De enkelte medlemsstater i EU

Det er ikke mulig å gjennomføre noen enkel sammenligning av kravene til revisjonsplikt i de forskjellige medlemsstater i EU. Dette skyldes flere forhold, herunder viktige kulturelle forskjeller. Utvikling av revisorprofesjonen har nådd ulike nivåer. Enkelte medlemsstater i EU har først ved implementering av EUs direktiver, utviklet en revisorprofesjon slik vi kjenner den i Norge. Revisordekningen er av den grunn så begrenset i mange land at dette kan påvirke hvem som kan være revisjonspliktige. Andre land har en vel etablert revisorprofesjon og har hatt krav til revisjon i mer enn 100 år.

I Storbritannia kan man si at valgte revisorer ( Registered Auditors) utfører mange av de samme oppgaver i små aksjeselskaper som en skatterådgiver ( Steuerberater) i Tyskland utfører for den samme type små aksjeselskaper, men som er fritatt for revisjonsplikt i Tyskland. En Steuerberater vil stemple selvangivelse og andre meldinger til skattemyndighetene med sitt navn, jf pkt. 5.1.2. Dette innebærer at han under sitt arbeid med regnskap og skattemessige forhold ikke har sett noen brudd på skattelovgivningen eller annen form for økonomisk kriminalitet. Det kan derfor sies at fritak for revisjonsplikt i Tyskland ikke medfører vesentlig innskrenking i arbeidsoppgavene for den eksterne attestor i forhold til land med revisjonsplikt for alle selskaper. Attesteringen til skattemyndighetene skjer på denne måte i Tyskland og Storbritannia, men skjer i noen land av en skatterådgiver, i andre av en valgt revisor. I Storbritannia som i andre land med revisjonsplikt for små aksjeselskaper, er revisjonsplikten for disse i stor utstrekning begrunnet med behovet til én av interessentene, nemlig skattemyndighetene. En sammenligning som viser at små aksjeselskaper har revisjonsplikt i Storbritannia, men ikke i Tyskland, gir et feilaktig bilde om man ikke trekker andre forhold, som skatterådgivernes attestasjonsplikt, inn i bildet.

Interessentene til regnskap og revisjon er ulikt definert. I enkelte land baseres revisjonsplikten kun på hensynet til aksjeeierne, mens det f.eks. i Norge i lov er likestilt en rekke interessegrupper som kreditorer, offentlige myndigheter, ansatte, ledelse og eiere, jf revisorloven § 6 første ledd. Enkelte land bruker andre instrumenter for å ivareta behovet til interessegruppene. Dette kan være gjennom finansinstitusjonenes direkte kontroll gjennom f.eks innsetting av styremedlemmer, bruk av skatterådgivere som attestor på regnskapsrapporteringen til skattemyndighetene og bruk av offentlige ansatte skatterevisorer.

I flere land gjennomfører skattemyndighetene ettersyn regelmessig og ofte hos alle næringsdrivende. I Belgia skjer dette hvert tredje år. I Norge kan det være flere tiår mellom hvert kontrollbesøk fra de offentlig ansatte skatterevisorene. De valgte revisorer har i motsetning til i f.eks. Belgia, plikt til å legge stor vekt på forholdet til beskatningen ved utførelse av revisjonen.

Selv om enkelte land har benyttet adgangen til å gjøre unntak fra plikten til revisjon av små private aksjeselskaper, har dette fritaket i blant mindre verdi på grunn av at andre faktorer gjør at etableringen av virksomhet skjer i annen foretaksform. Som eksempel kan nevnes at i Frankrike velges ofte den offentlige typen aksjeselskaper sociétés anonymes (SA) også for mindre virksomheter på grunn av skattemessige forhold. For den private typen aksjeselskaper sociétés à responsabilité limitée (SARL) er det gjort unntak fra revisjonsplikt, men selskapstypen er vesentlig mindre benyttet enn tilsvarende form for små aksjeselskaper benyttet i andre land i EU. I realiteten har derfor unntaket fra revisjonsplikt for små SARL liten praktisk betydning.

En fullstendig sammenligning av revisjonsplikten skulle hensyntatt faktorer som ulik organisering og utvikling av næringslivet, ulik vektlegging av interessegruppenes behov, ulikheter i utviklingen av revisorprofesjonen, kulturelle forskjeller og ønsker om kontroll med næringsvirksomhet. Innen rammen av denne beskrivelse, har det ikke vært mulig å nøytralisere slik ulikheter for å kunne oppnå sammenlignbare forhold. Den følgende beskrivelsen gir således en mer statistisk beskrivelse av revisjonsplikten. Ved lesing av omtalen av landene må man trekke inn i vurderingen hvorfor det er ulikheter i revisjonsplikten mellom Norge og de enkelte land, og landene imellom.

Når det gjelder revisors kvalifikasjoner i de forskjellige land, er det i det etterfølgende pekt på de normale veier for revisors utdanning. På samme måtte som i Norge, finnes det i hvert land et stort antall veier frem til offentlig autorisasjon som revisor.

Med aksjeselskaper menes i fremstillingen også andre selskapsformer med begrenset ansvar, og etter endringsdirektiv 90/605/EØF, også andre selskapsformer hvor alle deltakerne er selskaper med begrenset ansvar.

Danmark

Alle aksjeselskaber, anpartsselskaber, kommandittaksjeselskaber, og fra 1995 interessentskaber og kommandittselskaber hvor alle deltakere har begrenset ansvar, har plikt til å velge en statsautoriseret revisor eller registreret revisor, årsregnskabsloven § 61a.

Registrerte revisorers adgang til å velges som revisor er begrenset på enkelte områder. Registrerte revisorer kan velges til revisor i små og mellomstore aksjeselskap hvor selskapet, eller eventuelt konsernet, ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 50.000.000 DKK (55 mill. NOK)

• nettoomsetning: 100.000.000 DKK (110 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall heltids ansatte i regnskapsåret: 250.

Aksjeselskaper hvor aksjene noteres på børs skal sammen med banker, sparebanker, forsikringsselskaper, børsmeglerselskaper og visse kredittinstitusjoner, velge to revisorer, hvorav minst en skal være statsautorisert revisor. I enkelte lover er det krav om at den annen revisor skal være statsautorisert eller registrert revisor. Aksjeselskap hvor en bestemt andel av eierne bestemmer det, skal også velge statsautorisert revisor. Overgangsregler gjelder for registrerte revisorer som tidligere lovlig er valgt som revisor.

I banker, sparebanker, forsikringsselskaper og visse kredittinstitusjoner er det i tillegg krav om intern revisor.

Danmark har ikke benyttet adgangen til å frita små aksjeselskaper fra revisjonsplikt.

For å bli statsautorisert revisor kreves en femårig teoretisk utdanning på universitetsnivå, pluss tre års yrkeserfaring og en etterfølgende revisoreksamen. For å bli registrert revisor kreves en teoretisk utdanning av tre års varighet på universitetsnivå, tre års yrkeserfaring og en avsluttende revisoreksamen.

Sverige

Aktiebolag (aksjeselskap) må velge en auktoriserad revisor eller godkänd revisor. I tillegg er det revisjonsplikt for store foretak som ikke er aktiebolag. For enkelte foretak er det krav om å velge auktoriserad revisor. Dette gjelder bl.a. børsnoterte selskaper, større aktiebolag med mer enn 200 ansatte eller hvor verdiene av eiendeler overstiger et fastsatt beløp. For banker, forsikringsselskaper, og en del andre foretak er det også krav om å velge auktoriserad revisor. Videre kan en minoritet av aksjeeierne kreve at det velges auktoriserad revisor.

I det foreliggende forslag til endringer i den svenske aksjelov er det ikke foreslått endring av betydning for revisjonspikten. Opsjonen til å frita små aksjeselskaper for revisjonsplikt er ikke benyttet i forslaget, og reglene om plikt til å velge auktoriserad revisor i visse selskaper foreslås ikke endret.

Etter endringen av lov om revisorer i 1995 opprettholder man ordningen med to kategorier revisorer, godkända og auktoriserade.

For å få avlegge revisoreksamen ( godkänd revisor) må man ha en utdanning som minimum svarer til EU's krav, d.v.s. tre års utdanning på universitetsnivå (kandidateksamen med økonomisk innretning), og minimum tre års praksis som omfatter revisjon av årsregnskaper og konsernoppgjør eller lignende revisjonshandlinger og som skjer under veiledning av en godkänd eller auktoriserad revisor.

For å avlegge høyere revisoreksamen kreves minst fire års (minimum 160 poeng) utdanning på universitetsnivå (kandidat- eller magistereksamen med økonomisk innretning) og minst 5 års praksis. De tre første år kan være praksis som for godkänd revisor, mens de to siste år må skje under veiledning av auktoriserad revisor og innbefatte kvalifisert medvirkning ved revisjon av foretak som på grunn av sin størrelse eller av andre grunner er vanskelig å revidere.

Finland

Aksjeselskaper ( aktiebolag/ osakeyhtiö) har plikt til å velge revisor. Minst en av revisorene må være auktoriserad revisor ( CGR-revisor) eller godkänd revisor ( GRM-revisor) dersom bundet egenkapital overstiger 2 millioner FIM (ca. 2,7 mill. NOK). Aksjeselskap hvor aksjene noteres på børs, eller har hatt gjennomsnittlig mer enn 500 ansatte, skal velge minst en CGR-revisor. En rekke andre foretak har i tillegg krav om å velge revisor, uten at denne nødvendigvis må være CGR-revisor eller GRM-revisor.

Det er foreslått, men foreløpig ikke vedtatt, omlegging av revisjonsplikten som følge av EU-tilknytningen. Denne omleggingen vil medføre en vesentlig utvidelse av plikten til å velge en CGR-revisor eller GRM-revisor. Alle aktiebolag må etter forslaget velge revisor. Små aktiebolag vil etter forslaget kunne velge en lekmann som revisor (ikke autorisert revisor) dersom selskapet ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 2.000.000 FIM (2,7 mill.NOK)

• nettoomsetning: 4.000.000 FIM (5,4 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 10.

Dersom et aksjeselskap overstiger disse grenser, må det etter forslaget velges to revisorer hvorav minst en må være CGR-revisor eller GRM-revisor. Dersom aksjeselskapet overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 12.500.000 FIM (17 mill.NOK)

• nettoomsetning: 25.000.000 FIM (34 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50,

må det etter forslaget velges to revisorer som skal være uavhengige av hverandre og hvorav minst en må være CGR-revisor og den andre CGR-revisor eller GRM-revisor.

Dersom selskapet overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 150.000.000 FIM (202 mill.NOK)

• nettoomsetning: 300.000.000 FIM (405 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 300,

må det velge to CGR-revisorer.

For å bli CGR-revisor kreves det en fire-årig utdanning fra handelshøyskole, fem års revisjonspraksis og en avsluttende eksamen. For å bli GRM-revisor kreves det en to-årig utdanning på et handelsinstitutt, som ikke er universitetsnivå, fem års revisjonspraksis og en revisoreksamen. Utdanningen for å bli GRM-revisor er foreslått utvidet for å tilfredsstille EUs krav, men den endelige utforming av forslaget er foreløpig ikke klar.

Storbritannia

Aksjeselskaper ( public limited companies and private limited companies) må velge en godkjent revisor ( Registered Auditor). Sovende aksjeselskaper kan på visse betingelser unnlate å velge revisor. Registered Auditor kan være Chartered Accountant (England, Wales, Skottland og Nord-Irland) eller Certified Accountant når de er kvalifisert av kompetent myndighet ( Recognized Supervisory Bodies – RSB). Det er ikke stillet spesielle krav til revisor i store selskaper.

Med utgangspunkt i fremleggelse av forslag til statsbudsjett for 1994 er det foreslått fritak for revisjonsplikt for små privat limited companies dersom

• omsetning er inntil GPB 90.000 (990.000 NOK) og

• balansesum er under GPB 1.400.000 ( 15.400.000 NOK).

Større aksjeselskaper med

• omsetning inntil GPB 350.000 (3.800.000 NOK) og

• balansesum under GPB 1.400.000 ( 15.400.000 NOK).

kan erstatte revisjon med en bekreftelse (compilation report) om riktigheten av årsregnskapet fra en uavhengig revisor (Accountant) og som er medlem av en av revisororganisasjonene.

For å bli Registered Auditor må man være Chartered Accountant eller Certified Accountant og medlem av en av de organisasjoner som organiserer disse. For å bli Chartered Accountant er det nødvendig å ha minst et tre-årig studium på universitet eller høyskole, 20 – 35 ukers kurs i regnskap og revisjon avhengig av fag i universitetsstudiet, tre års praktisk trening med to eksamener, som består av mange prøver, i løpet av praksistiden.

For å bli Certified Accountant kan utdanningen gjennomføres på flere måter. Generelt kan man si at den normalt vil være på nivå med tre års studier på universitets- eller høyskolenivå etterfulgt av tre års praktisk trening. Revisororganisasjonene i Storbritannia tilbyr flere ulike veier for å gjennomføre utdanningen. Den praktiske trening må være av tre års varighet.

Tyskland

Alle små aksjeselskaper er fritatt for revisjonsplikt, jf forretningsloven (Handelsgesetzbuch – HGB) § 316. Dette gjelder uavhengig av om de er organisert som Aktiengesellschaft – AG, Gesellschaft mit beschränkter Haftung – GmbH og Kommanditgesellschaft auf Aktien – KGaA. Alle små aksjeselskaper har en Steuerberater som bistår i forbindelse med rapportering til skattemyndighetene, jf pkt. 5.1.2. Små aksjeselskaper er i forretningsloven § 267 definert som selskap som ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 3.900.000 DM (17 mill. NOK)

• nettoomsetning: 8.000.000 DM (35 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50.

Mellomstore og store aksjeselskaper har revisjonsplikt. Mellomstore aksjeselskaper, eventuelt konsern, er i forretningsloven § 267 definert som selskap som ikke er et lite aksjeselskap og som ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 15.500.000 DM (67 mill. NOK)

• nettoomsetning: 32.000.000 DM (138 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 250.

Store aksjeselskaper, som overstiger ovennevnte kriterier, må velge en Wirtschaftsprüfer, mens mellomstore aksjeselskaper kan velge en Wirtschaftsprüfer eller en vereidigter Buchprüfer.

For å bli Wirtschaftsprüfer må man ha gjennomgått et fire-årig universitetsstudium, etterfulgt av fem års praksis, hvorav fire år må være fra revisjon, og en avsluttende skriftlig og muntlig eksamen. For å bli vereidigter Buchprüfer kreves det at vedkommende først er Steuerberater (skatterådgiver) eller Rechtsanwalt (advokat), har fem års yrkeserfaring som sådan hvorav minst tre år må være fra revisjonsarbeid og en avsluttende skriftlig og muntlig eksamen. Utdanning som Steuerberater krever minst fem års og som Rechtsanwalt minst seks års utdanning på universitetsnivå og oppfyller kravene i EUs 8. rådsdirektiv. De fleste Wirtschaftsprüfer er først utdannet som Steuerberater.

Nederland

Alle små aksjeselskaper er fritatt for revisjonsplikt. Små aksjeselskaper er definert som selskap som ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 5.000.000 NLG (19 mill. NOK)

• nettoomsetning: 10.000.000 NLG (38,5 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50

Mellomstore og store aksjeselskaper ( Naamloze Vennootschappen, Besloten Vennootschappen, Coöperaties og Onderlinge Waarborgmaatschappijen) er pliktig til å velge Registeraccountants (RA) eller Accountants-administratieconsulenten (AA) som revisor. Ved lovendring i 1993 er AA også gitt anledning til å utføre revisjon i alle typer foretak og revisorgruppene er nå likestilt i lovgivningen.

Den valgte revisor har ingen spesiell funksjon som kontrollør av at skatte- og avgiftslovgivningens regler overholdes. Den valgte revisor utfører revisjonshandlinger for å bekrefte den økonomiske informasjonen. Accountants-administratieconsulenten har, ved siden av advokater, vært ansett som næringslivets spesialister på skatteregler.

For å bli Registeraccountants kreves det en utdanning på universitetsnivå av minst fire års varighet. Dette tas ofte gjennom seks års fulltids universitetsstudier eller åtte års deltidsstudium i regi av revisororganisasjonen NIVRA. For å bli Accountantsadministratie-consulenten vil utdanningskravet etter endringene i 1993 bli forlenget med ett år til å være minst et tre-årig studium på universitetsnivå. Begge grupper må i tillegg ha tre års revisjonspraksis som avsluttes med en eksamen.

Belgia

Små aksjeselskaper er fritatt for revisjonsplikt. Store aksjeselskaper ( société anonyme, société de personnes à responsabilité limitée og société en commandite par actions) er pliktig til å velge en Reviseur d'entreprises som revisor. Store aksjeselskaper er definert som selskap som overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 85.000.000 BEF (18 mill. NOK)

• nettoomsetning: 170.000.000 BEF (36 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50

I tillegg må alle selskaper med mer enn 100 ansatte velge ekstern revisor uavhengig av balansesum og nettoomsetning.

Grensedragningen mot revisors arbeid i ikke revisjonspliktige foretak er vanskelig å trekke. Dette skyldes at andre regnskaps- og revisjonstjenester enn lovpliktig revisjon kun kan utføres av Reviseurs d'entreprises og Experts-comptables. En Experts-comptables kan således velges som revisor i foretak som defineres som små aksjeselskaper i henhold til ovennevnte definisjon, og kan utføre revisjon som ikke er lovpliktig. En Experts-comptables kan videre kontrollere og korrigere regnskapsføringen i alle typer selskaper, gjøre forskjellige undersøkelser hos klientene, og kan drive regnskapsføring og rådgivning for andre. For begge grupper er det stillet krav til uavhengighet i forholdet til klienter.

Kvalifikasjonskravene er de samme for både Reviseur d'entreprises og Experts-comptables, det er typen tjenester som ytes som er ulik. En universitetseksamen etter fire års studier gir adgang til opptaksprøve til revisoryrket og etterfølges av tre års revisjonspraksis. I praksistiden skal det tas kurs i forskjellige revisjonsfag. En avsluttende skriftlig og muntlig revisoreksamen for Reviseurs d'entreprises og tilsvarende testing for Experts-comptables er nødvendig før man får bevilling fra en av de to private foreningene.

Frankrike

Alle aksjeselskaper som er benevnt sociétés anonymes (SA) og sociétés en commandite par actions, er revisjonspliktige. Andre typer selskaper med begrenset ansvar, dvs. mindre aksjeselskaper og kommandittselskaper, som sociétés à responsabilité limitée (SARL) herunder entreprise unipersonelle à responsabilité limitée (EURL) og sociétés en commandite simple, har revisjonsplikt dersom de overstiger kriteriene for små aksjeselskaper. Små aksjeselskaper (SARL, EURL og SEC) er definert som selskaper som ikke overstiger to av tre følgende kriterier:

• balansesum: 10.000.000 FRF (12,7 mill. NOK)

• nettoomsetning: 20.000.000 FRF (25 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

Børsnoterte selskaper må velge to uavhengige revisorer. Av skattemessige grunner benyttes selskapsformen SA i praksis i stedet for SARL og EURL. Små aksjeselskaper blir av den grunn sjeldnere fritatt for revisjonsplikt i Frankrike enn i sammenlignbare land.

Som revisor må velges en Commissaire aux comptes. Nesten alle commissaires aux comptes er i tillegg Experts comptables. Experts comptables utfører som i Belgia, mange tjenester som ligger nær opp til revisjon i revisjonspliktige foretak.

Den teoretiske utdanningen for å bli en Commissaire aux comptes kan tas gjennom universitetsstudier, kurs på handelshøyskoler eller andre kurs utenfor universitetene. Utdanningen er av fire års varighet etterfulgt av eksamen, tre års revisjonspraksis og en avsluttende skriftlig og muntlig revisoreksamen.

Irland

Alle selskaper med begrenset ansvar ( Public Limited Companies og Private Limited Companies) har plikt til å velge revisor. Som revisor kan velges Chartered Accountants eller Certified Public Accountants. Medlemmer av revisorforeningene i Storbritannia kan i stor utstrekning utføre revisjon i Irland.

Irland har ikke benyttet adgangen til å unnta små aksjeselskaper fra revisjonsplikt.

Den teoretiske utdanningen må minst være av tre års varighet med en etterfølgende eksamen. Den praktiske utdanningen må i tillegg være tre år etterfulgt av en avsluttende eksamen.

Luxembourg

Mellomstore og store aksjeselskaper ( société anonyme, société à responsabilité limitée og société en commandite par actions) må velge ekstern revisor. I tillegg må en del andre foretak som banker, finansinstitusjoner, forsikringsselskaper, investeringsfond og en del selskapstyper hvor deltakerne er selskap med begrenset ansvar, velge revisor. Små aksjeselskaper er fritatt fra å velge ekstern revisor ( reviseur d'entreprises), men må ha en annen, men ikke nødvendigvis uavhengig revisor ( commissaire aux comptes). Små aksjeselskaper er definert som et selskap som ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 77.000.000 LUF (16 mill. NOK)

• nettoomsetning: 160.000.000 LUF (33 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

Den teoretiske utdanningen er normalt fire år med en eksamen, men kan i visse tilfeller gjennomføres som en høyskoleutdanning over tre år. Tre års praktisk trening er nødvendig før en avsluttende eksamen.

Spania

Mellomstore og store aksjeselskaper ( Sociedad Anónima – SA, Sociedad (de Resposabilidad) Limitada – SL eller SRL, Sociedad Comanditaria por Acciones – S.Com.PA) og mellomstore og store arbeidereide selskaper må revideres. Dette gjelder også børsnoterte selskaper, obligasjonsutstedende selskaper, finansforetak, forsikringsselskaper og selskaper som mottar støtte eller oppdrag fra staten (innenfor visse rammer). Også i noen andre tilfeller er revisjon pålagt gjennom lov. Små aksjeselskaper er definert som et selskap som ikke overstiger to av følgende tre kriterier i to etterfølgende år:

• balansesum: 230.000.000 ESP (12 mill. NOK)

• nettoomsetning: 480.000.000 ESP (25,5 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

Revisjon skal utføres av en revisor oppført i revisorregisteret ( Registro Oficial de Auditores de Cuentas, ROAC). ROAC administreres av et offentlig organ Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas – ICAC. Revisor må være medlem av en av de tre revisororganisasjonene Instituto de Auditores-Censores, Registro de Economistas Auditores og Registro de Titulares Mercantiles. Revisorer fra de tre grupper er likestilte som revisorer.

Den teoretiske utdanningen består av en universitetseksamen av normalt fem års varighet, tre års praktisk trening og en avsluttende eksamen arrangert av ICAC.

Portugal

Små aksjeselskaper er fritatt for revisjonsplikt. Små aksjeselskaper er definert som et selskap som ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 180.000.000 PTE (7,5 mill. NOK)

• nettoomsetning: 370.000.000 PTE (15,5 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

Større private aksjeselskaper og alle andre aksjeselskaper ( sociedade anónima de responsabilidade limitada, sociedade em comondita por accões, sociedade por quotas de responsabilidade limitada, sociedade em nome colectivo, sociedade em comandita simples) må velge revisor i tillegg til at de må velge et revisjonsstyre (Conselho fiscal) hvor den eksterne revisor deltar. Børsnoterte aksjeselskaper må velge et stort revisjonsselskap (et av de såkalte Big 6 revisjonsselskaper).

Som revisor ( Revisores oficiais de contas) kan velges de som er godkjent i Justisdepartementets register, og som er medlem av en av tre revisororganisasjoner.

Årsregnskap til skattemyndighetene skal underskrives av en revisor som ikke nødvendigvis behøver å være registrert som Revisores oficiais de contas.

Utdanningen skjer normalt gjennom fem års universitetsstudier etterfulgt av tre års praktisk trening, eller tre års høyskoleutdanning etterfulgt av fem års praktisk trening.

Italia

Italienske aksjeselskaper ( la società per azioni, la società a responsabilità limitata, la società in accomandita per azioni, la societá in nome collettivo, la socitá in accomandita semplice) er fritatt for revisjonsplikt dersom selskapet ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 2.000.000.000 ITL (8,9 mill.NOK)

• nettoomsetning: 4.000.000.000 ITL (17,8 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50.

Plikt til å ha ekstern revisjon har større aksjeselskaper, børsnoterte selskaper, forsikringsselskaper, finansselskaper og enkelte andre.

For utdanning til revisor revisori contabli er det nødvendig med minst en universitetsutdanning på tre år, etterfulgt av tre års revisjonspraksis og en avsluttende statseksamen. De tidligere revisorgrupper, dottori commercialisti, som har fire års universitetsstudier, statseksamen og fra 1993 også tre års revisjonspraksis, og ragionieri, som fra 1993 har tre års universitetsstudium, tre års praksis og statseksamen, må registreres som revisori contabli før de kan utføre lovpliktig revisjon.

Hellas

Revisjonsplikt har aksjeselskaper som overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 130.000.000 GRD (3,8 mill. NOK)

• nettoomsetning: 260.000.000 GRD (7,7 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

I tillegg er det revisjonsplikt for børsnoterte selskaper, banker, forsikringsselskaper, selskaper som utsteder obligasjoner og selskaper som mottar statsstøtte.

Fra 1993 ble det opprettet en statlig godkjenning av revisorer, SOE, hvor alle som skal kunne utføre lovpliktig revisjon må være autorisert. Opptakskriteriene skal oppfylle kravene i det åttende selskapsrettsdirektiv, og revisorene har minst tre års utdanning og tre års praksis.

Østerrike

Østerrike har revisjonsplikt for alle Aktiengesellschaften og for andre aksjeselskaper ( Gesellschaften mit beschränkter Haftung) dersom disse har et såkalt Aufsichtrat eller de overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 200.000.000 ATS (123 mill. NOK)

• nettoomsetning: 300.000.000 ATS (185 mill. NOK)

• gjennomsnittlig antall ansatte: 300.

EUs direktiver vil bli implementert i østerriksk lov innen 1. januar 1996 og fritaket for revisjonsplikt vil bli redusert for å oppfylle kravene i direktiv 78/660/EØF. Det er for tiden ikke kjent hvilket nivå man da vil legge seg på.

Mindre aksjeselskaper bruker skatterådgiver på noenlunde tilsvarende måte som i Tyskland.

Alle Aktiengesellschaften må velge en Wirtschaftsprüfer som revisor. Gesellschaften mit beschränkter Haftung må velge en Wirtschaftsprüfer eller Buchprüfer som revisor. En Wirtschaftsprüfer må ha en universitetsutdanning av minst fire års varighet pluss praktisk revisjonserfaring. Utdanningen til Buchprüfer opphørte for fire år siden, men oppfylte utdanningsnivået etter EUs regler og de antas å kunne fortsette som revisorer etter implementering av EUs direktiver.

Nivå/fagkrets

Det 8. rådsdirektiv stiller ingen krav til skoler eller institusjoner som driver opplæring av revisorer.

Direktivet stiller konkrete krav til hvilke fagområder kandidatene skal eksamineres i. Listen omfatter fagområder som må dekkes, samt fagområder som skal dekkes i den grad de har betydning for revisjonen. Direktivet sier intet om det relative omfang av de forskjellige fagene. Opplistingen av fag, muligens med en viss underdekning på området operasjonell revisjon, synes å være dekket av pensum ved samtlige utdannelsesveier som fører frem til begge revisoreksamener i Norge. EU ved Kommisjonen eller Domstolen har ifølge FEE (Federation des Experts Comptables Europeens) til idag ikke gitt uttrykk for noen oppfatning om hvilket nivå som kreves. Heller ikke etter konkret forespørsel om dette fra Nederland i forbindelse med implementeringen av direktivet, er det tatt stilling til spørsmålet.

Det nåværende revisorstudiets vekttall knyttet til kursene i offentlig økonomi, stats- og kommunaladministrasjon, offentlig regnskap og offentlig revisjon er fag som ikke kommer inn under fagangivelsen i artikkel 6 i det 8. rådsdirektiv, kfr. også artikkel 1 i dette direktiv samt artikkel 1 og artikkel 51 i 4. rådsdirektiv. Ut fra total fagsammensetning i nåværende treårige revisorstudium, kan det stilles spørsmål til hvorvidt total studietid for de fagkretser som skal dekkes i henhold til EUs8. rådsdirektiv artikkel 6 er tilstrekkelig.

Lengde på utdannelsen

Det er ingen klare krav i det EUs 8. rådsdirektiv om lengden av den teoretiske utdannelsen. I direktivets artikkel 4 heter det i den norske oversettelse:

«En fysisk person kan først autoriseres til å foreta lovfestet revisjon av dokumenter nevnt i artikkel 1 nr. 1 etter å ha nådd et nivå som gir adgang til universitetet, og deretter fulgt teoretisk undervisning, gjennomgått praktisk opplæring og bestått en statlig arrangert eller godkjent fageksamen på nivå med avsluttende universitetseksamen.»

EU's direktiv om gjensidig anerkjennelse av eksamensbevis for videregående utdanning av minst tre års varighet gir imidlertid indikasjoner om EU's oppfatning av eksamen på universitetsnivå (89/48/EØF).

I følge Revisorerna och EG, SOU (1993:69), er det et vilkår at personen har gjennomgått en teoretisk utdannelse på universitetsnivå. Det konstateres at gjennomsnittlig teoretisk utdannelsestid i medlemsstatene er 2,5 til 3,5 år, og derfor at normalstudietid på 3 år trolig må antas å ligger innenfor rammen av direktivets krav. Utdannelsesperioden må inneholde emnene i artikkel 6.

En annen tolkning av bestemmelsen i 8. rådsdirektiv artikkel 4 er at den teoretiske utdannelsen må være like lang som den som ligger forut for laveste avsluttende universitetseksamen i vedkommende medlemsstat. I følge det danske Justisdepartementet, i notat av 29. mai 1990, må man legge nasjonale standarder til grunn for hva som er avsluttende universitetseksamen. I følge dette notatet må utgangspunktet for fortolkningen av artikkel 4 være om utdannelsen kan sies å være på universitetsnivå. Universitetseksamen i artikkel 4 er således i Danmark tolket mer omfattende enn for eksempel et enkeltstående grunnfag. Ved en slik tolkning kan det være laveste universitetsgrad som er sammenligningsgrunnlaget for utdannelsens lengde. I Norge er dette cand.mag., og bak denne graden ligger 80 vekttall som tilsvarer fire års heltidsstudier.

Problemstillingen er også drøftet i Innstilling fra Fagutvalget for revisorutdanning (mars 1993) kapitel 3.2. Komiteens oppfatning er at den norske revisorutdannelsen i fremtiden må legge vekt på blant annet språk og internasjonalisering, det vil si fagområder som internasjonalt blir innlært før selve revisorutdannelsen og således ligger forut for tre års utdannelse (minstekravet for anerkjennelse av eksamensbevis fra annet land). Dette medfører sterkere krav til de enkelte spesialområder, og forutsetter mer enn tre års studietid.

Det må i utredningen avklares hvorvidt det er tilstrekkelig med 3 års studietid samlet for fagkretsen som fremkommer av artikkel 6, eller om det nasjonale kravet til laveste universitetsgrad, her 4 år, er nedre grense for nødvendig studietid.

Innstillingen fra Fagutvalget for Revisorutdanning går inn for en utvidelse av revisorstudiet til 4 år. Ved en slik utvidelse må minstekravet til lengde i det 8. rådsdirektiv være oppfylt. Korteste vei til høyere revisoreksamen, idag 3 års heltids revisorstudium og 1,5 års høyere revisorstudium, oppfyller minstekravet.

Eksamen

Artikkel 4 stiller krav om bestått statlig arrangert eller godkjent fageksamen. Kravet om testing av teoretiske kunnskaper er oppfylt via dagens eksamensordninger. Imidlertid heter det i artikkel 5 at eksamen skal sikre at kandidaten har evnen til å anvende kunnskapen i praksis. Denne eksamen skal, i det minste delvis, være skriftlig.

Registrert eller høyere revisoreksamen kan i dag avlegges før kandidaten har praksis fra utøvelsen av yrket. Kravet i artikkel 5 og presisering i artikkel 8 vedrørende testing av praktisk anvendelse av teoretisk kunnskap er derfor neppe oppfylt. Eksamen vedrørende praktisk kunnskap må avlegges etter fullført praksistid.

I Revisorerna och EG (SOU 1993:69) konkluderer man med at direktivet ikke er til hinder for at eksamen gjennomføres som deleksamener i løpet av utdannelsen for den teoretiske delen og tilsvarende ved deleksamener i løpet av praksisperioden.

Dagens revisoreksamen og høyere revisoreksamen i Norge har både en teoretisk og praktisk vinkling. Det kan derfor stilles spørsmål om kravet til praktisk eksamen ville vært opprettholdt ved at disse eksamener ble avlagt etter gjennomført praksisperiode. Imidlertid skal den praktiske delen av eksamen bekrefte at kandidaten evner å bruke sine teoretiske kunnskaper i praksis. Dette kan tyde på at det ikke vil være i samsvar med direktivet å godta at praksistiden er fullført før det teoretiske studiet påbegynnes. Hele eller deler av praksisperioden må derfor sannsynligvis gjennomføres etter den teoretisk utdannelsen. Det må i utredningen avklares hva som er tilstrekkelig for at teoretisk del kan anses gjennomført i denne forbindelse.

I rapporten EØS-avtalen og revisors kvalifikasjoner fra en arbeidsgruppe nedsatt av Norges Registrerte Revisorers Forening og Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (juli 1992 kapitel 3.2.1), konkluderes med at den praktiske eksamen bør komme i tillegg til dagens eksamen.

Utdannelsesmønsteret kan etter dette være slik at kandidatene fullfører sine teoretiske studier på universitets-\høyskolenivå med avsluttende teoretisk eksamen. Deretter gjennomføres en praksisperiode og etter fullført praksis avlegges en egen praktisk eksamen.

Artikkel 7 gir medlemsstatene rett til å bestemme at personer med universitetseksamen innen et eller flere av de opplistede fagområder kan fritas fra den teoretiske eksamen i det aktuelle fag. Dette medfører at dagens ordning med å kombinere siviløkonom-, jus- og sosialøkonomistudiene med høyere revisorstudium kan fortsette.

Lengde på praksisperioden

Artikkel 8 stiller krav om minst 3 års praktisk opplæring i blant annet revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør. Dette nødvendiggjør en utvidelse av praksisperioden fra 2 år til 3 år. Direktivet gir ikke anledning til å gjøre unntak fra 3 års praksistid.

Som nevnt ovenfor fremgår det ikke klart av direktivet når praksistiden må gjennomføres i forhold til den teoretiske utdannelsen, og om den kan gjennomføres i løpet av den teoretiske utdannelsen.

Praksisperiodens innhold

Minst to tredjedeler av den praktiske opplæring skal finne sted under en person som er autorisert i henhold til medlemsstatens lovgivning i samsvar med 8. direktiv. Medlemsstaten kan tillate at opplæringen finner sted under en person autorisert i henhold til annen medlemsstats lovgivning i samsvar med 8. direktiv. Det må avklares om Norge skal tillate at hele opplæringen finner sted i annet EØS-land.

Det må tas stilling til hva som er annen relevant praksis når den opparbeides under andre enn autorisert revisor, som for eksempel offentlig revisjon, intern revisjon, praksis hos skattemyndigheter o.l.

Medlemsstaten skal påse at hele den praktiske opplæringen foregår under personer som gir tilstrekkelige garantier med hensyn til opplæringen. Dette kan innebære at det bør foreligge en selvstendig erklæring allerede på kandidatens ansettelsestidspunkt om at den praktiske opplæring skal foretas i samsvar med kravene i det 8. direktiv og skal føre frem til praktisk eksamen.

Praksistiden skal omfatte revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende økonomisk oppgjør. Dette følger av artikkel 8. Det må vurderes hvorvidt det må stilles konkrete krav til revisjonspraksisens innhold når det gjelder allsidighet herunder revisjon av store kontra små virksomheter.