6 Revisjonens formål, innhold og omfang

6.1 Gjeldende rett

6.1.1 Revisorloven/(Aksjeloven)

6.1.1.1 Formålet

Formålet med revisjon av årsregnskapet og grunnlaget for dette er ikke entydig definert i vår lovgivning og historisk sett har formålet variert noe i samsvar med de behov ulike interessegrupper til enhver tid har hatt, kfr. kap. 2 og 3. Gjeldende revisorlov § 6 lyder:

«I den utstrekning det følger av god revisjonsskikk, skal revisor granske bedriftens årsoppgjør og regnskaper og behandlingen av dens anliggender for øvrig. Derunder skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det gir så fullstendige og spesifiserte opplysning­er om bedriftens gang og stilling som tilsies av hensyn til bedriftens fordringshavere, innehaver eller deltakere, bedriftens ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.

Revisor skal følge de instrukser og pålegg som gis av bedriften, for så vidt de ikke strider mot bestemmelsene gitt i lov eller i medhold av lov, eller mot vedtekt eller god revisjonsskikk.»

Denne bestemmelse reiser en rekke fortolkningsspørsmål som Utvalget kommer tilbake til under drøftingen. For å klargjøre formålet med revisjonen etter gjeldende rett finner Utvalget det nødvendig å gå inn på noen av motivene til gjeldende bestemmelser og den beskrivelse av revisjonen som er gitt i en del faglitteratur.

I NOU 1985:36 Revisors plikter og ansvar overfor det offentlige, s. 16 er det sagt at i praksis kan revisors hovedfunksjon karakteriseres som:

1. A)

   Et kontrollarbeide som tar sikte på å sikre at det gis dekkende og relevant informasjon gjennom årsoppgjørene/årsregnskapene til de revisjonspliktige virksomhetene, og at lovgivningen på dette felt er fulgt.

2. Et kontrollarbeide for å sikre at bedriftsledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at bokføringen er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at formuesforvaltningen er ordnet på betryggende måte.»

I Den eksterne revisor (1991) sier Bror Petter Gulden s. 21:

«Ekstern revisjon består i at en person med økonomisk kompetanse, som er uavhengig og som ikke har særinteresser i virksomheten, går inn i virksomheten og foretar en granskning av årsoppgjøret og avgir en beretning til almenheten om at årsoppgjøret etter hans/hennes mening er uten vesentlige feil.»

Norm om grunnleggende prinsipper for revisjon (av 4. okt. 1988) definerer formålet slik:

«Formålet med revisjon er å dekke behovene for profesjonell og uavhengig etterprøving og bekreftelse av økonomisk informasjon.»

I det foreliggende utkast til revisjonsstandarder for den finansielle revisjonen, som bygger på NSRF's oversettelse av tilsvarende International Standards of Auditing (ISA), er det samme uttrykt slik:

«Formålet med revisjon av et regnskap er å gjøre revisor i stand til å avgi en uttalelse om at regnskapet i det alt vesentlige er i overensstemmelse med lov og god regnskapsskikk.»

Også i Nord 1992:18 Revisorn och ekonomisk brottslighet s. 16, var man inne på revisjonens formål:

«Enligt detta stadgande, (bem.: henvisning til svensk aksjelov) som i princip har motsvarande lydelse i de övriga nordiska länderna, skall revisorn bl a i den omfattning god revisionssed bjuder kontrollera bolagets årsredovisning jämte räkenskaper.

När syftet med revisionen skall diskuteras är det viktigt att studera företagsinteressenternas behov av revisorns kontrollverksamhet. På grund av att aktie­ägarna endast svarar med insatt kapital ställs krav på officiell redovisning av aktiebolagets ställning och resultat. Omvärlden har ej endast behov av information om bolaget utan måste även kunna kräva att den officiella redovisningen är tilförlitlig. Trots at syftet med revisionen till viss del angivits i aktiebolagslagarna finns det ändå ett relativt stort utrymme för de nordiska revisorernas egna bedömningar om vilka granskningsuppgifter som skall prioriteras. Vid dessa avvägningsoperationer spelar interessenternas behov en viss roll.»

Det påpekes her at såvel når det gjelder revi­sjonens formål som dens innhold, må interessegruppenes behov trekkes inn.

Revisjonens formål avspeiles til en viss grad også i revisorloven § 8 som setter krav til den informasjon som skal inn i revisors beretning. Foruten bekreftelse på at revisjonen er utført, skal beretningen inneholde

• uttalelse om hvorvidt årsoppgjøret er gjort opp i samsvar med loven,

• slik redegjørelse for resultatet av revisjonen for øvrig som det etter forholdene er grunn til,

• særskilt angivelse dersom revisor finner at resultatregnskapet og balansen ikke bør fastsettes slik de foreligger og

• «særskilt merknad dersom det etter revisors oppfatning ikke er gitt slike opplysninger om «bedriftens årsresultat og stilling som burde ha vært gitt.»

Formålet kan ut fra ovenstående kort sammenfattes slik:

Revisjonens formål er å bekrefte

• at lovgivningens krav til bokføring og regnskap følges og

• at det grunnlag ulike interessegrupper skal bygge sine vurderinger og beslutninger på ikke inneholder vesentlige feil.

Revisjonsbestemmelsene i revisor- og aksjeloven stiller således først og fremst krav om finansiell revisjon. Når det gjelder forvaltningsrevisjon eller revisjon av operasjonell art vil et flertall av dagens revisorer med henvisning til formålet anse at slik revisjon begrenses til områder og oppgaver som helt naturlig er del av eller følger av den finansielle revisjonen. Forholdet er omdiskutert. Utvalget finner det imidlertid ikke nødvendig å gå dypere inn på forholdet her, men stå helt fritt til å drøfte revisjonsbehovet på bakgrunn av samfunnets samlede behov.

6.1.1.2 Innholdet

Revisorloven § 6 sier at revisor skal granske

• bedriftens årsoppgjør og regnskaper og

• behandlingen av dens anliggender for øvrig.

I den sammenheng skal revisor se etter

• at ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk og

• at det er gitt så fullstendige og spesifiserte opplysning­er som tilsies av hensyn til ulike interessegrupper og den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov.

Når det gjelder innholdet i denne prosess og gjennomføringen av de nevnte oppgaver, henviser loven bare til den rettslige standard god revisjonsskikk. En slik rettslig standard kjennetegnes ved at den til enhver tid skal ha et innhold som svarer til den alminnelige rettsoppfatning på området. Denne rettsoppfatning har hos oss, som i andre land, vært kontinuerlig utviklet gjennom profesjonens egne normer og anbefalinger til god revisjonsskikk.

Internasjonaliseringen av næringslivet har også ført til et økende internasjonalt samarbeid mellom revisororganisasjonene om utviklingen av standarder for god revisjonsskikk. Det foreligger nå et omfattende sett standarder (ISA) utarbeidet av International Federation of Accountants gjennom International Auditing Practices Committee. Disse standarder, som er implementert i en del land, har tidligere vært en del av grunnlaget ved utarbeidelse av norske normer og anbefalinger. Det foreligger nå, i oversatt form, et forslag som omfatter de sentrale ISA. De er planlagt innført også hos oss, med de eventuelle tilpasninger som vår nasjonale lovgivning tilsier. I sitt arbeid benytter nå revisorforeningene Revisjonsstandard, forkortet til RS om alle anbefalinger til god revisjonsskikk. RS vil derfor bli brukt som forkortelse i det etterfølgende. Normer/anbefalinger/standarder er viktige verktøy revisor nytter ved utførelsen av sine oppgaver og som bidrar til å gi den rettslige standard et innhold. Den rettslige standard og innholdet i anbefalinger etc. må selvsagt være tilpasset det som i h.t. lovgivningen er revisjonens formål.

Denne form for revisjon, defineres i engelsk terminologi slik:

«Systematic inspection of accounting records involving analyses, tests and confirmations.»

I Nord 1992:18, s. 15, er det vist til en definisjon fra The Committee On Basic Auditing Concepts som går litt videre.

«Auditing is a systematic process of objectively obtaining and evaluating evidence regarding assertions about economic actions and events to ascertain the degree of correspondence between those assertions and established criteria and communicating the results to interested users.»

En nærmere beskrivelse av begrepet revisjon er gitt av Mogens Christensen i Revisoransvar, (1992 s. 34):

«Revision av årsregnskaber og andre regnskaber vil sige, at revisor uden begrænsninger skal udføre de undersøgelser, der i overensstemmelse med god revisionsskikk er nødvendige, for at revisor kan opnå en begrundet overbevisning om, at regnskabet overholder den lovgivning, der er af betydning for regnskabsaflæggelsen, og at regnskabet på retvisende måde afspejler de stedfundne transaktioner, aktiverne og passiverne, virksomhedens resultat og dens økonomiske stilling. Revisionsoppgaven omfatter også revisors rapportering, således som den først og fremmest kommer til udtryk i påtegninger på regnskaber og i revisionsprotokollater.

Når der skal foretages revision, har revisor en metodefrihed i sit valg af undersøgelser, dog begrænset af de mindstemål, der er indeholdt i standarden god revisionsskik anvendt på det konkrete tilfælde. Der kan ikke træffes aftale om begrænsning­er i revisors undersøgelsesfelt eller aftales, at visse undersøgelser ikke skal foretages. Revisor kan ikke pålægges begrænsninger eller hindres i sin adgang til at foretage undersøgelser. Praktiske forhold kan derimod bevirke, at ønskverdigt bevismateriale ikke kan fremskaffes eller kun kan fremskaffes under store omkostninger. I sådanne tilfælde må revisor vælge at basere sin overbevisning på et svagere bevismateriale, f.eks. indirekte bevis i form af oplysninger, tilkendegivelser eller analyseresultater.

I udtrykket begrundet overbevisning ligger dels, at revisor ikke skal opnå vished (100 % sikkerhed) om det, revisor udtaler seg om, dels, at revisors overbevisning skal være begrundet, d.v.s. at den skal være dannet på baggrund af en kritisk vurdering af et bevismateriale, der understøtter eller bekræfter de regnskabsmæssige udsagn.»

Det faglige innhold og omfang av revisjonen styres altså av den rettslige standard god revisjonsskikk. Selv om revisor har en viss frihet til å velge metode, må han uten begrensninger utføre de undersøkelser som er nødvendige for at formålet med revisjonen skal nås og for at han skal kunne avgi sin bekreftelse.

Norm om grunnleggende prinsipper for revisjon definerer god revisjonsskikk:

«God revisjonsskikk er å utføre revisjonsoppdrag i henhold til lover og regler og overensstemmende med den oppfatning av etiske og revisjonstekniske prinsipper som til enhver tid er alminnelig anerkjent og praktisert av dyktige og ansvarsbevisste utøvere av yrket.»

I tillegg til norm for grunnleggende prinsipper for revisjon foreligger følgende normer og anbefalinger:

• Planlegging av revisjonsoppdrag

• Revisors risikovurdering

• Revisors vesentlighetsvurdering

• Dokumentasjon av revisors arbeid

• Revisjon av varebeholdninger

• Revisjon av kundefordringer

• Revisjon av varige driftsmidler

• Revisjon av gjeld

• Revisors kontroll av skatter og avgifter

• Revisjon av latente forpliktelser

• Revisjon av årsberetningen

• Revisjon av forhold inntruffet etter balansedagen

• Formuesforvaltning og intern kontroll

• Usikkerhet om fortsatt drift

• Revisjonsberetningens form og innhold

• Ekstern revisors bruk av den interne revisjonens arbeid

• Bruk av en annen revisors arbeid

• Intern kvalitetskontroll

• Revisors særattestasjoner

• Revisors vurdering og kontroll av stiftelse, kapitalforhøyelse, kapitalnedsettelse og oppløsning av selskap

I norm for grunnleggende prinsipper for revisjon fremkommer følgende hovedprinsipper for revisjon­ens utførelse:

« Innledning

Gjennom sine revisjonshandlinger skal revisor skaffe seg tilstrekkelig innsikt og bevis, slik at han etter sin profesjonelle vurdering kan uttale seg om det finnes vesentlige feil eller mangler i den informasjon­en som skal bekreftes. Revisjonen har følgelig ikke som formål å avdekke alle feil som kan oppstå eller foreligge.

Med bevis forstås det grunnlag som underbygger revisors vurderinger og konklusjoner. Med vesentlige feil eller mangler forstås det totale omfanget av feil eller mangler som gjør det sannsynlig at brukeren av informasjonen ville fatte en annen beslutning enn om disse feilene ikke var tilstede.

På grunn av faktiske og økonomiske begrensning­er i enhver revisjon og i ethvert system for intern kontroll, er det risiko for at informasjonen kan inneholde vesentlige feil, selv om revisor har utført sitt oppdrag i henhold til god revisjonsskikk.

Planlegging

Revisjonsoppdrag må planlegges for å sikre tilstrekkelige og effektive revisjonshandlinger. Planleggingen skal sikre at risikoforhold blir avdekket så tidlig som mulig og tatt hensyn til ved valg av revi­sjonshandlinger.

Revisor må under utførelsen av sitt arbeid vise initiativ og aktsomhet, slik at det tas hensyn til endringer i forutsetningene for det planlagte arbeid.

Revisjonshandlinger

Revisjonshandlingene må velges ut fra hensiktsmessighet og effektivitet på det enkelte oppdrag.

En vesentlig del av revisjonsarbeidet er innrettet mot verifikasjonen av regnskapstall, enten direkte gjennom kontroll av regnskapsdata eller indirekte gjennom kontroll av det interne kontrollsystemets pålitelighet.

Med utgangspunkt i sin vurdering av den interne kontroll må revisor ta standpunkt til i hvilken grad han vil bygge på denne ved valg av revisjonshandlinger.

Selv om revisor tillegger den interne kontrollen høy pålitelighet, må han foreta direkte regnskapsverifikasjoner for å oppnå nødvendig sikkerhet for at det ikke eksisterer vesentlige feil.

På de områder revisor finner det mest effektivt og rasjonelt å verifisere regnskapstallene ved direkte kontroll av regnskapsdata, er det tilstrekkelig at han gjennomgår hovedtrekkene i virksomhetens rutiner og interne kontroll.

Revisor skal gjennomgå og vurdere regnskapssystemet. Revisor skal se etter at ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at bokføringen er i samsvar med lov, forskrifter og god regnskapsskikk, og at formuesforvaltningen er ordnet på betryggende måte og at den er gjenstand for betryggende kontroll.

Dokumentasjon

Revisor må utarbeide og oppbevare tilstrekkelig dokumentasjon for å underbygge at revisjonen er utført i henhold til god revisjonsskikk.

Revisors arbeidspapirer skal vise hvilket grunnlag han har benyttet i sitt arbeid og de revisjonshandlinger som er foretatt, samt hans konklusjoner. Betydningen av eventuelle avdekkede mangler eller feil skal fremgå av konklusjonene. Revisor skal trekke en samlet konklusjon som skal komme til uttrykk gjennom den bekreftelse han avgir.»

Det har vært reist spørsmål om hva som ligger i lovens formulering om at revisor skal granske behandlingen av dens (virksomhetens) anliggender for øvrig. På dette punkt er det usikkerhet, selv om før­ende revisorer nok etterhvert har etablert en klar holdning til hvordan denne formuleringen må forstås for at oppgavene skal få en logisk avgrensning innen revisorenes naturlige arbeids- og kompetanseområde. I de senere år har det vist seg meget viktig å ha klare grenser, sett på bakgrunn av et økende antall erstatningssaker mot revisor.

Dagens lovforståelse vedr. formuleringen anliggender for øvrig er omtalt særskilt i kap. 6.1.1.4.

Revisor konkluderer etter fullført revisjon ved å avgi revisjonsberetning. Det er vesentlig at denne har en slik form at det ikke kan reises tvil om hva revisor har ment. Dette oppnås gjennom å gi revisjonsberetningen en standardisert form.

Standard revisjonsberetning for aksjeselskaper kan ha følgende ordlyd:

«Vi har revidert årsoppgjøret for * for 199* som viser et årsoverskudd på kr. *. Årsoppgjøret, som består av årsberetning, resultatregnskap, balanse og noter, er avgitt av selskapets styre og administrerende direktør.

Vår oppgave er å granske selskapets årsoppgjør, regnskaper og behandlingen av dets anliggender for øvrig.

Vi har utført revisjonen i henhold til gjeldende lover, forskrifter og god revisjonsskikk. Vi har gjennomført de revisjonshandlinger som vi har ansett nødvendige for å bekrefte at årsoppgjøret ikke inneholder vesentlige feil eller mangler. Vi har kontrollert utvalgte deler av grunnlagsmaterialet som underbygger regnskapspostene og vurdert de benyttede regnskapsprinsipper, de skjønnsmessige vurderinger som er fore­tatt av ledelsen, samt innhold og presentasjon av årsoppgjøret. I den grad det følger av god revisjonsskikk har vi gjennomgått selskapets formuesforvaltning og interne kontroll.

Styrets forslag til disponering av årsoverskuddet og egenkapitaloverføringer tilfredsstiller de krav ­aksjeloven stiller.

Etter vår mening er årsoppgjøret gjort opp i samsvar med aksjelovens bestemmelser og gir et forsvarlig uttrykk for selskapets økonomiske stilling pr. * og for resultatet av virksomheten i regnskapsåret i overensstemmelse med god regnskapsskikk.»

6.1.1.3 Omfanget

Med revisjonens omfang menes i denne sammenheng revisjonspliktens utstrekning, d.v.s. hvilke rettssubjekter som omfattes av plikten til å ha revisjon. Hovedregelen om dette finner vi i revisorloven § 1 første ledd som lyder:

«Regnskapspliktige etter lov av 13. mai 1977 nr. 35 om regnskapsplikt m.v. (regnskapsloven) har revisjonsplikt etter denne lov.»

Regnskapspliktens omfang er regulert i lov om regnskapsplikt (regnskapsloven) av 13. mai 1977 nr 35. Regnskapspliktens rekkevidde fremkommer av § 1:

«Enhver som driver næringsvirksomhet har regnskapsplikt for slik virksomhet, når ikke annet er bestemt i eller i medhold av denne lov. Regnskapsplikt har dessuten alle aksjeselskaper, ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, gjensidige forsikringsselskaper, pensjonskasser, pensjonsfond, sparebanker, kredittforeninger, boligsparelag, boligbyggelag, borettslag, samvirkelag som går inn under aksjelovens § 18-2 første ledd nr. 2, fond som går inn under lov om verdipapirfond og statsforetak.»

Hovedregelen innebærer at enhver som driver næringsvirksomhet i prinsippet har revisjonsplikt. Som kriterier for at det drives næring settes vanligvis at virksomheten har:

• en viss aktivitet

• en viss varighet

• et visst omfang

• et økonomiske formål og

• at den drives for vedkommendes regning og risiko

Inntil 1994 hadde man et lovbestemt fritak fra rev­isjonsplikten når samlede driftsinntekter ikke oversteg 2 mill. kr. Unntaket gjaldt imidlertid ikke virksomheter nevnt i regnskapslovens § 1 annet ledd, hvilket i praksis innebar at unntaket kun gjaldt enkeltmannsforetak med driftsinntekter under den nevnte grense.

Ved lovendring 24. juni 1994 fikk vi den nåværende unntaksbestemmelse i § 1 annet ledd som lyder:

«Revisjonsplikt etter første ledd gjelder likevel ikke dersom driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn 5 mill. kroner. Viser årsoppgjøret driftsinntekter som overstiger beløpsgrensen, inntrer revisjonsplikten for det etterfølgende regnskapsår. Dersom driftsinntektene i to påfølgende regnskapsår synker under beløpsgrensen, faller revisjonsplikten bort med virkning fra og med det tredje regnskapsåret. Fritak for revisjonsplikt for regnskapspliktige som omfattes av selskapsloven (lov 21. juni 1985 nr. 83), gjelder bare dersom antallet deltakere ikke overstiger fem. Fritaket gjelder ikke for kommandittselskap hvor komplementaren er en juridisk person med begrenset ansvar.»

Etter tredje ledd fikk departementet fullmakt til å fastsette høyere beløpsgrenser og deltakerantall for særskilte grupper av virksomheter eller foretak. Dette er ikke gjort.

Fritaket gjelder ikke når revisjonsplikten følger av annen lov eller forskrift gitt med hjemmel i lov.

Lovendringen innebar at man både fikk endring av beløpsgrensen og en utvidelse av de foretakstyper som faller inn under unntaket. Unntaket er imidlertid begrenset til enmannsforetak og foretak etter selskapsloven og omfatter dermed ikke selskaper med begrenset ansvar som fortsatt har revisjonsplikt uten hensyn til størrelse.

Ved gjennomføringen av lovendringen ble det lagt stor vekt på at revisjon var omkostningskrevende for de små virksomheter. Det ble i denne forbindelse ikke gjort noen endringer i disse selskapers plikt til å utarbeide årsregnskaper. Det er heller ikke foretatt noen endringer/lempninger i den oppgave- og opplysningsplikt som disse selskaper har i ulike sammenhenger overfor offentlige myndigheter, f. eks. skattemyndighetene.

6.1.1.4 Spesielt om revisor og kontrollen med anliggender forøvrig

Hva dette begrepet omfatter i relasjon til revisors arbeide er rettslig uklart. I Skåre/Knudsens kommentarutgave til aksjeloven heter det:

«Revisors forvaltningsgranskning vil i alminnelighet måtte begrenses til spørsmål som har en viss sammenheng med regnskapsavleggelsen. Det vil vanligvis falle utenfor revisors oppgaver å vurdere ledelsens forretningsmessige disposisjoner, med mindre det kan være grunn til å tro at det foreligger disposisjoner som kan pådra ledelsen et erstatningsansvar.»

Når det gjelder formuesforvaltningen og den interne kontroll, heter det i forskrift om revisjon og revisorer av 19. sept. 1990 § 3-2:

«(1) I tillegg til de kontrolloppgaver som følger av revisorloven § 6 skal revisor se etter at virksomhet­ens ledelse har ordnet formuesforvaltningen på betryggende måte og med forsvarlig kontroll.

(2) Revisjonsarbeidet kan bygge på virksomhet­ens interne kontroll, dersom revisor ser at denne kontroll er tilfredsstillende. Mangler ved den interne kontroll skal rapporteres skriftlig til virksomhetens ledelse, jf revisorloven § 8 fjerde ledd og aksjeloven § 10-10.

(3) Finner revisor at den interne kontroll ikke er tilfredsstillende, slik at det kan ha medført vesentlige feil og uregelmessigheter i resultatregnskap og balanse, skal forholdet omtales i revisjonsberetningen, eventuelt med uttalelse om at årsoppgjøret ikke bør fastsettes slik det foreligger.»

De fleste revisorer oppfatter formuleringene i (2) og (3) som en bekreftelse på at internkontrollvurderingen må avgrenses til hva som er av betydning for å kunne bekrefte regnskapet med tilstrekkelig sikkerhet. Finansdepartementets kommentarer til forskriftsbestemmelsen kan tolkes i samme retning når det bl.a. er anført:

«Bestemmelsen i tredje ledd innebærer at revisor pålegges å omtale mangler ved bedriftens interne kontroll i visse tilfeller. Det bemerkes at bestemmelsen bare pålegger slik plikt når det er årsakssammenheng mellom mangler ved den interne kontroll og ..vesentlige feil og uregelmessigheter i resultatregnskap og balanse.. For øvrig må revisor selvsagt påtale alle ...vesentlige feil og uregelmessigheter i resultatregnskap og balanse..., uansett årsak.

Den omstendighet at revisor spesielt skal gjøre oppmerksom på årsakssammenhengen mellom mangler ved den interne kontroll og vesentlige feil i resultatregnskap og balanse har sammenheng med at revisor i sin kontroll kan bygge på virksomhetens interne kontroll.

Svikt eller mangler i den interne kontroll vil normalt gjøre det kontrollarbeide som revisjonen primært består i betydelig vanskeligere. På denne bakgrunn ansees det nødvendig at det kommer fram at det har vært sviktende mulighet for kontroll når revisor finner at dette kan ha ført til ...vesentlige feil og uregelmessigheter i resultatregnskap og balanse...»

I anbefalingen til god revisjonsskikk – formuesforvaltning og intern kontroll, heter det:

«Formålet med revisjon av den interne kontroll og måten formuesforvaltningen er ordnet på, er å se etter at

• ledelsens beslutningsstruktur og oppfølging av intern kontroll er forsvarlig organisert

• bokføringen er organisert i henhold til lov og forskrifter

• hovedtrekkene i foretakets økonomiske styrings- og rapporteringssystemer er tilfredsstillende

• det på vesentlige områder er etablert tiltak for å sikre foretakets verdier

• betydelige forretningsmessige disposisjoner er i samsvar med foretakets vedtekter og vedtak truffet av kompetent selskapsorgan, og at de ikke er i strid med lover og forskrifter som er sentrale for foretaket

• vedtak truffet av generalforsamling, selskapsmøte, bedriftsforsamling, representantskap eller tilsvarende organ blir gjennomført av styret og/eller daglig ledelse.»

I utkast til ny revisjonsstandard RS 400 Risikovurdering og internkontroll har man markert en avgrensning ved følgende hovedformulering:

«Revisor må skaffe seg tilstrekkelig kjennskap til regnskaps- og internkontrollsystemene til å kunne planlegge revisjonen og utvikle en effektiv revisjonsmessig angrepsvinkel. Revisor må anvende profesjonelt skjønn for å vurdere revisjonsrisikoen og for å utforme revisjonshandlinger som sikrer at den reduseres til et akseptabelt nivå.»

og videre:

« Revisjonsrisiko betyr risikoen for at revisor avgir en feilaktig beretning når regnskapet inneholder vesentlige feil...»

Sammenhengen med regnskapskontrollene er ytterligere understreket av at standarden fremhever følgende spesifikke kontrollrutiner:

• Rapportering, kontroll og godkjennelse av avstemminger.

• Kontroll av tallmessig nøyaktighet av bøkene.

• Kontroll over EDB-systemer og -miljø, for eksempel ved iverksettelse av kontroll vedrørende:

  • Endringer i dataprogrammer

  • Adgang til dataregistre.

• Vedlikehold og vurdering av kontrollkonti og råbalanser.

• Godkjennelse og kontroll av dokumenter.

• Sammenligning av interne data med informasjon fra eksterne kilder.

• Sammenligning av resultatet av telling av kontanter, verdipapirer og varelager med bøkene.

• Begrensning av fysisk tilgang til eiendeler og bøker.

• Analyser og sammenligning av økonomisk resultat med budsjetterte beløp.»

Standardens pkt. 9 gir mer samlet uttrykk for det samme:

«Ved revisjon av regnskapet er revisor bare opptatt av de retningslinjer og rutiner i regnskaps- og internkontrollsystemene som er av betydning for de regnskapsmessige opplysningene. Kjennskapen til relevante sider ved regnskaps- og internkontrollsystemene, sammen med vurdering av iboende risiko, kontrollrisiko og andre hensyn, gjør det mulig for revisor å:

1. identifisere hvilke typer vesentlige feil som kan forekomme i regnskapet,

2. vurdere faktorer som har innvirkning på risikoen for vesentlige feil, og

3. utforme passende revisjonshandlinger.»

På den annen side innebærer ikke dette at man kan begrense internkontrollvurderingen til forhold konsentrert rundt regnskapsføringen alene. Svikt i internkontroll ut over regnskapsområdet kan også skape risiko for feil som får konsekvenser for regnskapet. At revisor således må se videre, går frem av følgende formulering i standarden:

«Revisor må skaffe seg tilstrekkelig kjennskap til kontrollmiljøet til å kunne vurdere styrets og ledelsens holdninger til, oppmerksomhet på og handlinger vedrørende internkontroller og deres betydning for virksomheten.»

Forordet til den nye norske standardsamlingen (RS) uttrykker i forbindelse med disse forhold:

«Erstatningen av anbefalinger og normer med revisjonsstandarder er ikke ment å skulle endre rettstilstanden når det gjelder revisors plikt til å se etter at virksomhetens ledelse har ordnet formuesforvaltning­en på betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Revisors oppgaver og plikter på dette området behøver imidlertid ikke oppfattes som en tilleggsoppgave, men som en integrert del av revisjonen av årsoppgjøret. De internasjonale revisjonsstandardene dekker revisors arbeid med formuesforvaltning og intern kontroll. Ved utarbeidelsen av de norske revisjonsstandardene er det imidlertid foretatt en tilpasning ved at aktuelle lovbestemmelser er innarbeidet, referert til eller gjengitt. Lovbestemte og forskriftsmessige krav når det gjelder revisors oppgaver og plikter i forhold til formuesforvaltning og intern kontroll er følgelig dekket på denne måten.»

Mange vil likevel mene at revisorene ved sine nye standarder begrenser sitt ansvar i forhold til hva man har forutsatt gjeldende regelverk innebærer.

Begrepet anliggender for øvrig omfatter også de områder og risikoer som kan gi grunnlag for ansvarsbetingende forhold. Gjeldende anbefaling til god revisjonsskikk – formuesforvaltning og internkontroll – sier således i pkt. 4.8:

«Dersom revisor finner indikasjoner på forhold som kan medføre erstatningsansvar for medlemmer av styrende organer eller for administrerende direktør, må han undersøke forholdet nærmere.»

Også innhold og omfang av denne del av revisors oppgaver er omdiskutert. Formuleringen i pkt. 4.8 Dersom revisor finner osv. –- markerer at revisor har undersøkelsesplikt om vedkommende personers mulige erstatningsansvar bare hvis han i sitt ordinære revisjonsarbeid kommer over ansvarsbetingende forhold. Videre foreligger det ytterligere en begrensning ved at det kun vises til erstatningsansvar, – og ikke straffeansvar. Det må være på det rene at revisor ikke kan forutsettes ha kompetanse for å vurdere alle former for ansvar som kan oppstå f.eks. på tekniske områder, men hvor langt revisors ansvar for å påpeke slike forhold går, fremkommer ikke klart noe sted i gjeldende lover, forskrifter eller standarder.

I moderne revisjon er revisors gjennomgang av lovbestemmelser og den interne kontrollen del av grunnlaget for planlegging­en av revisjonshandlinger. I utkast til ny standard RS 250 Vurderinger av lover og forskrifter ved revi­sjon av regnskaper er revisors ansvarsområde i utgangspunktet begrenset til lover som har betydning for regnskapet:

«Når revisjonen planlegges og utføres og når resultatene av revisjonen vurderes og rapporteres, må revisor være oppmerksom på at det kan ha vesentlig innvirkning på regnskapene om foretaket bryter lover eller forskrifter. En revisjon kan imidlertid ikke forventes å avdekke brudd på enhver lov og forskrift. Dersom det blir oppdaget et lovbrudd, uansett vesentlighet, kreves det at konsekvensene for ledelsens eller ansattes integritet og den mulige betydning for andre sider ved revisjonen blir tatt opp til vurdering.»

Videre kan det synes som at revisor etter standarden normalt ikke skal iverksette spesielle kontrollhandlinger med hensyn til ansvarbetingende forhold, men kun si fra hvis han i sin ordinære revisjon kommer over, eller burde komme over, slike forhold:

«Lover og forskrifter kan ha svært forskjellig betydning for regnskapet.–– Generelt gjelder at jo fjern­ere et lovbrudd er fra hendelser og transaksjoner som vanligvis reflekteres i et regnskap, jo mindre sannsynlig er det at revisor blir oppmerksom på det eller forstår at det er et mulig lovbrudd.»

I forordet til den nye norske standardsamlingen (RS) er forholdet kommentert på denne måten:

«Erstatningen av anbefalinger og normer med revisjonsstandarder kan bidra til å klargjøre revisors oppgaver og plikter når det gjelder kontrollen med ledelsen. Revisors oppgaver dekker ikke mer enn de oppgaver ledelsen er pålagt ved lov. Dette fremheves ved at aksjelovens bestemmelser om ledelsens oppgaver og plikter er inntatt i RS 250 Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper. Det fremgår derved at revisor må vurdere om ledelsen oppfyller lovbestemte krav når det gjelder forvaltning og intern kontroll, herunder at bokføring og regnskap er i samsvar med lov og forskrifter. Revisor har følgelig en indirekte kontrollplikt når det gjelder formuesforvaltningen, mens styret har den direkte kontrollplikten i forhold til om formuesforvaltningen er gjenstand for betryggende kontroll.»

I en særlig stilling kommer virksomheter hvor det er usikkerhet om fortsatt drift. Her må revisor utvise spesiell aktsomhet med tanke på ansvarsbetingende forhold. Eksempler på slike forhold kan være:

• drift for kreditors regning

• forfordeling av kreditorene

• misvisende økonomisk informasjon

• uforsvarlig anskaffelse og bruk av midler

• forringelse av kreditorenes dekningsmuligheter

• illojale transaksjoner med nærstående selskaper/personer

I moderne revisjon er revisors gjennomgang av den interne kontroll en del av grunnlaget for planleggingen av revisjonshandlinger. I tillegg til å vurdere den interne kontroll som et ledd i planleggingen vil revisor, når han bygger på deler av den interne kontroll, teste og vurdere i ettertid hvordan disse har fungert gjennom året. Testene begrenses imidlertid til de utvalgte kontroller revisor har valgt å benytte i sin bevisinnsamling. Disse testene er således normalt av mindre verdi for å avdekke operasjonelle svakheter.

Hvis man ønsker revisors kontroll av forhold som ikke klart fanges inn av standardene, bør dette formuleres direkte i loven eller som en særoppgave.

6.1.1.5 Spesielt om revisors kontroll med foretakets behandling av skatter og avgifter

Det er viktig å merke seg formuleringen i normen Revisors kontroll av skatter og avgifter om at skatter og avgifter kommer i en annen situasjon enn øvrige kreditorkrav fordi grunnlaget er debitors egne oppgaver som kun på stikkprøvebasis kontrolleres av skatte- og avgiftsmyndighetene. Dette innebærer en større risiko for at feil og mangler ikke blir avdekket.

I normen heter det i pkt. 1.4:

«Revisjonen av årsregnskapet bygger på vesentlighetskriterier som normalt knytter seg til relative størrelser av regnskapsposter i årsregnskapet. De attestasjonsplikter som revisor har i forhold til det offentlige, og de mulige økonomiske konsekvenser skatte- og avgiftsmessige feil og mangler kan ha for virksomheten i form av renter og tilleggsskatt/avgift, innebærer at revisor må benytte en lavere vesentlighetsgrense for sin revisjon innenfor skatte- og avgifts­området enn det de relative størrelser ellers ville tilsi.»

Skattedirektoratet har i et rundskriv, Ko nr. 2, 29/2 1988 uttalt:

«Foruten resultatregnskap og balanse bekrefter revisor med sin underskrift også å ha kontrollert de øvrige regnskapsopplysninger som fremgår av regnskapsskjemaet. Kontrollen innebærer at revisor må påse at skjemaet er utfylt så detaljert som rettledningen krever sett i forhold til det som er aktuelt for den enkelte skatteyter.

Revisjonen innenfor området skatter og avgifter bør følge anbefalingen til god revisjonsskikk på området. Dette innebærer blant annet at revisjon av skatter og avgifter skal ta sikte på et høyere presisjonsnivå enn det de relative størrelser ellers skulle tilsi. Revisor må også vurdere om avdekkede feil og mangler skal få betydning for underskriften på regnskapsskjemaet og revisjonsberetningen.»

Formuleringen om en lavere vesentlighetsgrense har avfødt diskusjoner i revisorkretser. Begrunnelsen som henviser til risikoen for renter og tilleggsskatt/avgifter kunne indikere at man her sikter til vesentlighetsgrensen i tilknytning til foretakets resultat og verdisetting der denne legges til grunn for skattleggingen. I så fall måtte man generelt i revisjonen av foretaket legge en lavere vesentlighetsgrense til grunn. De fleste revisorer legger i formuleringen at revisor må detaljgranske posteringer med direkte skatte- og avgifts­messige virkninger (riktig avgiftskode, riktig innberetning, fradragsberettigede/ikke fradragsberettigede posteringer, oppgjørskonti o.l.) mer omfattende enn hva som ville vært nødvendig ut fra de vesentlighetsgrenser som han for øvrig legger til grunn.

Normen innebærer at revisor skal kontrollere at foretakets ledelse har oppfylt sin plikt til å iverksette tilfredsstillende rutiner vedrørende skatter og avgift­er. Avdekkes svakheter skal revisor meddele det til ledelsen. Revisor skal se etter at klienten følger skattebetalingslovens krav om oppbevaring av skattetrekksmidlene for de ansatte.

Skattedirektoratets melding Ko nr 2 av 29. februar 1988 behandler revisors underskrift på regnskapsskjemaet. Det fastslås bl.a. at revisor med sin underskrift bekrefter at de regnskapsmessige opplysninger som gis i regnskapsskjemaet er omfattet av revisjonshandlinger som ikke har avdekket vesentlige feil eller mangler ved de opplysningene som fremgår av dette skjemaet.

Meldingens punkt 2 tar for seg revisors underskrift på følgeskrivet til lønns- og trekkoppgavene. Det fastslås bl.a. at revisor med sin underskrift bekrefter at de regnskapsmessige opplysningene på følgeskriv­et er omfattet av revisjonshandlinger som ikke har avdekket vesentlige feil eller mangler av betydning.

Det vises for øvrig til meldingen som det ovenfor bare er gjengitt utsnitt av.

Normen vedrørende revisors kontroll av skatter og avgifter fastslår når det gjelder rapportering at:

«Hvis revisor under sin gjennomgåelse avdekker feil eller mangler i registrering, beregning, innberetning eller betaling av skatter og avgifter, skal revisor underrette virksomheten om dette og påse at feil og mangler blir rettet».

Det fremgår ikke klart i hvilket omfang denne rapportering skal skje i nummererte brev. Dette har betydning for skattemyndighetenes mulighet til å bli kjent med hva revisor har påpekt. Normen forutsetter imidlertid at revisor skal påse at feil og mangler blir rettet. Hvis foretaket ikke følger revisors anvisninger, vil revisor ikke kunne attestere de aktuelle oppgaver til myndigheten, og skattemyndighetene vil på denne måten indirekte få melding om forholdet.

Normen fastslår videre at revisor må vurdere om de avdekkede feil og mangler er så vesentlige i forhold til årsregnskapet at forholdet må komme til uttrykk i revisjonsberetningen. Skatte- og avgiftsmyndighetene mottar ikke revisors beretning, slik at et eventuelt forbehold vedrørende skatter og avgifter ikke tilflyter dem uten at revisjonsberetningen innhentes fra klienten eller Regnskapsregisteret.

I henhold til lov om ligningsforvaltning av 13. juni 1980 nr 24 § 4-10 nr 1 har ligningsmyndighetene rett til å få fremlagt revisjonsprotokoller. Formulering­en omfatter således nummererte brev fra revisor i henhold til AL § 10-10 og revisorloven § 8, siste ledd. Disse må imidlertid innhentes fra selskapet. Revisor har i dag ingen adgang til å utlevere brevene.

6.1.1.6 Spesielt om økonomisk kriminalitet

Kravet om at revisor skal se etter at regnskapet er i samsvar med lov m.v., innebærer at revisor må foreta revisjonshandlinger som kontrollerer at det ikke fore­ligger forhold som fører til uriktige regnskaper/årsoppgjør eller manglende/uriktige oppgaver til offentlige myndigheter. Uten at det eksplisitt er sagt i lovgivningen, vil revisjonen derfor være et vesentlig element i sikringen mot og oppdagelsen av økonomisk kriminalitet.

Når det gjelder revisors granskning av behandling­en av virksomhetens anliggender for øvrig vises til kap. 6.1.1.4. Her påpekes spesielt at opplegget av, og kontrollen med, virksomhetens eget interne kontrollsystem er et vesentlig element i det preventive arbeid som skal sikre mot ulike former for økonomisk kriminalitet. Foruten å påpeke at revisor innen visse rammer har et ansvar for å vurdere den interne kontroll, angis det i forskrift hvordan rapporteringen skal foregå når revisor finner vesentlige mangler ved den interne kontroll.

Revisors eksterne rapporteringsplikt kommer i dag først og fremst til uttrykk gjennom kravene til revisjonsberetningen i revisorloven § 8, annet og tredje ledd/aksjeloven § 10-9, annet og tredje ledd. På samme måte som når det gjelder revisors oppgaver og ansvar, knytter rapporteringsplikten seg i hovedsak til forhold som er relatert til årsoppgjøret og avleggelsen av dette. Kriminalitet som fører til at årsoppgjøret ikke er gjort opp i samsvar med loven og/eller som har vesentlig betydning for bedømmelsen av virksomhetens resultat og stilling, skal reflekteres i forbehold eller manglende anbefaling i beretningen. Med unntak av tillegget i aksjeloven § 10-9, tredje ledd, kfr. nedenfor, har revisor imidlertid ingen plikt til å omtale forhold utenfor denne ramme i sin beretning.

Revisorloven § 8, fjerde ledd/aksjeloven § 10-10 krever videre at forhold som revisor har påpekt overfor virksomheten, herunder forhold som knytter seg til økonomisk kriminalitet, skal inntas i brev som nummereres fortløpende. Denne rapportering er i utgangspunktet en intern rapportering til ledelsen, men etter ligningsloven har skattemyndighetene innsynsrett i brevene. Manglende underskrift av revisor på næringsoppgaven etter ligningslovens § 4-5 inne­bærer også et viktig signal til ligningsmyndighetene. Slike forhold anses så vesentlige at revisors begrunnelse for ikke å påtegne forutsettes inntatt i nummerert brev.

Dersom revisor oppdager alvorlige tilfeller av økonomisk kriminalitet, vil hans videre arbeid ofte vanskeliggjøres og tillitten mellom virksomhet og revisor er brutt. I slike tilfeller gir revisorloven § 9, annet ledd/aksjeloven § 10-5, annet ledd, revisor rett til å tre tilbake før tjenestetiden er ute. Forskrift om revi­sjon og revisorer § 3-1 krever da at revisor skal redegjøre for årsaken til sin fratreden i slikt nummerert brev som foran nevnt. Forutsatt denne bestemmelse blir brukt aktivt og riktig, anses den å være viktig for arbeidet med å bekjempe økonomisk kriminalitet.

Med unntak av hva som følger av lovkrav om særattestasjoner, er det ved den ordinære revisjon ingen regler om rapportering til tilsynsmyndigheter, bostyre, politi eller påtalemyndighet. I denne sammenheng er spørsmålet hvilke grenser revisors taushetsplikt setter for informasjon til de nevnte organer. Det vises i denne sammenheng til drøftingen av revisors taushetsplikt/opplysningsplikt i kap. 8.5.4.8.

I tillegg til de ovenfor nevnte bestemmelser har aksjeloven § 10-9, tredje ledd en tilføyelse hvor det heter:

«Har revisor ved sine undersøkelser funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller for administrerende direktør, skal det gjøres merk­nad om dette i beretningen.»

Selv om bestemmelsen slår fast at revisor har en rapporteringsplikt, pålegger ikke denne revisor normalt en selvstendig gransknings- eller avdekkingsplikt. I Aksjeloven med kommentarer, Marthin­ussen/Aarbakke, sies det:

«Bestemmelsen er ikke et pålegg til revisor om å foreta særskilte undersøkelser med sikte på å finne ut om der er ansvarsbetingende forhold eller ikke. Men hvis revisor finner indikasjoner på forhold som nevnt, må han undersøke nærmere..».

I tilknytning til denne bestemmelse sier Cordt-Hansen i Revisorloven – Kommentarutgave (1992):

«Den (informasjonsplikten) omfatter også alle forhold hvor en av de nevnte personer ved utførelsen av sine stillingsplikter handler på en måte som kan påføre selskapet ansvar. Det kan dreie seg om brudd på skatte-/avgiftslovgivningen, miljølovgivningen, valutalovgivningen, konsesjonslovgivningen osv., kort sagt alle de lover som angir rammebetingelsene for vedkommende virksomhet. Og det kan dreie seg om kontraktsbrudd med derav følgende erstatningsansvar, brudd på lånebetingelser etc.

- – - – -

Aksjeloven sier ikke i denne sammenheng at revisor skal granske om det foreligger ansvarsbetingende forhold. Den sier bare har revisor ved sine undersøkelser funnet forhold som kan føre til ansvar, skal det gjøres merknad om dette.

- – - – -

Ved utførelsen av sin hovedoppgave skal – - – - – revisor iverksette en rekke kontrollhandlinger. Han skal vurdere den interne kontroll, behandlingen av skatter og avgifter, se etter at betydelige forretningsmessige disposisjoner er i samsvar med foretakets vedtekter og kompetente selskapsorganers beslutninger og at de ikke er i strid med lover og forskrifter som er sentrale for foretaket (anbefaling formuesforvaltning/intern kontroll) osv.

Disse kontrollhandlinger som skal gjennomføres i henhold til god revisjonsskikk må legges opp slik at de fanger opp, ihvertfall vesentlige, uregelmessigheter på samme måte som de skal fange opp vesentlige feil i regnskap og i den økonomiske rapportering ellers.

Etter gjeldende rett må det kunne slås fast at revisor har en selvstendig plikt til å granske og å avdekke, så langt mulig, svikt i det preventive opplegg og ulovlige handlinger innen rammen av det regelverk som omfatter fremleggelse av årsoppgjøret. Utenfor denne ramme har han etter aksjeloven en rapporteringsplikt til ledelsen, via nummererte brev eller sin revisjonsberetning, dersom han under sitt ordinære arbeid kommer over forhold som kan omfatte økonomisk kriminalitet. Selv om det ikke er sagt i revisorloven, er det mulig at denne rapporteringsplikt også omfattes av plikten i revisorlovens § 8 til å gi slik redegjørelse «for øvrig som det etter forholdene er grunn til.»

Norm om grunnleggende prinsipper for revi­sjon under Revisjonens utførelse peker på flere forhold som er av vesentlig betydning også i arbeidet mot økonomisk kriminalitet, – bl.a.:

«5.1 Innledning

Gjennom sine revisjonshandlinger skal revisor skaffe seg tilstrekkelig innsikt og bevis, slik at han etter sin profesjonelle vurdering kan uttale seg om det finnes vesentlige feil eller mangler i den informasjonen som skal bekreftes. Revisjonen har følgelig ikke som formål å avdekke alle feil som kan oppstå eller foreligge.- – - – -.

5.2 Planlegging

- – - – - – -. Planleggingen skal sikre at risikoforhold blir avdekket så tidlig som mulig og tatt hensyn til ved valg av revisjonshandlinger.- – - – - – -»

Disse prinsipper som her kommer til uttrykk er videreført og videreutviklet i alle de normer og anbefalinger som omhandler områder eller spesielle problemer. Kunnskap om virksomheten, tidlig avdekking av risiki og problemområder, oppfølging av feil og mangler samt rapportering og dokumentasjon er blant de prinsipper som er fundamentale for alle anbefaling­er og normer. Man må imidlertid merke seg den klare binding revisjonsarbeidet har til foretakets økonomiske informasjonsplikt etter revisorloven § 6 og aksjeloven § 10-7, første ledd og de vesentlighetsbegrensninger revisjonen innebærer. Dette snevrer inn de risikoområder og risikoformer revisor vurderer, samtidig som mindre misligheter kan falle utenom på grunn av vesentlighetsbetraktningen.

Det foreligger videre en egen Anbefaling til god revisjonsskikk – formuesforvaltning og intern kontroll. Blant de krav som settes i denne nevnes:

«4.4

Revisor skal (bl.a. gjennom samtaler med foretakets ledelse) se etter at ledelsen har vurdert risiko og lagt opp til hensiktsmessige kontrolltiltak for å sikre foretakets verdier og begrense de forpliktelser foretaket påføres. Slike tiltak kan f.eks. omfatte:

• forsikringsdekning

• beskyttelse mot ødeleggelse og tap av eiendeler

• beskyttelse mot ødeleggelse og tap av nødvendige arkiver, systembeskrivelser og forretningsinformasjon

• rutiner for å forhindre misligheter.

4.5

Revisor må se etter at betydelige forretningsmessige disposisjoner er i samsvar med foretakets vedtekter og kompetente selskapsorganers beslutninger og at de ikke er i strid med lover og forskrifter som er sentrale for foretaket.»

I utkast til RS 240 Misligheter og feil sim inneholder sentrale bestemmelse om revisors tilknytning til sikring og kontroll mot økonomisk kriminalitet, fremgår av pkt. 2:

«Revisor skal ved planleggingen og gjennomføringen av revisjonshandlinger og ved vurdering og rapportering av resultatet av disse, vurdere risikoen for at det kan foreligge vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil.»

Utkastet bygger således fortsatt på det prinsipp at revisjonens formål er rettet mot å bekrefte årsregnskapet og grunnlaget for dette, og at det ikke skal være revisors oppgave å etterforske med sikte på å avdekke misligheter på generell basis. Det legges imidlertid stor vekt på den preventive siden, og utkastet understreker klarere enn i gjeldende anbefaling at revisor fra planleggingen og gjennom sine revisjonshandling­er må vurdere slike risiki og tilpasse sine revisjonshandlinger etter disse. Foreligger det mistanke om misligheter, må revisor vurdere om det er grunnlag for tilpassede, utvidede eller helt andre revisjonshandlinger for å avklare forholdet.

I det sistnevnte utkast til standard er det også angitt hvordan rapporteringen bør være når det er mistanke om misligheter eller slike er avdekket.

Standardutkastet RS 400 Risikovurdering og intern kontroll er relativt omfattende i kravene til de vurderinger revisor skal foreta. Det er lagt stor vekt både på handlinger/vurderinger som skal ha preventiv virkning og på å redusere oppdagelsesrisikoen ved regnskapsfeil mest mulig, uansett om disse har bakgrunn i kriminalitet eller vanlige feil. Selv om kontroll mot økonomisk kriminalitet ikke er antatt å være noe selvstendig revisjonsformål, vil forannevnte kontroller og rapportering likevel ha betydelig sikringsmessig verdi mot store deler av den økonomiske kriminaliteten.

Også i andre standarder settes det krav som har betydning for revisors kontroller og preventive arbeid for å redusere mulighetene for økonomisk kriminalitet:

• I RS 250 Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper heter det bl.a. i pkt. 15 at revisor må

  «skaffe seg en generell forståelse av de rettslige og reguleringsmessige rammebetingelsene som gjelder for foretaket og næringen og av hvordan foretaket overholder rammebetingelsene.»

  Når revisor har skaffet seg denne forståelse skal han bl.a.

  • forespørre ledelsen om hvorvidt foretaket overholder de aktuelle lover og forskrifter,

  • gjennomgå korrespondanse mellom foretaket og relevante myndigheter og

  • innhente tilstrekkelige og relevante revisjonsbevis for at foretaket overholder de lover og regler som revisor mener har betydning for vurderingen av vesentlige beløp og opplysninger i regnskapet.

• I RS 570 Fortsatt drift settes det krav om at dersom en rekke konkrete indikasjoner er til stede/inntreffer, skal revisor vurdere risikoen for at fortsatt drift ikke lenger er til stede og innhente tilstrekkelige revisjonsbevis for å danne seg et tilfredsstillende svar på spørsmålet om foretakets mulighet til å fortsette driften i overskuelig fremtid.

Utvalget har blitt forelagt at flertallet av norske revisorer oppfatter gjeldende sentrale retningslinjer i revisorlov, aksjelov og god revisjonsskikk om revisor og økonomisk kriminalitet slik:

• Revisor skal planlegge sitt arbeid for å bekrefte årsoppgjøret slik at han best mulig unngår at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon på grunn av feil og misligheter.

• Revisor har ut over dette ingen plikt til å gjennomføre spesielle revisjonshandlinger for å oppdage eller oppklare økonomisk kriminalitet foretatt fra foretaket, mot foretaket eller gjennom foretaket. Revisor skal imidlertid være oppmerksom og se etter om det foreligger ansvarsbetingede forhold knyttet til styrets medlemmer og adm.direktør i aksjeselskap, samt mer generelt i de tilfeller hvor betalingsstans truer.

• Revisor plikter å rapportere ulovlige forhold som han kommer over i forbindelse med sitt revisjonsarbeide til foretakets ledelse.

• Hvis misligheter og feil fører til at årsregnskapet viser et galt bilde av foretaket, skal forholdet reflekteres i revisjonsberetningen, jf aksjeloven § 10-9 tredje ledd annet punktum.

• Hvis foretaket ikke retter opp de ulovlige forhold, eller det foreligger vesentlige indikasjoner på at revisor blir feilinformert fra foretakets ledelse, skal revisor trekke seg fra oppdraget.

6.1.2 Krav i annen norsk lovgivning

Det foreligger i forskjellige lover og forskrifter en rekke bestemmelser om kontrollhandlinger og bekreftelser som forutsettes utført av statsautorisert eller registrert revisor. I enkelte tilfeller er retten til å utføre funksjonen kun tillagt statsautoriserte revisorer. Likeledes må visse kontroll- og bekreftelsesfunksjoner utføres av den revisor som er valgt eller utpekt til å ivareta den lovbestemte funksjonen å bekrefte foretakets årsoppgjør. En oppstilling over slike lov- og forskriftsbestemte særoppgaver er vedlagt utredningen.

Det foreligger også bestemmelser om revisjons­messige tiltak av operasjonell karakter som ikke nødvendigvis må dekkes av statsautoriserte eller registrerte revisorer. Det er i så henseende nærliggende å peke på Kredittilsynets forskrifter om intern kontroll i banker og forsikringsselskaper, samt Kredittilsynets IT-forskrift av 16.12.92.

I Forskrift for livsforsikringsselskaper og skadeforsikringsselskaper om klargjøring av kontrollansvar, dokumentasjon og bekreftelse av den interne kontroll av 6. april 1995 er revisjonskravet formulert slik i § 3-2:

«Minst en gang årlig skal det gis rapport til styret og daglig leder om status for kvaliteten

• i den etablerte internkontroll

• av gjennomføringen

• i overvåkningen på de forskjellige nivå i selskapet.

Rapporten skal gis av den interne revisjonen eller av annen instans utenom den operative organisasjonen. Denne instansen kan ikke være ansvarlig for gjennomgang som nevnt i § 2-2.»

Tilsvarende forskrift for forretnings- og sparebanker har en helt parallell ordlyd.

I Forskrift om bruk av informasjonsteknologi (IT) av 16.12.92 fremgår i § 3-1 at

«Kvalitet, tilgjengelighet og konfidensialitet skal sikres ved at det etableres og vedlikeholdes ....... kontroll/revisjon uavhengig av IT-organisasjonens system- og driftsansvar.....».

Man kan merke seg at det i disse forskriftene, ikke stilles krav om statsautorisert eller registrert revisor, og at det er et annet uavhengighetskrav for revisor enn i revisjonslovgivningen for privatrettslige foretak for øvrig. En må regne med at det i fremtiden vil kunne oppstå behov for flere slike revisjonsmessige opp­gaver hvor det ikke er naturlig å la disse dekkes av revisorer med bakgrunn i finansiell revisjon.

6.1.3 Internasjonal lovgivning

I EU's regelverk er det ingen konkret angivelse av revisjonens innhold. Det henvises i de aktuelle direktiv til medlemslandenes lovbestemte revisjon. Mellom kommisjonen og den europeiske revisororganisasjon FEE samt IFAC har det imidlertid vært et nært samarbeide og man har i EU vært innforstått med at revisjonsstandarder utarbeides av de internasjonale organisasjoner.

Utvalget har ikke gått særlig inn på utenlandsk lovgivning om revisjonens utførelse. Nesten alle land synes etterhvert i det alt vesentlige å legge de IFAC-utviklede standarder til grunn, på samme måte som det nå foreliggende RS-utkast i Norge. På grunn av den vekt det er lagt i Utvalgets mandat på å finne frem til ordninger som kan styrke revisorenes medvirkning til å bekjempe økonomisk kriminalitet, vil utredningen imidlertid her kort ta med en del viktige trekk på dette området fra utenlandsk revisjonslovgivning ut over hva som fremgår av de internasjonale standarder for god revisjonsskikk. I utenlandsk rett er det også sagt lite om konkrete revisjonstiltak rettet mot økonomisk kriminalitet. De regler som finnes går på revisors plikt til å rapportere dersom han under sitt arbeid blir kjent med ulovlige forhold. Disse regler har sammenheng med grensedragningen mellom revisors taushetsplikt og hans informasjons- og rapporteringsplikt og er nærmere omtalt under kap. 8.5. I tillegg til det som er anført under kap. 8.5 kan imidlertid nevnes:

I L’exercise de la profession comptable dans la CEE har Claude Trolliet gitt en oversikt over gjeldende rett i de land som er tilsluttet EU.

Innenfor bank- og finansieringssektoren er det visse regler for rapportering når revisor blir kjent med ulovlige forhold under utførelsen av sin oppgave, men disse regler varierer fra land til land:

• I Frankrike skal revisor rapportere alle ulovlige forhold han blir kjent med til procureur de la Republique (en høyere embetsmann som vi ikke har noen parallell til). En tilsvarende ordning har man i Hellas.

• I noen land åpnes det for et visst skjønn når det gjelder forhold som ikke har betydning for regnskapet (Tyskland, Irland, Nederland og Storbritannia), mens andre (Belgia og Frankrike) ikke gir rom for noe slikt skjønn.

• Enkelte land (Danmark og Luxembourg) forutsetter at revisors rapport går til finansforetakets styre, mens andre (Tyskland, Belgia, Frankrike, Irland, Nederland og Storbritannia) påbyr at rapporten går til tilsynsmyndighetene.

I Irland/Storbritannia fremgår kravene av Statement of Auditing Standards (SAS) 620 – The Auditors' Right and Duty to report to Regulators in the Financial Sector fra Auditing Practices Board. Det heter innledningsvis i denne:

«1. The purpose of this SAS is to establish standards and provide guidance on the circumstances in which auditors of a financial institution subject to statutory regulation (a regulated entity) are required to report direct to a regulator information which comes to their attention in the course of the work undertaken in their capacity as auditor of the regulated entity. This may include work undertaken to express an opinion on the entity's financial statements, other financial information or on other matters specified by legislation or by a regulator.

2. Auditors of regulated entities should bring information of which they have become aware in the ordinary course of performing work undertaken to fulfil their audit responsibilities to the attention of the appropriate regulator without delay when

1. they conclude that it is relevant to the regulator's functions having regard to such matters as may be specified in statute or any related regulations; and

2. in their opinion there is reasonable cause to believe it is or may be of material significance to the regulator.»

Utenfor finansieringssektoren er det, med unntak for Frankrike og Hellas, svært begrensede regler. I de tilfelle det skal gis rapport, går kravet vanligvis ut på at selskapets styre skal informeres.

6.2 Drøfting av brukernes behov

6.2.1 Behov for finansiell revisjon

6.2.1.1 Innledning

Det er foran påpekt at interessegruppenes behov vil være av stor betydning når revisjonens formål skal vurderes, kfr. kap. 6.2.1. Disse behov vil naturligvis også virke inn på spørsmålet om revisjonspliktens innhold og omfang. Det er derfor etter Utvalgets oppfatning viktig å få kartlagt de ulike interesser som skal ivaretas gjennom revisjonen. Utvalget har tatt for seg de forskjellige brukergruppers behov for på dette grunnlag å kunne vurdere om det er behov for endring­er i dagens ordning.

Utvalget har tatt utgangspunkt i den opplysnings- og informasjonsplikt som foretakene har etter dagens lovgivning. Det er ikke dette Utvalgs oppgave å vurdere om det eventuelt bør foretas endringer i fore­takenes opplysningsplikt.

De bekreftelser eller vurderinger brukerne har behov for, kan være vesensforskjellige. I noen tilfelle vil en fullstendig årsoppgjørsrevisjon, slik vi tradisjonelt kjenner den, være nødvendig for at brukerne skal få en tilfredsstillende bekreftelse eller attestasjon. I andre tilfelle kan bekreftelsen og behovet være av mer spesiell og begrenset karakter. Det kan da være behov for en særattestasjon. Utvalget har i dette kap. prøvd å begrense fremstillingen til brukergruppenes behov knyttet til årsoppgjørsrevisjonen mens behovene knyttet til særattestasjoner er særskilt omtalt under kap. 6.3.5.

Nedenfor er det gitt en oversikt over de ulike brukergrupper hvis interesser skal ivaretas. Når det spesielt gjelder offentlige myndigheters behov, er dette gitt en sentral plass i mandatgivningen og spørsmålet har vært behandlet av et eget underutvalg. Den etterfølgende fremstilling har tatt utgangspunkt i underutvalgets innstilling.

Regnskapsbrukerne kan inndeles i fire grupper etter sitt forhold til foretaket:

Innen hver av brukergruppene vil det være variasjon når det gjelder muligheten til å forstå og tolke økonomisk informasjon.

Det kan også reises spørsmål om behovet for en uavhengig revisjon og attestasjoner generelt sett er forskjellige i store og i små virksomheter. Etter Utvalgets oppfatning er det lite hensiktsmessig å vurdere attestasjonsbehovet ut fra slike størrelseskriterier alene. Det avgjørende må være hvilke behov som er til stede hos de enkelte brukergrupper. Eventuelle ulikheter basert på virksomhetens størrelse er derfor, i den utstrekning dette kriterium har betydning, vurdert under de enkelte brukergruppers behov.

Opplysnings- og informasjonsplikten etter dagens lovgivning må, som nevnt, være utgangspunktet ved vurderingen av de behov som knytter seg til årsoppgjørsrevisjonen. Utvalget finner det derfor formåls­tjenlig å summere opp hovedprinsippene for foretak­enes informasjon om økonomiske forhold:

Den viktigste informasjonskilde når det gjelder økonomisk informasjon fra et foretak til omverdenen, er årsregnskapet. Plikten til å utarbeide årsregnskap, samt krav til utforming av og innhold i årsregnskapet, er regulert i aksjeloven og regnskapsloven. Den grunnleggende målsettingen for finansregnskapet er å gi brukerne av regnskapet informasjon som kan være til nytte når de skal foreta økonomiske beslutninger.

Kreditorbeskyttelse er regnet som det klassiske motivet for regnskapsregulering. Det grunnleggende forsiktighetsprinsippet i dagens regnskapspraksis er blitt til først og fremst av hensyn til kreditorene. I moderne tid er det imidlertid ved utvikling av regnskapslovgivning og regnskapsstandarder lagt større vekt enn tidligere på eiernes informasjonsbehov. Erkjennelsen av at finansregnskapet skal tjene som grunnlag for investeringsbeslutninger har likevel ikke ført til omfattende endringer hverken når det gjelder vurderingsprinsipper eller selve regnskapsoppstillingen. Informasjonsbehovet er i stedet søkt dekket gjennom utstrakt bruk av tilleggsopplysninger.

Kravene til innhold i årsregnskapet er fastsatt i regnskapsloven og i aksjelovens regnskapskapittel samt i en rekke særlover som regulerer bransjer, f.eks. i lovgivningen for bank, forsikring m.v. Hovedregel­en er aksjelovens bestemmelse om at årsoppgjøret skal settes opp i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk. I NOU 1993:2 skriver Regnskapslovutvalget i sin delinnstilling:

«Norsk regnskapslovgivning er en rammelovgivning, hvor den rettslige standarden god regnskapsskikk har en selvstendig og sentral plass. Regnskapet skal være i samsvar med både de enkelte bestemmelser i regnskapslovgivningen og med god regnskapsskikk.»

I den gjeldende regnskapslovgivning utgjør årsberetning, resultatregnskap, balanse, noteopplysninger og, for store foretak, finansieringsanalysen en enhet betegnet årsoppgjøret. Styret er dessuten gjennom aksjelovens § 11-12 første ledd og RL § 21 A annet ledd pålagt en omfattende opplysningsplikt ved­rørende forhold som kan være av betydning for vurderingen av foretakets stilling og resultat.

Store aksjeselskap er i tillegg til å utarbeide årsoppgjør, forpliktet til å utarbeide minst én delårsrapport pr. år, jf aksjeloven § 11-15.

I forbindelse med rapportering av finansiell informasjon til omverdenen, har vi i dag ingen krav om at det skal gis fremtidsinformasjon ut over det som måtte følge av aksjeloven § 11-12, regnskapsloven § 21 A og NRS om betingede utfall og hendelser etter balansedagen. Det er ikke praksis i Norge at foretakene gir fremtidsinformasjon i form av budsjetter, resultatprognoser e.l. I prospekter gis det ofte mer generell beskrivelse av foretakets strategi og de for foretaket mest betydelige risiki. Som sagt ligger det utenfor dette Utvalgs mandat å vurdere omfanget av den finansielle informasjon et foretak bør gi. Den etterfølgende fremstilling omhandler derfor ikke behov som måtte være knyttet til denne type informasjon.

Revisors primære oppgave er å bekrefte at årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med de krav som stilles, og at det sammen med årsberetningen gir den nødvendige informasjon. Selv om man betegner denne oppgaven som årsoppgjørsrevisjon, innebærer ikke dette at man isolert sett reviderer det ferdige årsregnskap. Det foreligger ikke konkrete krav om at revi­sjonen skal skje løpende gjennom året, men god revi­sjonsskikk krever at revisor skal vurdere forholdene hos den enkelte klient og de risiki som måtte foreligge. Revisors vurdering og planlegging resulterer normalt i at det gjennom året foretas revisjonshandlinger hos den enkelte klient. I hvilken grad man reviderer gjennom året vil, foruten spesielle risiki, være avhengig av kompleksitet, størrelse etc.

6.2.1.2 Eiere

Eierbegrepet omfatter også investorer, herunder potensielle investorer. Årsregnskapet vil normalt være det viktigste beslutningsgrunnlag for denne gruppe. Graden av viktighet kan imidlertid variere noe, avhengig av bl.a. eierandeler, nærhet til/kunnskap om foretaket o.l. Årsregnskapet skal gi eierne tilstrekkelig grunnlag for å forutsi, sammenligne og evaluere fremtidige kontantstrømmer. Det er derfor viktig at årsregnskapet er fullstendig og pålitelig.

For den eiergruppe som ikke har direkte innflytelse på den daglige drift foreligger det et behov for en uavhengig bekreftelse av den finansielle informasjon som legges frem via årsregnskapet og eventuelt konsernregnskapet. For den litt fjerntstående eiers/investors interesser, vil det i denne sammenheng ha liten betydning om foretaket er stort eller lite. Ut fra en ansvarsbetraktning vil antagelig også den som står som medeier i et ansvarlig selskap føle større behov for revisjon i dette selskap enn om hans investering hadde vært foretatt i et selskap hvor hans ansvar var begrenset.

For andre eiere vil behovet for en uavhengig bekreftelse på at foretakets regnskaper er avlagt i samsvar med lov og god regnskapsskikk være avhengig av deres forhold til foretaket. Den eier som står fore­taket nær, f.eks. som eneeier eller gjennom deltagelse i den daglige ledelse, vil normalt ikke ha det samme behov for en lovpålagt revisjon. Skulle denne ønske den bekreftelse som revisjonen representerer, vil vedkommende ha anledning til selv å medvirke til at revisjon gjennomføres.

I små virksomheter vil eiernes behov vanligvis ha en annen karakter. Selv om kompetansen selvsagt vil variere, er kunnskapen om regnskapslovgivningen ofte mindre, og evnen til å tolke økonomisk informasjon lavere. Som nevnt tidligere er kravene til regnskapsrapportering og utviklingen av denne i sterk grad påvirket av hensynet til de profesjonelle brukere av regnskapsinformasjon. Mens det tidligere ble diskutert hvordan regnskapsinformasjon skulle gjøres forståelig for alle brukergrupper, er det i dag akseptert at informasjonsnivået i regnskapsinformasjonen primært må tilpasses den profesjonelle brukeren. Dette kommer også til uttrykk gjennom utviklingen av god regnskapsskikk som stadig utvikles for å kunne være ajour med en stadig mer komplisert virkelighet. Når det gjelder kompleksiteten i flere av de nye regnskapsstandardene uttaler Regnskapslovutvalget i NOU 1993:2:

«Mange av regnskapsstandardene, f.eks. valuta og pensjoner, er så kompliserte at det kreves profesjonell dyktighet av brukerne. Den stadig mer omfattende tilleggsinformasjonen med detaljert beskrivelse av regnskapsprinsipper, beregning av ytterligere spesifikasjon av regnskapstallene og tilleggsoppstillinger må også være primært rettet mot den profesjonelle analytiker.»

Denne utvikling skaper et stort behov for bistand såvel i foretak med eneeier som i andre små foretak. Dette behov har imidlertid mer karakter av behov for veiledning og rådgivning enn behov for en uavhengig bekreftelse av regnskapsinformasjonen.

I virksomheter hvor det er flere eiere, også i små virksomheter og uten hensyn til organisasjonsform, vil det imidlertid alltid ligge potensielle interessekonflikter, f.eks. mellom majoritetseiere og minoritetseiere. Dette innebærer at det normalt vil foreligge et behov for en uavhengig bekreftelse på at regnskapet er avlagt i samsvar med regnskapslovgivningen. Det er en vanlig situasjon at majoritetsinteressene er aktive og har ledelsesoppgaver i selskapet, mens minoriteten er passiv. En slik situasjon forsterker grunnlaget for potensielle interessekonflikter. En uavhengig bekreftelse vil gi minoritetseieren større sikkerhet for at majoritetseieren, innenfor de begrensninger regnskapet har, har gitt en tilfredsstillende beskrivelse av resulatet av foretakets drift og foretakets finansielle stilling. Tilsvarende vil en slik bekreftelse gi majoritetseieren en viss legitimitet overfor minoriteten. Dette forhold antas å være så viktig at det bør påvirke den endelige konklusjon i spørsmålet om en lovfestet revisjonsplikt. Løsningen kan da være at man lovfester revisjonsplikt for alle foretak med mer enn én eier, alternativt at minoritetseiere gis rett til å kreve revi­sjon.

Eiergruppen vil også kunne ha behov for å få en uavhengig bekreftelse på økonomisk informasjon i spesielle tilfelle, f.eks. i forbindelse med bonus- eller incentivavtaler med styret eller ledelsen. Denne type bekreftelser går imidlertid normalt ut over den bekreftelse som er knyttet til det avlagte årsregnskap. Det er Utvalgets oppfatning at slike bekreftelser faller utenfor revisjonsplikten og må reguleres av de enkelte parter selv.

Utvalget antar at eierne som gruppe, og ut fra legitimitetshensyn, ser seg tjent med en uavhengig bekreftelse på at årsregnskapet tilfredsstiller de krav som stilles i lovgivningen. Dette vil gi foretaket allmenn tillit og gi grunnlag for et godt forhold til kreditorer, leverandører etc. Dette forhold alene er imidlertid ikke grunnlag for å lovfeste en revisjonsplikt da, som nevnt, eierne alltid vil ha mulighet til selv å beslutte at en uavhengig bekreftelse skal innhentes.

6.2.1.3 Kreditorer

Kreditorbegrepet omfatter her långivere, leverandører av varer og tjenester, offentlige myndigheter når disse er leverandører av varer og tjenester samt andre kreditorer, inklusive engangskreditorer som f.eks. en skadelidt med krav på erstatning. En samarbeidspartner kan også være kreditor når han samtidig har et krav mot foretaket. Også for denne gruppe vil behovene for en uavhengig bekreftelse av årsregnskapene variere.

Noen, f.eks. de som investerer i børsnoterte obligasjoner og sertifikater, vil ha tilnærmet det samme bekreftelsesbehovet som investorer. Det samme gjelder kreditorer som har tilnærmet samme risiko som en investor, f.eks. ved at låneavtalen er formet slik at man har ytet et ansvarlig lån eller avkastningen på lånet er knyttet til et regnskapsmessig overskuddsbegrep.

Andre, f.eks. banker som vurderer å yte lån, kan ha mindre behov for en lovbestemt bekreftelse av årsregnskapet. Disse vil være mer interessert i informasjon utover årsregnskapet, knyttet til foretakets virkelige verdier, oppgjørsevne og eventuelle pantesikringer. De vil være opptatt av om varelager, fordringsmasse etc. er overvurdert, men vil i den sammenheng ha anledning til selv å gå ut og kontrollere dette. Banken vil også ha mulighet, om den mener det er behov for det, til å sette en uavhengig bekreftelse som vilkår for å yte lån. Bankene vil således kunne ha behov for bekreftet tilleggsinformasjon, mer detaljert informasjon eller mer hyppig informasjonsavleggelse. Denne kreditorgruppe har imidlertid, både gjennom selve avtaleinngåelsen og ved sin oppfølging av engasjementet, en sterk posisjon overfor foretaket. Etter Utvalgets oppfatning bør slike utvidede bekreft­elsebehov reguleres gjennom avtaler mellom partene og ikke inntas i en lov om revisjon.

Selv om kreditorenes behov er varierende, er det Utvalgets oppfatning at en bekreftelse fra en uavhengig part på at årsregnskapet er avlagt i henhold til gjeldende regnskapslovgivning normalt vil være av betydning for de vurderinger en kreditor skal foreta. Hensynet til denne gruppe tilsier derfor at man har revisjonsplikt.

Kreditorenes behov for revisjon er i prinsippet uavheng­ig av foretakets størrelse. Debitors organisasjonsform vil imidlertid klart ha betydning for denne gruppe, da organisasjons- og ansvarsformen vil påvirke kreditorenes muligheter for å inndrive sine fordringer på foretaket.

For kreditorgruppen kan det i konsernforhold også være av betydning med en uavhengig bekreftelse av konsernregnskapet. Selv om konsernregnskapet i utgangspunktet er et sammendrag av morselskapets og datterselskapenes resultatregnskap og balanse, kan det ofte være teknisk komplisert. Eliminering av alle interne transaksjoner og fordringer og gjeld, kan dessuten innebære muligheter for å avsløre manipulasjon­er mellom selskapene. Det vil da kunne være av stor interesse for kreditorene at man får en bekreftelse også på at alle elimineringer har foregått i samsvar med gjeldende regler.

6.2.1.4 Foretakets ledelse

Med foretakets ledelse menes styret og daglig leder. Foretakets ledelse vil normalt ha et behov for å få bekreftet at den økonomiske informasjon som gis til omverdenen er avlagt i samsvar med gjeldende lovgivning og faglige standarder. Dette behov er knyttet til ledelsens ønske om å skape tillit hos alle foretakets interessenter, såvel eierne som alle eksterne kontakt­er. I børsnoterte foretak og i andre større foretak er ledelsesfunksjonen normalt adskilt fra eierfunksjon­en. Dette kan skape interessekonflikter, selv om dette er mest fremtredende når det gjelder forvaltningen av foretaket. En bekreftelse fra en uavhengig part om at foretakets regnskapsavleggelse er i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, herunder at det er gitt tilstrekkelig tilleggsinformasjon til at regnskapsbruk­eren skal kunne danne seg en begrunnet oppfatning om foretakets resultat i perioden og dets finansielle stilling, vil kunne bidra til å fjerne noe av grunnlaget for en interessekonflikt.

Dette behov svekkes naturligvis når eieren/eierne er en del av ledelsesfunksjonen. Det vises i den sammenheng til det som er sagt foran under eiernes behov.

På denne bakgrunn ser Utvalget at ledelsen kan ha et legitimeringsbehov og i den sammenheng et ønske om en uavhengig bekreftelse av årsregnskapet. Dette legitimeringsbehovet blir imidlertid et sekun­dært argument i spørsmålet om det skal være en plikt til å innhente denne uavhengige bekreftelse. Ledelsen vil normalt, på samme måte som nærstående eiere, ha anledning til selv å igangsette slik revisjon.

6.2.1.5 Leverandører og kunder

Også leverandører (leverandører som samtidig er kreditorer, faller også inn under forutgående punkt om kreditorenes interesser) og kunder vil ha interesse av foretakets regnskapsinformasjon og en uavhengig bekreftelse av denne.

For leverandøren antas denne interesse å være videre enn det som direkte knytter seg til foretakets evne til å betale løpende mellomværender. Ved vurdering av evnen til kontraktsoppfyllelse eller leveringssikkerhet for varer og tjenester vil den økonomiske informasjonen bli tillagt betydelig vekt. Leverandører som bygger opp spesialproduksjon, vil ha behov for informasjon om avtager for produktet for å kunne vurdere risiko og oppnå større sikkerhet i sin planlegging.

Kunder vil i stor grad vurdere foretakets økonomi i forhold til leveringssikkerhet. Dette er spesielt viktig i tilfelle der det bygges opp skreddersydde produksjonsanlegg for underleveranser som ikke umiddel­bart kan erstattes.

Samarbeidende foretak, enten i form av joint-ventures eller andre former, vil også ha behov for å få en bekreftelse fra en uavhengig part av den økonomiske informasjon som samarbeidspartnerne legger frem. Både for samarbeidspartnere, kunder og lever­andører etc. er Utvalget av den oppfatning at et årsregnskap som er bekreftet av en uavhengig part, normalt vil dekke disse brukeres behov. Dersom disse brukerne har behov for en bekreftelse av utvidet eller løpende økonomisk informasjon, vil situasjonen være tilnærmet den samme som ovenfor nevnt for kreditorer. D.v.s. at slike utvidede informasjonsbehov bør reguleres gjennom avtaler mellom partene og ikke inntas i en lov om revisjon.

6.2.1.6 Ansatte

De ansatte vil ha flere og ulike behov for å få en uavhengig bekreftelse av den økonomiske informasjon fra foretaket. På kort sikt har de ansatte de samme interesser som en kreditor. For å kunne foreta en tryggere vurdering av mer langsiktig karakter, som f.eks. at foretaket og dermed deres arbeidsplasser er rimelig sikre, har de ansatte likeledes behov for økonomisk informasjon som er bekreftet av en uavhengig part. Et spesielt forhold i denne sammenheng er vurderingen av pensjonsrettigheter som de ansatte opparbeider. Dessuten vil de ansatte ha stor interesse av informasjon om eierens/ledelsens økonomiske disposi­sjoner. Dette gjelder spesielt i forhold til den policy eierne fører når det gjelder utbytteutdeling kontra tilbakeholdelse av overskudd, og at eiernes/ledelsens opptreden på dette området er i samsvar med gjeldende regler.

På grunn av kompleksiteten i reglene knyttet til regnskapsavleggelsen, vil de ansatte også ha en legitim interesse av å få en uavhengig bekreftelse på at den fremlagte økonomiske informasjon, i form av årsregnskapet, er avlagt i samsvar med gjeldende lover og regler. Årsregnskapet er ofte en del av grunnlaget i forbindelse med lønnsforhandlinger og verdien av den økonomiske informasjon som legges frem kan da ha avgjørende betydning.

Etter Utvalgets oppfatning vil en uavhengig bekreftelse av årsregnskapet normalt dekke de ansattes behov, og man ser ikke nødvendigheten av å lovfeste andre spesielle krav knyttet til bekreftelse av økonomisk informasjon overfor de ansatte. I enkelte tilfelle kan de ansatte likevel ha behov for spesielle bekreft­elser. De kan knytte seg til bonusavtaler, avtaler om overskuddsdeling basert på spesielt definerte overskuddsbegrep etc. Prinsipielt sett kommer de ansatte i disse tilfellene i samme situasjon som en kreditor. Slike bekreftelser bør derfor gå inn som en del av avtalen mellom partene og ikke reguleres i en lov om revisjon.

6.2.1.7 Allmennheten

I tillegg til de behov som er knyttet til enkelte brukergrupper og som er nevnt ovenfor, vil allmennheten generelt sett ha et visst behov for å få bekreftet økonomisk informasjon fra foretakene.

For et lokalsamfunn vil det f.eks. være av stor betydning å få bekreftet informasjon om at en hjørnestensbedrift er solid og at det ikke foreligger usikkerhet om fortsatt drift. Når det gjelder foretak av stor samfunnsmessig betydning (ut fra antall ansatte, omsetning, forvaltningskapital, forvaltning av knappe ressurser m.v.) er det viktig at man kan stole på den fremlagte informasjon ved å få en uavhengig bekreft­else på at regnskapet gir et forsvarlig bilde av stilling og drift. Har denne type foretak begrenset ansvar for eierne, er det ekstra viktig med bekreftet økonomisk informasjon slik at man kan ha større trygghet for at kostnader ikke veltes over på samfunnnet.

Hos ulike interesse- og tilsynsorganer, som benytter den økonomiske informasjon foretakene avgir som grunnlag for sine egne oppgaver, er det behov for å få bekreftet at informasjonen er avgitt i samsvar med de lover og regler som vedkommende organ skal påse blir fulgt. At disse organer har tilfredsstillende grunnlag for å gjennomføre sin oppgave, er viktig ut fra allmennhetens interesser.

Også foretakets konkurrenter vil være interessert i bekreftet informasjon fra foretaket. Et foretak vil normalt ikke se det som sin oppgave å informere konkurrentene. Ut fra et samfunnsperspektiv, og inntil et visst nivå, kan det imidlertid hevdes at det vil være hensiktsmessig at konkurrenter får tilgang til informa­sjon fra hverandre. Dette vil skjerpe konkurransen, føre til mer rasjonell bruk av ressurser etc. og totalt sett føre til en mer optimal bruk av ressursene i en samfunnsøkonomisk målestokk. I mange bransjer gir for øvrig foretakene på frivillig basis informasjon til bransjeorganisasjonene som på sin side nytter den aggregerte informasjon i sitt arbeid.

Det er Utvalgets oppfatning at allmennhetens behov for en bekreftelse av økonomisk informasjon dekkes ved at foretakets årsregnskap blir bekreftet av en uavhengig part. Behovet foreligger primært i forbindelse med store foretak, men samtidig er det neppe riktig å begrense dette til disse. For små lokalsamfunn i grisgrendte strøk kan stedets nøkkelbedrift ha meget stor betydning, samtidig som foretak i eier- og drifts­messige konstellasjoner kan inneha nøkkelposisjoner av stor betydning.

6.2.1.8 Offentlige myndigheter

Fremstillingen foran viser at de fleste av interessegruppene langt på vei har sammenfallende behov for en uavhengig bekreftelse på at årsoppgjøret er avgitt i samsvar med de regler som er fastsatt for dette, og at det gir et tilnærmet riktig bilde av foretakets resultat og finansielle stilling.

Det offentlige vil ha et tilsvarende behov. Når det gjelder det offentlige er det imidlertid et spørsmål om interessene/behovene går videre og/eller er mer nyanserte. Behovene vil kunne variere, avhengig av hvilket offentlig organ som har behov for informasjonen og til hvilket formål den skal nyttes. Grovt sett kan de offentlige myndigheter som har behov for informasjon via årsregnskapet listes slik:

• Skatte- og avgiftsmyndighetene

• Politi og påtalemyndighet

• Organer som yter tilskudd i ulike former

• Oppkrevingsorganer

• Administrative tilsynsorganer

For å få en fullstendig oversikt over, og vurdering av det offentliges behov, ble det som tidligere nevnt nedsatt et underutvalg til å utrede dette. I underutvalgets mandat heter det bl. a.:

«....

Underutvalget skal legge vekt på å gjennomgå det offentliges kontrollbehov og behov for innsyn i ulike sammenhenger,...

Underutvalget skal vurdere om offentlige myndighetsinteresser best ivaretas gjennom krav om alminnelig revisjon i samsvar med revisjonslovgivningen eller om visse offentlige interesser mer hensiktsmessig kan sikres gjennom at revisor pålegges å utstede konkrete attestasjoner for ulike forhold...»

Underutvalgets innstilling, avgitt 28. august 1995, har i samsvar med mandatet vært fremlagt for og vurdert av Utvalget. Når det gjelder det offentliges behov generelt, viser Utvalget til underutvalgets innstilling kap. 5 s. 36 hvor det heter:

«En drøftelse av offentlige behov i samband med lovbestemt revisjon i sin alminnelighet vil tendere mot å bli rent generell og gi lite konkret grunnlag for vurderingen av om og i tilfelle hvordan et eventuelt regelverk bør utarbeides.

Videre kan offentlige behov i samband med lovbestemt revisjon neppe drøftes uten at en tar hensyn til at det må bli betydelige variasjoner i behov og prioritering av behov alt etter emneområde og for­målet med bekreftelsene. Behov og formål vil også endre seg over tid når et bakenforliggende regelverk (eks. skatt, tilskuddsordninger) blir endret.

En drøfting av offentlige behov og interesser i samband med lovbestemt revisjon kan heller ikke gjennomføres løsrevet fra annet regelverk. Dersom et offentlig behov kan dekkes (eller er dekket) via særlige ordninger (finanslovgivningen synes eksempelvis å gi tilsynsmyndighetene svært vide fullmakter), må det fremstå som tvilsomt om det er tilstrekkelig grunnlag for å søke en behovsdekning knyttet opp til revisjonslovgivningens regelverk.

I samsvar med det som er sagt foran har underutvalget søkt å legge opp til en mer konkret drøftelse av offentlige behov innenfor relativt bredt avgrensete emneområder. I en slik drøftelse er det vesentlig at en søker å konkretisere om de behov som identifiseres er eller kan dekkes ut fra den alminnelige revisjonslovgivningen (forstått i hovedsak som aksjelovens og revisorlovens regelsett) eller annet regelverk.»

I oppsummering av skatte- og avgiftsmyndighetenes behov sier underutvalget ss. 39-40 bl.a.:

«Av det som er sagt foran går det frem at skatte- og avgiftsmyndighetene har et klart behov for at regnskapet er revidert av en uavhengig person. Dette vil i seg selv bidra til å heve regnskapsstandarden og være med på å sikre en fullstendig og gyldig regnskapsførsel og dermed en korrekt skatte- og avgiftsdeklarasjon. Når det gjelder resultatet av den revisjonen som er gjennomført synes det også klart at det vil være av stor betydning for skatte- og avgiftsmyndighetene å få tilgang til denne på et tidligst mulig tidspunkt. Umiddelbart kan det sluttes at revisjonsberetningen bare i liten grad er egnet til å gi slik informasjon. Dette først og fremst fordi denne avgis på et tidspunkt hvor ligningsarbeidet både kan være påbegynt og avsluttet, men også fordi revisorene legger en vesentlighetsgrense til grunn for sin kontroll og rapportering som ikke er tilstrekkelig sett fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side.

Dagens system, hvor revisor gir signaler i form av en underskrift eller manglende underskrift på nærings­­oppgaven er klart påkrevet som en hensiktsmessig form for dekning av skattemyndighetenes behov. I tillegg til å gjengi regnskapstall omhandler næringsoppgaven også andre poster som er av betydning for beskatningen og som det er ønskelig at revisor bekreft­er riktigheten av. Etter dagens system skal dessuten revisor avgi en begrunnelse dersom han kommer til at han ikke kan attestere næringsoppgaven. Etter dagens regler er taushetspliktbestemmelsene til hinder for at revisor kan gi denne begrunnelsen til skatte- og avgiftsmyndighetene automatisk eller på deres forlangende. Det vises til den nærmere drøftelsen i kapittel 7.

I tillegg til å attestere næringsoppgaven er revisor pr. i dag pålagt å attestere årsoppgaven over arbeidsgiveravgift og følgeskrivet til lønns- og trekkoppgav­er. Dagens system med forenklet selvangivelse medfører et ytterligere behov for attestasjoner av innsendte oppgaver over grunnlagsdata, f.eks. rente- og saldooppgaver.

Når det gjelder terminoppgaver over merverdiavgift, investeringsavgift, arbeidsgiveravgift og skattetrekk foreligger det pr. i dag ingen plikt for revisor til å attestere slike oppgaver. Fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side kunne det være ønskelig om en slik plikt var til stede, for derved å få tilgang til informasjon på et tidligst mulig tidspunkt. En slik attastasjonsplikt ville imidlertid måtte føre til en langt hyppigere revisjon gjennom året enn det dagens system forutsetter, hvilket ville være vanskelig å gjennomføre i praksis og med økte kostnader for den skatte- og avgiftspliktige som resultat. Det kan imidlertid bemerkes at en i merverdiavgiftsloven § 29 har en bestemmelse hvoretter avgiftsmyndighetene kan kreve bekreftelse fra revisor eller regnskapsfører om at regnskapet som ligger til grunn for oppgaven er ført i samsvar med god regnskapsskikk. Bestemmelsen er imidlertid ikke trådt i kraft. Underutvalget er av den oppfatning at bestemmelsen straks bør settes i kraft. Tilsvarende bestemmelse bør også gjelde for skattetrekk og arbeidsgiveravgift.

....»

Konsentrasjon av informasjonen

Skatte- og avgiftsadministrasjonen er ikke tjent med at en ustrukturert og svært omfattende informasjonsmengde automatisk tilflyter myndighetene. Dette vil erfaringsmessig kunne skape et vesentlig ressursbehov for å administrere og fordele informasjon­en. Et system som bl. a. bygger på revisjonssystemet, supplert med særattestasjoner, som grunnlag for vurdering av behovet for videre kontroll er derfor mest hensiktsmessig. Slike vurderinger vil bl. a. bygge på om revisjonsberetning mangler eller inneholder reservasjoner og på innholdet (eller mangler ved innholdet) i de særattestasjoner som er pålagt.

5.3.6 Underutvalgets forslag

For skatte- og avgiftsmyndighetene vil en uavhengig bekreftelse i forbindelse med årsregnskapet være viktig, dog likevel slik at den, som pekt på foran, må suppleres av særattestasjon av næringsoppgave, årsoppgave for arbeidsgiveravgift, grunnlagsdata mv. Underutvalget foreslår at offentlig myndighet gis anledning til å pålegge utvidet særattestasjonsplikt i forbindelse med avgivelse av oppgaver for de ulike skatte- og avgiftsformål.

Et revidert regnskap er en av flere viktige faktorer som er med på å sikre at riktige skatter og avgifter blir innberettet til skatte- og avgiftsmydighetene. En uavhengig revisjonsordning vil i seg selv ha en preventiv effekt i så henseende. Etter underutvalgets oppfatning kan ikke skatte- og avgiftsmyndighetenes egne kontrollinstanser antas fullt ut å kunne erstatte dagens revisjonsordning.»

Når det gjelder andre offentlige myndigheters behov sier underutvalget s. 64 i innstillingen bl.a.:

«Underutvalget kan ikke se at de offentlige oppkrevingsorganers interesser knyttet til den valgte revisors arbeid skiller seg vesentlig fra andre kreditorers behov. Disse interesser kan derfor ivaretas gjennom den ordinære revisjon.

Organer som yter tilskudd i ulike former har varierende behov for å dra nytte av de tjenester som kan fremskaffes via lovbestemt revisjon og/eller særattest­asjoner. Normalt vil tilskuddsorganer mest hensiktsmessig dekke sine behov gjennom særattestasjoner. Dekning av tilskuddsorganers behov gjennom særskilt krav om alminnelig revisjon synes lite målrettet og bør normalt ikke forekomme.

Ulike tilsynsorganer har tildels sterkt varierende behov, avhengig av hva tilsynet går ut på og hvem det gjelder. De særlige informasjons- og bekreftelsesbehov som følger av tilsynsplikten vil eventuelt måtte dekkes gjennom særattestasjoner. En må kunne legge til grunn at de ulike hjemmelslover for tilsyn (eksempelvis Kredittilsynsloven, advokatlovgivningen, lov om revisjon og revisorer, lov om autorisasjon av regnskapsførere) normalt vil være utstyrt med tilstrekkelige fullmakter for tilsynsmyndigheten til å kreve bekreftelser (særattestasjoner) fremlagt av den tilsynspliktige. Det avhenger av de ulike tilsynsordninger om tilsynsmyndigheten bør og kan dra nytte av revi­sors tjenester, eller om tilsynsmyndigheten stoler på eget forvaltningsapparat for å gjennomføre sine tilsynsplikter.»

Det fremgår av ovenstående at offentlige myndigheter, etter underutvalgets vurdering, har varierende behov. I enkelte tilfeller faller myndighetenes interesser sammen med andre gruppers interesser, og myndighetenes behov ivaretas i tilstrekkelig omfang gjennom den ordinære revisjon. I andre tilfeller har myndighetene behov for særlige bekreftelser på bestemte områder eller for bestemte forhold i form av særatte­stasjoner. En tredje gruppe tilfeller er hvor myndighetene kan dra nytte av den ordinære revisjon, men har behov for visse bekreftelser ut over denne ramme. Dette understreker betydningen av at behovet klart defineres når krav om særattestasjon utformes.

Om økonomisk kriminalitet, se kap. 6.2.3.

6.2.2 Behov for operasjonell revisjon og forvaltningsrevisjon

6.2.2.1 Innledning

Utvalget har for privatrettslig organiserte foretak knyttet drøftingen av innholdet i revisjonskravene sterkt til funksjonen å bekrefte årsregnskapet. Dette er betegnet som finansiell revisjon. Ut over bekreftelsesbehovet vil det kunne være naturlig å dekke også andre revisjonsbehov gjennom lovbestemmelser. Dette kapitlet drøfter dette behovet.

I forbindelse med behovet for lovbestemmelser om operasjonell revisjon må man ta hensyn til at den finansielle revisjon normalt vil omfatte revisjonshandlinger av operasjonell karakter for å kunne bekrefte årsregnskapet. Dette fordi vesentlige poster som salg, innkjøp, lønnskostnader o.l. sjelden vil kunne la seg bekrefte med mindre revisor foretar vurdering og testing av foretakenes interne kontroll gjennom organisasjon og driftsrutiner. Denne revisjonen dekker imidlertid ikke alle former for tapsrisikoer i driften eller ved manglende kontroll.

Revisorloven pålegger allerede i dag den revisor som bekrefter årsregnskapet en viss formell forvaltningsrevisjon ved at bekreftelsen også innebærer at han har kontrollert at regnskapsføringen og presentasjonen av årsregnskapet er gjennomført i henhold til regnskapslovens bestemmelser. Utvalget finner det naturlig at denne plikt også fremgår som et fremtidig generelt lovkrav til denne revisor.

6.2.2.2 Eiere

Eiere overlater normalt større deler av aktiviteten for å nå oppsatte mål til andre. Særlig i større foretak kan i realiteten eierne stå helt utenfor den daglige drift. Samtidig vil resultatet av virksomheten være avhengig av at aktiviteten er lovlig, velordnet, målrettet og kostnadseffektiv. På denne bakgrunn vil det være behov for å få en uavhengig vurdering og testing av at den operasjonelle drift er i tråd med disse prinsipper, og at de beslutninger/handlinger som utføres er optimale.

På samme måte som for bekreftelsesbehovet vedr. regnskapet, vil eierne i de tilfeller de står nær den aktive virksomhet eller har store eierandeler, selv kunne påvirke at det blir etablert denne type revisjon. Minoritetseiere som står fjernt fra foretaket kan, hvis de føler uro for lovlighet eller effektivitet, finne det mer naturlig å trekke seg ut, fremfor å forsøke å få gjennomført så omfattende revisjonsmessige tiltak. En tilstrekkelig omfattende operasjonell revisjon vil for det første være meget kostnadskrevende, og har en minoritet først følt tvil om styrings- og kontrollmessige forhold i foretaket, vil neppe en revisjonsgjennomgang alene skape tilstrekkelig tillit til fore­takets øvrige eiere og foretaksledelsen.

Utvalget finner på denne bakgrunn ikke eiernes behov alene tilstrekkelig til å gi grunnlag for generelle lovbestemmelser om operasjonell eller forvaltningsrettet revisjon.

6.2.2.3 Kreditorer

Kreditorenes behov for trygghet er primært rettet mot sikkerheten for å få betalt sine tilgodehavender. Kreditorer med mindre eller kortsiktige fordringer antas etter Utvalgets syn å få dekket dette behov tilstrekkelig gjennom bekreftelsen av regnskapet med tillegg av annen tilgjengelig informasjon.

Større og langsiktige kreditorer, f.eks. finansinstitusjoner, kan i tillegg ha behov for trygghet for forsvarlighet i driftsopplegg og målrettet forvaltning. Disse kreditorer vil imidlertid normalt i kraft av å være finansieringskilde for foretaket, selv kunne stille krav om tilleggsinformasjon, innsyn, operasjonell revisjon eller forvaltningsrevisjon. Utvalget anser dette å være en mer fleksibel sikringsordning enn generelle revi­sjonskrav.

6.2.2.4 Foretakets ledelse

Ledelsen vil i enda større grad enn eierne ha behov for trygghet for at organisasjonen arbeider lovlig, vel­ordnet, målrettet og kostnadseffektivt. Dette bl.a. fordi det kan tilligge ledelsen lovbestemt ansvar i så måte. Slik trygghet kan sikres gjennom revisjon.

Utvalget finner at foretaksledelsen vil ha anledning til å etablere og skreddersy intern revisjon eller tilsvarende ordninger den finner aktuell for å få den ønskede trygghet. Foretaksledelsens behov gir således ikke grunn for å lovfeste denne type revisjon.

6.2.2.5 Leverandører og kunder

For forretningsforbindelser av mer langvarig karakter kan det være av betydning å få bekreftet at foretaket driver sin virksomhet på en forsvarlig måte. En slik generell bekreftelse ville imidlertid måtte bygge på et relativt omfattende og kostnadskrevende revisjonsopplegg for å gi den ønskede sikkerhet. Større forretningsforbindelser vil dessuten alltid kunne stille krav om ekstra informasjon, tilgang for egen kontroll o.l. Utvalget finner det således ikke naturlig å fastsette slike revisjonskrav gjennom den generelle revisjonslovgivning.

I spesielle bransjer kan situasjonen være slik at forretningsforbindelsene hverken har kompetanse eller mulighet for å få en ønsket trygghet, f.eks. bankenes innskytere. I slike spesialtilfeller vil myndighetene gjennom bransjelovene kunne gi bestemmelser om eventuelle kontroll- og revisjonsordninger. Et forhold som taler i samme retning er at denne type bransjeavhengige revisjonsformål ikke nødvendigvis bør/behøver dekkes av den samme revisor som bekrefter fore­takenes regnskap. Dette både med hensyn til nødvendig uavhengighetsgrad og kompetanse. Utvalget finner det ikke som sin oppgave å vurdere slike bransje- eller områdebegrensede lovkrav.

Finner man i forbindelse med bransje-/områdelovgivning det aktuelt å pålegge den revisor som bekrefter årsregnskapet en slik operasjonell revisjonsoppgave eller forvaltningsrevisjon, vil dette bli å anse som en særoppgave.

6.2.2.6 Ansatte

De ansatte vil normalt ha et behov for trygghet for at foretaket drives forsvarlig. Ut over den informasjon de ansatte får om foretaket på annen måte – bl.a. gjennom informasjonsbestemmelser i avtaleverket, vil de imidlertid langt på vei få dekket dette behovet gjennom bekreftelser av årsregnskapene. Utvalget har ikke funnet det naturlig å foreslå generelle lovbestemmelser om operasjonell revisjon eller forvaltningsrevisjon på denne bakgrunn.

6.2.2.7 Allmennheten

Større foretak vil kunne være av vesentlig betydning for lokalsamfunn. I slike tilfelle vil allmennheten gis en viss trygghet gjennom bekreftede årsregnskap. En uavhengig gjennomgang av foretakets styrings- og kontrollopplegg og andre sider av forvaltningen ville utvilsomt også ha en verdi for stedets innbyggere. Etter Utvalgets mening er imidlertid ikke behovet så stort at det berettiger generell lovgivning om operasjonell revisjon.

Helt spesielle foretak kan være av en slik størrelsesorden eller arbeide innen så samfunnsviktige områder, at man på landsbasis har et behov for trygghet for forsvarlighet og effektivitet i driften. Utvalget finner på samme måte som omtalt i forbindelse med kunder/leverandører, at revisjonsbestemmelser av denne art bør reguleres i bransje-/områdelovgivning og ikke være del av et generelt revisjonskrav for alle foretak.

6.2.2.8 Offentlige myndigheter

Myndighetenes revisjonsbehov i forbindelse med revisjon i tilknytning til sikringsbehovet mot økonomisk kriminalitet er behandlet i kapittel 6.2.3. Utvalg­et finner at den overveiende del av myndighetenes revisjonsbehov er dekket gjennom lovbestemmelser om finansiell revisjon og de særattestasjonsordninger som kan etableres ut over denne revisjonen.

Innen bransjer som er underlagt kontroll av offentlige tilsynsorganer med hensyn til lovlighet og forsvarlighet, vil det kunne foreligge behov for revisjonsbekreftelser vedr. den operasjonelle og/eller forvaltningsmessige side av virksomheten. Dette er f.eks. tilfelle når det gjelder banker og forsikringsselskaper. Disse revisjonsbehov vil imidlertid mer fleksibelt kunne innordnes i bransje- eller tilsynslovgivningen.

6.2.3 Behov for revisorenes medvirkning til å bekjempe økonomisk kriminalitet

6.2.3.1 Innledning

I Utvalgets mandat heter det:

«Utvalget bes legge til grunn at revisor skal medvirke aktivt i bekjempelse av ulike former for økonomisk kriminalitet, herunder på skatte- og avgiftsområdet.»

Utvalget antar at det på prinsipielt grunnlag må kunne vurdere på hvilke områder og i hvilket omfang det er naturlig og hensiktsmessig å trekke revisorer inn i kampen mot økonomisk kriminalitet, og på hvilke områder og måter det eventuelt kan skje.

I mandatet er det også anført at det, som et ledd i Utvalgets arbeid, nedsettes et underutvalg som særlig skal se på forholdet mellom revisor og offentlig myndighet. I Underutvalgets mandat heter det bl.a.:

«Underutvalget skal særlig vurdere revisjonspliktens omfang og utforming i forhold til offentlige myndighetsinteresser.

Underutvalget skal legge vekt på å gjennomgå det offentlige kontrollbehov og behov for innsyn i ulike sammenhenger, herunder bl.a. skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrolloppgaver i forhold til skatte- og avgiftspliktige, det offentliges kontrollbehov i forhold til organisasjoner mv. som mottar offentlige tilskudd i ulike former, avgir attestasjoner for mengdeforhold o.lign. som kan få betydning for slike tilskudd osv..»

Det er videre vist til Ot. prp. nr. 35 (1988-89), St. prp. nr. 1 Gul Bok (1991-92) avsnitt 6.6 om regnskaps- og revisjonslovgivningen og Regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet fra 1992.

Mandatene indikerer etter det ovenstående to noe forskjellige problemstillinger:

• I hvilken grad og på hvilken måte skal revisorer aktivt medvirke til å bekjempe økonomisk kriminalitet gjennom sin ordinære revisjon og

• i hvilken grad er det ønskelig og hensiktsmessig at revisor gjennom sitt ordinære revisjonsarbeid, eventuelt gjennom særattestasjoner, bistår myndighetene i deres kontrollarbeid.

Historisk sett var revisors funksjon knyttet nær opp til oppgavene å hindre underslag og besvikelser, kfr. kap. 3.1.1 En vesentlig årsak til etablering av en revisjonsordning var eiernes ønske om og behov for kontroll av ledernes virksomhet i de foretak de eide. Etter hvert som revisjonsfunksjonen utviklet seg og ble utvidet til også å gjelde andre gruppers interesser, ble revisjonen mer forskjøvet mot kontroll av påliteligheten av den økonomiske informasjon virksomheten la frem i sine årsoppgjør.

Den eksterne, lovbestemte revisjon har – i tråd med internasjonal utvikling – etter hvert i mindre grad sett kontroll og sikring mot økonomiske misligheter som sin oppgave. Foretak som tradisjonelt har vært særlig berørt av problemet, har ofte pålagt interne revisjons- eller sikkerhetsavdelinger en slik funksjon for å dekke de sider av økonomisk kriminalitet som innebærer tapsrisiko for foretaket. Revisjonsprogram og metoder/teknikk er utviklet i operasjonell retning for bedre å dekke dette risikoområdet. I de største bankene har man sågar egne mislighetsrevisorer med slike funksjoner som oppgaver. Denne revisjon­en har imidlertid i minimal grad vært rettet mot eventuell kriminell virksomhet fra foretakets egen side, eksempelvis skatteunndragelser.

Spørsmålet om revisors medvirkning i kampen mot økonomisk kriminalitet er drøftet i den tidligere nevnte utredning fra Nordisk Ministerråd Revisorn och ekonomisk brotslighet, Nord. 1992 18. Hovedkonklusjonen i denne er at man ikke vil foreslå gjennomgripende forandringer når det gjelder revisorrollen og den valgte revisors innsats for å bekjempe økonomisk kriminalitet.

«Vi har tagit starkt avstånd ifrån uppfattningen att en polisiär revisorroll bäst kan bekämpa ekonomisk brottslighet. Vi har den uppfattningen att en revisor som samtidigt är kontrollør och vägledare bäst kan bekämpa den ekonomiske brottsligheten», heter det bl.a. i utredningen (s. 106).

Det norske medlem i utredningen har reservert seg noe ved å gi uttrykk for å være tilhenger av en revisor som på dette området også har en granskingsfunksjon. Han anfører bl.a.:

»Spørsmål som gjelder omfanget av revisors undersøkelsesplikt, revisors rapporteringsplikt, revisors rådgivningsadgang og revisors ansvar vil her stå sentralt i dialogen om revisors fremtidige rolle. Herunder hører naturlig spørsmålet om mislighetsgranskning og rapporteringspliktens omfang når misligheter oppdages.» (s. 117)

I forbindelse med behovsdrøftingen finner Utvalget det naturlig å systematisere drøftingen ved å relatere denne til forskjellige hovedgrupper eller former for misligheter:

• Kriminalitet begått av og ved foretaket gjennom brudd på lover og regler som skal sikre det offentliges og omverdenens interesser. Typisk i denne sammenheng er brudd på skatte- og avgiftslovgivningen hvor foretaket prøver ulovlig å unngå byrder som er pålagt. Også brudd på miljølovgivningen, valutalovgivningen, lover som gir tillatelse til å drive spesielle virksomheter m.v. faller inn under denne kategori.

• Kriminalitet mot foretaket fra ledelse eller ansatte og eventuelt fra forbindelser og omverdenen for øvrig. Underslag, tyveri/nasking, tapping av fore­takets eiendeler og forretningshemmeligheter, er slike eksempler.

• Fra eiernes side kan det skje ulovlig virksomhet rettet mot foretaket, f.eks. i form av ulovlig tapping av virksomheten.

• Kriminalitet hvor foretaket, uten selv å ha direkte økonomisk vinning, benyttes slik at kriminalitet kan skje gjennom dette. Eksempel er hvitvasking av penger og ansattes ureglementerte påvirkning av lønnsoppgaver o.l. Denne form kan skje med eller uten foretakets (ledelsens) viten.

Innenfor hver av disse gruppene må man videre sondre mellom:

• Kriminalitet som kan spores i regnskapene og som slår ut i vesentlige feil. Det kan være forskjell på hvor lett det er å avdekke slik kriminalitet, avhengig av dyktigheten den er utført med. Brudd på skatte- og avgiftslovgivningen vil kunne spores gjennom regnskapet ved feil behandling og når handlingene slår ut i vesentlige feil i regnskapet. Ofte oppdages likevel slik kriminalitet først ved bokettersyn og gjennom andre foretaks regn­skaper (foretak som den som har begått handlingen har forbindelse med).

• Kriminalitet som vanskelig eller umulig kan spores i regnskapene eller som ikke slår ut i vesentlige feil. Det er flere former for økonomisk kriminalitet hvor den ulovlige handlingen i det hele tatt ikke rapporteres gjennom regnskapsføringen.

I diskusjonen om en eventuell utvidelse av revisorenes oppgaver og ansvar og en sterkere medvirkning til bekjempelse av økonomisk kriminalitet, vil det til slutt også være ulike oppfatninger når det gjelder:

• Den preventive nytten av revisorers bekreftelse/vurdering av virksomhetens sikringstiltak mot kriminalitet og den interne kontroll generelt

• Den oppdagende funksjon

• Intern og ekstern rapportering av oppdaget økonomisk kriminalitet

• Den oppklarende funksjon

Oppfatningen vil i stor grad være knyttet til interessene i den gruppe man tilhører.

Når det gjelder revisors mulighet til å være et godt virkemiddel mot økonomisk kriminalitet, er det meget avgjørende hvilke former for slik virksomhet foretaket ønsker sikre seg mot, og hvilken faglig bakgrunn revisor har:

1. Revisorer med utdannelse og erfaringsbakgrunn rettet mot foretakenes finansielle regnskap (registrerte og statsautoriserte revisorer) vil være godt kvalifisert for å

   • vurdere foretakenes preventive tiltak mot uregelmessigheter som medfører feil i regnskap­ene

   • teste de aller fleste former for internkontrolltiltak foretaket har satt i verk mot uregelmessigheter

   • oppdage uregelmessigheter som medfører feil i regnskapene, og som kan oppdages ved de revisjonsmetoder disse revisorene benytter

   • kommunisere til overordnede instanser i fore­takene og eksternt slik risiko og de mistank­er/vissheter revi­sor har. En ekstern informasjon kan imidlertid komme i konflikt med behovet for å sikre revisors taushetsplikt.

   Disse revisorene har imidlertid nødvendigvis ikke kompetanse for å

   • vurdere foretakenes preventive tiltak mot uregelmessigheter som ikke fremgår av foretakenes regnskap

   • oppdage uregelmessigheter som ikke fanges opp av vanlige revisjonsmetoder for å bekrefte regnskapet

   • lede oppklaring av kriminelle forhold. Revisoren vil imidlertid kunne gi meget verdifull assistanse for å løse opp regnskapsmessige ulovligheter.

   For denne del av arbeidet må det settes inn andre tiltak og det vil ikke være naturlig å legge oppgaven på den valgte revisor.

2. Revisorer med utdannelse og erfaringsbakgrunn fra operasjonell revisjon vil nomalt være godt kvalifiserte for å

   • vurdere foretakenes preventive tiltak mot uregelmessigheter på de fleste områder som ikke krever helt spesiell kompetanse

   • teste de kontrolltiltak foretaket har etablert

   • kommunisere med instanser internt i foretaket om slik risiko og de mistanker/vissheter revisor har.

   Heller ikke disse revisorene har normalt den nødvendige kompetanse til å

   • oppdage misligheter uten at de besitter spesialkompetanse på området (spesialrevisorer, mislighetsrevisorer)

   • lede oppklaring av kriminelle forhold. Revisor vil imidlertid kunne gi meget god assistanse for å finne ut av hvordan uregelmessighetene er gjennomført (også her vil det være unntak for spesialutdannede mislighetsrevisorer. For disse vil oppklaringsarbeide være en vesentlig del av deres virksomhet).

Slike betraktninger bør legges til grunn ved etablering av lovbestemmelser om revisors funksjonsområde og ved vurderingen av hvem som eventuelt skal utføre særattestasjoner.

Når det gjelder revisors uavhengighetsbehov ved engasjement mot økonomisk kriminalitet, vil revisjon mot kriminell virksomhet rettet mot foretaket selv, kun forutsette uavhengighet mot de instanser i fore­taket kontrollarbeidet omfatter. Forutsatt at en eventuell intern revisor organisasjonsmessig ikke er plassert under disse, vil det således ikke være noe i veien for at eventuelle lovkrav kan dekkes av denne revisor like gjerne som av en ekstern revisor. Særlig gjelder dette hvis den interne revisjonen også omfatter operasjonell revisjon. En kontroll pålagt andre instanser enn den eksterne revisor vil ikke behøve være begrenset av de samme uheldige konsekvenser som en informasjonsplikt for den valgte, lovbestemte revisor innebærer. Samtidig kan man rette kravene mer fleksibelt til revisor- eller kontrollekspertise som også har operasjonelle kunnskaper generelt eller for bransjen spesielt.

Utvalget har i den etterfølgende gjennomgang pekt på de viktigste ønsker og behov hos de samme brukergrupper som ble lagt til grunn ved drøftingen av det generelle behov for revisjon.

6.2.3.2 Eiere

For eierne som samlet gruppe vil vektleggingen av de forskjellige funksjoner (preventiv, oppdagende, oppklarende) og graden av behov variere noe, avhengig av foretakets omfang og oversiktlighet, tillit til medarbeidere o.l. Interessen vil også være avhengig av eierandel, eiernes posisjon i foretakets virksomhet, kunnskap om denne o.l. Generelt sett vil imidlertid eierne som gruppe være interessert i at foretaket opererer innen lovlige former og at ledelse eller ansatte ikke gjør noe ulovlig.

I virksomheter hvor eierne er involvert i den daglige ledelse, vil sannsynligvis den preventive betydningen av eventuell revisjon veie tyngst, sammen med oppdagingsbehovet og ønsket om intern rapportering dersom revisor oppdager uregelmessigheter.

For denne eiergruppen som står nær virksom­heten, behøver det nødvendigvis ikke være en ekstern revisor som utfører revisjonen. Gruppen vil alltid ha mulighet til å iverksette de kontrolltiltak den finner nødvendig og med de personer den finner mest egnet etter forholdene. Selv om det således er et revisjonsbehov, betyr ikke dette nødvendigvis at man ønsker å få lovfestet en slik funksjon.

Noen særlig interesse for å ha kostnader til revi­sjon mot kriminalitet gjennom foretaket, så lenge dette ikke berører foretakets egen økonomi eller eiernes omdømme i vesentlig grad, kan man ikke forvente. Eiere vil naturlig heller ikke være interessert i omfattende kontrolltiltak dersom de selv er involvert i økonomisk kriminalitet av og ved foretaket.

Investorer som ikke har noen direkte tilknytning til, og mulighet for innflytelse på, den daglige drift, vil i hovedsak ha de samme interesser som de mer nærstående eiere, men de kan i særlige tilfeller også være interessert i rapportering også til andre enn fore­taksledelsen om uregelmessigheter. Dette gjelder særlig hvis uregelmessighetene fører til forskjellsbehandling mellom eiergrupper, eller at handlinger de ikke har kjennskap til kan skade deres omdømme. Gruppen vil imidlertid primært ønske at rapporteringen skjer på en slik måte at det blir ryddet opp, – ikke nødvendigvis ved rapportering til myndighetene. Investorer uten driftsinnflytelse vil også ha behov for trygghet mot at eiere eller innflytelserike investorer tapper foretaket. Denne gruppe har normalt selv ikke mulighet til å iverksette spesielle kontrolltiltak, og vil derfor se det verdifullt at det eksisterer et kontrollsystem som er uavhengig av virksomheten. For denne gruppe vil det således kunne være ønskelig at en slik funksjon hviler på en uavhengig revisor, men det er usikkert om dette behovet er så stort at det gir grunn til å lovfeste slik revisjon ut over hva som likevel vil dekkes gjennom den ordinære regnskapsrevisjonen.

6.2.3.3 Kreditorer

Som nevnt i kap. 6.2.1.3 vil enkelte kreditorgrupper, f.eks. banker, ha mulighet for å sikre sine fordringer (pant o.l) på annen måte enn ved revisjon. De vil da ha et begrenset behov for spesielle kontroller fra revisors side, selv om de generelt sett er interessert i at det er etablert systemer og kontroller som sikrer mot anslag mot virksomheten og mot handlinger som måtte forringe deres eventuelle pantesikringer. Disse kreditorgrupper vil ha mindre interesse av kontrolltiltak som skal motvirke økonomisk kriminalitet av og ved foretaket og som skaffer dette en uberettiget vinning, eller gjennom foretaket så lenge ikke deres egen økonomi eller deres omdømme involveres. Kreditor ønsker i første rekke sikre egen dekningsmulighet og de nevnte uregelmessigheter vil i utgangspunktet ikke virke negativt på denne.

Andre ordinære kreditorgrupper, kfr. grupperingene under 6.2.1.3, vil i større grad kunne ha behov for etablert kontroll mot former for økonomisk kriminalitet som kan redusere deres mulighet for å få kravene dekket. Disse ville naturlig føle en trygghet ved lovkrav om revisjon som inkluderer både preventiv sikring, oppdaging og ekstern rapportering. På den annen side vil fordringene hos disse normalt ha en kortsiktig karakter, og revisors regnskapsbekreftelse vil i stor grad dekke deres trygghetsbehov.

6.2.3.4 Foretakets ledelse

Det vises her til hva som er sagt foran for eiere som deltar i den daglige drift. For foretakets øvrige ledelse vil situasjonen være tilnærmet den samme. Også ledelsen vil normalt ha mulighet for å etablere ønskede kontroller og interne revisjonstiltak mot økonomisk kriminalitet, men på samme måte som for eierne, vil foretaksledelsen neppe ha særlige insitament for å sikre mot andre misligheter enn de som rammer fore­taket økonomisk. Et unntak her vil være områder hvor ledelsen er lovpålagt bestemte kontrolloppgaver, og hvor mangelfull kontrollfunksjon kan medføre erstatnings- og strafferettslige forføyninger.

Utvalget finner at det ikke er grunnlag for et generelt lovkrav om operasjonell revisjon på denne bakgrunn. Forholdet kan sikres mer fleksibelt gjennom særattestasjoner fra uavhengig ekspertise.

6.2.3.5 Leverandører og kunder

For leverandører og kunder vil det, ut over tidligere nevnte behov i egenskap av kreditorer, kunne ha en viss verdi å få kontrollert at det ikke forekommer kriminelle handlinger som kan true foretakets regulære drift og eksistens og derved skade deres egne muligheter for forutsatt driftsregularitet. For forretningsforbindelsene vil det kunne være viktig at forutsatt leveringsdyktighet, prisstabilitet o.l. ikke blir endret. Selv om risikoen for kriminell virksomhet er liten i den totale regularitetsrisiko, vil det for disse kunne medføre en viss trygghet at en uavhengig revisor kontrollerer sentrale økonomiske og driftsmessige forhold.

6.2.3.6 Ansatte

Som nevnt foran under kap. 6.2.1.6 er de ansattes hovedinteresse å få bekreftet at den fremlagte økonomiske informasjon fra foretaket er slik at de kan være tryggere i sin vurdering av virksomhetens fremtid og ha rimelig sikkerhet for at det ikke finner sted uregelmessigheter som truer deres arbeidsforhold. I denne sammenheng vil det være spesielt viktig for dem at virksomheten ikke tappes for verdier. Denne gruppe vil kunne ha behov for bekreftelse fra en ekstern revisor om virksomheten og eiendelene er forsvarlig sikret og kontrollert mot misligheter og at virksomheten drives lovlig. Det kan imidlertid være et spørs­mål om det her foreligger et så stort behov for revi­sjonsformer ut over hva som dekkes gjennom den ordinære regnskapsrevisjon, at det rettferdiggjør spesielle, utvidete lovkrav.

6.2.3.7 Allmennheten

Allmennhetens oppfatning vil ventelig være preget av et overordnet ønske om at virksomheten skal operere innenfor de rammer samfunnet har satt og påta seg de byrder den er pålagt. Brudd på f.eks. skatte- og avgiftslovgivningen er et anslag mot fellesskapet, og hvitvasking av penger aksepteres ikke ut fra moral og rettferdighetsprinsipper. Hos allmennheten kan det være et generelt ønske om at en uavhengig instans kontrollerer og eventuelt avdekker og rapporterer det meste av den økonomiske kriminalitet som kan finne sted innen et foretak. For enkeltvirksomheter som dominerer et sted eller distrikt, eller for foretak innen spesielle bransjer (eksempelvis bank), kan behovet være vesentlig større enn det er generelt i andre bransjer. Om dette bør føre til etablering av lovkrav om forskjellige former for revisjon, må vurderes i sammenheng med de andre interessegruppers behov. Allmennhetens behov alene er neppe stort nok for generelle lovkrav for alle foretak.

6.2.3.8 Offentlige myndigheter

Med det offentlige mener Utvalget statlige, fylkes­kommunale og kommunale etater og organer og innretninger m.v. som handler offentligrettslig.

Når det gjelder behovsvurderingen vises til underutvalgets innstilling ss. 58-59 hvor det bl.a. heter:

«Underutvalget viser til drøftingen ovenfor av revisorloven § 6 og aksjeloven § 10-7, forskrift om revisjon og revisorer § 3-2, anbefalingen til god revi­sjonsskikk om formuesforvaltning og intern kontroll og om usikkerhet om fortsatt drift, og utkastene til revisjonsstandarder om misligheter og feil og overholdelse av lover og forskrifter. Alle disse definerer etter underutvalgets oppfatning betydelige deler av de områder som er beskrevet ovenfor, og som pr. i dag ikke er omfattet av særattestasjonsplikter, som områder revisor må la omfatte av sin planlegging og utførelse av revisjonsoppdrag, dvs. som ledd i årsregnskapsrevisjonen.

Det er flere forhold som taler for å opprettholde, presisere og endog utvide denne ordningen. De valgte revisorene har løpende kontakt med de revisjonspliktige foretakene og har god kompetanse på områdene regnskap, risikovurdering og informasjonsanlyse. Som uavhengige, utenforstående personer i forhold til foretakene, er de i stand til å foreta en objektiv analyse av den informasjon som foreligger i foretakenes regnskaper mv. Selv om de valgte revisorer ikke har spesialkompetanse på etterforskning og avdekking av økonomisk kriminalitet, er det likevel svært nærliggende å se på nettopp denne profesjonen når det gjelder oppgaver mht. vurdering og kontroll av mulig kriminalitet foretatt av, mot eller gjennom de revisjonspliktige foretakene. Dette vil som ovenfor drøftet måtte forventes å ha såvel en preventiv som avdekkende effekt.»

Under underutvalgets forslag på s. 61 i innstillingen heter det videre:

«Som foran nevnt mener underutvalget at det er en forutsetning for at den valgte revisor skal kunne forebygge og eventuelt avdekke økonomisk kriminalitet at det er klart hva som ligger innenfor revisors oppgaver og ansvar på dette området. Disse oppgaver og ansvar kan dels følge av pålagte særattestasjonskrav og dels inngå i årsregnskapsrevisjon. Når det gjelder særattestasjoner, er det etter underutvalgets mening viktig at oppgaver og ansvar klargjøres i de deler av lovgivningen som regulerer særattestasjonene. Dette er drøftet videre i kap. 7.

Foretakets regnskaper kan være middel til å begå økonomisk kriminalitet. Det er den valgte revisors primæroppgave å kontrollere at regnskapet, dvs. bokføring og årsregnskap, er avlagt i samsvar med lov og forskrifter. Revisors oppgaver og ansvar her er definert gjennom lov og forskrifter og god revisjonsskikk. Underutvalget har i annen sammenheng pekt på at loven trenger et høyere presisjonsnivå.

Når det gjelder andre former for økonomisk krimialitet som er begått av foretaket eller mot foretaket eller gjennom foretaket, er forholdene i dag mer uklare, og det er etter underutvalgets mening behov for klargjøring av den valgte revisors oppgaver og ansvar på disse områdene. Underutvalget finner den foreliggende uklarhet på dette området uheldig, og vil peke på at det i den senere tid i betydelig grad har blitt fokusert på at det foreligger et forventningsgap mellom hva omgivelsene forventer av den valgte revisor og det som på den annen side oppfattes å være revisors lovbestemte plikter og ansvar. Underutvalget mener at den uklarhet som ovenfor er påvist kan være en av grunnene til at det foreligger et slikt forventningsgap.

Etter underutvalgets mening vil det være et vesentlig bidrag i bekjempelse av økonomisk kriminalitet at den valgte revisors oppgaver på dette området defineres klarere og at revisors plikter utvides noe i forhold til i dag. Underutvalget vil derfor foreslå at det i revisorloven tas inn en presisering om at det ligger innenfor revisors oppgaver å foreta risikoanalyse, planlegge og iverksette kontrollhandlinger med tanke på å avdekke misligheter foretatt av foretaket, mot foretaket eller gjennom foretaket og eventuelle andre lovbrudd innenfor de ovenfor beskrevne rammer og innenfor de vanlige rammer for planlegging og utføring av revisjonsoppdrag. Underutvalget mener at det er tilstrekkelig at det i revisorloven gis en ramme for hva som anses å ligge innenfor revisjonsbegrepet på dette området. Detaljer om omfanget av revisors handlinger på dette området, kan etter underutvalgets oppfatning fastlegges gjennom god revi­sjonsskikk.

Med det som er sagt ovenfor mener underutvalget å ha pekt på et sterkt behov for at myndighetene under sin saksbehandling kan danne seg en forsvarlig, saklig begrunnet oppfatning om omfanget av revisors arbeid, og hvilke kontrollhandlinger mv. det er rimelig å anta er utført i de enkelte tilfeller. Denne oppfatning bør kunne støtte seg til et regelverk som vesentlig mer presist enn i dag angir omfanget av og begrensningene i revisjonens omfang.»

Selv om myndighetenes behov på mange områder kan være sammenfallende med andre gruppers behov, vil det offentlige sannsynligvis ha sterkere interesse av lovfestede revisjonstiltak mot økonomisk kriminalitet. I særdeleshet gjelder dette kontroll med at informasjon om skatte-/avgiftsgrunnlag er korrekt, men også at ikke andre sentrale bestemmelser (miljøbestemmeleser, valutaregelverk o.l.) brytes fra foretakets eller dets ansattes side. Revisjonsbehovet kan både ha finansiell og operasjonell karakter.

Myndighetenes behov og ønsker vil først og fremst være at en eventuell revisjon

• er lagt opp slik at den bidrar i det preventive arbeidet,

• har en oppdagende funksjon

• rapporterer både internt og eksternt ulovlige handlinger som måtte være oppdaget.

Myndighetenes interesser knytter seg til økonomisk kriminalitet over et vidt felt på flere områder, bl.a.:

• Brudd på skatte-, toll- og avgiftsbestemmelser

• Brudd på regnskapsbestemmelsene. Slike brudd kan f.eks. gi grunnlag for uberettiget utnyttelse av offentlige lån, tilskudd o.l. Selv om bruddet ikke direkte fører til økonomisk vinning, kan det være belagt med straff og myndighetene har en klar interesse i at slike brudd forebygges, eventuelt avdekkes

• Brudd på bestemmelser om rapportering m.m. av økonomisk karakter som administrative tilsynsmyndigheter er satt til å kontrollere

• Brudd på bestemmelser om miljø- og arbeidsmiljøbestemmelser som har økonomiske konsekvenser

• Konkurskriminalitet (forbrytelser i gjeldsforhold)

• Datakriminalitet på økonomiområdet

En rekke offentlige organer og etater har funksjoner knyttet til bekjempelse av økonomisk kriminalitet, generelt eller innenfor sitt eget virksomhetsområde (Datatilsynet, Kredittilsynet, Økokrim m.fl.). I tillegg kommer at det offentlige har ansvar for den generelle samfunnsorden, herunder å opprettholde trygge og sikre forhold i næringslivet. Dette omfatter både fore­byggende og oppdagende arbeid på disse områdene. Politi og påtalemyndighet vil således ha en spesiell interesse i preventivt og oppdagende arbeid på dette området, herunder også rapportering av straffbare forhold. Til slutt er det naturlig å peke på de tilfeller av kriminalitet hvor det er tale om mer indirekte skadevirkninger for det offentlige; ulike former som ødelegger den tillit som er nødvendig i næringslivet. Slik indirekte karakter som ledd i alminnelig rettshåndhevelse har

• underslag, utroskap, bedragerier m.v.

• mismanagement generelt

• brudd på annen reguleringslovgivning.

Sett fra det offentliges side vil revisorers blotte tilstedeværelse kunne virke preventivt. Dernest vil sikkert et betydelig antall forsøk på å begå økonomisk kriminalitet kunne avverges når revisorer stiller kritiske spørsmål og eventuelt nekter å avgi bekreftelser på oppgaver som ikke er avgitt i henhold til lovkrav ved at de er feilaktige eller bygger på mangelfullt grunnlag.

6.2.4 Behov for andre bekreftelser (særattestasjoner)

Vi har etter hvert har fått et omfattende sett av krav om særattestasjoner – uten at det alltid er angitt hvilke krav som skal gjelde for slike attestasjoner, krav til den som skal foreta den osv. En del av disse er pålagt gjennom lov eller med hjemmel i lov. De viktigste av disse er revisors bekreftelse på næringsoppgave og følgeskriv til lønns- og trekkoppgave. I andre tilfelle setter et fagdepartement gjennom forskrift krav om revisorbekreftelse som vilkår for å utbetale tilskudd. Et stort antall krav om bekreftelser knytter seg til instrukser, skjemaverk m.v. og som fremsettes av såvel offentlige myndigheter som banker og ulike andre institusjoner. Underutvalget har for øvrig under kap. 6 gitt en utførlig beskrivelse av slike attestasjoner. Svakheten med lovbestemmelsene om slike attestasjoner er at de sjelden beskriver hvilket formål eller innhold kontrollen skal ha, og i mange tilfeller er attestasjonsoppgaven av en slik karakter at det ikke er mulig å foreta en meningsfylt kontroll.

Av særlig betydning er bekreftelse i tilknytning til stiftelse/oppløsning, kapitalutvidelse, fusjon og nedsettelse av kapital. Selskapslovgivningen pålegger videre revisor å avgi en rekke erklæringer til Fore­taksregisteret som bekrefter riktigheten av aksjeselskapers og kommandittselskapers meldinger om innbetaling og endring av aksje- og selskapskapital.

Ved innbetaling i annet enn penger (som tingsinnskudd eller ved fusjon), skal revisor avgi erklæringer både til aksjeeierne og til Foretaksregisteret om verdiene som skytes inn.

Ved nedsettelse av kapitalen til dekning av tap, skal revisor avgi erklæring til Foretaksregisteret om at tapet ikke kan dekkes på annen måte.

Ved nedsettelse av kapitalen med tilbakebetaling, samt ved nedsettelse for overføringer til frie fond, skal revisor sammen med styret erklære at forholdet til kreditorene ikke er til hinder for nedsettingen.

Ved oppløsning av selskap ved fusjon, skal revisor avgi tilsvarende erklæring.

Mange oppfatter særattestasjoner som en integrert del av revisors oppgaver innen det generelle revisjonsformålet. Dette bidrar til å skape uklarhet om formålet. For det første blir grensene for funksjonen og den faglige sammenheng i revisjonen utydeliggjort. Dertil vil man ved å trekke slike oppgaver inn i revisjonsbegrepet skape usikkerhet om i hvilken grad de alminnelige retningslinjer skal legges til grunn for disse oppgavene med hensyn til vesentlighetsgrenser, dokumentasjon, rapportering o.l. Frittstående særoppgaver er et meget godt verktøy for fleksibel løsning av bekreftelsesbehov av forskjellig omfang og type.

Det foreligger en anbefaling, av 16.01.92, vedrørende revisors særattestasjoner. Anbefalingen omfatter bekreftelser til det offentlige og andre eksterne brukere, utenom attestasjoner etter selskaps- og skattelovgivningen. I denne anbefalings punkt 3 heter det:

«Revisor må skaffe seg tilstrekkelig kjennskap til formålet med særattestasjonen og hvem som skal benytte den.

Revisor må gjennomføre de revisjonshandlinger som han finner nødvendige, basert på den konkrete attestasjons formål, hensyntatt vesentlighet og risiko.

Det presiseres at vesentlighet og risiko her relateres til den informasjon som skal attesteres og til hva informasjonen skal benyttes til. Revisor kan følgelig finne det nødvendig å teste den interne kontroll eller foreta regnskapsverifikasjoner på områder som ikke anses vesentlige ved et revisjonsoppdrag.

Revisor kan bli bedt om å avgi en attestasjon som ikke kan verifiseres utfra foreliggende dokumentasjon. Revisor må da på annen måte innhente opplysninger som sannsynliggjør at den avgitte informasjon er riktig.

Dersom forholdet som ønskes attestert, ikke kan kontrolleres hverken direkte eller indirekte, må revi­sor gi foretaket beskjed om at han ikke kan attestere opplysningen.»

Det er videre i anbefalingen forutsatt at revisors erklæring inneholder opplysninger om

• hvem erklæringen er stilet til,

• hvilken informasjon attestasjonen omfatter,

• hvilke revisjonshandlinger som er utført og relevante begrensninger i det utførte arbeid og

• den konklusjon som eventuelt angir om informasjonen er beheftet med feil eller usikkerhet.

I praksis finner man at denne anbefalingen ofte ikke er fulgt helt ut. Dette har skapt uklarhet om hva revisor egentlig har bekreftet. Eksempel på slik uklarhet fremgår av den kritikk som er reist mot enkelte revisorer i forbindelse med medlemstallbekreftelsen for visse ungdomsorganisasjoners tilskuddsordninger.

Det foreligger også et utkast til ny RS 800 om Revisors uttalelser ved revisjonsoppdrag med spesielle formål. Denne anvendes ved revisjon av regnskaper avlagt på annet grunnlag enn etter god regnskapsskikk, ved revisjon av spesifikke konti, overtredelse av kontraktsvilkår eller sammenfattede regnskaper.

Det fremgår av ovenfor siterte anbefaling at det kan være nødvendig både med utvidede revisjonshandlinger og revisjonshandlinger på andre områder enn de som anses vesentlige i forbindelse med årsregnskapsrevisjonen. Ved utformingen av krav om særattestasjoner og ved vurderingen av nytten contra kostnadene i denne sammenheng, må man være oppmerksom på dette.

Underutvalget har i kap. 6 i sin innstilling gått grundig inn på de ulike typer særattestasjoner og sier generelt om gjeldende regler, s. 66:

«Underutvalget har foretatt en gjennomgang av nåværende lovgivning for å kartlegge omfanget av plikten til å avgi spesielle revisorbekreftete opplysninger til ulike offentlige myndighetsorganer. En slik gjennomgang gir en illustrasjon av hvilke typer informasjon som man har vurdert at det særlig foreligger behov for å få bekreftet og/eller attestert av en uavhengig person (f.eks. foretakets revisor), samtidig som den viser hvilke offentlige organer som særlig har ønsket å benytte seg av revisorbekreftelser.

Underutvalget ønsker innledningsvis å bemerke at denne gjennomgangen baserer seg på et søk i Lovdata på kriteriene revisor og revisjon. Det må antas at det i tillegg til de tilfellene som kom opp ved et slikt søk finnes krav om bekreftelser og attestasjoner som ikke direkte fremgår av lovgivningen, men som fremgår av instrukser, skjemaverk mv.

Undersøkelsen viste at det foreligger ca. 100 tilfeller av lovbestemmelser som inneholder krav om attestasjon og/eller bekreftelse fra revisor til ulike offentlige myndighetsorganer. Vi vil nedenfor søke å gruppere og kommentere disse tilfellene.»

På bakgrunn av denne vurdering sier underutvalget, s. 73-74:

«Med utgangspunkt i gjennomgangen av nåværende lovverk som beskrevet ovenfor, har underutvalget funnet at det på en del områder foreligger behov for å foreta en mer prinsipiell vurdering av hva som vil være mest hensiktsmessig når det gjelder disse attestasjonene sett fra offentlig myndighets side. Underutvalget har videre funnet at det på en del områder foreligger et nokså uklart regelverk. Underutvalget vil nedenfor tilkjennegi sine vurderinger på disse områdene.

I mange tilfeller vil attestasjonsplikten henge nøye sammen med de generelle grensene for revisjonsplikt, slik at bare revisjonspliktige virksomheter vil ha plikt til å fremskaffe attestasjon fra revisor på det særattestasjonspliktige området. Som eksempler på dette kan nevnes alminnelig næringsoppgave etter ligningsloven og årsoppgave for arbeidsgiveravgift og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver.

Underutvalget mener at det ikke er selvsagt at det alltid er hensiktsmessig å knytte særattestasjonsplikten sammen med den ordinære revisjonsplikten. Det kan tenkes tilfeller hvor det foreligger behov for sær­attestasjon, selv om foretaket ligger under den generelle revisjonspliktgrensen. Etter underutvalgets oppfatning bør det derfor konkret vurderes i hvilke tilfeller attestasjonsplikt bør foreligge uavhengig av al­minnelig revisjonsplikt, eventuelt at det settes andre beløpsgrenser for attestasjonsplikten enn de generelle revisjonspliktgrensene.»

Utvalget er enig i dette og at man må få en klargjøring av gjeldende regelverk samtidig som man klarere enn hittil skiller mellom årsregnskapsrevisjonen og attestasjoner/bekreftelser som har et annet formål. Utvalget peker samtidig på at det for enkelte typer særattestasjoner, f.eks. etter skattelovgivningen, vil være vanskelig å foreta disse uten at det på forhånd er foretatt kontrollhandlinger som svarer til full årsregnskapsrevisjon.

6.3 Drøfting av revisjonens formål, innhold og omfang

6.3.1 Generelt

Som påpekt er gjeldende lovgivning ufullstendig og uklar i sin definisjon av revisjonens formål og innhold. Mangelen på et klart formål med revisjonen og den uklare beskrivelse av det resultat som forutsettes oppnådd, skaper også uklarhet om revisors oppgaver og plikter og forsterker det forventningsgap som er oppstått. Med forventningsgap sikter Utvalget i denne sammenheng til at omverdenen, på basis av en uklar lovtekst, ofte forutsetter at revisor har andre oppgaver og større ansvar enn det som omfattes av lov og den rettslige standard god revisjonsskikk. Utvalget mener derfor at man ved lovrevisjonen må søke å finne frem til et bedre presisjonsnivå.

Også i Regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet, 1995 s. 22, har man berørt dette problem og sier bl.a.:

«Revisjonen er en selvstendig etterfølgende kontroll. Primæroppgaven er å kontrollere om regnskapet, dvs. bokføring og årsoppgjør, er avlagt i samsvar med lov og forskrifter.

På samme måte som for regnskapslovgivningen, er det behov for større presisjon i revisjonslovgivningen, bl.a. hva angår regelverket om revisorer. Dette gjelder særlig spørsmål om revisors uavhengighet, plikter og oppgaver.»

Skal man oppnå dette høyere presisjonsnivå, er det viktig å definere de behov revisjonen skal dekke og de mål man har med denne. Det vises i denne forbindelse til utredningens kap. 6.2. Når dette er klarlagt, er det videre en viktig forutsetning, slik også underutvalget har understreket, at gjeldende lovverk gjennomgås med sikte på å skille ut alle regler om særattestasjoner som ikke nødvendigvis behøver å knyttes sammen med årsregnskapsrevisjonen og revisjonsplikten. Underutvalget sier om dette s. 77:

«Ut fra underutvalgets syn på revisjonsbegrepet, revisjonspliktens innhold og formål, jf kapittel 4, er det å betrakte som unødvendig og lite målrettet at det fra offentlig myndighet argumenteres for og eventuelt lages regler om revisjonsplikt i tilfeller hvor den offentlige myndighet egentlig har behov for en konkret utformet særattestasjon. Det departement som har ansvaret for revisjonslovgivningen (Finansdepartementet) bør derfor søke gjennomført en vurdering av om det er formålstjenlig å beholde slike særlige bestemmelser om revisjonsplikt. En slik gjennomgang bør ha som mål å få overført bestemmelser om alminnelig revisjonsplikt i særlovgivning og forskrifter til bestemmelser om særattestasjon, der det er åpenbart at den offentlige myndighets bekreftelsesbehov gjelder relativt konkret avgrensete områder.»

Utvalget er enig i dette og mener at en slik sondring vil bidra til at man bedre kan klarlegge revisjonens formål og innhold. Grovt sett får man da følgende systematikk, som også er fulgt i den etterfølgende drøfting:

• Klargjøring av formålet med revisjonen.

• Klargjøring og vurdering av revisjonsinnholdet knyttet til formålet med revisjonen.

• Avgrensning av revisjonsplikten, basert på de behov revisjonen forutsettes å dekke.

• Klargjøring, konkretisering og avgrensning av særattestasjonsplikter. Utforming av spesialhjemler for slike attestasjoner.

Det kan naturligvis tenkes, f.eks. som et ledd i kampen mot økonomisk kriminalitet, at man ønsker å fokusere på visse revisjonshandlinger eller -områder, eventuelt i den forbindelse også utvide revisjonens innhold i forhold til den primære oppgave. Slike spesielle behov eller ønsker er ikke behandlet her. Det vises imidlertid til kap. 6.3.6 om spesielle forhold i tilknytning til økonomisk kriminalitet, hvor enkelte slike spørsmål er tatt opp.

6.3.2 Formålet med revisjonen

Både i gjeldende lovgivning og i god revisjonsskikk omtales revisors primæroppgave, eller formålet med revisjonen, som å foreta en etterkontroll med at regnskapet, dvs. bokføring og årsoppgjør, er avlagt i samsvar med lov og forskrifter. Underutvalget har i sin innstilling bygget videre på dette og sier bl.a. på s. 27:

«Dette innebærer regelfesting av at revisor skal bekrefte at den revisjonspliktige virksomhetens årsregnskap er i samsvar med gjeldende lov og at det er samsvar mellom opplysningene i styrets årsberetning og årsregnskapet. Lovbestemte krav til årsregnskap og årsberetning må suppleres med god regnskapsskikk, likesom lovbestemte krav til revisjonen suppleres med god revisjonsskikk.»

Det er i denne definisjon fokusert sterkt på lovgivningen og de formelle krav til regnskapet.

Foran under kap. 6.2.1 har Utvalget tatt for seg de ulike brukergruppers behov for en uavhengig attestasjon av den økonomiske informasjon som legges frem av foretaket. Selv om graden av behov kan variere noe, mener Utvalget å kunne slå fast at disse interessegruppenes bekreftelsesbehov i første rekke knytter seg til årsregnskapet. For en rekke offentlige organer vil dessuten regnskapsføringen gjennom året være svært viktig. Brukergruppene har en klar interesse i at bekreftelsen er basert på kontroll med at årsregnskapet, og den underliggende regnskapsføringen er i samsvar med gjeldende lov og forskrifter, og at det er samsvar mellom opplysningene i styrets årsberetning og årsregnskapet.

De brukergrupper som skal bruke årsregnskapet som beslutningsgrunnlag eller som har behov for et spesielt interessevern, f.eks. kreditorer, er dessuten interessert i at årsregnskapet inneholder tilstrekkelig og adekvat informasjon. Såvel formelle krav til årsregnskapet som kravene til spesifikasjons- og fullstendighetsnivå må fremgå av regnskapslovgivningen. Slike krav kan imidlertid aldri bli helt uttømmende, og det må derfor være et av revisjonens formål å verifisere at den gitte informasjon er fullstendig ut fra foretakets situasjon. Denne verifikasjon vil også ha verdi for myndighetene ved vurdering av skattegrunnlag etc.

Utvalget har foran understreket at det offentliges bekreftelsesbehov på avgrensede områder innen årsoppgjøret eller i tilknytning til dette, må skilles ut i form av særattestasjoner. Som tidligere nevnt vil også andre brukergrupper i gitte situasjoner ha behov for andre eller utvidede informasjoner eller bekreftelser av disse. Det er Utvalgets oppfatning at slike spesielle bekreftelsesbehov må reguleres gjennom avtaler mellom partene og ikke inntas i en lov om revisjon.

Ut fra ovenstående er det Utvalgets oppfatning at den lovbestemte revisjon må knytte seg direkte mot årsregnskapet og årsregnskapets grunnlag. Revisjonens formål kan avgrenses til og sammenfattes som en uavhengig og selvstendig etterfølgende bekreftelse av at årsregnskapet, d.v.s. såvel bokføring som selve årsregnskapet, er avlagt i samsvar med de krav som er satt i lov og forskrifter, herunder at fullstendighet og spesifikasjonsnivå oppfyller kravene i regnskapslov og at årsregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon.

Dette samsvarer med de oppfatninger om revisors primæroppgave, den egentlige revisjon, som kommer til uttrykk i internasjonal og nasjonal teori og de standarder som gir innhold til begrepet god revisjonsskikk.

Dette formål må presiseres bedre enn i gjeldende lovgivning og Utvalget tar opp forslag om dette.

6.3.3 Revisjonens innhold

For å kunne gi den bekreftelse som er formålet med revisjonen, skal revisor uten begrensninger gjennomføre de undersøkelser som etter god revisjonsskikk er nødvendige for at revisor skal kunne danne seg en begrunnet oppfatning om at årsregnskapet er avlagt i samsvar med de krav lovgivningen setter. Undersøkelsene skal dessuten være så omfattende at de gir revisor grunnlag til å vurdere om årsregnskapet på tilnærmet riktig måte avspeiler de transaksjoner som har funnet sted, foretakets aktiva og passiva, samt dets resultat og økonomiske stilling.

Disse undersøkelser, de sett av handlinger som er nødvendige for å oppnå en begrunnet overbevisning, angir innholdet av og rammene for revisjonen. Dette innhold er internasjonalt og nasjonalt fastlagt gjennom standarder for god revisjonsskikk, utformet av profesjonen selv. Det har vært reist spørsmål om lovgivningen i sterkere grad burde angi dette innhold.

Gjeldende revisorlov har i § 6 enkelte formuleringer hvor revisjonens innhold og revisors oppgaver er søkt definert. Disse formuleringer har imidlertid skapt en rekke fortolkningsspørsmål og uklarheter.

Også underutvalget har påpekt dette og sier i sin innstilling, s. 22-23, bl.a.:

«Underutvalget må forstå bestemmelsen slik at den forutsetter en bekreftelse av at det regnskapspliktige foretaket har oppfylt sin regnskapsplikt, grovt sammenfattet som plikten til å gjennomføre bokføring og utarbeide årsregnskap i samsvar med lov og forskrift. Det er i det minste lite hensiktsmessig at denne kontroll beskrives i to omganger, hvor det til dels vises til å granske, dels til å se etter, og hvor det er vist til gjenstanden for bekreftelsen (bokføring og årsregnskap) med betegnelser som tildels ikke har hjemstavn i regnskapslovgivningen ( årsoppgjør og regnskaper, regnskapet). Etter underutvalgets oppfatning er det også redaksjonelt mindre heldig at bestemmelsen innledes med ordene i den utstrekning det følger av god revisjonsskikk, noe som språklig synes å gi en viss dekning for at god revisjonsskikk går foran bestemmelser i lov og forskrift. Slik er det selvsagt ikke, og loven bør derfor heller ikke være utformet på denne måte. Den gjeldende rettslige realitet er at lov- og forskriftsbestemmelser skal følges uten reservasjon­er. God revisjonsskikk er bare supplerende i forhold til det som er bestemt i lov eller forskrift.

Det er for øvrig hverken nødvendig eller heldig at revisorloven tar opp spørsmålet om hvem som er ansvarlig for å overholde regnskapsplikten, jf henvisningen til bedriftens ledelse. Det er regnskapslovgivningens sak å bestemme hvem som er ansvarlig for overholdelse av regnskapsplikten.

- – - – - –

Bestemmelsen kvalifiserer videre granskningstemaet, idet revisor skal se etter at «..det [regnskapet, årsregnskapet] gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger som..tilsies av hensyn til..». Igjen beveger revisorloven seg utenfor sitt eget område. Det er åpenbart regnskapslovgivningen, supplert med god regnskapsskikk, som skal fastlegge hvilke krav som skal stilles til bokføringens og årsregnskapets spesifikasjons- og fullstendighetsnivå, og til omfang, detaljering og presentasjon av årsregnskapets opplysningsdel, eventuelt i form av noter (tilleggsopplysninger).

Det bidrar ikke nevneverdig til klargjøring av revisjonsbegrepet at loven nevner endel interessegrupper som først og fremst har eller kan ha interesse av foretakets årsregnskap. Revisorloven uttaler imidlertid ikke noe direkte om hvem som er å regne som bruker- og interessegruppe for revisjon.

- – - – - –

I tillegg til revisors befatning med regnskapet, pålegger § 6 revisor å «..granske [..] behandlingen av dens anliggender for øvrig. «Rent språklig stiller be­stemmelsen her revisor overfor en meget vid oppgave. Dersom bestemmelsen skulle forstås etter sin ordlyd, dvs. å granske det alt vesentlige av det som angår foretaket på en eller annen måte, ville en revisor måtte følge med i foretakets daglige drift mv. i et omfang som sterkt ville begrense revisors mulighet for å ta andre oppdrag og bli særdeles kostbar for foretaket.

Etter det underutvalget forstår, praktiseres ikke bestemmelsen på noen måte i et slikt omfang. Her blir det da på den ene side manglende samsvar mellom lovens tekst og på den annen side praksis. Denne praksis synes åpenbart å bygge på et fornuftig avgrensende skjønn, og har en viss støtte i revisjonsforskriftene § 3-2, se nedenfor.

Utformingen av lovteksten faller likevel tilbake på lovgiveren. I sin nåværende utforming bidrar ikke denne del av bestemmelsen til å avklare revisjonsbegrepet. Det siterte avsnitt representerer en sammenblanding av finansiell revisjon og operasjonell revi­sjon. Dette er i seg selv meget uheldig. Like viktig er det at den alminnelige leser kan få det inntrykk at det er revisors oppgave å kontrollere omtrent alt mulig, eller i hvert fall mer vesentlige forhold som kan gå galt, samt at revisor derigjennom vil avdekke (eller forutsettes å burde avdekke) ulike uheldige eller lovstridige forhold som bedriften har gjort seg skyldig i eller som har foregått innenfor bedriften.»

Underutvalget påpeker videre at henvisningen til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov, også bidrar til å forsterke uklarhetene. Det kan, sier underutvalget, for det første neppe være meningen at årsregnskapet i seg selv skal tilfredsstille den lovbestemte oppgave- og opplysningsplikt. Dernest vil et vidt tilfang av slik lovbestemt oppgave- og opplysningsplikt falle utenfor det et årsregnskap kan romme.

Utvalget er enig i at det under lovrevisjonen må ryddes opp i dette. Utvalget peker for øvrig på at den formulering man har i gjeldende revisjonslovgivning er formet etter mønster av tilsvarende bestemmelse i regnskaplovgivningen. Dette er i seg selv uheldig da formuleringen mer knytter seg til opplysningskravene for årsregnskapet enn til revisjonens faglige innhold.

Utvalget viser for øvrig til forslaget til ny revi­sjonsstandard RS 400 Risikovurdering og internkontroll. Denne standard trekker revisors vurdering av internkontrollen inn som et viktig element i revisjonsutførelsen. Den omhandler flere av de forhold som tradisjonelt har vært innfortolket i ordlyden i någjeldende revisjonslov § 6.

Standardens formålsbestemmelse er formulert slik:

«Revisor må skaffe seg tilstrekkelig kjennskap til regnskaps- og internkontrollsystemene til å kunne planlegge revisjonen og utvikle en effektiv revisjons­messig angrepsvinkel. Revisor må anvende profesjonelt skjønn for å vurdere revisjonsrisikoen og for å utforme revisjonshandlinger som sikrer at den reduseres til et akseptabelt nivå.»

Spørsmålet er så om man i en lovtekst skal prøve å detaljbeskrive revisjonens faglige innhold. Utvalget er kommet til at dette er lite hensiktsmessig og neppe lar seg gjøre på en tilfredsstillende måte. Standarden god revisjonsskikk er under kontinuerlig utvikling og det vil ikke være mulig å formulere en lovtekst som er dekkende for standardens innhold til enhver tid. Dernest, og det er kanskje det viktigste, er det en grunnleggende forutsetning at revisor, etter en vurdering av det enkelte foretak og foreliggende risiki, skal planlegge sin revisjon og velge art og omfang av de revisjonshandlinger som er nødvendige i det enkelte tilfelle. Dette kan vanskelig reguleres i en lovtekst. Det er Utvalgets oppfatning at de faglige krav til revisjonens innhold best utvikles gjennom standarder for god revisjonsskikk på ulike områder. Når det gjelder spørsmålet om hvem som skal utvikle slike standarder vises til kap. 10.6.

Underutvalget sier under sine konklusjoner s. 27:

«Underutvalget ser det som en avgjørende forutsetning at omfang og avgrensning av den lovbestemte revisjon blir presisert i loven i samsvar med underutvalgets forståelse av begrepet.

. . .

Dette innebærer regelfesting av at revisor skal bekrefte at den revisjonspliktige virksomhetens årsregnskap er i samsvar med gjeldende lov og at det er samsvar mellom opplysningene i styrets årsberetning og årsregnskapet. Lovbestemte krav til årsregnskap og årsberetning må suppleres med god regnskapsskikk, likesom lovbestemte krav til revisjonen suppleres med god revisjonsskikk.

I denne sammenheng er det viktig å være oppmerksom på at omfanget av revisors plikter og arbeid (kontrollhandlinger), mer eller mindre direkte kan bli påvirket av en rekke forhold som ikke går direkte fram av regnskaps- og revisjonslovgivningen. Eksempelvis er det revisjonspliktige foretakets skatte- og avgiftsforhold av så stor betydning for et korrekt årsregnskap, at en må forutsette at revisor har gjennomført nødvendige kontrollhandlinger på dette området for å kunne avgi revisjonsbekreftelse på årsregnskapet. Et annet eksempel kan være et foretak på grensen av insolvens. Om foretaket har gått til forfordeling av sine kreditorer, vil et slikt forhold i prinsippet kunne trekke etter seg erstatningskrav fra de skadelidende kreditorer. Generelt vil ulike former for rettsbrudd kunne få økonomiske konsekvenser og dermed få betydning for årsoppgjøret. Om slike rettsbrudd også er belagt med straff, er i og for seg ikke avgjørende. Men om et rettsbrudd også er straffesanksjonert, gjør ikke dette mulighetene for sivilrettslige økonomiske følger mindre, med den betydning for årsoppgjøret dette får.»

Denne variasjon i problemer og oppgaver understreker at det ikke er mulig å beskrive revisjonens innhold i en lovtekst.

Revisjonsoppgaven omfatter også rapportering. Når det gjelder dette spørsmål vises til de etterfølgende kap. 8.5.

Underutvalget har for øvrig i sin rapport, s. 28, gitt uttrykk for følgende:

«Dersom offentlige myndigheter skal kunne dra nytte av revisjonsberetning, må det videre være uttrykkelig underforstått at revisors bekreftelse er avgitt etter at planlegging og kontrollhandlinger er foretatt i nødvendig omfang og utstrekning, bl.a. innenfor følgende områder:

• At regnskapet bygger på et forsvarlig system og at et slikt system også blir anvendt på tilfredsstillende måte innenfor foretaket.

• At bokføringen er tilfredsstillende a jour og at den kan dokumenteres.

• At periodiseringen er i samsvar med grunnleggende regnskapsprinsipper.

• At det foreligger lovbestemte presentasjoner (eller andre oppstillinger mv.) samt at oppbevaringsreglene er fulgt.

• At årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med be­stemmelser i lov eller forskrift.»

Utvalget er enig i disse forutsetninger, men finner det unødvendig å lovfeste dette. De nevnte forutsetninger faller klart inn under begrepet god revisjonsskikk og bør være en del av de standarder som legges til grunn for revisjonen. Utvalget peker dessuten på at myndighetene, dersom slike standarder ikke anses tilfredsstillende, alltid vil ha mulighet til å presisere slike forhold i forskrifts form. Kravet om den regnskapspliktiges primæransvar, herunder at han skal holde regnskapene tilfredsstillende ajour (løpende bokføring) må lovfestes i Regnskapsloven.

En klarere markering av revisjonens prinsipielle begrensning til det å bekrefte årsregnskapet og grunnlaget for dette, kan som nevnt tidligere føre til at enkelte deler av de oppgaver revisor i dag utfører, bortfaller. Dette gjelder spesielt den granskning revisor eventuelt bør gjennomføre i tilknytning til fore­takets generelle, overordnede forvaltning gjennom styrende organer. En slik granskningsplikt må i tilfelle anses som en særoppgave. I utredningen er spørsmålet derfor behandlet i kap. 6.3.5.

6.3.4 Revisjonspliktens omfang

Det vises til kap. 6.1.1.3 hvor det er redegjort for gjeldende regler for revisjonsplikt, kfr. også kap. 5.

Ved lovendringer som har utvidet grensene for fritak fra revisjonsplikten har det, som nevnt, vært lagt stor vekt på kostnadssynspunktet. I den sammenheng har man drøftet om visse (små) foretak enten

• skulle pålegges en enklere form for revisjon eller

• helt fritas for revisjonsplikt.

Den siste løsning er så langt valgt hos oss.

Utvalget finner ikke grunn til å ta opp forslag om at man for visse foretak skal innføre enklere former for revisjon som i realiteten måtte innebære at det foretas bestemte lempninger i revisjonens innhold og utførelse. Har et foretak først revisjonsplikt, bør denne revisjon gjennomføres fullt ut etter de faglige krav som stilles. I det overordnede krav om at den rettslige standard god revisjonsskikk skal følges, er det lite rom for tillempninger og unntak. Revisor utøver revisjonen under et fullt ut profesjonelt ansvar som omfatter såvel disiplinært som erstatnings- og strafferettslig ansvar. Tillempninger og unntak vil både uthule dette ansvar og skape en usikker ansvarssituasjon for revi­sor.

En helt annen ting er at ved visse særattestasjoner vil kontrollen/revisjonen kunne være begrenset til det (de) området (områder) som er nødvendige for at særattestasjonen skal kunne avgis. Det er imidlertid da ikke spørsmål om lempninger i revisjonens innhold, men om å erstatte revisjonsplikten med spesielle og avgrensede kontroller og særattestasjoner.

Ved vurderingen av revisjonspliktens omfang kan det etter Utvalgets oppfatning ikke legges ensidig vekt på kostnadssynspunktet. Hvem som skal ha plikt til å la sine årsregnskaper revidere, henger nøye samme med de formål revisjonen har. Blant de formål som tidligere er omtalt nevnes summarisk her at revisjonen bl. a. skal

• bidra til å styrke beslutningsgrunnlaget for ulike interessegrupper,

• bidra til å sikre interessene for flere av brukergruppene, f.eks. kreditorer,

• bidra til å sikre beregningsgrunnlaget for skatter og avgifter og

• ha en preventiv effekt i kampen mot økonomisk kriminalitet.

Revisjonsplikten henger i vår lovgivning også sammen med plikten til å utarbeide årsregnskap ved at, med de unntak som følger av lov, den som har regnskapsplikt etter regnskapsloven også er revisjonspliktig. Etter Utvalgets oppfatning er dette et logisk og riktig prinsipp som man fortsatt må bygge på. Finner man det riktig å pålegge et foretak regnskapsplikt som innebærer plikt til å fremlegge et årsregnskap etter regnskapsloven, bør det være knyttet en uavhengig bekreftelse til dette regnskap. Utvalget vil derfor fore­slå at revisjonsplikten i utgangspunktet knyttes opp mot plikten til å avlegge årsregnskap.

I enkelte sammenhenger vil selskapsformen ha betydning for spørsmålet om foretaket bør ha revi­sjonsplikt. I selskaper med begrenset ansvar vil det f.eks. for kreditorene være viktigere med revisjon enn i selskaper der deltagerne har et personlig og ubegrenset ansvar. I andre sammenhenger, f.eks. når det gjelder sikring av beregningsgrunnlaget for skatter og avgifter og revisjonens preventive effekt generelt, vil selskapsformen derimot ha liten – om noen – betydning.

Når det gjelder selskaper hvor deltagerne har begrenset ansvar, mener Utvalget at disse fortsatt bør ha revisjonsplikt uten hensyn til størrelse. Selv til små virksomheter er det knyttet utenforstående interesser som har et legalt behov for å vite at den informasjon de skal bygge på har vært gjenstand for betryggende kontroll. EU-direktiv 78/660/EØF om årsregnskaper forutsetter i utgangspunktet at alle aksjeselskaper og andre selskaper hvor deltagerne har begrenset ansvar, har revisjonsplikt. Direktivet åpner imidlertid adgang for medlemslandene til å gjøre unntak ut fra størrelseskriterier, men ikke for næringer/bransjer generelt eller for selskaper med spesiell eiersammensetning. Utvalget finner for selskaper med begrenset ansvar ikke grunnlag for å gjøre bruk av unntaksadgangen.

Når det gjelder andre selskaper er det Utvalgets oppfatning at hovedregelen bør være at foretak som er pliktige til å fremlegge et årsregnskap etter regnskapsloven også bør ha revisjonsplikt. Utvalget peker på at dersom foretak, som i dag er unntatt fra revi­sjonsplikten, får årsregnskapsplikt etter endring av regnskapsloven, vil Utvalgets forslag innebære at dette også utløser revisjonsplikt. Når revisjonsplikten på denne måte knyttes til årsregnskapsplikten, finner Utvalget det nødvendig å gå inn på spørsmålet om kriteriene i gjeldende unntaksordning er rimelige og riktige.

Utvalget oppfatter det fremlagte forslag fra Regnskapslovutvalget slik at det bare er enkeltmannsfore­tak (og sameier) som er unntatt fra årsregnskapsplikten. Blir dette den endelige utforming av regnskapslovens krav til årsregnskapsplikt, innebærer Utvalgets prinsippielle syn at alle foretak med mer enn én deltager også bør være revisjonspliktige. En uavhengig revisjon vil være en sikkerhet for ulike eierinteresser. Til tross for dette prinsipielle syn, vil ikke Utvalget foreslå opphevet de fritak som i dag fremgår av revi­sorloven § 1. Velger man å frita foretak med mer enn én eier for revisjonsplikten ut fra omsetningskriterier e.l., bør det samtidig vurderes om det skal innføres en regel hvoretter minoritetsinteressene kan kreve revi­sjon.

For at finansiell revisjon etter den rettslige standard god revisjonsskikk skal ha noen mening, må det foreligge et årsregnskap. Utvalget understreker derfor at dersom man ønsker å innføre revisjonsplikt for foretak som måtte falle utenfor plikten til å utarbeide årsregnskap, f.eks. store enkeltmannsforetak, må det samtidig institueres en plikt om at årsregnskap skal utarbeides. Er det behov for å sette krav om bekreftelser/attestasjoner uten at det foreligger et årsregnskap som kan revideres, må dette iverksettes gjennom et særattestasjonskrav. Dette kan synes kompliserende på bakgrunn av at alle standarder retter seg mot forutsatte regnskapsoppstillinger. Man kan således risikere et relativt betydelig spesifikasjonsomfang for kontrollens innhold i vedkommende forskrift. Sannsynligvis ville det være enklere å innføre regnskapsplikt i de tilfeller det også er behov for revisjon.

Utvalget har vurdert i hvilken grad nødvendig bekreftelsesbehov for mindre og enklere foretak kan skje ved en særattestasjon på foretakets næringsoppgave, og om denne også kan gis av ekstern, autorisert regnskapsfører. Dette kan synes som en god effektivisering idet en stadig større del av de mindre foretakene får sine regnskap ført ved eksterne regnskapskontorer, og fordi det gjennom lovverket er etablert ansvars- og kvalitetskrav for slik virksomhet.

En overføring av bekreftelsesfunksjonen til regnskapsfører reiser en del spørsmål:

• Forventer man likevel den samme kontroll av verdier og resultatelement som det forutsettes i god revisjonsskikk?

• Finner man det tilstrekkelig at regnskapsfører kontrollerer sin egen regnskapsføring? I de fleste mindre foretak kan man ikke regne med noen kvalitetssikring fra daglig leders eller eiers side.

• Forventes samtidig at det stilles sterkere uavhengighetskrav til regnskapsfører f.eks. at denne da fratas mulighet til å være fullmektig for foretaket i andre forhold enn regnskapsføringen? Eksempelvis delta i utlønning, konferanser med leverandører og kredittgivere m.v.? I motsatt fall reduseres nødvendigvis verdien av bekreftelsen med samme grunner som har ført til at revisor ikke kan utføre slik tjeneste.

Hvis bekreftelsen forutsetter kontroller med tilnærmet samme formål og innhold som etter revisorloven og god revisjonsskikk, kan ikke Utvalget se det som en forsvarlig løsning å overføre disse funksjoner til regnskapsførere. Dette fordi

• revisjon og regnskapsføring omfatter fundamentalt forskjellige oppgaver. En samordning har således ikke særlig rasjonaliseringseffekt uten at man samtidig reduserer formålet med regnskapsbekreftelsen.

• regnskapsførere ikke har tilsvarende utdanningskrav som revisorer. I realiteten er ikke regnskapsførere pålagt utdanning hverken innen revisjon, kontroll eller på et generelt nivå som tilsvarer revisorene.

• uavhengighetskravet, som bør stilles til den som bekrefter svekker muligheten for regnskapsfører for å overta andre administrative funksjoner for foretaket. Slik overføring ( outsourcing) blir mer og mer vanlig i dag.

• sikringsverdien for andre brukergrupper enn skattemyndighetene ville reduseres eller helt falle bort.

I de tilfeller man ikke finner behovet for revisjon så stort at det berettiger et lovkrav, og anser det tilstrekkelig med en mer begrenset bekreftelse, f.eks.

• at regnskapene er ført og avsluttet i henhold til regnskapslovens bokføringsbestemmelser

• at lovbestemt regnskapsmateriale foreligger, samt

• at innsendte ligningsskjemaer er utfylt i tråd med foretakets regnskaper,

kan bekreftelsesplikten etter Utvalgets mening tenkes pålagt ekstern regnskapsfører.

Norges Bondelag har i brev av 30.10.96 til Utvalget gitt uttrykk for ønske om fritak for revisjonsplikten for ANS og andelslag/BA med beskjeden omsetning, uavhengig av antall deltakere. Begrunnelsen er at samarbeidstiltakene i landbruket omfatter en oversiktlig mengde tredjemenn, til dels har svært beskjeden omsetning, og at foretakene har et nært forhold til lligningsmyndighetene som etter Norges Bondelags syn gjør behovet for revisjon lite. Utvalget ser ingen forskjell i så måte fra andre mindre foretak, og finner ikke å kunne forslå særløsning for landbruket.

Utvalget peker for øvrig på at ved ethvert fritak for revisjonsplikt gir man avkall på den kontroll og sikring av de utenforstående interesser som revisjonen skal ivareta – forutsatt at man ikke erstatter revisjonen med en særattestasjon som dekker de tilsvarende behov. I bestrebelsene på å motvirke økonomisk kriminalitet, spesielt på skatteområdet, er etter Utvalgets oppfatning et omfattende fritak for revisjonsplikt ikke den rette vei å gå. Det vises i den sammenheng også til at vi har en næringsstruktur med svært mange små virksomheter som til sammen har stor betydning for samfunnet og samfunnsøkonomien. Ved vurderingen av revisjonsplikt ut fra en kost- og nyttebetraktning kan man derfor ikke ensidig legge vekt på hensynet til at det lille foretak skal spare kostnadene ved revi­sjon.

Utvalget peker videre på at ikke-revisjonspliktige virksomheter som måtte drive etter spesiell bevilling eller konsesjon, må kunne pålegges revisjon etter særloven og som en del av vilkårene for virksomheten. Det normale bør da være at særloven instituerer revisjonsplikten, men henviser til revisorloven når det gjelder revisjonsinnhold og gjennomføring.

6.3.5 Særoppgaver (særattestasjoner)

Som påpekt flere steder i utredningen legger Utvalget stor vekt på å markere klare grenser for den revisjon som revisorloven pålegger. Ved å knytte revisjonsbegrepet kun til hovedfunksjonen å bekrefte regnskapet og de handlinger fra revisors side som har sammenheng med denne funksjonen, blir det vesentlig enklere å fastslå revisors plikter i en tid med sterk utvikling med stadige endringer i foretakenes organisasjonsopplegg og forretningsformer. Det vil imidlertid ut over denne revisjonen både kunne være fornuftig og rasjonelt å pålegge revisor også andre handlinger for å oppnå ønsket sikring på spesielle områder. Utvalget definerer dette som særoppgaver i tillegg til revisjonen.

Underutvalget har i sin innstilling, bl. a. i Kap. 3 og kap. 6, gått grundig inn på spørsmål knyttet til særattestasjoner. Underutvalget har i den sammenheng, s. 26, også vist til Ot.prp. nr. 9 (1994-95) Regnskaps- og revisjonsregler for stiftelser hvor Finansdepartementet bl. a. har uttalt:

«Det bør etter Finansdepartementets oppfatning trekkes et klart skille mellom på den ene side revisors ansvar for revisjonen, som i første rekke gjelder bekreftelse av årsoppgjøret og grunnlagsdata for årsoppgjøret (bokføringen), samt revisors ansvar for de særlige attestasjonskrav etter lov eller forskrift, og på den annen side styrets ansvar. De løpende disposisjoner, forstått dels som plassering og sikring av stiftelsens midler, dels som stiftelsens ytelser overfor berettigede, er i siste instans styrets ansvar. Revisor får bare befatning med dette dersom det får direkte eller indirekte betydning for årsoppgjøret (den egentlige revi­sjon), eller der revisor blir pålagt å attestere nærmere angitte forhold.

. . .

Etter Finansdepartementets oppfatning er det mest realistisk å trekke fram endel forhold som en ønsker at revisor skal attestere særskilt, isteden for å forutsette at revisor løpende skal kunne følge med i stiftelsens forvaltningsanliggender generelt. Et så vidt utformet ansvarsområde for revisor ville i tillegg til den betydelige kostnadsfaktor det som nevnt representerer også kunne virke til å viske ut grensene for ansvars­området mellom revisor, med en kontrollerende og bekreftende funksjon, og styret, som må ha ansvaret for å gjennomføre forvaltningen av stiftelsens virksomhet og midler.

Med dette som bakgrunn går Finansdepartementet inn for at revisorlovens regler skal gjelde, samtidig som det nedfelles en rekke krav om særattestasjoner i tillegg til dette. . .»

Som det fremgår foran har Utvalget prinsipielt sluttet seg til denne todeling: Den lovbestemte revi­sjon skal rette seg mot årsregnskapet og grunnlaget for dette. Attestasjons- og bekreftelsesbehov ut over dette skal fremgå av egne hjemler for særattestasjoner.

Etter å ha vurdert myndighetenes behov for slike særattestasjoner, konkluderer underutvalget slik på s. 77:

«Ut fra underutvalgets syn på revisjonsbegrepet, revisjonspliktens innhold og formål, jf kapittel 4, er det å betrakte som unødvendig og lite målrettet at det fra offentlig myndighet argumenteres for og eventuelt lages regler om revisjonsplikt i tilfeller hvor den offentlige myndighet egentlig har behov for en konkret utformet særattestasjon. Det departement som har ansvaret for revisjonslovgivningen (Finansdepartementet) bør derfor søke gjennomført en vurdering av om det er formålstjenlig å beholde slike særlige bestemmelser om revisjonsplikt. En slik gjennomgang bør ha som mål å få overført bestemmelser om alminnelig revisjonsplikt i særlovgivning og forskrifter til be­stemmelser om særattestasjon, der det er åpenbart at den offentlige myndighets bekreftelsesbehov gjelder relativt konkret avgrensete områder.

Underutvalget foreslår at det blir rettet en henstilling til Finansdepartementet om å gjennomgå reglene for revisjonsplikt etter særlover og vurdere innføring av mer konkret utformete særattestasjoner som alternativ.

Underutvalget regner med at det i vid utstrekning fortsatt blir aktuelt å kreve at særattestasjoner utføres av registrerte eller statsautoriserte revisorer. Disse kategorier vil oppfylle de aktuelle faglige kompetansekrav. Underutvalget tar opp forslag om at en i loven får hjemmel til også å stille faglige kompetansekrav dersom andre kategorier enn revisorer skal utføre sær­attestasjoner.

Gjeldende regler for skattemessige særattestasjoner er idag tildels knyttet til revisjonsplikt. Underutvalget tar opp forslag om at ligningsloven endres på dette punkt slik at denne begrensning faller bort.

For øvrig foreslår underutvalget at den nærmere presisering av de ulike særattestasjonenes innhold mv. fastsettes i forskrift med hjemmel i lov av den myndighet som har behov for bekreftet informasjon.»

Utvalget er enig i dette.

Underutvalget har påpekt at gjeldende regler for skattemessige særattestasjoner i dag til dels er knyttet til revisjonsplikten og foreslår at ligningsloven endres slik at denne begrensning faller bort. Man vil dermed være sikret at det for foretak som faller utenfor revi­sjonsplikten, kan stilles krav om skattemessige særattestasjoner. For slike særattestasjonskrav bør man utarbeide og vedlikeholde detaljerte beskrivelser av hva revisor skal gjøre, sikkerhetsnivå og hva påtegningen for øvrig innebærer. Utvalget påpeker, slik det tidligere også er anført, at for de skattemessige særatte­stasjoner knyttet til dagens påtegning på næringsoppgave og følgeskriv til lønns- og trekkoppgavene, vil de revisjonshandlinger som er nødvendige for å kunne foreta påtegningen ligge nær opp til den ordinære revisjon. Man må derfor være oppmerksom på at en slik omlegging i seg selv ikke vil innebære store kostnadsmessige innsparinger for foretakene sett i forhold til fullstendig finansiell revisjon.

Omkostningene ved slike attestasjoner vil selvsagt være avhengig av attestasjonens innhold og omfang. Finner man seg tjent med en forenklet attestasjon som krever mindre omfattende kontrollhandlinger, vil dette virke inn på kostnadsnivået. Likeledes kan kostnadsnivået påvirkes av hvem som skal avgi attestasjonen. Utvalget har annet sted understreket at ved utformingen av krav til slike attestasjoner, er det viktig at man bevisst vurderer deres formål, innhold og omfang. Det må dessuten vurderes hvem som naturlig og ut fra formålet kan utføre de kontroller som skal ligge til grunn for attestasjonen.

Prinsippielt sett er det ingenting i veien for at kravet om særattestasjoner frigjøres fra revisors lovbestemte plikter ved at det bare stilles krav til bekrefterens kvalifikasjoner og nødvendig grad av uavhengighet. Dette vil øke fleksibiliteten under særattestasjonene og bidra til at den blir avgitt av den som har de beste faglige forutsetninger. Denne form for fleksibilitet vil ikke stå i veien for at foretakene nytter sin valgte revisor når dette er naturlig. I de tilfeller krav om særattestasjoner kan dekkes av andre enn finansielle revisorer, må de nødvendige uavhengighetskrav m.v. fremgå av forskriften som hjemler særattestasjonen.

På grunnlag av underutvalgets synspunkter og kravene i de foreliggende anbefalinger til god revi­sjonsskikk vedrørende særattestasjoner, understreker Utvalget at man ved utformingen av ethvert krav om en særattestasjon klart må angi

• særattestasjonens formål og hvem som skal motta den,

• bekreftelsens art,

• avgrensning av hva som skal rapporteres, herunder periode og innhold

• hvilke deler av loven som skal gjelde for den som skal utføre oppgaven når en annen enn den valgte revisor kan utføre denne.

Utvalget peker videre på at revisor, ved kontroll av områder som grunnlag for en særattestasjon, må følge krav som lov, forskrifter og god revisjonsskikk setter for at slik bekreftelse skal kunne avgis. Det vises i denne sammenheng til Anbefaling til god revisjonsskikk vedrørende revisors særattestasjoner, vedtatt 16.01.92 og RS 800 Revisors uttalelser ved revi­sjonsoppdrag med spesielle formål. Det må også være et grunnleggende krav knyttet til særoppgaver som pålegges den ansvarlige revisor i foretaket at ikke oppgavens art eller innhold kan medføre konflikt med de prinsipper som er fastlagt for revisors habilitet eller taushetsplikt. Det siste medfører bl.a. at særattestasjonen normalt må knyttes til bekreftelse av informasjon som foretaket gir f.eks. til offentlige myndigheter, og ikke nødvendigvis fremstå som en frittstående informasjonsplikt om foretakets interne forhold.

6.3.6 Spesielt om økonomisk kriminalitet

6.3.6.1 Generelt

Utvalget har drøftet om revisjonen bør inneholde spesielle kontrollhandlinger med formål å sikre mot, oppdage eller oppklare kriminell virksomhet på det økonomiske området. Utvalget har derimot ikke funnet det nødvendig å gå inn på revisors metoder, arbeidsform og beviskrav i forbindelse med økonomisk kriminalitet. Dersom spesialoppgaver pålegges revisor på dette området, må imidlertid disse elementer utredes grundig, da den metodikk og arbeidsform revisor for øvrig benytter, ikke er tilpasset formålet.

Utvalget har tidligere pekt på begrensninger man bør hensynta med bakgrunn i de kompetansekrav som stilles for revisor.

6.3.6.2 Økonomisk kriminalitet rettet mot foretaket

I gjennomgangen tidligere i kapitlet er trukket frem de forskjellige interessegruppers behov for revisjons­messig engasjement mot økonomisk kriminalitet.

De interessegrupper som er nært knyttet til foretaket som eiere eller ledere vil se verdi i bestemmelser om revisjon som sikring mot kriminelle anslag mot foretakene fra ansatte, tillitsvalgte, forbindelser og andre. Dette omfatter primært vurdering og kontroll av kvaliteten av foretakenes sikring, men også oppdagende revisjon og intern rapportering er aktuelt. Disse behov vil m.a.o. kunne gå ut over det som i h.t. dagens definisjon inngår i finansiell revisjon. De grupper som er opptatt av slik sikring, er imidlertid lite homogene og med ulike behov. De fleste av disse gruppene (særlig eiere, ledere) er interessert i at forholdene oppdages, oppklares og rettes opp, men i mindre grad interessert i ekstern rapportering om forholdene. Disse grupper vil normalt heller ikke være avhengig av lovbestemmelser for å kunne etablere interne funksjoner og gjennomføre fleksible tiltak for å sikre en målrettet kontroll. Dette kan være å fore­trekke fremfor å måtte tilpasse kontrollen til lovbestemte felleskrav.

Långiver, andre forretningsforbindelser og ansatte kan ha andre preferanser. Utvalget legger for disse grupper vekt på at en del av sikringen mot den økonomiske kriminaliteten fra innsiden av foretaket og fra samarbeidspartnere mv., vil dekkes gjennom de ordinære revisjonskrav i forbindelse med årsoppgjørsbekreftelsen. Utvalget viser videre til sitt forslag i kap. 6.3.5 om formell forvaltningsrevisjon. Eventuelle resterende behov vil etter Utvalgets syn best kunne dekkes ved særoppgaver pålagt revisor eller andre definerte kontrollinstanser, og at de i så tilfelle bør pålegges med hjemmel i særlover og ikke i revisorloven.

Offentlige myndigheter har en generell interesse i å opprettholde respekten for rettsreglene og legge til rette for trygge forhold i næringslivet. Denne interessen går ut over behovet for en bekreftelse på at foretakenes styrende og ledende organer følger sentrale lovbestemmelser, at foretakene har tilfredsstillende regnskapssystemer og at det avlegges dekkende årsregnskaper. Dette omfatter f.eks. behovet for en uavhengig kontroll med

• om ledelsen har vurdert risiko mer omfattende enn hva som har betydning for regnskapene, og lagt opp til hensiktsmessige kontrolltiltak for å sikre foretakets verdier og begrense de forpliktelser foretaket kan påføres i fremtiden, herunder i hvilken grad man har vurdert og sikret seg mot misligheter,

• om betydelig disposisjoner er lovlige og i samsvar med lovlig fattede vedtak,

• om det ellers fra ledelsen eller tillitsvalgtes side er foretatt ansvarsbetingede handlinger.

Behovet ovenfor har mange forstått å være dekket inn i gjeldende Anbefaling til god revisjonsskikk – formuesforvaltning og intern kontroll uten noen begrensning til hva som har betydning for regnskapene, slik nye revisjonsstandarder antyder. Underutvalget har i denne sammenheng uttalt (s. 62):

«Utvalget vil derfor foreslå at det i revisorloven tas inn en presisering om at det ligger innenfor revisors oppgaver å foreta risikoanalyse, planlegge og iverk­sette kontrollhandlinger med tanke på å avdekke misligheter foretatt av foretaket, mot foretaket eller gjennom foretaket og eventuelle andre lovbrudd innenfor de beskrevne rammer og innenfor de vanlige rammer for planlegging og utføring av revisjonsoppdrag. Underutvalget mener at det er tilstrekkelig at det i revi­sorloven gis en ramme for hva som anses å ligge innenfor revisjonsbegrepet på dette området.

Detaljer om omfanget av revisors handlinger på dette området, kan etter underutvalgets oppfatning fastlegges gjennom god revisjonsskikk.»

Utvalget er imidlertid av den oppfatning at det heller ikke på dette området bør legges noen spesielle presiseringer inn i revisorlovens revisjonsbegrep ut over hva som er målrettet mot det å bekrefte regnskapet. Dette av hensyn til et grunnleggende ønske om ikke å utydeliggjøre rammene for hva revisjonen skal omfatte ved å pålegge revisjonshandlinger rettet mot andre formål. En formulering slik underutvalget fore­slår, vil i realiteten utvide revisors undersøkelsesplikt vesentlig ut over hva Finansdepartementets kommentarer til gjeldende bestemmelser i forskrift om revisjon og revisorer § 3-2 første ledd tilsier:

«- – - – Tilsvarende som for eventuelle mangler ved den interne kontrollen i bedriften, jfr. merknadene til tredje ledd, er det ordningen av og kontrollen med formuesforvaltningens betydning for regnskapet som gir rammen for revisors plikter etter første ledd.- – - »

Også her mener Utvalget det eventuelt kan fastsettes konkrete særoppgaver i den grad man finner behov for revisors bekreftelse eller vurdering av andre forhold. Begrensningen ligger bare i at slike oppgaver ikke må bryte med grunnleggende prinsipper i revi­sors hovedfunksjon eller påføre foretakene kostnader i et omfang som ikke er forsvarlig. Fordelen ved sær­krav er dessuten at disse ikke berører det alminnelige innhold i god revisjonsskikk, samt at man da ikke er bundet til at attestasjonen eller uttalelsen må gis av den valgte revisor og således av de kompetanse- og metodebegrensninger som er knyttet til den revisor som utfører finansiell revisjon.

6.3.6.3 Økonomisk kriminalitet fra foretakets side

Som påpekt i kap. 6.2.3.8 har myndighetene på dette området betydelig interesse av lovsikring, – særlig for de former for slik virksomhet som svekker rapportering og oppgjør av skatter og avgifter. Myndighetene vil ikke selv kunne følge hvert enkelt foretak opp på samme måte som man vil kunne ved å pålegge revi­sjonshandlinger og rapportering.

Når den finansielle revisjonen utføres i samsvar med god revisjonsskikk, vil den imidlertid kunne fange opp en stor del av slik kriminalitet, i den utstrekning denne kan spores gjennom regnskapene. Dette er enda klarere enn tidligere presisert i RS 250 hvor det fremheves at brudd på lover og forskrifter kan ha vesentlig innvirkning på regnskapet, og at revisor av den grunn må sette seg inn i de lovbestemmelser som gjelder for foretaket. Dette innebærer også at revisor for en stor del må utføre handlinger for å avgjøre om det foreligger brudd på de samme lover og forskrifter. Særlig viktig er dette for skatte- og avgiftsmyndighetene.

Likeledes har myndighetene, som vist til flere ganger tidligere, adgang til å pålegge foretakene revisorbekreftede særoppgaver på områder hvor man føler risikoen for kriminalitet så stor at det rettferdiggjør kostnadene. Etter Utvalgets mening er dette den mest effektive vei.

Også andre grupper enn de offentlige myndigheter (kreditorer, leverandører, kunder) har, som påpekt tidligere, et visst behov for sikkerhet mot svindel og annen økonomisk kriminalitet fra foretakets side. Disse vil sannsynligvis føle trygghet hvis revisor fører kontroll med eventuelle uregelmessigheter i forretningsdriften, enten i form av kriminell virksomhet som er rettet direkte mot dem, eller virksomhet som mer indirekte kan skade dem. Dette gjelder like meget kriminell virksomhet som ikke kan spores gjennom regnskapene, som den virksomhet som kan fanges opp gjennom den ordinære regnskapsrevisjon. Disse gruppene vil imidlertid primært være opptatt av preventiv sikring, og at eventuell kriminell virksomhet blir stoppet før den skader dem selv økonomisk. Finansforbindelser og viktige leverandører vil dessuten selv i mange tilfeller kunne stille mer målrettede krav om kontroll og sikkerhet av betydning for dem, enn hva som kan oppnås gjennom lovverket. Utvalget finner det på denne bakgrunn ikke nødvendig å foreslå særbestemmelser i revisorloven av hensyn til disse grupper.

De ansatte er den gruppe som står svakest når det gjelder mulighetene for å ivareta interessene på dette området selv. Denne gruppen er interessert i trygghet for at det økonomiske bilde arbeidstakerne blir presentert er riktig, at foretaket ikke drives på en måte som skader arbeidsplassene, og at det ikke tappes for verdier. På bakgrunn av de kostnader virkningsfulle tiltak ville føre med seg, og det brudd i revisjonsystematikken som det innebærer, ser ikke Utvalget det som forsvarlig å innføre revisjonstiltak som sikrer ut over hva som allerede er dekket gjennom revisorlovens bestemmelser og god revisjonsskikk.

6.3.6.4 Økonomisk kriminalitet gjennom foretaket

Internasjonalt er det i den siste tiden fokusert betydelig på kontrolltiltak mot økonomisk kriminalitet utført gjennom foretak, også i de tilfeller dette skjer uten at foretakene selv har kjennskap til virksomheten (hvitvasking). Det er således etablert regelverk for banker og andre finansinstitusjoner som skal sikre at det iverksettes tiltak for preventiv sikring mot og oppdagelse av hvitvasking av penger fra narkotikahandel o.l. Det er i dette regelverket ikke sagt noe om revi­sjonens rolle. Det å følge opp at de pålagte kontrolltiltak gjennomføres, synes primært å være en operasjonell revisjonsfunksjon som man må forvente institusjonen selv er interessert i å etablere. For den valgte revisor vil imidlertid et skjerpet aktsomhetskrav også omfatte vurdering av muligheten for slik kriminalitet.

Andre former for økonomisk kriminalitet gjennom foretakene er f.eks. ansattes mulighet for å avgi bevisst feilinformasjon til skattemyndigheter om egne lønnsforhold (feilaktige lønnsmeldinger). Denne type virksomhet behøver ikke få vesentlige økonomiske følger for foretakene selv, men kan medføre lavere skatter for vedkommende ansatt. Den valgte revisor er i dag pålagt å etterse at regnskapsføringen, herunder grunnlaget for lønns- og skattemeldinger, er etablert i henhold til myndighetenes bestemmelser, samtidig som revisor ved sin påskrift av lønnsfølgeskrivet bekrefter at oppgaven er avgitt i samsvar med regnskapet. Så lenge myndighetene gis mulighet for å stille krav om denne type særattestasjoner, ser ikke Utvalget tungtveiende grunner for å utvide de generelle lovkravene om revisjonsmessig sikring mot kriminalitet gjennom foretakene.

6.3.6.5 Sammendrag

Samlet synes behovet for generelle lovbestemte krav om revisjon som ledd i sikringen mot økonomisk kriminalitet å kunne dekkes ved de krav utkastet til ny revisorlov setter til finansiell revisjon i h.t. god revisjonsskikk, samt de foran nevnte forslag om skjerpet aktsomhet mot

• foretakets overholdelse av lover og forskrifter,

• ledelsens risikovurdering mot økonomisk kriminalitet,

• foretakets etablerte sikrings- og kontrolltiltak på området,

• lovligheten av de mest betydelige forretningsmessige disposisjoner når betalingsinnstillinger truer, og

• eventuelle ansvarsbetingede handlinger fra ledelsens side.

I tillegg kommer den særskilte rapporteringsplikt for revisorer i foretak nevnt i Kredittilsynsloven § 1, – først og fremst banker og forsikringsselskap. Disse forhold, sett i sammenheng med den rett myndighetene har til å pålegge revisor særattestasjoner, bør etter Utvalgets syn være tilstrekkelig.

6.3.7 Revisors rett til å benytte medarbeidere og til å bygge på andre revisorers arbeid

Revisor bør som i dag ha anledning til å benytte medarbeidere. Dette for å sikre effektiv revisjon til minst mulig kostnad. Etter gjeldende bestemmelser skal en medarbeider som minimum utdanning ha gjennomgått videregående skole. Utvalget foreslår heller en lovformulering som pålegger revisor å forsikre seg om at medarbeideren har tilstrekkelig kompetanse. Ved bruk av andre godkjente revisorer som medarbeidere og underentreprenører, eller hvor deler av den nødvendige revisjon er utført av slike revisorer av andre årsaker, vil ansvarlig revisor kunne bygge på deres arbeid uten at dette reduserer hans ansvar. Ansvaret gjør det nødvendig for den ansvarlige revisor å sette seg inn i disse revisorers og medarbeideres arbeid og forsikre seg om at dette er utført med forsvarlig kvalitet.

Medarbeidernes habilitet er omtalt i kap. 8.3.5.

6.4 Konklusjoner – revisjonens formål, innhold og omfang