonsklienten er klager, gis fulle partsrettigheter og rett til innsyn i alle sakens dokumenter, herunder revisors dokumentasjon knyttet til oppdragets utførelse. Dette vil kunne innebære at klager også får innsyn i forhold som gjelder revisjonsklienten. Dette hindrer taushetsplikten. Bestemmelsen er derfor en begrensning i den alminnelige rett partene har etter forvaltningsloven til å gjøre seg kjent med sakens dokumenter. Begrensningen er imidlertid i samsvar med den begrensning av adgang til visse opplysninger som forvaltningsloven § 19 gir anledning til.

Femte ledd slår fast at både klager og innklaget har krav på å få det begrunnede vedtak samtidig.

Til § 13-3

Første ledd hjemler adgang til å ilegge saksomkostninger ved klagebehandlingen, såvel når klagen er urimelig uberettiget som når revisors forhold er særlig kritikkverdig. Ilagte saksomkostninger forutsettes å gå til fradrag i de kostnader ved tilsynet som skal utlignes på revisorene.

Til § 14-1

Første ledd slår fast skyldkravet som er forsett eller uaktsomhet. Dersom revisors forhold rammes av et annet og strengere straffebud enn det som fremgår av § 14-2, vil dette strengere straffebud komme til anvendelse. Denne lovs straffebud vil kunne anvendes i konkurrens med andre straffebud.

Til § 14-2

Første ledd setter strafferammen for overtredelse av reglene om uavhengighet til bøter. Fengsel inntil tre måneder kan anvendes når det foreligger skjerpende omstendigheter. Straffebestemmelsen må sees i sammenheng med at det for slike forhold også foreligger regler om sanksjoner. En sanksjon vil ofte være tilstrekkelig for et brudd på kapittel 4. I mer alvorlige tilfelle bør det imidlertid også være mulighet å ilegge straff, eventuelt i tillegg til den disiplinære sanksjon.

Annet ledd gir strafferammen for forhold som i første rekke er knyttet til selve yrkesutøvelsen. Strafferammen er skjerpet i forhold til gjeldende regler og satt til bøter eller fengsel inntil tre måneder, mens fengsel inntil ett år kan anvendes under skjerpende omstendigheter. I forslag til ny aksjelovgivning er strafferammen satt til bøter eller fengsel inntil ett år uten at det er satt krav til skjerpende omstendigheter ved bruk av øvre strafferamme.

Tredje ledd, som er nytt, slår fast at også medvirkning rammes av straffereglene i første og annet ledd.

Til § 14-3

Første ledd setter foreldelsesfristen til fem år. Dette er i samsvar med forslaget til ny aksjelovgivning og innebærer en utvidelse i forhold til gjeldende foreldelsesregel i straffeloven. Fristen er for øvrig den samme som i § 10-6 for ileggelse av disiplinære sanksjoner.

Til 15-1

Første ledd er en videreføring av gjeldende regler om revisors erstatningsansvar. Ved vurdering av om erstatningsansvar skal ilegges i det enkelte tilfelle kommer de alminnelige erstatningsrettslige regler til anvendelse.

Annet ledd viderefører solidaransvaret mellom revisjonsselskapet og den på oppdraget ansvarlige revisor i de tilfelle selskapet er valgt som revisor.

Til 15-2

Første ledd er nytt og slår fast at lempningsregelen i lov om skadeserstatning § 5-2 skal komme til anvendelse også overfor revisor. Det har etter gjeldende aksjelov vært noe uklart om lempningsregelen kom til anvendelse overfor revisor. Spørsmålet er avklart gjennom forslaget som også er i samsvar med forslaget til ny aksjelovgivning.

Til § 16-1

Første ledd slår fast at alle som er godkjente og innført i revisorregisteret ved lovens ikrafttredelse, automatisk blir godkjent på samme nivå som de tidligere har vært godkjent. Fra dette tidspunkt må de imidlertid oppfylle de krav til etterutdanning m.v. som ellers settes. Kandidater som har gjennomgått det tidligere studium, men som ikke er godkjent, må kunne godkjennes dersom de oppfyller de nye krav til praksis og praksisprøve.

Annet ledd hjemler en overgangsordning for de som har påbegynt studiene før ny studieordning innføres. Også disse må få godkjent sitt påbegynte studium, men må likevel oppfylle de nye krav til praksis og praksisprøve.

Tredje ledd gir hjemmel til å fastsette forskrifter knyttet til overgangsordning for studiene.

1. Regnskapsloven

Hverken gjeldende lov eller forslaget til ny regnskapslov inneholder regler om revisjonsplikt og foretakets plikter ved revisjonen. Slike regler foreslås inntatt i regnskapsloven.

Til § A-1

Første ledd slår som prinsipp fast at alle som pålegges å avlegge årsregnskap skal ha revisjonsplikt. Brudd på revisjonsplikten er i dag straffesanksjonert etter revisorloven. Ved å ta inn reglene om revisjonsplikt i regnskapsloven, vil brudd på bestemmelsen automatisk falle inn under lovutkastet i NOU 1995:30 § 10-2. Dette innebærer at strafferammen, som i dag er bøter, blir vesentlig skjerpet.

Annet ledd åpner likevel for unntak fra hovedregelen i første ledd. Det foreslås videreført den regel som i dag fremgår av revisorlovens § 1 annet ledd. Utvalget har ikke funnet grunnlag for å utvide denne unntaksregel ytterligere.

Tredje ledd forutsetter at særlovgivningen kan bestemme at revisjonsplikt skal gjelde uavhengig av annet ledd.

Fjerde ledd slår likeledes fast at unntaket i annet ledd ikke skal gjelde foretak som er pliktige til å avlegge konsernregnskap. Dette gjelder uten hensyn til størrelsen av det enkelte foretak i konsernet.

Til § A-2

Første ledd fastsetter plikt for foretaket til å velge revisor når foretaket er revisjonspliktig.

Annet ledd innebærer en viss endring i forhold til gjeldende regler. Foretak som ved siste regnskapsavleggelse hadde balansesum eller salgsinntekt over 200 millioner kroner eller som hadde mer enn 200 ansatte, må velge statsautorisert revisor. Det samme gjelder foretak som har en særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelser gitt av departementet. Det vises i den sammenheng til forslag til regnskapslov § 1-4 første ledd nr. 1 og nr. 4.

Etter forslaget til ny revisorlov oppheves skillet mellom registrerte og statsautoriserte revisjonsselskaper. Dette innebærer at foretaket fritt kan velge selskap, forutsatt at det i vedkommende selskap er en revisor som tilfredsstiller kompetansekravene.

Til § A-3

Bestemmelsen innfører plikt for foretaket etter første ledd og for ledelsen etter annet ledd til å medvirke til at revisor får anledning til å foreta de undersøkelser og gis den informasjon som revisor finner nødvendig for utførelsen av oppdraget. Denne plikt er identisk med den plikt aksjeloven har inneholdt og som videreføres i forslaget til ny aksjelov.

Til § A-4

Plikten for foretaket til å oppbevare nummererte brev, jf utkastet til lov om revisjon og revisorer § 5-5, er i dag hjemlet i revisorloven. Denne plikt for foretaket må videreføres i regnskapsloven, enten som en egen bestemmelse eller i tilknytning til bestemmelser om plikt til oppbevaring av regnskapsmateriale m.v.

2. Aksjeloven

Når det gjelder endringene her har Utvalget valgt å knytte forslagene til de forskjellige bestemmelser i de fremlagte forslag til ny aksjelovgivning i NOU 1996:3. I de to forslag til aksjeloven er innholdet i de aktuelle bestemmelser under dette kapittel identiske og nummerering av paragrafer den samme. Det er derfor forutsetningen at de etterfølgende forslag inntas likelydende i de to lover.

Endringsforslagene bygger på de samme prinsipper som ovenfor er nevnt. Det vises derfor til disse. For øvrig er forslagene til ny aksjelovgivning fulgt opp når det gjelder selskapets retter og plikter.

I forslagene er styrets plikter presisert og til dels skjerpet. Som et ledd i dette ser Utvalget det som viktig med en presisering av at styret også skal få seg forelagt og behandle nummererte brev fra revisor etter § 5-5 i lov om revisjon og revisorer. Slike brev er knyttet til forhold som er vesentlige for foretaket og styret bør derfor være kjent med og ta stilling til revisors påpekninger. Dette foreslås tatt inn som nytt femte ledd i § 5-4.

Når det spesielt gjelder forslaget til § 8-8 annet ledd i NOU 1996: 3, påpeker Utvalget at dette ledd ikke foreslås videreført i noen av de aktuelle lover. Det er, slik reglene om revisors ansvar er utformet, ikke mulig for foretaket å gi pålegg og instrukser som er i strid med lov, forskrift eller god revisjonsskikk. Ønsker foretaket på sin side utvidede eller tilleggsoppgaver utført av revisor, må dette avtales. Slike oppgaver kan ikke pålegges.