§ 2-2 annet ledd (a) – (c)

(Særmerknader vedr. fastsettelse av minimumskrav til innholdet. Avgitt av Hareide, Iversen, Kristensen og Selås.)

I lovforslagets § 2-2 annet ledd (a) – (c) fastsettes endel minimumskrav som må stilles til innholdet i den hjemmel som pålegger en særattestasjon. Disse medlemmer vil peke på at en bestemmelse gitt i revisorloven ikke vil være bindende for lovgiver ved utforming av bestemmelser om særattestasjoner i andre lover. Kravene som stilles bør omtales i merknadene til § 2-2 og ikke inntas i selve loven.

Forslag:

§ 2-2 annet ledd (a) – (c) utgår.

Utredningens kap. 10.2.3

(Merknader til at Utvalget ikke finner praksis som skatterevisorer tilstrekkelig for alene å dekke praksiskravet for godkjenning. Avgitt av Hareide,Iversen og Kristensen. )

Under drøftingen til kap. 10.2.3 under den praktiske opplæringen legger Utvalget til grunn følgende:

«Ett år av opplæringstiden bør kunne aksepteres gjennomført ved andre revisjonsformer. En forutsetning må være at denne revisjonen omfatter generell revisjonsmetodikk i form av planlegging, revisjonsprogram, revisjonshandlinger, konklusjoner og dok­umentasjon. Ansettelse i interne revisjonsavdelinger med finansielle og/eller operasjonelle revisjonsoppgaver, eller ansettelse innen offentlig revisjon (Riksrevisjonen, kommunal- og fylkeskommunal revisjon, skatterevisorfunksjonen, interne revisjonsavdelinger i offentlig sektor o.l.) må anses å tilfredsstille disse kravene. I særlige tilfeller hvor kandidaten kan dokumentere at arbeidet innen den interne revisjonsfunksjonen eller den offentlige revisjonspraksisen omfatter revisjon av årsoppgjør i henhold til de standarder for revisjon som utvikles av NRRF/NSRF bør det etter vurdert søknad i det enkelte tilfelle kunne aksepteres slik praksis også ut over ett år. Ikke under noen omstendigheter kan imidlertid slik praksis fullt ut erstatte ansettelse i et privat revisjonsforetak. Sette fordi denne praktiske opplæringen vil mangle opparbeidelse av erfaring på enkelte nødvendige områder, – så som klientkontakt, uavhengighetsrelasjoner, ansvarsproblematikk o.l., samtidig som kravet om bransjevariasjon i de fleste tilfeller ikke vil være dekket (uthevet her).»

Arbeid som skatterevisor vil opparbeide erfaring på alle nødvendige områder. Som representant for offentlig myndighet er opparbeidelse av erfaring på disse områdene helt nødvendig.

Klientkontakt

Ved gjennomføring av bokettersyn er skatterevisor i kontakt med den næringsdrivende gjennom hele bokettersynprosessen. Revisors oppgave er å få klarlagt faktum slik at den kontrollerte blir gjenstand for korrekt behandling i forhold til gjeldende lover og regler.

Uavhengighetsrelasjoner

Skatterevisor er undergitt habilitetsregler som gjelder for offentlige tjenestemenn. I tillegg er ansatte i skatteetaten underlagt eget bistillingsreglement som stiller svært strenge krav til å kunne ha bierverv, samt drive næringsvirksomhet.

Ansvarsproblematikk

Dette vedrører skatterevisor i liten utstrekning. Etter vår vurdering veier ikke dette argument særlig tungt. Dette fordi det først og fremst er som ansvarlig revisor man kan komme i ansvarsbetingende situasjoner. Dette er ikke i den perioden hvor man opparbeider praksis/autorisasjon.

Bransjevariasjoner

Arbeid som skatterevisor vil over tid omfatte bokettersyn i de fleste bransjer, samtidig som størrelsen på virksomhetene som kontrolleres vil variere.

Skatterevisor utfører bokettersyn i svært mange selskaper hvor det er gjennomført revisjon av den valgte revisor. Arbeidet som skatterevisor er svært nært knyttet til arbeid som den valgte revisor og medarbeidere utfører. Ut fra dette foreslås det at skatterevisorer som har variert bokettersynspraksis med hensyn til bransjer og arbeider under veiledning av en autorisert revisor, bør få godkjent praksisen slik at skatterevisorene får muligheter til å gjennomføre den praktiske delen av fagprøven.

Det vil være et noe underlig signal at skatterevisor som gjennomfører bokettersyn hos selskaper hvor regnskapene er revidert av den valgte revisor før bokettersyn gjennomføres, ikke får godkjent praksisen, slik at en kan avlegge den praktiske delen av fagprøven.

Formålet med den praktiske delen av fagprøven er å vise at kandidaten er kvalifisert til selvstendig å påta seg lovbestemt revisjon i de foretak som underlegges krav til årsoppgjørsrevisjon. Ut fra kravet om en slik avsluttende praksisprøve som avgjør om kandidaten er kvalifisert må det åpnes muligheter for at revisorer som ikke er ansatt i et privat revisjonsforetak, men som har praksis som er svært nær denne, må få godkjent praksisen slik at disse kandidatene får muligheter gjennom den avsluttende praksisprøve til å vise om de er egnet til å påta seg lovbestemt revisjon.

Disse medlemmers forslag om tillegg i revisorloven § 3-4 tredje ledd:

1. (3)

   – – – –, eller tre års variert praksis fra bokettersynsvirksomhet under ledelse av en registrert eller statsautorisert revisor.

Subsidiært må det vurderes å godkjenne to år av praksisen.

Lovforslaget § 4-7

(Særmerknader vedr. drøftingen i kapittel 8.7 om revisors uavhengighet i tilknytning til revisors honorar. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Iversen, Kristensen, Kvalvik Fon og Selås.)

Utvalget har herunder foreslått at regler i god revisorskikk, § 2-4 tas inn i revisorloven, jf. lovutkastes § 4-7 første ledd:

• Revisor skal påse at honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra en og samme kilde når kilden har avgjørende innflytelse på valget av revisor, ikke utgjør en så stor del av revisors honorar at det kan påvirke uavhengigheten.

Disse medlemmer registrerer at Utvalgets flertall positivt uttaler at man ikke ønsker å knytte noen prosentsats e.l. til bestemmelsen. Disse medlemmer peker videre på at man internasjonalt finner eksempler på at det opereres med trigger-grenser på dette området eller endog absolutte tallstørrelser. Disse medlemmer peker bl.a. på de eksempler som er omtalt i utredningens kapittel 8.7.4

Disse medlemmer har drøftet hva som eventuelt ville være mest hensiktsmessig, en maksimalgrense for revisors honorar fra en kilde eller en veiledende grense som forutsettes å utløse en særskilt aktsomhetsplikt fra revisors side ( trigger-grense). Disse medlemmer viser bl.a. til at man i Danmark har innført en maksimalgrense på 15% av totale honorarer. Disse medlemmer har likevel ikke funnet å ville foreslå dette. Årsaken er at en absolutt grense for når revisor ikke lenger fremstår som uavhengig, lett kan oppfattes som noe tilfeldig, idet dette er et område hvor det åpenbart er behov for å utvise skjønn.

Disse medlemmer vil derfor foreslå at man innfører en grense for når honoraret fra en og samme klient(gruppe) er såvidt betydelig at den valgte revisor har spesiell tilskyndelse til å vurdere sin uavhengighet i forhold til klienten, ut over den generelle regelen i lovutkastets §§ 4-1 og 4-7 første punktum.

Forslag til endret § 4-7 første ledd:

1. (1)

   Valgt revisor skal påse at honoraret fra én klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra én og samme kilde når kilden har avgjørende innflytelse på valget av revisor, ikke utgjør en så stor del av revisors honorar at det kan påvirke uavhengigheten. Valgt revisor må i særlig grad vurdere sin uavhengighet dersom honoraret etter første punktum overstiger 15% av den valgte revisors samlede honorarer.

Vedr. § 5-2 (2)

(Merknader til Utvalgets forslag om i revisorloven å pålegge revisor særlige oppgaver rettet mot foretaksledelsens styrings- og kontrolloppgaver. Avgitt av Hanstad, Havstein, Olsnes og Sørlie.)

Disse medlemmer er uenige i den del av drøftingen og konklusjonen under kap. 6.3.5 som omhandler revisors plikter ut over de forhold som har betydning for regnskapet.

Disse medlemmer har forståelse for ønsket om å etablere en kontroll med at styrende organer ivaretar sine oppgaver på en forsvarlig måte. Det pekes i den forbindelse på at revisjonsstandardene har ivaretatt denne kontrollen så langt det gjelder forhold av betydning for regnskapsavleggelsen. Innvendingene går derfor på kontroll av forhold som ikke har betydning for regnskapet. Det er en vesentlig forskjell på å se etter om foretakets styrende organ har engasjert seg tilstrekkelig, til å kontrollere definerte oppgaver. Etter disse medlemmers syn er ikke presisjonen tilfredsstillende med hensyn til kontrolloppgaven. Som Utvalget har påpekt, mangler det konkrete bestemmelser og standarder for ledelsens ansvar.

Det må aldri reises tvil om at styret har det overordnede ansvar for selskapets drift. I gjeldende lovgivning og i det foreliggende forslag til ny aksjelovgivning, foreligger det ingen konkret opplisting av styrets oppgaver. Disse er generelt formulert. Ved å pålegge revisor en plikt til å foreta kontroll etter slike generelle regler for styring av selskapet, vil en gi revisor et indirekte ansvar for disse oppgavene. Dette er uheldig, og skaper tvil om ansvarsforholdet, slik at forslaget kan oppfattes som at styret meddeles ansvarsfrihet.

Internasjonalt pågår det en utstrakt debatt om disse spørsmål, men etter hva disse medlemmer kjenner til, er det ingen land som har funnet en tilfredsstillende løsning. EU har tatt spørsmålet opp i et green paper i juli 1996, Utviklingen internasjonalt bør imidlertid følges nøye, slik at vi kan innarbeide nye løsninger dersom det kommer slike.

Med bakgrunn i overstående finner disse medlemmer det vanskelig å pålegge kontroll av oppgaver som ikke er klart definerte.

Forslag:

Utvalgets lovforslag § 5-2 (2) og § 5-5 (1) pkt. e går ut.

Lovforslaget § 5-5.

(Særmerknader vedr. omfanget av hva som skal inntas i nummererte brev. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Iversen, Kristensen, Kvalvik Fon og Selås.)

Revisorloven § 8 fjerde ledd lyder:

Forhold som revisor har påpekt overfor bedriften skal inntas i brev som nummereres fortløpende. Dette gjelder også revisors begrunnelse for manglende pliktig underskrift etter ligningslovens § 4-5. Slike brev skal journalføres i en protokoll og oppbevares ordnet og betryggende sammen med protokollen.

Aksjeloven § 10-10 har samme ordlyd.

Det er ikke nærmere beskrevet hva som ligger i forhold som revisor har påpekt overfor bedriften.

Forskrift om revisjon og revisorer § 3-2 annet ledd sier:

Mangler ved den interne kontroll skal rapporteres skriftlig til virksomhetens ledelse, jfr. revisorlovens § 8, fjerde ledd og aksjelovens § 10-10.

Disse medlemmer har i utrednngen foran gått inn for at begrunnelse vedrørende manglende underskrift på følgeskriv til lønns- og trekkoppgaven samt manglende underskrift i tilknytning til lovbestemte særoppgaver skal inntas i nummererte brev.

Det tas imidlertid forbehold når det gjelder drøftingen av nummererte brev i kapittel 8.5.4.5.

Det må presiseres at revisors underretning til selskapet vedrørende feil og mangler mht. skatter og avgifter, jf norm vedrørende kontroll av skatter og avgifter pkt 3.4, må inngå som en del av de nummererte brevene. Styret og skattemyndighetene er de partene som har mest nytte av disse opplysningene, og begge parter har etter dagens regler tilgang til nummererte brev. Det vil således være naturlig at rapportering fra revisor skjer i form av nummererte brev.

Dagens praksis med bruk av nummererte brev varierer i stor utstrekning, fra at det skrives nummererte brev etter hvert revisjonsbesøk til virksomheter hvor det ikke er skrevet nummererte brev siden ordningen med nummererte brev og journal ble innført i 1990. Vi antar at årsaken til dette er forskjellig fortolkning mht dagens lovtekst – forhold som revisor har påpekt – om denne teksten skal tolkes tilnærmet bokstavelig eller om det er en forutsetning at denne kun vedrører vesentlige forhold.

Underutvalget har beskrevet følgende vedrørende nummererte brev, jf kapittel 9.2.4 siste avsnitt side 117 og første avsnitt side 118:

Underutvalget vil innledningsvis vise til de mer generelle reglene i revisorlovens § 8, 4. ledd om at korrespondanse mellom revisor og klient skal inn som nummerert revisjonskorrespondanse. Underutvalget er kjent med at det forekommer at deler av korrespondansen holdes utenom denne ordningen, og at grensene mellom hva som skal inngå i den formaliserte ordningen og hva som kan holdes utenfor, oppfattes som uklar. Underutvalget finner dette uheldig, og mener at det foreligger behov for en klargjøring på dette området. Etter underutvalgets oppfatning bør det ikke være rom for at noen del av korrespondansen mellom revisor og hans klient, skal holdes utenfor den formaliserte ordningen i revisorlovens § 8, 4. ledd. Det kan forekomme at den valgte revisor velger å korrrespondere skriftlig med klienten om mer enn det som er nødvendig å nedfelle skriftlig etter lovgivningen. Underutvalget ser ingen reelle grunner som kunne tilsi at det skulle være noe behov for å trekke et skille mellom ulike deler av korrespondansen med tanke på om den faller inn under noe lovkrav eller ikke, og så bare innta den lovbestemte delen i revisjonskorrespondansen etter revisorlovens § 8, 4. ledd.

Underutvalget vil her nevne at også ligningsmyndighetene vil ha tilgang til foretakenes revisjonskorrespondanse med hjemmel i ligningsloven o.a. Dette er et svært viktig kontrollmiddel sett fra deres synspunkt, både fordi korrespondansen objektivt sett gir signaler mht. områder som bør eller ikke bør kontrolleres, og fordi denne vil kunne inneholde informasjon av betydning ved vurdering av subjektive forhold ved den som kontrolleres. Det skal også nevnes at ligningsmyndigheter, avgiftsmyndigheter mv. har anmeldelseskompetanse innenfor sine respektive tilsynsområder, og at informasjonene kan være av betydning i en slik sammenheng. Det er derfor svært uheldig, sett fra det offentliges side, at informasjonen på dette området begrenses i betydelig grad.»

Disse medlemmer støtter underutvalget på dette punktet. I tillegg presiseres følgende:

Et viktig formål med de nummererte brevene, som Utvalget ikke har kommentert i utredningen kapittel 8.5.4.5, er kommunikasjonen mellom revisor og skattemyndighetene, jf NOU 1985: 36. Som Underutvalget påpeker er nummererte brev et viktig hjelpemiddel for skattemyndighetene mht vurderingen av hvordan kontrollressursene bør disponeres i forhold til valgt revisors arbeid. Dette gir også viktig informasjon om hvordan selskapet innretter seg i forhold til gjeldende skatte- og avgiftsregler.

Etter dagens praksis vil mange revisorer foreta en vurdering av om forhold som blir påpekt overfor selskapet er så vesentlige at det skal rapporteres i form av nummererte brev eller i brev / notat utenfor dette nummersystemet. Et krav om at all skriftlig korrespondanse skal inntas i nummererte brev gjør denne vurderingen overflødig samtidig som det dokumenteres både overfor styret og skattemyndighetene hvilke forhold som er påpekt overfor selskapet. Det bemerkes at også forhold som revisor har påpekt overfor selskapet, og som straks blir korrigert, er av betydning for skattemyndighetene, da slike nedtegnelser raskt vil klarlegge den endelige regnskapsmessige behandlingen.

Vi finner det likevel naturlig at revisor ikke tar opp i nummererte brev mindre betydelige feilføringer mv som blir korrigert umiddelbart. Dokumentasjonen i denne forbindelse bør være en del av regnskaps­dokumentasjonen i forbindelse med regnskapskorrigeringen til selskapet. Dette er også hensiktsmessig sett i forhold til at nummererte brev foreslås sendt til selskapets styre, jf lovutkastet § 5-5 annet ledd.

Disse medlemmer vil også understreke at skattemyndighetene etter merverdiavgiftsloven § 46 og ligningsloven § 4-10 skal ha tilgang til bl a styre- og revisjonsprotokoller og andre dokumenter som er av betydning for skattyters ligning og kontrollen av denne. Etter dette har skattemyndighetene hjemmel til å få fremlagt både nummererte brev og, med få unntak, andre brev/notater som revisor har avgitt til selskapet. Disse medlemmer finner det således hensiktsmessig å samle all slik korrespondanse i nummererte brev. Vi foreslår derfor at forhold som revisor påpeker overfor bedriften, med unntak for mindre betydelige feilføringer o.l som korrigeres umiddelbart, skal rapporteres til virksomheten i form av nummererte brev.

Disse medlemmer ønsker for øvrig å presisere at det forutsettes at revisor, som ledd i revisjonen, jf. lovutkastets § 2-1 og tilleggsoppgaven som fremgår av lovutkastets § 5-2 annet ledd, må ha ansvar for å se etter at foretakets styrende organ behandler de nummererte brev, og vurderer den behandling disse er undergitt.

Disse medlemmer vil foreslå følgende ny § 5-5 første ledd (b) :

1. (B)

   andre forhold som er påpekt overfor foretaket

Lovforslaget § 5-5

(Særmerknader vedr. ønskeligheten av å lovfeste den praksis som mange revisjonsfirmaer i dag har, i form av årlige eller hyppigere avsendte management letters. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Havstein, Iversen, Kirkvaag, Kristensen, Kvalvik Fon, Selås og Sørlie.)

Det er erfaring for at mange revisorer i dag sender slike brev, uavhengig av om det er avdekket vesentlige feil, hvor det redegjøres for selve revisjonsarbeidet og resultatet av revisjonen.

Slike brev gir nyttig informasjon om revisjonen både for selskapets styre og skattemyndighetene. De er også med på å øke forståelsen i bedriftene om hvilket arbeid den valgte revisor utfører, og bidrar således til å redusere forventningsgapet.

Forslag om nytt annet ledd i § 5-5, – lovforslagets (2) blir da (3):

(2) Uavhengig av første ledd skal revisor minst en gang i året i nummerert brev informere om revisjonsarbeidet og resultatet av revisjonen.

Lovforslaget § 5-5 første ledd

(Særmerknader vedr. korrespondanse om rådgivning. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Iversen, Kirkvaag, Kristensen, Kvalvik Fon og Selås.)

Underutvalget viser i drøftingen av valgte revisors rådgivningsvirksomhet overfor egen revisjonsklient til St prp nr. 1 (1991/92) Gul bok, hvor det anses som ønskelig med en skjerping av regelverket på dette området. I tilknytning til dette uttaler underutvalget bl.a. følgende om den valgte revisors rådgivning overfor egen revisjonsklient i kapittel 9.2:

Underutvalget har vurdert de ovennevnte betenkelighetene mht. kombinasjonen revisjon og rådgivning, og har drøftet hvilke tiltak som kan være aktuelle for å styrke revisors uavhengighet på dette området. I tillegg til å foreta en generell drøfting av problemstillingen, har underutvalget festet seg ved følgende fire hovedpunkter:

1. Klargjøring av grensen mellom revisjon og tillatt rådgivning på den ene siden og tjenester som ikke kan utføres av den valgte revisor på den andre siden.

2. Klargjøring av revisors ansvar ved utførelse av rådgivningstjenester.

3. Ytterligere krav om notoritet over revisors virksomhet på rådgivningssiden.

4. Større grad av offentlighet omkring omfanget av den valgte revisors rådgivningstjenester.

Underutvalget påpeker videre at man er kjent med at enkelte valgte revisorer i mindre foretak går svært langt mht. å gi konkrete råd og anbefalinger om regnskapsmessige og skattemessige løsninger, og endog foretar årsavslutning for klienten både teknisk og innholdsmessig. Disse medlemmer er enig i at det er behov for å rydde opp på dette området. Disse medlemmer viser videre til at hele Utvalget i kapittel 8.4 har sagt seg enig i at det er et behov for å klarlegge bedre grensen mellom akseptabel rådgivning og tjenester som ikke kan utføres av den valgte revisor. I konklusjonskapitlet 8.4.6 er bl.a. uttalt:

Klargjøringen av hvilke oppgaver som er akseptable i forbindelse med revisjon og lovbestemte særoppgaver, må utvikles gjennom forskrift og standarder.

Disse medlemmer vil i denne sammenheng også peke på den utvikling som har foregått i retning av en konsentrasjon av store deler av revisjonen mot svært store revisjonsforetak, som også i betydelig omfang tilbyr rådgivningstjenester, herunder har egne juridiske avdelinger eller samarbeider nært med andre foretak som tilbyr juridiske tjenester. Disse medlemmer viser til de forslag som Utvalget har fremmet og som til en viss grad imøtekommer denne utviklingen, jf. lovutkastets § 4-7 tredje og fjerde ledd, men forutsetter i tillegg til dette at Finansdepartementet og Revisortilsynet vil følge nøye med i den videre utviklingen på området.

Når det gjelder punkt 2 ovenfor, revisors ansvar ved utførelse av rådgivningstjenester, har Utvalget foreslått at slik rådgivningsvirksomhet overfor egne revisjonsklienter må falle inn under tilsynsordningen for revisorer, jf lovutkastets § 9-1, og derved også lovens kapitler 10 og 13 – 15.

Når det gjelder punktene 3 og 4 ovenfor om notoritet og offentlighet omkring rådgivningsvirksomheten, mener disse medlemmer at man bør gå noen skritt lenger enn foreslått av foran i utredningen. Underutvalget uttaler i kapittel 9.2.2 at dersom man velger å praktisere reglene om uavhengighet i forbindelse med revisors rådgivning relativt liberalt, bør dette ikke gjøres uten at det parallelt iverksettes balanserende tiltak. Disse medlemmer er enig i dette, og anser i likhet med underutvalget krav til notoritet og offentlighet omkring revisors rådgivningstjenester som relevante balanserende tiltak. Underutvalget har fore­slått at all rådgivning må dokumenteres. Underutvalget har også foreslått at dersom det dreier seg om større oppdrag, må disse dokumenteres i form av skriftlige rapporter, som også inneholder premissene for vedkommende oppdrag. Slike skriftlige rapporter skal ihht. underutvalget inngå som nummererte brev.

I kapittel 8.4.5 sier Utvalget bl.a. følgende vedrørende spørsmålet om korrespondanse mv. knyttet til rådgivning skal inngå i nummererte brev:

Det har vært drøftet om korrespondansen m.v. knyttet til rådgivning skal omfattes av de nummererte brev som revisorloven § 8, fjerde ledd / aksjeloven § 10-10 krever. Kravet om nummererte brev ble i sin tid formet med hjemmel i ligningsloven og ut fra skatte- og avgiftsmyndighetenes behov for innsyn. Forhold som knytter seg til veiledning og rådgivning vil neppe ha den samme betydning ut fra et skatte- og avgiftssynspunkt. Rådgivning kan dessuten i mange tilfelle knytte seg til forhold som er taushetsbelagte.

Utvalget mener derfor at korrespondansen i tilknytning til rådgivning ikke bør omfattes av kravene til nummererte brev.

Disse medlemmer er uenig i dette og mener tvert imot at forhold som knytter seg til rådgivning og veiledning er av stor viktighet for skatte- og avgifts­myndighetene. Ikke minst gjelder dette for rådgivning på skatte- og avgiftsområdet, som etter disse medlemmers oppfatning utgjør en betydelig del av den samlede rådgivningsvirksomhet. Korrespondanse knyttet til rådgivning vil være av interesse både i vurderingen av vedkommende foretaks skatte- og avgiftsforhold og vedkommende revisors forhold, dvs. hvorvidt revisor eventuelt har medvirket til skatte- og avgiftsunndragelse. Disse medlemmer vil her også vise til forslaget i lovutkastets § 8-2 om at Revisortilsynet i utgangspunktet skal ha taushetsplikt om de forhold som avdekkes under deres tilsyn, og som er kommentert i særmerknad nr. 11. Dersom dette blir gjeldende rett, er det desto viktigere at slik korrespondanse inngår i et system som sikrer ligningsmyndighetene innsyn.

Disse medlemmer minner også om at ligningsmyndighetene fortsatt er foreslått å ha klagerett overfor Revisortilsynet ihht. § 13-1 annet ledd og anmeldelseskompetanse til politi/påtalemyndighet i saker som knytter seg til revisors veiledning og rådgivning.

Disse medlemmer mener også at det faktum at ligningsmyndighetene ved lov gis innsyn i den rådgivning som revisor foretar, har en preventiv effekt i forhold til de råd som gis.

Disse medlemmer stiller seg videre uforstående til uttalelsen i kapittel 8.4.5 om at slik rådgivning kan gjelde taushetsbelagte forhold. Dette må i så fall gjelde forhold som skattemyndighetene ellers ikke ville ha innsyn i fordi det ligger utenfor ligningsloven § 4-10, jf merverdiavgiftsloven § 46. Disse medlemmer mener at dette må gjelde helt marginale tilfeller, som ikke kan tillegges vekt i en generell drøfting. Dessuten vises det til at skattemyndighetene selv er underlagt taushetsplikt.

Disse medlemmer vil derfor fremme et forslag som ta hensyn til behovet for notoritet og større åpenhet omkring revisors rådgivning, jf. underutvalgets merknader ovenfor, punktene 3 og 4.

Forslag til § 5-5 første ledd, nytt punkt (f):

I brev som nummereres fortløpende skal revisor innta

– – – –

(f) skriftlig korrespondanse i tilknytning til rådgivning

Disse medlemmer forstår at medlemmer i Utvalget anser at slik rådgivning ikke passer inn i nummererte brev, begrunnet med at nummererte brev bør reserveres for forhold som revisor har påpekt overfor foretaket. Det kan hevdes at man i motsatt fall undergraver betydningen av de nummererte brevene som noe som foretakets styre må ta tak i og følge opp. En alternativ løsning kan være å holde rådgivningsoppdrag utenfor de nummererte brev og alternativt innføre en annen gruppe av nummerert, skriftlig informasjon mellom revisor og foretaket, som ligningsmyndighetene og tilsynsmyndighetene har innsyn i. Dette foreslås i så fall tatt inn i § 5-4, nytt tredje ledd.

Lovforslaget § 6.1

(Merknader til utredningens kapittel 8.5 og lovforslagets § 6.1 om revisors rett til å rapportere tilfeller av økonomisk kriminalitet (misligheter). Avgitt av Fjellanger, Hareide, Iversen, Kirkvaag, Kristensen, Kvalvik Fon ogSelås.)

Når det gjelder spørsmålet om hvordan den valgte revisor skal rapportere eventuelle funn på mislighetsområdet, sier den ovennevnte FEE-rapporten bl.a.

In some jurisdictions, statutory auditors must report on incidents of fraud and breaches of company law, even where these have no material effect on the accounts, whereas in other countries statutory auditors’ obligations are confined to those cases where there is a material impact.....

The statutory auditor should normally inform the management and/or supervisory board, if he suspects that an illegality may have been committed. In some countries, the duty is to inform the authorities about the concern.

The need for clarity in responsibilities is becoming more accute.....

Dersom det skulle være ønskelig å innføre rapporteringsplikter for den valgte revisor, peker rapporten på følgende spørsmålsstillinger som trenger å vurderes:

• What type of illegality should the statutory auditor report? (criminal, tax...?)

• What degree of certainty is needed that illegality has occured?

• What concept and degree of materiality should be used?

• When and how is it appropriate to notify the client company?

• What possibilities should be given to the client to rectify the situation and/or disclose the situation voluntarily?

• To whom outside the client company should the statutory auditor report?

  • confidentially, to relevant authorities?

  • publicly in the staututory audit report?

• At what point should professional secrecy be breached?

Når det gjelder rapportering av misligheter inneholder rapporten følgende rekommendasjon:

Make more consistent and precise the regulations for reporting illegal acts. These regulations differ between the Member States and may lack precision. Moreover, there is a growing trend towards overriding obligations of confidentiality. Appropriate guidance would help define the degree of certainty required that the law has been broken before the breach is reported; confirm that only material breaches should be reported; set out a reasonable timetable for reporting; and provide for orderly consideration, rectification and reporting by the client. It would also specify to whom the report should be made, and the degree of confidentiality which attaches to it. Such reporting in good faith should not constitute a breach of any restriction on disclosure of information imposed by contract or by any legislative, regulatory or administrative provision and should not involve the statutory auditor in liability of any kind.

Disse medlemmer peker videre på at når det gjelder rapportering av misligheter, uttales det i Green Paper at denne først og fremst forutsettes å skje til foretakets ledelse. Imidlertid uttales videre om dette:

The only circumstances in which auditors should not so report is when they suspect senior management is involved in the fraud. In these circumstances the auditor should report the matter to an appropriate authority. In some Member States, statutory auditors are required to report to the Ministry of Justice.

Når det gjelder situasjonen i andre land, vil disse medlemmer bl.a. peke på følgende:

I Frankrike har det siden 1935 eksistert en lovbestemmelse om anmeldelsesplikt for den valgte revisor av ulovlige handlinger, når visse vilkår er oppfylt. Plikten foreligger ved forsettlige ulovlige handlinger av vesentlig betydning. Det forutsettes at revisor først har rapportert og redegjort for forholdet til foretakets ledelse. Dersom ledelsen iverksetter korrigerende tiltak, stanser revisors videre rapporteringsplikt.

I Nederland har man siden 1. juli 1994 hatt bestemmelser om at valgt revisor, som har påpekt ulovlig forhold overfor foretaksledelsen og som ikke er korrigert, har plikt til å fratre og samtidig rapportere forholdet til det sentrale politiorganet CRI (Central Criminal Intelligence Department).

I By-law on reporting of fraud av 21. juni 1994 foreligger bl.a. følgende definisjoner:

Fraud: deliberate falsification, omission, addition or removal of information by one ore more persons in order unlawfully to abstract value from or cause value to accrue in an entity.

Management fraud: fraud perpetrated by or on the instructions of the senior executive (or if the management consists of more than one person, by or on the instructions of one ore more members of the management) of the entity.

Følgende forventes foretatt fra den valgte revisors side:

2 (1) If, in the course of performing the audit, the public accountant becomes suspicious that an act of fraud has been committed, he/she should, irrespective of the possible nature or extent of the fraud, conduct the remainder of his/her audit in such a way as to establish as far as is reasonable in the circumstances whether fraud has or has not been committed. The public accountant should notify the management of the entity in writing of his/her concerns, insofar as he/she does not judge this to be inconsistent with the purpose of his/her audit. If the public accountant detects signs of management fraud, he/she should notify the supervisory board, if any, in writing.

2 (2) If the public accountant has reason to suspect that fraud has taken place, he/she should notify the management of the entity of his/her suspicion in writing. He/she should notify the supervisory body in writing in the following circumstances:

- in cases of management fraud; or

- if the management of the entity fails to take reasonable steps to redress the consequences of the fraud as far as possible and prevent its recurrence; or

- if the consequence of the fraud is material in relation to the financial accounts.

2 (3) The public accountant should resign from his/her appointment if the management, or supervisory body, of the entity for which he/she is acting, fails to take adequate steps, within a reasonable period of his/her having notified the management or supervisory body, to redress as far as is reasonably possible the consequences of a material fraud and to prevent its recurrence.

3 (1) If the resignation referred to in Section 2 (3) above relates to a statutory audit of financial accounts as prescribed by Dutch law, the public accountant should notify without delay the central reporting agency, in writing.

3 (2) The public accountant should also notify the central reporting agency without delay in writing if, following the failure of management, or the supervisory body of the entity for which he/she was acting, to take adequate steps to redress, as far as is reasonably possible, the consequences of material fraud and to prevent its recurrence, the client terminates his/her appointment as statutory auditor.

3 (3) The notification referred to in this section should state the nature of the suspected fraud.

I Nederland har man, som nevnt, implementert RS 240 om misligheter og feil med enkelte tillegg. Dette omfatter bl.a. følgende:

15A. In addition to the requirement of paragraph 15, the auditor should perform appropriate modified or additional procedures upon indications of fraud, regardless of its potential effect on the financial statements.

20A. The auditor should inform the supervisory directors in writing, if

1. management does not adequately cooperate with modified or additional procedures considered necessary by the auditor;

2. a fraud has been discovered that has a material effect in the financial statements;

3. circumstances indicate the involvement of senior management; or

4. management fails to take remedial action and to prevent re-occurence.

25A. In the Netherlands the public accountant should withdraw from the engagement in the circumstances mentioned in paragraph 25. This requirement is not applicable when fraud is not material.

25B. Remedial action regarding fraud includes reporting to the aggrieved agency, the agreement of a settlement (including any fines etc.) and reflecting this in the financial statements.

25C. The public accountant who withdraws from an audit required by statute or la, for reaksjons of a frau hat is material to the finansiell stammenes, school at as required by section 3 and onwards of the By-law on Reporting of Fraud.

I Sverige har det pågått en diskusjon om revisors rapportering av ulovlige handlinger med utgangspunkt i utredningen Aktiebolagets organisation (SOU 1995: 44). Denne komiteens flertall foreslo at den valgte revisor, under visse forutsetninger, skulle ha plikt til å anmelde mistanke om lovbrudd begått av daglig leder eller styremedlem, som revisor oppdaget under sitt granskningsarbeid. Som vilkår ble det foreslått at revisor først måtte ha påpekt forholdet i revisjonsberetning eller i en anmälan i anledning av förtida avgång eller entledigande, og dernest at revisor hadde funnet at forholdet hadde medført vesentlig skade eller innebar fare for slik skade for selskapet eller for tredjemann.

NRRF har ved henvendelse til Foreningen af Registrerede Revisorer i Danmark ved svarbrev av 23.08.94 fått opplyst bl.a. følgende:

Regelen, hvorefter det er helt legalt at undlade at anmelde en opdaget kriminalitet til politiet, kan til tider synes noget formel. En revisor kan i langt de fleste tilfælde ikke blive straffet for den undladte anmeldelse, men revisoren kan eventuelt i stedet blive straffet for medvirken til selve forbrydelsen, hvis revisor forholder sig passiv.......

I visse tilfælde har revisor ret til at bryde tavshedspligten. Det gælder, hvor den pågældende handler i berettiget varetagelse af åpenbar almen interesse, eller i egen eller andres tarv. I tilfælde af kriminalitet i virksomheden kan revisor således formentlig uden at ifalde strafansvar, anmelde dette til politiet, finansmyndighederne etc., såfremt revisoren har rimelig grund til at antage, at lovovertrædelsen faktisk er begået.

Ved vurderingen af berettigelsen vil man lægge vækt på styrken og interessen af det, der angiveligt varetages ved bruddet på tavshedspligten. Er det f.eks. tale om en hovedaktionær, der – uanfægtet af revisors øvrige forsøg på at standse pågældende, er i færd med at tømme et selskab for midler, vil en politianmeldelse være berettiget. Er der tale om, at revisor afslører en af ledelsen allerede begået alvorligere forbrydelse, er det muligt, at han straffrit kan videregive oplysninger herom til politi eller tilsynsmyndighed. Er der imidlertid tale om, at virksomheden agter at begå en alvorlig miljøovertrædelse, er det givet, at revisor har ret til at anmelde forholdet til politiet eller miljømyndighederne, uden derved at overtræde sin tavshedspligt.

Disse medlemmer viser til at dette er en situasjon hvor det foreligger motstridende interesser; på den ene side klientens interesse i å kunne stole på tillitsforholdet til den valgte revisor, på den annen side aksjeeieres, kreditorers og samfunnets interesse i at ulovlige forhold blir avslørt og rettsforfulgt, og at fremtidige straffbare forhold blir forhindret. Det er i dag ingen klare regler mht. taushetspliktens rekkevidde i slike tilfeller. Det må imidlertid antas at revisor har en rett til å informere offentlige myndigheter dersom vesentlige interesser står på spill.

Disse medlemmer er klar over at revisors normale, generelle rapporteringsvei går til foretakets ledelse eventuelt til foretakets styrende organer. Dette gir ledelsen anledning til å oppklare eventuelle misforståelser, samt iverksette korrigerende tiltak på det området hvor revisor har påpekt avvik dersom dette faktisk utgjør et avvik. Mye taler for at dette også bør være det generelle utgangspunktet for rapportering i mislighetstilfellene. Imidlertid oppstår det spørsmål om hvordan den valgte revisor bør reagere dersom forhold ikke korrigeres.

Revisor vil i utgangspunktet ha sin kommunikasjon, også når det gjelder misligheter, i form av nummererte brev og revisjonsberetning. I tillegg foreligger det allerede i dag særattestasjonsplikter innenfor visse områder. Dersom det i fremtiden skal stilles ytterligere generelle krav til rapportering fra revisors side på dette området, bør slike krav oppstilles i form av krav til særrapportering. Det vises her bl.a til utvalgets forslag til rapportering av misligheter i tilknytning til finansinstitusjonene og andre virksomheter underlagt tilsyn.

Den valgte revisors taushetsplikt vil i utgangspunktet virke begrensende når det gjelder revisors muligheter for ekstern rapportering av økonomisk kriminalitet. Det generelle regelverket samt særattestasjonsreglene vil ikke være tilstrekkelig i alle tilfeller. Disse medlemmer mener at det er viktig at revisors virkemidler forbedres på dette området, slik at revisors arbeid kan virke mer preventivt. En mulig løsning kan ligge i å innføre en adgang eller plikt for den valgte revisor til å rapportere eksternt i de tilfeller hvor revisors rapportering internt ikke medfører den nødvendige oppfølging fra foretaksledelsens side. I de tilfeller dette gjelder lovbrudd foretatt av foretaket eller lovbrudd foretatt av ansatte eller eiere mot foretaket på et særattestasjonspliktig område, vil det være naturlig å rapportere til vedkommende tilsynsmyndighet. Dette kan f.eks. være lignings-, toll- eller avgiftsmyndigheter, Kredittilsynet o.a. I de tilfeller det ikke foreligger noe tilsynsorgan som det er naturlig å forholde seg til, må slik rapportering eventuelt skje til politiet.

Etter dagens regler kommer ikke revisor i noen annen stilling enn alle andre i samfunnet når det gjelder plikt til å anmelde straffbare forhold. Det er snarere slik at bestemmelsene om revisors taushetsplikt virker begrensende på dette området. I Innstilling fra aksjelovkomiteen av 1947 (avgitt i 1952) er det uttalt at taushetsplikten ikke kan hindre at en revisor, som er kommet under vær med at selskapets enestyremedlem er i ferd med å rømme med kassen, gjør henvendelse til politiet. Uttalelsen viser at det aldri har vært ment at taushetsplikten skal være absolutt når revisor blir kjent med alvorlige tilfeller av økonomisk kriminalitet. Det er også svært vanskelig å se gode grunner for at illojale handlinger av denne typen skal være skjermet av revisors taushetsplikt.

Det har vært hevdet at en ordning med rapportering av økonomisk kriminalitet, vil skade det tillitsforholdet som nødvendigvis må foreligge mellom revisor og klient. Imidlertid må utgangspunktet heller være at det ikke lenger eksisterer noe beskyttelsesverdig tillitsforhold i de tilfellene som her drøftes.

Disse medlemmer mener at det ikke er noen farbar vei å innføre en generell plikt til å rapportere alle former for misligheter eller regelbrudd som avdekkes under revisjonen, til politiet. På den annen side er det uheldig om bestemmelsene om taushetsplikt utformes så absolutt at de stenger for slik rapportering i alle tilfeller. Dette gjelder særlig i de tilfeller viktige samfunnsinteresser angripes eller utenforstående tredjemenn er i ferd med å lide betydelige tap, og revisors inngrep kan begrense eller avverge skadene.

I den svenske aktiebolagskommittens tredje delbetänkande (SOU 1995:44) drøftes disse spørsmålene. Det svenske lovutkastet på dette området lyder:

Om en revisor har anledning att anta att ett förhållande som han anmärkt på i revisionsberättelsen eller i en sådan anmälan som avses i 10 § utgör ett brott eller ledd i ett brott av en styrelseledamot eller verkställande direktör och dessutom finner att det föreligger väsentlig skada eller fara för skada, skall han underrätta allmän åklagare om det. Revisorn skall i underrättelsen ange grunden för misstanken.

Henvisningen til lovens § 10 gjelder de tilfeller hvor revisors oppdrag opphører før tiden og lyder:

En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall genast anmäla detta till registreringsmyndigheten för registrering och lämna en kopia av anmälan til bolagets styrelse.

Revisorn skall i anmälan som avses i första stycket lämna en redogörelse för vad han funnit vid den granskning som ha har utfört under den del av löpande räkenskapsår som uppdraget omfattat....... Registreringsmyndigheten skall sända en kopia av anmälan till skattemyndigheten.

I utkast til RS 240 om misligheter og feil fremgår bl.a. følgende:

Revisors taushetsplikt vil vanligvis forhindre rapportering av misligheter og feil til tredjemann. Det foreligger unntak fra taushetsplikten i lovgivningen, og revisor kan bli unntatt fra taushetsplikten ved rettslig kjennelse. Revisor kan ha behov for å søke juridisk bistand ved vurdering av sine forpliktelser overfor offentligheten.

Tilsvarende formulering er tatt inn i utkastet til revisjonsstandard vedr. vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper (RS 250). Disse medlemmer mener derfor at det er et åpenbart behov for avklaring av rettstilstanden på dette området.

Det fremmes forslag om at det innføres en bestemmelse om at taushetsplikten ikke skal være til hinder for at revisor har adgang til å rapportere lovbrudd begått av foretaket eller ansatte/eiere av foretaket til politiet. For mottakerne av informasjonen (politiet) vil slike signaler om mulige kriminelle handlinger kunne være av sentral betydning. Disse medlemmer har tillit til at politiet, som mottakere av slik informasjon, vil foreta en nøye vurdering av påliteligheten av den informasjon som mottas, før vesentlige skritt iverksettes.

Disse medlemmers forslag er i tråd med underutvalgets forslag, jf underutvalgets utredning kapittel 7.4.6 og 7.4.8. Disse medlemmer henviser til disse avsnitt. Når det gjelder de nærmere retningslinjer for praktiseringen av en slik rapporteringsadgang, må disse utvikles gjennom god revisjonsskikk. Det revisor særlig må ta i betraktning er om vesentlige samfunnsinteresser angripes eller om utenforstående tredjemenn er i ferd med å lide vesentlige tap, og om revisors inngrep kan begrense eller avverge disse tapene. Regelen bør utformes slik at revisor først tar opp forholdet med foretakets ledelse med frist til å foreta korrigerende tiltak. Dette utgangspunktet bør imidlertid kunne fravikes dersom formålet med underrettelsen derved settes i fare.

Det har blitt reist innvendinger om at en rapporteringsplikt eller rapporteringsadgang vil være vanskelig å håndtere fordi revisor vil kunne komme i ansvar ved å avgi slik informasjon, dersom det i ettertid skulle vise seg at han feilvurderte situasjonen og at dette var til skade for vedkommende virksomhet. Imidlertid kan dette løses ved å innføre en ordning hvoretter revisor som rapporterer forhold i god tro, er ansvarsfri. Det tas opp forslag i samsvar med dette.

Når det gjelder de tilfeller hvor et særattestasjonsområde er berørt, er det naturlig at revisors eventuelle rapportering skjer til vedkommende kontroll- eller tilsynsorgan, framfor å gå direkte til politiet. Det vil derved overlates til vedkommende organ å vurdere hvorvidt saken kun bør følges opp administrativt eller om det vil være riktig å involvere politiet. Dersom det foreligger mistanke om eller sterke indikasjoner på at det foregår straffbare handlinger innenfor disse områdene, og foretakets ledelse ikke reagerer på dette til tross for påpekning fra den valgte revisor, bør det etter disse medlemmers oppfatning være adgang for revisor til å rapportere forholdet til vedkommende kontroll- eller tilsynsorgan. Dersom det på det aktuelle vurderingstidspunktet er tid for å avgi en særattestasjon, kan rapportering skje etter de regler som er fastlagt for særattestasjonen. I motsatt fall må revisor foreta en vurdering av hvorvidt han finner det riktig å benytte seg av sin rapporteringsadgang. Disse medlemmer viser for øvrig til underutvalgets utredning, kapittel 7.4.6.

Disse medlemmers lovutkast

Revisorlovens § 6-1 gis et nytt punkt 4 (nåværende punkt 4 og 5 forskyves):

Bestemmelsen i første ledd er ikke til hinder for at revisor, når det foreligger indikasjoner på alvorlige lovbrudd begått av foretaket eller foretakets ansatte/eiere, og foretakets ledelse ikke iverksetter korrigerende tiltak, underretter politiet. Dersom lovbruddet finner sted på et særattestasjonspliktig område, bør underretningen isteden skje til vedkommende tilsynsmyndighet. Regelen om først å underrette foretakets ledelse kan fravikes, dersom det er grunn til å tro at formålet med underrettelsen derved settes i fare. Dersom revisor i henhold til dette ledd rapporterer i aktsom tro, skal slik rapportering ikke medføre ansvar for revisor

For øvrig vil disse medlemmer påpeke at det i kapittel 6.3.5 er gitt uttrykk for at revisors habilitet vil kunne berøres dersom revisor pålegges rapportering til offentlige myndigheter. Det uttales deretter at det siste medfører bl.a. at særattestasjonen normalt må formuleres som en bekreftelse av informasjon som foretaket gir, f.eks. til offentlige myndigheter, og ikke nødvendigvis fremstå som en frittstående informasjonsplikt om foretakets interne forhold. Disse medlemmer er ikke enig i dette prinsippet. Dersom dette skulle være allmenngyldig prinsipp, ville det bl.a. innebære at BCCI-direktivet ikke kunne implementeres i Norge, ettersom dette instituerer en rapporteringsplikt. Disse medlemmer vil dessuten påpeke at et slikt prinsipp ville undergrave verdien av lovutkastets § 1-2 første ledd (g), idet dette på en uheldig måte ville begrense offentlige myndigheters adgang til å pålegge den valgte revisor særattestasjonsoppgaver. Disse medlemmer kan ikke se at slik rapporteringsplikt utgjør noen fare for uavhengigheten så lenge det er klart definert i lov hva som skal attesteres eller rapporteres.

Lovforslaget § 6-1

(Særmerknader vedr. utredningens kapittel 8.5 om revisors taushetsplikt under politietterforskning. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Iversen, Kristensen og Kvalvik Fon),

Disse medlemmer finner på flere punkter grunn til å reservere seg mot den framstilling som i utredningens kapittel 8.5 og særlig i kapittel 8.5.2.1 er gitt. Utvalget har videre i kapittel 8.5.4.3 foretatt en drøfting av revisors taushetsplikt under etterforskning, og hvordan regelverket bør være på dette området i fremtiden. Disse medlemmer finner også her på flere punkter grunn til å reservere seg mot den framstilling som der er gitt om gjeldende rett, og de konklusjoner som deretter er trukket.

For det første må, slik disse medlemmer ser det, skilles klarere mellom 1) revisors forklaringer og 2) revisors utlevering av dokumenter. Når det gjelder det sistnevnte punktet må det videre skilles mellom

• utleveringspålegg,

• beslutning om ransaking,

• beslag og

• beslutning om opprettholdelse av beslag.

Revisors forklaring

Når det gjelder revisors forklaring, er det slik at enhver kan nekte å forklare seg for politiet. Dette gjelder derfor også for revisor, og er uavhengig av revisors taushetsplikt ihht. lovgivningen. Den valgte revisor som vitne vil derfor etter hovedreglene i straffeprosessloven ikke under noen omstendighet ha noen forklaringsplikt overfor politiet. Dersom man ser bort fra dagens regelverk om svak taushetsplikt, vil revisor uansett kunne velge om han vil stille opp og avgi en politiforklaring eller ikke.

Taushetsplikt oppheves ved samtykke fra vedkommende som taushetsplikten er satt til vern for, eller ved bestemmelse i lov. Dersom samtykke gis, vil revisor ha forklaringsadgang, men han vil fortsatt kunne påberope seg sin alminnelige rett til ikke å forklare seg for politiet. Det samme vil gjelde dersom det ved lov innføres en forklaringsadgang for revisor i nærmere angitte tilfeller. Revisor vil i begge disse tilfeller kunne påberope seg sin rett til ikke å forklare seg for politiet.

Det er ikke noen fremmed tanke i lovgivningen at grupper av borgere har forklaringsplikt for politiet. Dette gjelder i dagens lovgivning f.eks. for offentlige tjenestemenn. Det er imidlertid mindre aktuelt å foreslå innført en slik forklaringsplikt for den valgte revisor på linje med offentlige tjenestemenn.

Det er av utvalget antydet at det etter dagens regler foreligger en grense for taushetsplikten, ved at revisor uten hinder av denne kan gi utdypende forklaringer og redegjørelser til dokumenter som er offentlig tilgjengelige. Dette skal gjelde revisjonsberetning og nummererte brev. Det er mulig at praksis har utviklet seg i denne retning. Revisor vil i så fall kun ha forklaringsadgang overfor politiet på disse punkter, og ingen forklaringsplikt.

Enhver har i utgangspunktet forklaringsplikt for retten. De grupper som omtales i straffeprosessloven § 119 og tvistemålsloven § 205 har imidlertid sterk taushetsplikt, og retten kan ikke ta imot vitnemål fra disse. Den valgte revisor faller ikke inn under disse bestemmelsene. Den valgte revisor har derved forklaringsplikt for retten, og hvorvidt samtykke fra klienten foreligger eller ikke, er irrelevant. Den ovennevnte grensedragning mellom forklaring om dokumenter som er offentlig tilgjengelige eller ikke, er også irrelevant.

Revisor må forklare seg for retten, uavhengig av sin lovbestemte taushetsplikt, fordi denne er av typen svak taushetsplikt (Rt. 1930, s. 814). Her gjelder de vanlige reglene om at revisor ikke har plikt til å forklare seg om noe som kan utsette ham selv for straff eller tap av borgerlig aktelse.

Av hensyn til sin lovbestemte taushetsplikt, vil revisor vanligvis nekte å avgi forklaring for politiet. I så fall vil politiet måtte henvende seg til domstolen og be om en rettslig kjennelse som løser revisor fra taushetsplikten, eventuelt begjære rettslig avhør av revisor. Under rettslig avhør foreligger det møteplikt og forklaringsplikt for den valgte revisor som innkalles. Disse medlemmer vil peke på at sistnevnte er tungvint og dessuten belastende for rettsapparatet. Disse medlemmer går derfor ikke inn for at dette skal være hovedregelen i fremtiden.

Utvalget drøfter under kapittel 8.5.2.1 hvorvidt revisors forklaring eventuelt må eller bør gis for lukkede dører dersom klientens samtykke ikke foreligger, uten at disse medlemmer kan se at det konkluderes på dette punkt. Disse medlemmer ser ingen grunn til å ha noen slik regel.

Utvalget drøfter videre under kap. 8.5.4.1 hvorvidt det bør ligge noen begrensning i revisors forklaring i forhold til hvorvidt opplysningene som kan gis vil være til skade for foretaket eller ikke. Utvalget går ikke inn for noen slik begrensning, og disse medlemmer støtter dette synspunktet.

Revisors dokumenter

Når det gjelder utlevering av dokumenter må det skilles mellom utleveringspålegg på den ene siden og ransaking og beslag på den andre siden. Det er opp til politiet og påtalemyndigheten å velge metode ut fra hensiktsmessighet, bevissikringsbehov mv. Ved utleveringspålegg, som synes å være det som var aktuelt i den prosess som omtales av utvalget i kapittel 8.5.2.1, må det nødvendigvis foreligge en viss spesifikasjon av hvilke dokumenter som ønskes utlevert. Poenget er jo her at vedkommende som pålegget retter seg mot, skal foreta en utvelgelse av materiale for utlevering. For å kunne gjøre dette må det foreligge en viss detaljering av hva som er relevant og ønskes utlevert. Revisor kan da ikke nekte å utlevere regnskapsmateriale, revisjonskorrespondanse eller arbeidspapirer som er i hans besittelse under henvisning til taushetsplikt.

Slik er det ikke i ransakingstilfellene. Ved beslutning om ransaking – som kan være foretatt av retten eller påtalemyndigheten – vil det kun være angitt hvilket saksforhold beslutningen er foretatt på grunnlag av, og det vil foreligge siktelse(r). Det vil ikke foreligge noen spesifikasjon av hva det søkes etter; tvert imot vil det helt generelt kunne søkes etter materiale som kan tjene som bevis i forhold til de angitte saksforhold. Hensikten med ransakingen er å søke etter uspesifisete bevis. Under ransakingen kan det fremkomme en rekke dokumenter mv. som menes relevante i angjeldende sak, men også for andre mulige straffbare forhold. Politiet beslutter på stedet beslag i disse, jf strpl § 206 første ledd. Det er ikke noe vilkår for beslag at beviset skal relatere seg til foreliggende siktelse(r) i saken. Ransakingsobjektet kan fremme innsigelser, og i så fall skal vedkommende dokumenter behandles separat med tanke på etterfølgende fremleggelse for retten for avgjørelse av hvorvidt beslaget kan opprettholdes, jf strpl § 205 tredje ledd siste punktum. Under denne fasen, hvor beslaget bringes inn for retten, vil man kunne kreve at hele eller deler av beslaget skal oppheves, men bare dersom man kan påberope seg forhold som nevnt i strpl. § 204. Dette antas imidlertid mindre relevant for foretakets valgte revisor.

Det skal bemerkes at disse regler vedrørende ransaking og beslag gjelder både for revisor som er siktet og for revisor som utsettes for tredjemannsbeslag /strpl. § 192 annet ledd).

Når det gjelder gjeldende rett vises det for øvrig til drøftingen i underutvalgets rapport, kapittel 7.4.

Drøfting av fremtidig system

Når det gjelder det fremtidige system som foreslås av utvalget, hvoretter den valgte revisors taushetsplikt vil medføre at revisor kun kan avgi rettslig forklaring, unntatt hva gjelder de dokumenter som er offentlig tilgjengelige eller som ulike myndigheter er gitt innsynsrett i gjennom lov, vil disse medlemmer påpeke at man her legger opp til en grensedragning som synes unødvendig komplisert, og som det vil være problematisk både for revisor og politiet å forholde seg til. Utfallet kan lett bli at man fra politiets side for sikkerhets skyld, for å være sikker på å få fram all relevant informasjon, vil måtte velge formen rettslig avhør. Vurderingen kan lett bli den samme sett fra revisors ståsted, fordi grensedragningen mellom hva som kan opplyses uavhengig av taushetsplikt og hva som ikke kan opplyses, blir uhåndterlig. Rettslige avhør er ressurskrevende både for politiet og rettsapparatet, og disse medlemmer mener at det neppe kan være ønskelig at denne formen skal benyttes i større omfang.

For øvrig synes det system som er foreslått i underutvalgets rapport, kapittel 7.4.7, hensiktsmessig. Fra dette kapittel hitsettes:

Det er åpenbart at politiet (påtalemyndigheten) vil kunne ha stor nytte av den informasjon som den valgte revisor innehar om sin klient, både muntlige opplysninger og skriftlig materiale som arbeidspapirer, revisjonskorrespondanse mv. Politiets (påtalemyndighetens) tilgang til detaljert informasjon er svært viktig i kartleggingen av hvorvidt objektive og subjektive vilkår for straff foreligger. Revisors (tidligere) klient vil – i de tilfeller det foreligger straffesak – ofte være mindre tilbøyelig til å bidra til å fremskaffe alle fakta om saken.

Underutvalget er kjent med at den valgte revisor etter den svenske aktiebolags-lagen av 1975, kapittel 10, § 13, 2. ledd på oppfordring skal gi opplysninger om selskapets forhold til undersøkningsledare i brottmål. På bakgrunn av det faktum at såvel skriftlig som muntlig informasjon etter dagens regelverk i Norge, kan fremskaffes av politiet (påtalemyndigheten) ved å gå veien om ransaking og beslag og rettslig avhør, er det etter underutvalgets oppfatning få reelle grunner som taler for å opprettholde en såvidt tungvint ordning for å skaffe fram informasjon, som den vi har i dag. Underutvalget ser det som langt mer hensiktsmessig at det innføres en bestemmelse om at den valgte revisor, uavhengig av bestemmelser om taushetsplikt, på forespørsel kan fremlegge dokumentasjon og gi forklaring til politiet (påtalemyndigheten) under etterforskning av straffesak.

Underutvalget foreslår derfor at den valgte revisor – uten hinder av taushetsplikt – får adgang til å avgi forklaring og fremlegge dokumenter for politiet (påtalemyndigheten) på forespørsel. Dette må gjelde uansett om det er utferdiget siktelse eller tiltale i straffesak.

Disse medlemmer slutter seg til dette.

I utkastet til den svenske aktiebolagslagen, inntatt i SOU 1995:44, kapittel 10, § 35 tredje ledd, fremgår følgende:

Revisor är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter til undersökningsledaren under förundersökning i brottmål.

Disse medlemmer peker på at lovgiver ikke har inkludert revisor i oppregningen over yrkesgrupper som skal ha sterk taushetsplikt i straffeprosesslovens § 119 og tvistemålslovens § 205. På bakgrunn av det faktum at såvel skriftlig som muntlig informasjon ihht. dagens regelverk i Norge, kan fremskaffes av politiet ved å gå veien om ransaking og beslag, utleveringspålegg og rettslig avhør, mener disse medlemmer at det er få reelle grunner som taler for å ha en såvidt tungvint og uklar ordning for fremskaffelse av informasjon, som Utvalget legger opp til. Det vil være langt mer hensiktsmessig å innføre en bestemmelse om at den valgte revisor, uavhengig av bestemmelser om taushetsplikt, på forespørsel kan fremlegge dokumentasjon og gi forklaring til politiet når det er åpnet etterforskning i straffesak. Primært foreslår derfor disse medlemmer at taushetspliktbestemmelsene endres på linje med ovennevnte svenske utkast, slik at disse ikke er til hinder for at den valgte revisor kan avgi forklaring og fremlegge dokumenter for politiet på forespørsel, når det er åpnet etterforskning i straffesak. Subsidiært må det i det minste være tilstrekkelig at revisor løses fra taushetsplikten ved rettslig kjennelse, uten at selve forklaringen må opptas som rettslig avhør.

Disse medlemmers lovutkast

Revisorlovens § 6-1 gis et nytt punkt 6 (nåværende punkt 5 blir punkt 7):

Bestemmelsen i første ledd er ikke til hinder for at revisor kan avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdraget til politiet når det er åpnet etterforskning i straffesak. Det samme gjelder revisors rådgivningsoppdrag.

Subsidiært foreslås at revisor – i likhet med etter gjeldende rett – skal ha adgang til å avgi slik forklaring og fremlegge slik dokumentasjon etter rettslig kjennelse.

Lovforslaget § 6-2

(Særmerknader vedr. Utvalgets drøfting i kapittel 8.5.4.9 av hvem som har kompetanse til å frita revisor fra taushetsplikt. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Havstein, Iversen, Kirkvaag, Kristensen, Kvalvik Fon og Selås.)

Lovutkastets § 6-2 lyder:

Styret kan frita revisor for taushetsplikten. Har foretaket ikke styre, kan eierne fatte slikt vedtak.

Disse medlemmer ønsker i tillegg å ta opp forslag om hvem som kan gi samtykke til fritak for taushetsplikt under gjeldsforhandling og konkurs. Disse medlemmer er kjent med at det i dag eksisterer usikkerhet på dette området, mht. hvorvidt det er konkursdebitor eller bostyrer som kan gi slikt samtykke. Dersom slikt samtykke ikke kan gis av bostyrer, må dette eventuelt innhentes fra selskapets tidligere styre eller eier(e). Når konkurs er et faktum, vil det ofte være praktiske problemer knyttet til å innhente samtykke fra tidligere styre/eiere, idet disse kan være vanskelig å oppdrive og/eller lite innstilt på å bistå med samtykke.

Disse medlemmer viser til at problemstillingen i høy grad er aktuell på grunn av det relativt store antall konkurser vi har hvert år og det relativt høye antall av disse hvor det foreligger konkret mistanke om straffbare forhold. I de aller fleste av disse tilfellene vil den valgte revisor være en viktig informasjonskilde. Disse forhold taler for at man søker å avklare den uklarhet som eksisterer på dette området under denne lovrevisjonen.

Det er disse medlemmers oppfatning at når bostyret trer inn i konkursdebitors rettigheter i forbindelse med konkursåpningen, vil også bostyret være rette vedkommende når det gjelder å gi slikt samtykke.

Forslag til nytt annet ledd i § 6-2:

Under gjeldsforhandling og konkurs kan bostyret fatte vedtak om fritak fra taushetsplikten.

Lovutkastet § 8-2

(Særmerknader vedr. Revisortilsynets taushetsplikt. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Iversen, Havstein, Kirkvaag, Kristensen, Kvalvik Fon, Løken, Selås.)

Lovutkastets § 8-2 i kapittel 13 lyder:

Ved utførelsen av sine oppgaver har Revisortilsynet, eller den som på vegne av tilsynet har foretatt undersøkelser hos en revisor, taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til. Taushetsplikten gjelder også overfor annen offentlig myndighet med mindre det er gjort særskilt unntak i medhold av lov.

Man har foreslått at de samme regler skal gjelde for ankeorganet, Revisornemnda, jf. lovutkastets § 12-2 tredje ledd.

I lovutkastet foran har man overlatt spørsmålet om unntak fra taushetsplikten til annen lovgivning, dog uten å fremme konkrete forslag om slike bestemmelser i annen lovgivning. Det foretas ingen generell drøfting av hvilke offentlige myndighetsorganer som det eventuelt kunne være aktuelt å gjøre unntak for. Dog skal nevnes at man i kapitlene 8.5.1, 10.4.3.4, 10.4.4 og 12.1.8 har uttalt at man antar at bestemmelsen ikke hindrer utveksling av informasjon internt i Kredittilsynet om foretak som faller inn under tilsynets virksomhetsområde, dog med den begrensning at dette bare gjelder når revisor har brutt bestemmelsene om informasjonsplikt til de samme instanser. Dette synes å ekskludere de tilfeller hvor revisors klient har overtrådt slike bestemmelser. Videre skal nevnes at man i kapittel 8.5.2.2 har antatt at informasjon kan gis til dem som etter en streng vurdering har behov for det, f.eks. påtalemyndigheten. Disse medlemmer viser til at dette i utgangspunktet ikke lar seg gjøre pga. strpl. § 230 første ledd, men at det kan være mulig å avgi slik forklaring for retten ihht. strpl. § 118.

Disse medlemmer finner ikke det ikke tilstrekkelig med en slik lovbestemmelse som foreslått i lovutkastets § 8-2 første ledd foran. Disse medlemmer peker særlig på at det er lite hensiktsmessig å innføre et regelverk som innebærer at viktig informasjon om overtredelse av ulike deler av lovgivningen skal måtte stanse opp og arkiveres i Revisortilsynet, uten at man skal kunne gå videre til rette myndighet med dette. Disse medlemmer ser dette som særlig urimelig dersom informasjonen berører viktige samfunnsinteresser, som f.eks. skatte- og avgiftsprovenyet, urettmessig utnyttelse av offentlige tilskuddsordninger mv. Dette ville videre etter disse medlemmers oppfatning bryte med det regelverk som gjelder for andre offentlige myndighetsorganer, som også innehar sensitiv informasjon av økonomisk karakter, f.eks. skatte- og avgiftsforvaltningen.

Disse medlemmer vil derfor anbefale at lovutkastets § 8-2 får følgende utforming:

§ 8-2 Taushetsplikt

1. (1)

   Ved utførelsen av sine oppgaver har Revisortilsynet, eller den som på vegne av Revisortilsynet har foretatt undersøkelser hos en revisor, taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til.

2. (2)

   Taushetsplikten etter første ledd er likevel ikke til hinder for at opplysningene gis

   1. (A)

      til offentlig myndighet som kan ha bruk for dem i sitt arbeid med skatt, toll, avgifter, trygder, tilskudd eller bidrag av offentlige midler,

   2. (B)

      til offentlig myndighet for bruk i forbindelse med håndheving av lovgivningen om regnskapsplikt, valutaregulering eller aksjeselskaper, eller som reviderer offentlig virksomhet,

   3. (C)

      til offentlig oppnevnt granskningskommisjon eller

   4. (D)

      til politi eller påtalemyndighet til bruk i straffesak.

Lovutkastet § 13-1

(Særmerknad vedr . hvem som skal ha klagerett mht. revisors arbeid. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Havstein, Iversen, Kristensen, Kvalvik Fon, Selås og Sørlie.)

I lovutkastets § 13-1 annet ledd er det bestemt at offentlig myndighet som fører tilsyn eller kontroll med foretakets regnskaper eller virksomhet, skal ha klagerett til Revisortilsynet over revisors arbeid. Disse medlemmer finner bestemmelsen uklar, og peker særlig på vilkåret om at vedkommende myndighetsorgan eventuelt må kunne oppfattes å ha en tilsyns- eller kontrollfunksjon med virksomheten eller regnskapene. I kommentarene til bestemmelsen er det slått fast at ligningsmyndighetene skal anse å falle inn under bestemmelsen. Hvor grensen for øvrig går, synes derimot uklart.

Disse medlemmer kan ikke se noen betenkeligheter med alternativt å innføre en bestemmelse hvoretter offentlig myndighet generelt gis klageadgang, uavhengig av vedkommende organs virksomhet kan sies å være av tilsyns- eller kontrollkarakter eller vedkommende myndighet har noe mer begrensede funksjoner i forhold til foretaket. Det kan f.eks. reises spørsmål om politi/påtalemyndighet fører tilsyn eller kontroll med foretakets regnskaper eller på annen måte fører tilsyn med dets virksomhet.

Disse medlemmer finner det helt usannsynlig at en slik regel skulle kunne misbrukes eller på annen måte avstedkomme uheldige resultater.

Forslag til endret § 13-1 annet ledd:

(2) Klagerett har dessuten enhver offentlig myndighet.

Lovforslaget § 13-3

(Særmerknader vedr. det uheldige i å innføre adgang til å ilegge en klager, offentlig eller privat, saksomkostninger i de tilfeller en klage anses å være urimelig. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Iversen, Kristensen, Kvalvik Fon og Selås.)

Disse medlemmer vil her peke på at en slik bestemmelse i uønsket grad kan komme til å begrense antallet klager som innkommer til Revisortilsynet, og derved redusere tilsynets effektivitet. Disse medlemmer vil videre peke på at Revisortilsynet som fagorgan, i likhet med en rekke andre offentlige organer i samme situasjon, må forutsettes å være kompetente til å vurdere innholdet i en klage på en profesjonell måte, og iverksette tilpassede tiltak.

På denne bakgrunn finner disse medlemmer bestemmelsen uheldig og overflødig.

Forslag til endret innhold i § 13-3:

1. (1)

   Innklaget revisor kan ilegges saksomkostninger i tilfeller hvor revisors forhold er særlig kritikkverdig.

Lovutkastets § 14-2 annet ledd

(Merknadene har sammenheng med at det i lovutkastets § 9-1 er foreslått en lovhjemmel som pålegger revisor forklaringsplikt og plikt til å fremlegge dokumentasjon for sitt oppdrag overfor Revisortilsynet. Videre fremgår det av § 12-2 tredje ledd at samme plikt foreligger overfor Revisornemnda, som er ankeorgan i slike saker. Sanksjonene ved manglende overholdelse av pliktene, er ihht. lovutkastet begrenset til tilbakekalling av godkjenning eller advarsel, jf. § 10-1 første ledd (c) og annet ledd. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Havstein, Iversen, Kristensen, Kvalvik Fon og Selås).

Disse medlemmer finner det uheldig at det ikke foreslås at revisors plikter etter § 9-1 også skal være straffesanksjonert i kapittel 14. Disse medlemmer begrunner dette bl.a. med at dette vil styrke Revisortilsynets tilsynsmyndighet, idet det vil innebære betydelige konsekvenser for revisor å unnlate å oppfylle sine plikter. Det vises videre til at denne form for straffeaksjonert opplysnings- og bistandsplikt langt fra er ukjent i lovgivningen for øvrig. Disse medlemmer finner det uheldig med regler som er utformet slik at revisor som har begått et urettskaffent forhold, nærmest skal stå overfor en valgmeny mht. hvilke reaksjoner dette skal medføre, dersom han forstår at forholdene er i ferd med å bli avdekket. Slik reglene er utformet av Utvalget, vil han kunne velge å 1) nekte å samarbeide, noe som eventuelt i verste fall ville kunne innebære tap av rettighetene som revisor, eller 2) bortskaffe alt materiale vedrørende oppdraget, noe som er foreslått straffeaksjonert i § 14-2 annet ledd, eller 3) fremlegge alt materiale og avgi forklaring, noe som kan medføre at vedkommende urettskafne forhold avdekkes, med mulig straffereaksjon som resultat dersom forholdet innberettes til politi/påtalemyndighet. Disse medlemmer viser til at det slik lovtekstforslaget er utformet, også fremstår som en mulighet for vedkommende revisor å innlevere sin bevilling frivillig, og derved unngå enhver oppfølging av forholdet. Disse medlemmer finner det uheldig.

Disse medlemmer viser til at Utvalget i kap. 10.4.3.3 har drøftet slike straffesanksjonerte opplysningspliktbestemmelser i forhold til selvinkrimineringsforbudet i Menneskerettskonvensjonen. Disse medlemmer er enig i at dette er et hensyn som må ivaretas, men er av den oppfatning at dette er et synspunkt som mer berører spørsmålet om hvorvidt informasjon innhentet under henvisning til slik plikt, kan benyttes i straffesak som ikke gjelder selve pliktbruddet.

Forslag til alternativ lovtekst i § 14-2 annet ledd:

Overtredelse av denne lovs §§ 3-1 første ledd eller § 9-1 eller kapitlene 5, 6 og 7 eller i medhold av disse, straffes med bøter eller fengsel inntil tre måneder. Når det foreligger skjerpende omstendigheter, kan fengsel inntil ett år anvendes.

Disse medlemmer vil ikke unnlate å peke på den nære sammenheng som eksisterer mellom nærværende forslag og alternativt forslag til § 8-2 første ledd annet punktum (særmerknad nr. 11), hvoretter all informasjon om urettskafne forhold i utgangspunktet stopper opp i Revisortilsynet pga. taushetspliktbestemmelsene. Disse medlemmer har derfor foreslått en alternativ utforming av § 8-2.

Lovforslaget ny § 16-3 Forskrifter.

(Særmerknader vedr. behovet for generell forskriftshjemmel. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Iversen, Kirkvaag, Kristensen ogSelås)

Lovforslaget i kapittel 13 foran inneholder endel forskriftshjemler knyttet til bestemte forhold som forutsettes regulert i forskrift. Loven har imidlertid ingen generell forskriftshjemmel. Det foreslås at sentrale prinsipper og oppgaver for den valgte revisor reguleres i loven, mens mer detaljerte krav forutsettes regulert i foreningenes standarder for god revisjonsskikk. Disse medlemmer er enig i dette, men mener departementet må vurdere den praksis som utvikler seg på de områder loven regulerer, og at departementet bør ha mulighet til å gi forskrifter dersom praksis utvikler seg på en lite tilfredsstillende måte, sett fra tilsynsmyndighetenes side.

Nåværende revisorlov har en nokså generell forskriftshjemmel i § 16, som lyder:

Kongen kan gi nærmere regler om revisjonen i bedrifter som er revisjonspliktige etter denne lov, jfr. kap. I, og om de plikter registrerte og statsautoriserte revisorer skal ha ved ethvert revisjonsoppdrag som de påtar seg. Reglene kan bl.a. inneholde bestemmelser om i hvilken utstrekning revisjonsarbeidet kan utføres ved assistenter og hvilke kvalifikasjoner assistentene må ha.

Som det fremgår av lovteksten, omfatter hjemmelen slike områder som revisjonens omfang og utførelse, herunder de plikter revisor skal ha. Denne bestemmelsen kommer i tillegg til mer konkrete forskriftshjemler i lovens enkelte paragrafer. Disse medlemmer mener at den nye revisorlov må være bygget opp på samme måte.

Forslaget i kapittel 13 er etter disse medlemmers oppfatning særlig mangelfullt, fordi det ikke er gitt adgang til å gi forskrifter vedr. lovens kapittel 5 om revisjonens utførelse, dokumentasjon og rapportering. Dette er områder hvor det er klart behov for å kunne påvirke utviklingen i nødvendig grad ved forskrifter. Såvel i § 5-1 første ledd som i § 5-7 sjette ledd er det i lovteksten forutsatt at det vil foreligge forskrifter. Til tross for dette foreligger det ingen forskriftshjemmel.

Disse medlemmer er enige i at det arbeid med konkretisering av god revisjonsskikk som utføres internasjonalt, særlig av IFAC, og av det nasjonale standardsettende organ, er svært verdifullt og bør videreføres. Det vises til drøftingen i kapittel 10.6. Dette må imidlertid, slik disse medlemmer ser det, ikke fortrenge muligheten for norske myndigheter til å påvirke utviklingen nasjonalt gjennom forskrifter. Disse medlemmer er ikke enige i at offentlige myndigheter vil i tilstrekkelig grad ha mulighet for å pålegge revisorene særoppgaver på områder man ikke finner revisjonsstandardene dekkende. Myndighetene må også ha mulighet til, gjennom forskrifter, å kunne påvirke innholdet i revisjonen, dokumentasjonskravene, rapporteringskravene mv. Dette er forsåvidt også i tråd med uttalelser fra FEE.

Disse medlemmer er heller ikke enige i at det å gi Revisortilsynet en observatørrolle i revisjonskomiteen fullt ut vil dekke det ovennevnte behov.

Forslag til ny paragraf i revisorloven:

§ 16-3 Forskrifter

(1) Departementet kan ved forskrift gi nærmere bestemmelser om de forhold loven regulerer.

Særmerknader

B. Uten alternative lovbestemmelser

Utredning en kap. 6.3.6 og konklusjonene i kap. 6.4

(Merknader til framstillingen i avsnittet Revisjon og økonomisk kriminalitet. Avgitt av Fjellanger, Hareide, Iversen, Kirkvaag, Kristensen, Kvalvik Fon og Selås).

Disse medlemmer vil innledningsvis peke på at Utvalgets mandat bl.a. inneholder følgende:

Utvalget skal vurdere revisors ansvar, plikter og oppgaver. Utvalget skal utarbeide forslag til hvordan regelverket om disse forhold skal være. Det vises til omtale av slike spørsmål i blant annet Ot. prp. nr. 35 (1988-89), St. prp. nr. 1 Gul Bok (1991-92) avsnitt 6.6 om regnskaps- og revisjonslovgivningen og Regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet fra 1992. Utvalget bes legge til grunn at revisor skal medvirke aktivt i bekjempelse av ulike former for økonomisk kriminalitet, herunder på skatte- og avgifts­området.

Disse medlemmer finner at dette vanskelig kan oppfattes på annen måte enn at det fra departementets side er et klart ønskemål at valgt revisor i større utstrekning enn i dag skal medvirke både preventivt og avdekkende for å komme den økonomiske kriminaliteten til livs.

I forlengelsen av dette har underutvalget drøftet revisors forhold til forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet. Fra underutvalgets rapport hitsettes (kap. 5.4.2):

Ettersom de valgte revisorenes primæroppgave er å granske foretakenes regnskaper – noe som forsåvidt også gjelder offentlige revisorer – er det naturlig å se nærmere på disse revisorenes muligheter for å forebygge, men også for å avdekke økonomisk kriminalitet. Dette er etter underutvalgets mening naturlig både fordi revisorer har en kompetanse som må betegnes som høyst relevant på dette området og fordi revisorene allerede har til oppgave å granske foretakenes regnskaper.

Disse medlemmer har registrert en holdning blant mange om at revisor ikke har tilstrekkelig kompetanse til å bidra særlig aktivt på dette området, herunder at revisor mangler kunnskap til å vurdere om økonomisk kriminalitet foreligger og om objektive og subjektive vilkår for straff er oppfylt. Disse medlemmer har en annen innfallsvinkel til problemet. Disse medlemmer tar utgangspunkt i at det foreligger et klart behov for ettersyn av hvorvidt offentlig myndighet og/eller private personer og foretak utsettes for tap eller tapsfare, herunder om det foreligger mangelfull informasjon i regnskaper og oppgaver, og uavhengig av om dette kan rubriseres som økonomisk kriminalitet. På dette området har valgt revisor en særskilt kompetanse, og kan bidra til å sikre trygge forhold i næringslivet. Disse medlemmer legger således til grunn at valgt revisor vil kunne påvise slike objektive forhold, men at det like klart må ligge utenfor begrepet revisjon å ta stilling til ansvarsplassering og subjektive vilkår for straff.

Selv om man også er klar over at det er betydelige forskjeller mellom operasjonell revisjon og bekreftelse av årsregnskapet og grunnlaget for dette, konkluderer underutvalget med at det er en tilstrekkelig grad av nærhet mellom disse feltene til at den valgte revisor på en meningsfylt måte vil kunne foreta revisjonshandlinger som til en viss grad kan forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Den overveiende delen av de norske revisjonspliktige foretakene har ikke operasjonell revisor, og en eventuell etablering av en slik funksjon fremstår for disse som uaktuell, eller ligger langt inn i fremtiden. Imidlertid er det et åpenbart behov for at noen ser etter hvorvidt det i disse foretakene forekommer misligheter og andre lovbrudd. Den valgte revisor er kanskje den eneste uavhengige person som har tilgang til disse foretakenes regnskaper og arkiver for øvrig, og som kan stille spørsmålstegn ved disposisjoner mv.

Underutvalget peker videre på at en av forutsetningene for at den valgte revisor skal kunne fungere effektivt på dette området, er at det foreligger en klar definisjon av den valgte revisors oppgaver og ansvar på området. Underutvalget oppfatter imidlertid dagens regelverk på området som høyst uklart, og etterlyser en bedre definisjon av revisors oppgaver på området. Dette gjelder både definisjonen av hva som inngår i den finansielle årsregnskapsrevisjonen og hva som inngår i begrepet anliggender for øvrig. Underutvalget konkluderer slik i kap. 5.4.7:

Underutvalget foreslår etter dette at den valgte revisor skal ha plikt til å vurdere risikoen for at det kan foreligge økonomisk kriminalitet foretatt av, mot eller gjennom foretaket, som ovenfor definert, og at dette må inngå i den ordinære risikoanalysen som revisor foretar. Revisor må planlegge sitt revisjonsarbeid etter denne risikoanalysen, og må herunder ha oppmerksomheten rettet mot muligheten for økonomisk kriminalitet. Revisor må herunder vurdere foretakets egne kontrolltiltak på det økonomiske og administrative området.

Disse medlemmer mener videre at det i denne sammenhengen er relevant å trekke fram det som fremgår av utkastene til RS 240 og RS 250, som inneholder en gjennomgang av hva som ihht. god revisjonsskikk i framtiden anses å inngå som en del av den valgte revisors oppgaver på dette området. Nedenfor er stikkordsmessig opplistet enkelte punkter fra disse:

RS 240 (Misligheter og feil)

Vurdere risikoen for at misligheter og feil kan medføre at regnskapene inneholder vesentlig feilinformasjon.

• Planlegge revisjonshandlinger som gir rimelig grad av sikkerhet for at vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil, blir avdekket.

• Planlegge og utføre revisjonen med profesjonell skepsis.

• Ved eventuelle indikasjoner på misligheter og feil må revisor vurdere den mulige effekten på regnskapet, og eventuelt foreta tilpassede eller ytterligere kontrollhandlinger.

RS 250 (Vurdering av lover og forskrifter)

• Planlegge revisjonen ut fra en generell forståelse av de rettslige og reguleringsmessige rammebetingelsene for foretaket og næringen og av hvorvidt foretaket overholder disse.

• Planlegge og utføre revisjonen med en profesjonell skepsis.

• Utføre kontrollhandlinger (særlig ved forespørsel til ledelsen og gjennomgåelse av korrespondanse med relevante myndigheter) med tanke på å avdekke eventuelle brudd på lover og forskrifter som må tas i betraktning ved utarbeidelsen av regnskapet.

• Innhente revisjonsbevis for at foretaket overholder de lover og regler som har betydning for vurdering av vesentlige beløp og opplysninger i regnskapet.

• Når det tyder på at lovbrudd foreligger, skaffe seg tilstrekkelig informasjon til å kunne vurdere den mulige innvirkning på regnskapet.

Det skal imidlertid tilføyes at det foreligger begrensninger i disse utkastene til standarder på dette området ved at RS 240 kun omfatter forhold begått av eller mot foretaket, og at RS 250 kun omfatter forhold begått av foretaket. Felles for begge standarder er dessuten at de kun omfatter forhold som kan ha vesentlig betydning for foretakets årsregnskap. Disse begrensninger innebærer at definisjonen av den valgte revisors plikter på disse områdene ikke fullt ut er tilfredsstillende.

Underutvalget har konkludert slik i kap. 5.4.9:

Etter underutvalgets mening vil det være et vesentlig bidrag i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet at den valgte revisors oppgaver på dette området defineres klarere og at revisors plikter utvides noe i forhold til i dag. Underutvalget vil derfor foreslå at det i revisorloven tas inn en presisering om at det ligger innenfor revisors oppgaver å foreta risikoanalyse, planlegge og iverksette kontrollhandlinger med tanke på å avdekke misligheter foretatt av foretaket, mot foretaket eller gjennom foretaket og eventuelle andre lovbrudd innenfor de ovenfor beskrevne rammer og innenfor de vanlige rammer for planlegging og utføring av revisjonsoppdrag. Underutvalget mener at det er tilstrekkelig at det i revisorloven gis en ramme for hva som anses å ligge innenfor revisjonsbegrepet på dette området. Detaljer om omfanget av revisors handlinger på dette området, kan etter underutvalgets oppfatning fastlegges gjennom god revisjonsskikk.

Disse medlemmer har videre merket seg at Federation des Experts Comptables Europeens (FEE) i januar 1996 utga en rapport om The role, position and liability of the statutory auditor in the European Union. Rapporten inneholder rekommandasjoner på områder hvor det etter FEE’s mening er behov for forbedringer og justeringer i lovgivningen på revisjonsområdet, særlig hva gjelder klargjøring av revisors ansvar og rapporteringsmåter.

Når det gjelder mislighetsområdet, reiser rapporten spørsmål som trenger en avklaring også i Norge, bl.a spørsmål om hvilke tilfeller av misligheter som forventes oppdaget av den valgte revisor. Rekommandasjonen går på dette området ut på at grensen bør settes ved misligheter som har vesentlig innvirkning på foretakets regnskaper (material impact on the accounts). Bakgrunnen for dette er bl.a. at de ordinære revisjonsmetoder ikke er innrettet for å avdekke ethvert tilfelle av misligheter. Den valgte revisors normale metodikk går ut på å skaffe rimelig grad av sikkerhet for at ingen vesentlige feil eller mangler foreligger i regnskapene, og dette gjelder uavhengig av om disse skyldes misligheter eller har andre årsaker. Dersom utvidede krav oppstilles på mislighetsområdet, vil dette derfor påvirke den valgte revisors metode. Rapporten åpner likevel for at det må kunne oppstilles slike ytterligere krav på spesielle områder:

Should the authorities wish to enforce additional requirements as regards reporting on fraud and illegal acts, they should ensure that they remain within the scope of competence of the statutory auditor. Such measures would only be efficient if they did not lead the statutory auditor too far away from the core of his task, which is to express an opinion on the accounts of the client. One task should not be to the detriment of the other.

Disse medlemmer peker videre på at det i EU-kommisjonens Green Paper – The role, the position and the liability of the statutory auditor within the European Union av oktober 1996, er foretatt en gjennomgang av de samme forholdene. I kapitlet The existence of fraud er bl.a. uttalt:

Until recently the standard auditor response was to say that the auditors’ prime role is not to prevent or detect fraud and that this is in any event impossible. It was not until the 1980s that in some Member States, legislation sought to make explicit reference to fraud reporting / detection as an audit objective. Since that period, governments have become particularly concerned with issues of law and order, white collar crime and investor protection following well-publicised affairs that made press headlines in several Member States.

Deretter oppsummeres dagens situasjon, hvoretter den valgte revisors ansvar er å planlegge, utføre og vurdere utfallet av sitt revisjonsarbeid slik at han med rimelighet kan forvente å avdekke vesentlige uriktigheter i regnskapene, uavhengig av om disse skyldes misligheter, andre uregelmessigheter eller feil. Når det for øvrig gjelder revisors arbeid på dette området, uttales bl.a.

The public expects the opportunities for fraud to be minimised. It seems reasonable to expect the Board of Directors to take responsibility for setting up and maintaining systems of internal control that, inter alia, mimimise the opportunities for fraud and maximise the likelihood that any such fraud will be quickly detected. It seems also reasonable to expect statutory auditors to confirm in the audit report that such systems of internal control exist and to say whether or not they appear well designed to serve their purpose. In the same way, it would appear reasonable to expect auditors to support the directors in their attempts to prevent and detect fraud by reporting to the directors any weaknesses they may have identified in these systems of internal control and any suspicions they may have in regard to frau.

Disse medlemmer mener at det er behov for å drøfte hva som på dette området skal inngå i ordinær revisjon, og hva som eventuelt skal være særattestasjoner. Når det gjelder den delen av dette området som forventes avklart under den ordinære revisjonen, vil mye oppnås ved at man stiller krav til fraud awareness fra revisors side, jf at både RS 240 og RS 250 understreker at revisor skal utføre sin revisjon med profesjonell skepsis. Dette innebærer at revisor må legge risiko for misligheter inn i sin revisjonsplanlegging og iverksette passende tiltak for å skaffe seg rimelig grad av sikkerhet for at misligheter ikke foreligger, dog kun i den grad disse kan innebære vesentlige feil eller mangler i regnskapene. Denne særskilte oppmerksomhet vil omfatte både misligheter begått av foretaket selv eller deres ansatte og/eller tillitsmenn og misligheter begått mot foretaket. Misligheter begått av foretaket vil også inkludere forholdet til det offentlige, herunder skatte- og avgiftsområdet og offentlige tilskudd og bidrag, men hele tiden med den begrensning at det kun omfatter forhold som kan ha vesentlig innvirkning på regnskapene.

Disse medlemmer finner det interessant at man i Nederland har implementert RS 240 om misligheter og feil med enkelte tillegg. Dette omfatter bl.a. følgende:

15A. In addition to the requirement of paragraph 15, the auditor should perform appropriate modified or additional procedures upon indications of fraud, regardless of its potential effect on the financial statements.

Disse medlemmer vil videre peke på at nært opp til mislighetesområdet ligger spørsmålet om hvorvidt foretaket opererer innenfor den lovgivning som gjelder for foretaket, og hva som bør være den valgte revisors oppgaver i så henseende. Følgende rekommandasjon foreligger i FEE’s rapport om The role, position and liability of the statutory auditor in the European Union:

Specify which laws are covered when the statutory auditor reports, either explicitly or implicitly, that accounts comply with the law. Most countries require such a report but, with the growth of legislation affecting business, the scope of the report is no longer clear to the reader or comparable between Member States.

Det heter videre i rapporten:

Because of the value which the audit can add, in many instances the tasks assigned to the auditor, and the matters adressed in the audit report or opinion, have been expanded upon to strengthen the effectiveness of other aspects of corporate governance. The auditor may therefore find himself called upon to express an opinion on such matters as compliance with laws and regulations, the effectiveness of internal controls, the absence (or presence) of fraud (either material or not), the equality of treatment of all shareholders and the like. Such additional responsibilities are evidence of the importance and confidence attached to the audit process by those who rely on it.

Rapporten påpeker at EU-reguleringene har medført større harmonisering av medlemslandenes lovgivning på revisjonsområdet, men viser også at det fortsatt eksisterer forskjeller mellom EU-landene. Man ser det heller ikke som noe mål i seg selv at det skal være fullstendig likhet på dette området. Det heter om dette i rapporten:

These divergences relate, not so much to the techniques of auditing, which have been the subject of successful self-regualtory harmonisation efforts, but more to matters concerning corporate governance, company law and acoounting standards, where convergence has been much less significant.

Such differences may have a single market impact. However, the concepts of subsidiarity and proportionality must be respected. Uniformity is not an objective, and due regard should be paid to the positive features of Member States’ existing systems for corporate governance and the regulation of audit....

Rapporten drøfter videre de områder hvor det særlig foreligger ulikheter, og peker på følgende tre felter:

• general responsibilities for compliance by companies with business law and regulation,

• specific responsibilities regarding fraud and illegal acts, and

• the duties of each participant in corporate governance where it appears that a company may be at risk as a going concern.

FEE’s undersøkelser viser altså at det idag eksisterer ulikheter mellom EU-landene når det gjelder kravene til den valgte revisors undersøkelser av hvorvidt foretakene overholder lover og reguleringer:

However, in many cases compliance with laws other than those directly related to financial reporting is not subject to considerations of materiality, such that statutory auditors may be required to report breaches no matter how immaterial to the accounts.

.....

If changes are to be implemented in order to move towards equivalence on this issue within the EU, the questions of methodology and ethics should follow the IFAC pronouncements but the definition and allocation of responsibilities imposed by law are primarily a matter for the legislator.

Når det gjelder compliance, viser disse medlemmer til at hovedproblemstillingene er de samme som for mislighetsområdet, nemlig hva revisor skal undersøke, hvor omfattende den valgte revisors undersøkelser skal være og hvordan den valgte revisor skal rapportere eventuelle avvik. Når det gjelder undersøkelsenes omfang, er det generelle utgangspunktet i RS 250 at revisor skal ha sitt fokus rettet mot avvik som kan ha vesentlig innvirkning på foretakets regnskaper. Spesialkrav som går ut over dette må eventuelt fastsettes som særattestasjoner eller særrapportering.

I EU-kommisjonens Green Paper er det om dette uttalt bl.a. følgende:

It appears to be the general view that it is the auditor’s duty to detect contravention of company law or of statutory regulations which specifically relate to company law. The auditor cannot however be reasonably expected to report on matters beyond his competence or expertise, especially in today’s complex legal environment.

The directors should take responsibility for setting up and maintaining systems of internal control that, inter alia, minimise the opportunities for committing illegal acts in the name of the company and that maximise the likelyhood that any such illegal acts will be quickly detected. It would seem reasonable to expect the statutory auditor to confirm in his audit report that such systems of internal control exist and to say whether or not they appear well-designed to serve their purpose.

I Nederland har man implementert RS 250 om virksomhetens overholdelse av lover og regler med enkelte tillegg. Dette omfatter bl.a. følgende:

32A. It is recommended that the auditor always communicates in writing to the entity any incompliance found, regardless its size or effect.

Disse medlemmer mener at det av flere grunner vil være å foretrekke at hovedtrekkene ved revisjonens formål fremgår av selve lovteksten. Dagens situasjon – med en henvisning til anliggender for øvrig - er utilfredsstillende, fordi dette uttrykket er for lite presist til å gi en alminnelig leser et innhold, og kan gi opphav til forventningsulikheter. Dersom man imidlertid bare tok dette uttrykket ut av loven, uten å erstatte det med et mer presist begrep, ville det synes som om det som tidligere lå i anliggender for øvrig ikke lenger skulle anses som en del av revisjonens formål. Ettersom det er en høyt prioritert oppgave å bekjempe økonomisk kriminalitet/misligheter, vil en lovtekst som helt unnlater å berøre problemstillingen, være høyst ufullstendig og utilfredsstillende. Det vises her særlig til den betydelige offentlige interesse som ligger i å forhindre misligheter foretatt av, mot og gjennom foretakene. Løsningen synes å være å erstatte dagens formulering med en mer presis og dekkende formulering. Dette er delvis foreslått av utvalget i kapittel 6.3.5, men dette forslag anses ikke fullt ut dekkende.

Ihht. anbefaling til god revisjonsskikk – formuesforvaltning og intern kontroll av 13.12.91, pkt. 4.4 – 4.8, skal den valgte revisor bl.a.:

• se etter at ledelsen har vurdert risiko og lagt opp til hensiktsmessige kontrolltiltak for å sikre foretakets verdier og begrense de forpliktelser foretaket påføres, herunder at det er etablert rutiner for å forhindre misligheter,

• se etter at betydelige forretningsmessige disposisjoner er lovlige og i samsvar med lovlig fattede vedtak i foretakets organer,

• utvise spesiell aktsomhet med tanke på ansvarsbetingende forhold i virksomheter hvor betalingsinnstilling truer, og

• undersøke forholdet nærmere dersom revisor finner indikasjoner på forhold som kan medføre erstatningsansvar for medlemmer av styrende organer eller for administrerende direktør.

Disse utvalgsmedlemmer mener at de ovennevnte pliktene i dagens anbefaling til god revisjonsskikk – formuesforvaltning og intern kontroll, pkt. 4.4 – 4.8, må videreføres uavhengig av begrensningen om vesentlig betydning for regnskapet.

Som ovenfor nevnt inneholder de foreliggende utkastene til RS 240 og RS 250 en definisjon av revisors oppgaver på disse områdene. I forhold til konklusjonene fra underutvalget, går imidlertid disse etter disse medlemmers oppfatning ikke langt nok mht. å definere hva som i fremtiden bør ligge innenfor det ordinære revisjonsbegrepet. Det pekes særlig på begrensningen i standardene om at forholdene må være av materiell og vesentlig betydning for årsregnskapet, samt at kriminalitet gjennom foretakene ikke er inkludert i utkastene til standarder.

Når det gjelder økonomisk kriminalitet fra foretakets side mot omverdenen, har myndighetene etter disse medlemmers oppfatning betydelig interesse av lovsikring, – særlig for de former for slik virksomhet som svekker rapportering og oppgjør av skatter og avgifter. Myndighetene vil ikke selv kunne følge hvert foretak opp på samme måte som man ville kunne gjøre ved å pålegge revisjonshandlinger og rapportering. Det må være en oppgave for revisor å skaffe seg en generell forståelse for det området som det reviderte foretaket opererer innenfor, herunder hvilke lover og forskrifter som gjelder for området, samt innhente bekreftelse fra foretakets ledelse på at man overholder de aktuelle lover og forskrifter. Denne plikten bør gjelde uansett begrensningen som kan ha vesentlig innvirkning på regnskapene.

Disse medlemmer ønsker, som ovenfor nevnt, også å videreføre bestemmelsen i den nåværende anbefaling til god revisjonsskikk – formuesforvaltning og intern kontroll av 13.12.91, pkt. 4.8, om at revisor skal undersøke forholdet nærmere dersom revisor finner indikasjoner på forhold som kan medføre erstatningsansvar for medlemmer av styrende organer eller for administrerende direktør. Det samme gjelder bestemmelsen i aksjelovens § 10-9 tredje ledd, om at revisor, dersom han ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller for administrerende direktør, skal gjøre merknad om dette i revisjonsberetningen. Disse medlemmer er ikke enig i at slik informasjon har meget begrenset verdi for omverdenen, slik dette uttrykkes dette i kapittel 8.5.4.4. Tvert imot vil dette berøre den tillit som omverdenen har til foretakets ledelse, og dermed også den regnskapsrapportering som foretas. Det har vært diskutert hvorvidt det ansvar som er omtalt i aksjelovens § 10-9 tredje ledd omfatter både erstatningsansvar og straffansvar. Disse medlemmer viser til at de objektive handlinger svært ofte vil være sammenfallende i disse tilfellene, og ser ingen grunn til å unnta straffansvar eksplisitt. Disse medlemmer peker samtidig på at man i den nåværende aksjeloven har valgt formuleringen kan føre til ansvar, og at det aldri har vært forutsetningen at den valgte revisor skal detaljvurdere hvorvidt f.eks. de subjektive straffbarhetsvilkårene er oppfylt.

Disse medlemmer mener at disse sistnevnte regler bør gjelde generelt, uavhengig av virksomhetens selskapsform.

Utvalgets utkast til lovtekst i § 2-1 annet ledd lyder:

Revisjonen skal ved dette bidra til å forebygge misligheter og feil, jf § 5-2 første ledd bokstav (c).

Utvalgets forslag til lovtekst i § 5-2 første ledd bokstav (c) og (f) lyder:

I samsvar med god revisjonsskikk skal revisor:

(c) planlegge og gjennomføre revisjonen med en profesjonelt skeptisk holdning, herunder vurdere risikoen for at det kan foreligge vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil.

(f) skaffe seg tilstrekkelig innsikt og bevis for å vurdere om det er foretatt brudd på lover og forskrifter som har vesentlig betydning for regnskapet.

Disse medlemmer har ikke formulert noe konkret lovforslag på dette området. Imidlertid vil disse medlemmer angi en retning på hva man mener kunne være en mulig avgrensning på området gjennom disse merknader.

Til lovutkastets § 2-1 annet ledd:

Disse medlemmer mener at man ved å ta ut ordene ved dette ville oppnå at revisors oppgaver på området fremstår som mer selvstendige, og ikke bare som en passiv følge av de øvrige revisjonshandlingene. Videre synes det heller ikke være fullt ut tilfredsstillende å begrense formålet med revisjonen på dette området til kun å omfatte preventiv sikring. I den utstrekning det er mulig, ved de metoder og teknikker som den valgte revisor forutsettes å benytte, bør det også fremstå som en del av målsettingen å avdekke eventuelle misligheter. At man ikke kan forvente at revisor avdekker alle former for misligheter i foretakene, er allerede ivaretatt ved formuleringen bidra til. For øvrig mener disse medlemmer at misligheter ideelt sett burde omfatte både misligheter begått av, mot og gjennom foretaket.

Til lovutkastets § 5-2 første ledd bokstav (c):

Disse medlemmer mener at formuleringen i dette ledd også burde omfatte en plikt for revisor til å se etter at foretakets ledelse har iverksatt passende interne kontrolltiltak på de områder som kan ha vesentlig innvirkning på regnskapene, med tanke på å forhindre misligheter mot foretaket, gjennom foretaket eller fra foretakets side. Ved å utforme dette som en se etter-plikt, ville man kunne understreke at forebygging og avdekking av misligheter primært er ledelsens ansvar, mens revisors ansvar er å rette kritiske spørsmål til ledelsen på dette området og vurdere om de rutiner som ledelsen har etablert synes tilstrekkelige og hensiktsmessige.

For å imøtekomme kravene i RS 240, som er drøftet ovenfor, må den valgte revisor allerede foreta risikovurdering, planlegging og gjennomføring av revisjonshandlinger i den hensikt å avklare hvorvidt det foreligger misligheter som kan ha vesentlig innvirkning på regnskapet. Herunder må han også vurdere foretakets interne kontrollsystemer på områder som kan ha vesentlig innvirkning på regnskapet. Når det gjelder spørsmålet om hvilke revisjonshandlinger som forventes utført på dette området, synes det klart at denne plikten dels må kunne oppfylles ved at revisor retter kritiske spørsmål til foretakets ledelse, og dels ber ledelsen dokumentere sine svar på sentrale områder. Disse medlemmer mener imidlertid at det også må fremgå av lovteksten at dersom revisor gjennom sitt arbeid finner indikasjoner på misligheter, må revisor iverksette ytterligere tilpassede kontrollhandlinger, uavhengig av den mulige virkning på regnskapene. Disse medlemmer viser her til hvordan man i Nederland har implementert RS 240 med et eget tilleggspunkt 15A, og derved har utvidet kontrollområdet i de tilfeller revisor finner indikasjoner på misligheter.

Til lovutkastets § 5-2 første ledd bokstav (f):

Disse medlemmer mener at lovteksten her burde fange opp de någjeldende kravene i anbefaling til god revisjonsskikk – formuesforvaltning og intern kontroll av 13.12.91 i de tilfeller det foreligger ansvarsbetingende handlinger fra ledelsens og tillitsvalgtes side.

Disse medlemmer vil videre peke på at det ligger en klar begrensning i at lovutkastet her kun refererer til brudd på lover og forskrifter som har vesentlig betydning for regnskapet. Disse medlemmer ser det som hensiktsmessig om formuleringen også kunne fange opp andre områder som er vesentlige for foretaket, uavhengig av om dette har vesentlig innvirkning på regnskapet, f.eks. omfatte konsesjonsvilkår og andre offentlige vilkår som er satt som betingelse for å drive virksomheten.

Utredning en kap. 8.3.5

(Merknader vedr. kommunerevisorers rett til å ivareta lovbestemt revisjon i aksjeselskap hvor kommune eller fylke besitter mer enn 50% av aksjene. Avgitt av Fjellanger, Hareide og Kvalvik Fon)

I utredningen vedrørende endrede lovregler om revisorer og revisjon foreslår Utvalget at aksjelovens § 10-2 annet ledd oppheves. Disse medlemmer tiltrer ikke dette forslaget. Dette begrunnes med følgende:

Innledning

Utvalget sier de er kjent med Norges Kommunerevisorforbunds (NKRF) høringsuttalelse til endringer i aksjeloven. Likevel refereres det kort til en annen konklusjon enn det NKRF har kommet med. For at det skal være mulig å gjøre en helhetlig vurdering av kommunerevisors valgbarhet i kommunale aksjeselskaper, må noen av NKRF`s synspunkter tas med.

I drøftelsen om valgbarhet er det kommunerevisors manglende uavhengighet som trekkes frem. Dette vil det bli redegjort kort for nedenfor, samt at Utvalgets øvrige punkter også vil bli kommentert.

Uavhengighet

Det er et grunnleggende krav at revisor ikke kan være ansatt i den virksomheten som vedkommende reviderer. Det kan begrunnes med at revisor ikke skal bli økonomisk avhengig av klienten, og heller ikke styrt av klientens organer.

Vurdering av den økonomiske uavhengigheten må gjøres i lys av om revisors arbeidsgiver er en offentlig forvaltningsvirksomhet eller konkurranseutsatt næringsvirksomhet. Når en kommune er eier av (helt eller delvis) et kommunalt aksjeselskap, så er selvsagt ikke kommunerevisor ansatt i det kommunale aksjeselskapet. Kommunerevisor er således ikke økonomisk avhengig av dette selskapet.

Kommunerevisor er økonomisk avhengig av hovedeieren i det kommunale aksjeselskapet, nemlig kommunen. Økonomisk avhengig må ses i lys av risiko for at lønn/utkomme kan falle bort. Denne risikoen er åpenbar i vanlig næringsvirksomhet. For kommunen er denne risikoen ikke eksisterende, en kommune går ikke konkurs. Det kommunale aksjeselskapet kan selvfølgelig gå konkurs, men det har ingen konsekvens for kommunerevisor og hans/hennes lønn fra kommunen. Tilsvarende er de deltakende kommunene i distriktet felles ansvarlig for distriktsrevisjonens utgifter, herunder lønn.

Det andre punktet er om kommunerevisor kan bli styrt av eierinteressene i det kommunale aksjeselskapet (kommunerevisor er kun valgbar i de selskaper hvor kommunen(e) har majoritet på eiersiden). Kommunestyret styrer ressursene til kommunerevisjonen, men det faglige innholdet i revisjonens utførelse reguleres av Forskrift om revisjon og god kommunal revisjonsskikk. Kommunestyret er ikke selskapsorgan for det kommunale aksjeselskapet, men de samme representantene som sitter i kommunestyret (eller i formannsskapet) kan utgjøre kommunens representanter på selskapets generalforsamling. Den styringsmessige avhengigheten kommunerevisor har til generalforsamlingen, er altså at (noen) representanter i dette selskapsorganet (eller for så vidt i styret) også er folkevalgte representanter i kommunestyret, og som i sin omgang kan instruere kommunerevisjonen som kommunerevisor. Som nevnt vil i tilfelle en slik instruksjon ikke kunne omfange det faglige innholdet i revisjonens utførelse.

Om man skulle mene at denne styringsmessige avhengigheten i beste fall er marginal, sannsynligvis har den kun akademisk interesse, så svekkes bildet betydelig ved at det fra 1.1.97 kun er 6,2% av kommunene og fylkeskommunene (10 kommuner og 18 fylkeskommuner) i Norge hvor denne problemstillingen er relevant (som har egen revisjon). De øvrige 93,8% (425 kommuner) revideres av 75 distriktrevisjoner hvor distriktsrevisor er ansatt i en interkommunal sammenslutning. Det vil med andre ord si at det kan være en og annen representant fra et kommunestyre som velges inn i distriktsrevisjonens styre (sammen med tilsvarende fra de andre deltakende kommunene i revisjonsdistriktet). Kommunen kan også velge andre representanter inn i distriktsrevisjonens styre som overtar de adminsitrative oppgavene vis a vis dirtriktsrevisor, som bl.a. ansettelse. Den styringsmessige avhengigheten kan altså gi seg utslag i at en eller to kommunestyrerepresentanter (det er sjelden flere representanter fra en kommune i et slikt styre) blir valgt til å sitte i distriktsrevisjonens styre sammen som den eller de to samme representanten(e) sitter i generalforsamlingen for det kommunale aksjeselskapet.

Så langt kan man konkludere slik:

• Kommunerevisor er ikke ansatt i det kommunale aksjeselskapet som han/hun er valgbar til,

• Kommunerevisor er ikke økonomisk avhengig av det kommunale aksjeselskapet som han/hun reviderer

• Kommunerevisor har en perifer mulighet til å bli styrt administrativt (ikke faglig) av de samme representantene som sitter i det kommunale aksjeselskapets generalforsamling og/eller styre. For distriktsrevisorene, som er den altoverveiende ordningen i dag, utgjør disse representantene en eller to personer.

Blir det da noe igjen – selv av Utvalgets in appearance-argumentasjon?

Når man skal vurdere kommunerevisors adgang til å bli valgt som revisor i kommunale aksjeselskaper, så kan det også være interessant å spørre seg om i hvilke tilfelle etablerer forvaltningen egne aksjeselskaper? Normalt ivaretar de kommunale aksjeselskapene i stor grad de samme typer funksjoner som foregår ellers i forvaltningen. Motivasjonen for å velge denne selskapsformen fremfor fortsatt forvaltningsdrift, har sannsynligvis ikke så mye med økonomisk risiko å gjøære, men heller for å gjøre styringsformen mer rasjonell, samt å øke konkurransen/redusere prisen.

Fortsatt blir de folkevalgte (som personer) sittende i de kommunale aksjeselskapenes øverste organer – enten hele kommunestyret, formannsskapet eller representanter fra disse organene når flere kommuner

går sammen om interkommunalt samarbeide i aksjeselskaps form. Representantene har i prinsippet de samme styringsmessige oppgaver og informasjonsbehov overfor egne aksjeselskaper (som representanter i generalforsamlingen) som inne for den kommunale forvaltningen (som representanter i kommunestyret). Kommunerevisjonen er en vesentlig og integrert del av forvaltningens kontrollfunksjon, og skal i forvaltningssystemet sikre direkte og uavhengig informasjon til de kommunale organer. Når disse organer (eller representanter for disse) utøver styringsfunksjon overfor kommunale aksjeselskaper, har kommunerevisjonen pr. dag etter dispensasjon hatt mulighet til å informere forvaltningens organer om drift og forvaltning av selskapet i saker som revisor mener er viktig. Å opprettholde en mulighet for kommunerevisor til å være valgbar til de kommunale aksjeselskapene, må følges opp med en bestemmelse (i forskrift) om denne informasjonsmuligheten (fritak fra taushetsplikten) overfor forvaltningens organer. Denne informasjonsmuligheten fra kommunerevisor skal sikre at selskapene drives og forvaltes i samsvar med de forutsetninger som kommunestyret forutsatte da det kommunale aksjeselskapet ble etablert. Disse utvalgsmedlemmer vil hevde at dette unntaket fra taushetsplikten er en ubetinget fordel for forvaltningsorganene og bør videreføres i ny aksjelov/forskrift til denne.

Disse medlemmer vil også poengtere de mange og rasjonelle argumentene som taler for at kommunene gis mulighet for å kunne velge en felles revisor for sin totale virksomhet, også for de delene som av ulike årsaker blir organisert utenfor kommunesystemet. En slik konsernrevisormodell er også mye utbredt innen privat virksomhet. Med Utvalgets forslag vil dagens valgmulighet for kommunene bli fjernet og dette finner disse medlemmer urimelig.

Revisjonsordningene

Den kommunale revisjonsordningen er en integrert del av en omfattende og velregulert kontrollordning, hvor også politisk valgte kontrollutvalg og kommunestyrer inngår i et helhetlig samspill.

Også revisjon av aksjeselskaper er basert på offentlig regulering og tilsyn, og utøves hovedsakelig av privatpraktiserende revisorer som personlig næringsdrift. Private revisorer kvalitetssikres gjennom ulike former for kvalifikasjons- og habilitetskrav. Hensikten med disse kravene er å sikre allmenn legitimitet for det revisjonsarbeidet som utføres.

Tilsvarende er det gitt strenge habilitetskrav til kommunerevisor i Forskrift om revisjon, og Kommunaldepartementet vil sette formelle kvalifikasjonskrav til kommunerevisor (se nedenfor).

Privat og kommunal revisjon inngår derfor i hvert sitt reguleringssystem (hhv. revisorlov og kommunelov), som på noe ulike måter sikrer revisjonen rimelig grad av uavhengighet overfor virksomhetene, og derved legitimitet hos revisjonsbrukerne. Det synes lite hensiktsmessig å bedømme den kommunale revisjonsordningens uavhengighet og legitimitet med utgangspunkt i en bokstavfortolking av de habilitetsregler som regulerer private revisorers næringsdrift. Eksempelvis er det i praksis slik at kommunale revisorer er sikret meget høy grad av reell uavhengighet, bl.a. fordi de som ansatte kommer inn under et generelt ansettelsesvern mot usaklige oppsigelser, og fordi offentlige styringssystemer er åpne for allmennhetens innsyn og eventuelle kritikk.

Å hevde at kommunale revisorer ikke er faglig og personlig uavhengige i sine oppdrag (også ved revisjon av kommunale aksjeselskaper), blir derfor også en påstand om at den kommunale kontrollordningen og dermed også det kommunale forvaltningssystemet har habilitets- og legitimitetsmessige svakheter. Dette faller på sin egen urimelighet, idet lokalforvaltningen utgjør 20% av landets BNP. Det kommunale lovsystemet, herunder kontroll- og revisjonsordningene, er bygget opp nettopp for å sikre maksimal habilitet og legitimitet.

Etter disse medlemmers syn blir konklusjonen derfor at den kommunale revisjonsordningen, som en integrert men uavhengig del av det kommunale forvaltningssystemet, fullt ut tilfredsstiller alle krav til faglig uavhengighet og integritet også ved revisjon utenfor kommunelovens reguleringsområde.

Kommentarer til Utvalgets momenter ( konklusjoner)

De enkelte punktene i Utvalgets konklusjon bærer preg av at man har tatt utgangspunkt i ulike forhold som gjelder kommunerevisorer innenfor rammen av nettopp det å være ansatt, lovbestemt kommunerevisor etter kommuneloven. Et slikt utgangspunkt blir imidlertid galt så lenge saken dreier seg om kommunerevisor i egenskap av valgt, lovbestemt ekstern­revisor.

Det er riktig som anført i konklusjonen at Kommunaldepartementet p.t. ikke har gitt særskilt forskrift om kvalifikasjonskrav til ansvarlig kommunerevisor slik kommuneloven åpner mulighet for. NKRF har imidlertid gjentatte ganger anmodet departementet om dette, og senest i brev av 11.11.96 til NKRF svarer kommunalministeren at departementet nå vil prioritere dette arbeidet. I forhold til revisjon av kommunale aksjeselskaper er imidlertid dette ikke interessant, fordi det uansett er en forutsetning at kommunervisor i disse tilfellene skal oppfylle de samme formelle krav som enhver annen revisor som i.h.h.t. lovverket er valgbar.

Det er også riktig som Utvalget anfører at kommunerevisor – men i egenskap av kommunerevisor – ikke har et personlig erstatnings- eller straffeansvar. For en kommunerevisor som opptrer i egenskap av valgt, lovbestemt eksternrevisor vil imidlertid dette ansvaret gjelde på lik linje med alle andre tilsvarende revisorer.

Det er igjen riktig når Utvalget sier at et offentlig tilsyn med sanksjonsmuligheter ikke er etablert i forhold til kommunerevisjonens arbeid som kommunerevisor. Igjen er det imidlertid slik at når kommunerevisor opptrer som valgt, lovbestemt eksternrevisor så vil man underlegges det nevnte offentlige tilsynet i regi av Kredittilsynet, fordi det er en forutsetning at vedkommende er statsautorisert eller registrert revisor.

Utvalgets konstatering av at det er forskjeller mellom god kommunal regnskapsskikk og god regnskapsskikk er korrekt. Det vil derfor også være riktig at kommunerevisorer ikke alltid har den samme løpende praksis innen aksjeselskapenes regnskap som revisorer i privat virksomhet. Disse medlemmer finner det imidlertid urimelig at dette skal benyttes som et generelt argument mot hele kommunerevisorstanden. Det er åpenbart at kommunerevisor, som enhver annen revisor, må følge god revisjonsskikk på dette området, nemlig løpende vurdere om han/hun har den nødvendige kompetanse til å gjennomføre sitt oppdrag i samsvar med god revisjonsskikk.

Når det gjelder Utvalgets tilsvarende konstatering av forskjellene mellom god kommunal revisjonsskikk og god revisjonsskikk så vil vi bare vise til argumentasjonen i avsnittet foran. Det klan dessuten legges til at de revisjonsstandardene som vil bli gjort gjeldende som god revisjonsskikk fra 1998, også vil bli gjort gjeldende – inkl. de offentlige tilleggene – som god kommunal revisjonsskikk på alle de områder hvor dette er relevant og naturlig.

Disse medlemmer vil foreslå at aksjelovens § 10-2 annet ledd blir opprettholdt med følgende tekst:

– – – I selskap hvor en eller flere kommuner eller fylkeskommuner har mer enn femti prosent av stemmene, kan kommune- eller fylkesrevisjonen velges som revisor.

Vedr. kap. 8.6.6

(Merknader til utredningens drøftelse av å lovfeste krav om spesielle kvalifikasjoner for den valgte revisor. Avgitt av Løken og Olsnes).

Kravet om statsautorisert revisor kom inn i lovgivningen i 1964 da kategorien registrert revisor ble opprettet. Kravet fremgår i dagens lovgivning av AL § 10-3:

«Selskapet skal minst velge en statsautorisert revisor dersom:

1. Selskapet i de tre siste regnskapsår har hatt flere enn 200 ansatte, eller

2. selskapets aksjer eller obligasjoner noteres på børsen eller er tegnet etter offentlig tegningsinnbyding.

Kongen kan bestemme at visse selskaper også ellers skal ha statsautorisert revisor og kan likeledes ved forskrift eller i det enkelte tilfelle gjøre unntak fra bestemmelsene i første ledd.»

For de øvrige selskapsformene eksisterer det ingen generelle lovmessige krav om at revisor skal være statsautorisert, med unntak av særlovgivning om forretningsbanker, forsikringsselskap og statsforetak. Da kravet ble innført, eksisterte det ingen formell utdannelse med eksamen for registrerte revisorer.

Det foreligger flere sterke argumenter for at det kunstige skillet Utvalgets forslag innebærer ikke iverksettes:

Kunstige grenser

1. >Skulle det i visse foretak stilles krav om spesiell revisorkategori, synes det naturlig at dette skjedde ved å fastsette eventuelle utvidede krav til revisjonens innhold, – og da innhold som ikke alle revisorer var utdannet for. Revisjonens innhold er imidlertid av Utvalget foreslått fullt ut å være det samme for alle foretak.

2. Det legges allerede i dag de samme standarder til grunn for begge revisorkategoriers arbeid. Det er ikke foreslått noen endring i dette ved innføring av nye revisjonsstandarder fra NRRF/NSRF i 1997. Disse standarder bygger som kjent på IFAC`s internasjonale forslag, hvor det heller ikke finnes noe kategoriskille.

3. EU-direktivene inneholder ingen bestemmelser om særlige revisorkategorier for store selskaper. I denne forbindelse vises til England og Nederland, som begge har to kategorier revisorer uten at det er innført lovmessig begrensninger i utførelsen av revisjon for en av gruppene. I praksis har denne ordningen fungert tilfredsstillende.

4. Etter Utvalgets forslag vil det bli innført flere kriterier (omsetning og balansesum) enn dagens regel om 200 ansatte, som grunnlag for krav om statsautorisert revisor. Videre omfatter forslaget alle typer selskaper, og ikke bare aksjeselskaper som i dag. I motsatt retning er bestemmelsen om børsnotering tatt bort, slik at forslaget inneholder både begrensninger og utvidelse av de registrerte revisorers rettigheter.

5. Som grunnlag for et skille i lovgivningen vil disse medlemmer også peke på de uheldige sider ved å benytte slike kriterier. Som eksempel kan nevnes, at firma med betydelig færre ansatte enn 200 kan ha en kompleksitet og risikoeksponering som er mange ganger større enn selskaper med et stort antall ansatte.

6. En kan se tilfeldigheter knyttet til kunstig satte grenser som kriterium for revisorkategorien. Som eksempel kan endret balanseverdi på grunn av verdistigning påvirke revisorkategorien uten at foretakets kompleksitet eller revisjonsarbeidet påvirkes. Eksempelvis kan en eiendom som ut fra historisk kostpris og oppskrivninger er verdsatt til kr.150 mill., bli solgt for kr. 250 mill. For ny eier er balanseverdien overskredet uten at det har skjedd en reell endring av eiendelen eller kompleksiteten i revisjonen.

Revisors kvalifikasjoner

1. Etter at kravet om statsautorisert revisor i store aksjeselskap kom inn i loven, er det etablert formell 3-årig høyere utdannelse med spesiell revisoreksamen (siden 1972). Denne utdanning er mer omfattende enn hva mange av dagens statsautoriserte revisorer har hatt. Det må være naturlig å ta dette med ved vurdering av om kravet skal opprettholdes I følge Utvalgets forslag vil registrerte revisorer få ytterligere ett års økonomiutdanning etter videregående skole, hvorav 2 år rettes direkte mot revisjonsyrket.

2. Praksiskravene er sammenfallende for de to revisorkategorier.

3. I fremtiden vil man måtte regne med langt større variasjoner mellom de enkelte revisorers utdanningsbakgrunn enn i dag. Dette fordi lovforslaget ikke lenger stiller krav om utdanningsinstitusjon, men utelukkende stiller krav til kunnskapsinnholdet. Dette åpnes f.eks. for utdanning fra flere land i kombinasjon med norsk utdanning. Likeledes vil man i mange tilfeller ikke nøye seg med revisorutdanningen alene, men kombinere denne med spesialutdanning innen finans, juridiske områder, datateknologi o.l. En slik utvikling er positiv, fordi man på den måten mer fleksibelt kan imøtekomme særønsker fra markedet. Et slikt skille mellom revisorer vil imidlertid være logisk begrunnet, i motsetning til hva den foreslåtte kunstige grensesettingen innebærer.

4. Ved å opprettholde et skille mellom de to kategorier, blir de registrerte revisorene diskriminert i forhold til revisorer med tilsvarende kvalifikasjoner fra andre EØS-land som ikke har begrensning i eget land. Dersom en slik revisor ønsker praktisere i Norge, vil vedkommende, etter å ha bestått en egnethetsprøve, få tillatelse til dette uten at norske myndigheter kan pålegge begrensede rettigheter.

5. Utvalget anfører i utredningen at økningen i komplekse regler taler for et øket kompetansekrav. Dette gjelder imidlertid begge kategorier, og er ivaretatt gjennom sammenfallende krav til etterutdanning og fornyelsesordning.

6. Både registrerte og statsautoriserte revisorer er i dag underlagt den samme kvalitetskontroll gjennom foreningene og offentlig tilsyn. Revisortilsynet legger fullt ut de samme krav til grunn for begge revisorkategorier. Sanksjonsbestemmelsene vil også være sammenfallende.

I praksis vil valg av revisor i store foretak være et spørsmål om totaltilbud fra et revisjonsfirma. Spisskompetanse på flere områder er mer aktuelt valgkriterium enn revisjonskategori. De største revisjonsforetakene vil derfor normalt stille sterkere i så måte enn hva et lite revisjonsfirma kan tilby, -

uansett revisorkategori. Et slikt markedsbestemt kriterium vil være mer naturlig og fungere bedre enn Utvalgets foreslåtte kategoriskille. Erfaringene fra England og Nederland viser også dette.

Forslag:

Kravet om statsautorisert revisor i store foretak videreføres ikke.

Utredningens kap. 8.8

(Særmerknad vedr.Utvalgets konklusjoner i utredningens kapittel 8.8 om revisjonskomiteer. Avgitt av Fjellanger,Hareide, Iversen, Kristensen, Kvalvik Fon og Selås)

Siden 1978 har NYSE (New York Stock Exchange) krevet av alle sine registrerte selskaper at disse skal ha utnevnt revisjonskomite. Erfaringer fra USA har vist at disse revisjonskomiteene har spilt en verdifull rolle i arbeidet med å sikre kvaliteten av den valgte revisors uttalelse om årsoppgjøret. Erfaringene med revisjonskomiteer er derfor overveiende positiv. I Canada er det innført lovbestemt plikt til å etablere revisjonskomite i visse selskaper. Erfaringene i Storbritannia er også positive, og både Cadbury-rapporten i Storbritannia og Vienot-rapporten i Frankrike anbefaler at styrene i børsnoterte selskaper bør etablere revisjonskomite. På denne bakgrunn ønsker disse medlemmer å fremme forslag om at alle børsnoterte selskaper i Norge pålegges å etablere revisjonskomite. Dette kan f.eks. hjemles i børsforskriften.

Revisjonskomiteen bør bestå av utvalgte medlemmer fra vedkommende foretaks styre og være ansvarlig overfor og rapportere regelmessig til dette styret. Komiteen bør bestå av minimum tre av styremedlemmene, som alle bør være utenfor foretakets linje- og stabsorganisasjon. Rammene for komiteens virksomhet bør fastsettes i lovgivningen, men ut over dette kan bestemmelser om ansvar, oppgaver og rapportering nedfelles i interne retningslinjer fra styret. Revisjonskomiteen må ha anledning til å granske ethvert forhold som ligger innenfor organets ansvarsområde, herunder ha tilgang til all relevant informasjon fra foretaket og foretakets øvrige organer.

Revisjonskomiteen bør arbeide nært sammen med foretakets internrevisjon og valgte revisor(er). Minimum en gang i året – i tilknytning til avleggelsen av årsoppgjøret – bør det avholdes et møte mellom revisjonskomiteen og foretakets valgte revisor(er), for å avklare hvorvidt det kan foreligge uløste problemområder av vesentlig betydning for årsoppgjøret. Foretakets internrevisjonsleder og valgte revisor(er) bør for øvrig være til stede i og holde seg orientert om revisjonskomiteens møter og virksomhet.

Ved å delegere oppgaver og ansvar til en revisjonskomite, oppnår foretakets ledelse at man får en mer grundig og detaljert fokusering på revisjonsspørsmål, både i forhold til intern og ekstern revisjon, uten at styrets ansvar for regnskapssystemer, formuesforvaltning, intern kontroll og årsoppgjør reduseres. Dessuten får man en bedre dialog og knytning mellom revisjonsfunksjonene og revisjonskomiteen enn man normalt ville ha kunnet oppnå i forhold til det samlede styret.

Revisjonskomiteens normale arbeidsoppgaver vil være følgende:

• Innstille overfor styret på valg av ekstern(e) revisor(er), eventuell oppsigelse av ekstern(e) revisor(er) og fastsettelse av revisjonshonorar

• Drøfte den eksterne revisjonens rammer og innretning, samt ethvert vesentlig problem som måtte oppstå under revisjonen, med foretakets valgte revisor(er), herunder også ethvert problem som foretakets valgte revisor(er) måtte ønske å drøfte med revisjonskomiteen

• Gjennomgå programmet for foretakets internrevisjon, samt gjennomgå internrevisjonens rapportering til styret, herunder alle vesentlige funn og påpekninger internrevisjonen har gjort

• Bidra til å skape et kontroll- og revisjonsmiljø som kan bidra til å redusere risikoen for misligheter og feil

• Gjennomgå administrasjonens utkast til årsoppgjør og delårsoppgjør før fremleggelse for styret med tanke på å avdekke risikoområder og usikkerhet, herunder bl.a.

  • Endringer i regnskapspraksis eller regnskapsprinsipper

  • Vesentlige vurderingstemaer

  • Fortsatt drift-forutsetningen

  • Overholdelse av god regnskapsskikk

  • Overholdelse av spesialbestemmelser i børsforskrifter mv.

• Bidra til å styrke foretakets valgte revisor(er)s forhold til ledelsen, ved å skape et forum for drøfting av relevante temaer, og følge opp problemstillinger som revisor har påpekt

• Gjennomgå foretakets valgte revisor(er)s korrespondanse med styret

• Revisjonskomiteen leder bør være til stede på foretakets generalforsamling og tilgjengelig for å besvare spørsmål

Disse medlemmers forslag

Disse medlemmer tar opp forslag om at det i børsforskriften av 17.01.94, nr. 30, tas inn krav om at alle børsnoterte selskaper skal etablere revisjonskomite. Disse medlemmer har ikke formulert noen konkret forskriftstekst på dette området.