Frem til 1964

Den første lovbestemmelse av betydning for revisjon av private regnskaper kom i 1899 da konkursloven ble endret slik at retten fikk anledning til å oppnevne en eller flere revisorer til å revidere konkursskyldnerens regnskap. I akkordloven av 1899 ble slike regler også vedtatt for revisjon av akkordbo.

I 1898 ble det nedsatt en komité som avga innstilling om aksjelov i 1901. Det ble der foreslått at representantskapet eller generalforsamlingen skulle velge en eller flere revisorer. Aksjeloven ble først vedtatt i 1910 og inneholdt bestemmelse i tråd med forslaget. Loven stilte ingen krav til revisors kvalifikasjoner, uavhengighet eller utførelsen av revisjonen. I 1918 oppnevnte Handelsdepartementet Revisorlovkomiteen som skulle vurdere revisors kvalifikasjoner, revisjonsplikt og bestemmelser om revisjonsarbeidets utførelse. Bakgrunnen var Justisdepartementets uttalelse om at det burde innføres en ordning som sikret at revisjon av aksjeselskaper bare ble overlatt til samvittighetsfulle og fullt sakkyndige personer. Komiteen avga sin innstilling i 1924 og denne førte til lov om statsautoriserte revisorer av 22.9.1929 som ble stående til 1964. Loven førte til at det ble gitt offentlig autorisasjon til de som oppfylte betingelsene i loven.

24. januar 1931 ga Handelsdepartementet regler om revisjonens utførelse i aksjeselskaper og den 6. september samme år gav departementet tilsvarende regler om de statsautoriserte revisorers plikter under utøvelse av revisjonsvirksomhet gjeldende for revisjon etter 1929-loven. Fra 1931 hadde dermed aksjeselskaper, banker, forsikringsselskaper og boligsparelag revisjonsplikt, men hvem som helst kunne utføre denne revisjonen. Den eneste begrensning var at valget ikke måtte komme i strid med lovgivningens inhabilitetsregler.

I 1936 ble lov om inkasso-, auksjons- og rettshjelp vedtatt, og de statsautoriserte revisorene ble gitt rett til å bistå med utferdigelse av selvangivelser, næringsoppgaver, skatteklager og andre henvendelser til skattemyndighetene. Regelen medførte at de statsautoriserte revisorene fikk samme rett som praktiserende jurister til å opptre som partsrepresentant i skattesaker overfor myndighetene.

I 1950 fikk revisor plikt til å medundertegne årsoppgaven til skattemyndighetene.

I 1957 ble det vedtatt en ny aksjelov som i lovs form fastslo revisjonsplikt for alle aksjeselskaper. Loven inneholdt en rekke detaljregler om revisors plikter, men ingen kvalifikasjonskrav til revisor.

Fra 1964 til i dag

I 1953 ble det oppnevnt en revisorlovkomité som avga innstilling i 1956 (Innst. 1957:18). Komiteen skulle vurdere spørsmålet om en egen lov om revisjon og revisorer. Bakgrunnen for komitéens oppnevnelse var blant annet en uttalelse fra Finansdepartementet om at kravene til kvalifikasjoner hos revisor i større bedrifter burde tas opp til behandling og avgjørelse i forbindelse med den alminnelige revisorlovgivning. I innstillingen ble det lagt særlig vekt på drøftelsen av revisjonspliktens omfang, faglige krav til revisor og revisors stilling i forhold til offentlige myndigheter. På bakgrunn av komitéens innstilling utarbeidet Handelsdepartementet Ot.Prp. nr 41 (1962-63) om Lov om revisjon og revisorer. Loven ble vedtatt 14. mars 1964 med ikrafttredelse 1. januar 1965. Lov om statsautoriserte revisorer av 1929 ble da opphevet. Med revisorloven av 1964 ble det innført betydelige endringer, bestemmelser som i hovedsak fortsatt gjelder.

Det ble stilt krav om bestemte faglige kvalifikasjoner til den som skal være revisor i revisjonspliktig virksomhet. I tillegg til krav om minsteutdannelse og praksis kreves også at vedkommende har bestått en prøve i revisjonsfag. Revisjon i revisjonspliktig virksomhet skulle heretter utføres av en eller flere statsautoriserte eller registrerte revisorer, og departementet fikk fullmakt til å gi pålegg om at visse grupper virksomheter må ha statsautorisert revisor. Fra 1964 ble derved yrket lukket.

Det sentrale i loven er innføring av begrepet god revisjonsskikk som skulle erstatte de tidligere detaljbestemmelser om revisors oppgaver og plikter.

Samtidig ble det iverksatt revisjonsplikt for store deler av næringslivet. Etter revisorloven av 1964 fikk en rekke virksomheter revisjonsplikt uansett hvilken form virksomheten ble drevet i og uansett virksomhetens omfang.

Rammebetingelsene for den moderne revisor ble lagt ved Lov om revisjon og revisorer av 14. mars 1964 nr 2. I innstillingen fra Revisorlovkomitéen av 1953, som forberedte revisorloven, avgitt 2. oktober 1956, ble det uttalt at revisjonsinstituttet har sin bakgrunn i følgende kontrollbehov:

• behovet for kontroll for å forhindre underslag og besvikelser

• bedriftsledelsens behov for oversiktlighet og kontroll med bedriftens økonomiske liv

• behovet for kontroll med den bedriftsledelse som forvalter andres kapitalinteresser

• behovet for kontroll ut fra offentlige hensyn

Revisorloven av 1964 gjelder fortsatt, dog med enkelte endringer underveis.

I 1976 ble ny aksjelov vedtatt. Reglene om revisjon og revisor i denne loven ble samordnet med revisorloven av 1964 og er nærmere beskrevet senere i utredningen. Forskrifter om revisjon og revisorer av 28.12.1976 ga utfyllende bestemmelser til revisorloven og den nye aksjeloven, og inneholdt unntak fra revisjonsplikten for virksomheter med omsetning under bestemte grenser (ikke for aksjeselskaper eller kommandittaksjeselskaper). Revisjonspliktgrensen ble i 1984 fastsatt til 2 millioner kroner. Ved lov av 21. juni 1985 nr 83, selskapsloven, ble revisjonsplikten på generelt grunnlag knyttet til regnskapsplikten i regnskapsloven. Forskriften av 28.12.1976 er erstattet av ny forskrift fra 1. januar 1990. Fra 1990 fikk også alle ansvarlige selskaper og kommandittselskaper revisjonsplikt, uavhengig av virksomhetens størrelse. 24. juni 1994 ble revisjonspliktgrensene endret til 5 mill.

Revisors oppgaver og plikter ble drøftet på nytt ved at det i 1979 ble nedsatt et utvalg for å utrede revisors plikter og ansvar overfor det offentlige. Bakgrunnen var St.meld. nr. 74 (1977-78) Om tiltak mot skatteunndragelser. Utvalgets innstilling forelå i NOU 1985:36. Utredningen medførte ikke vesentlige og/eller prinsipielle endringer i synet på hva som burde være revisors oppgaver i revisjonspliktig virksomhet og heller ingen store endringer i revisors arbeid. De lovendringer som ble resultatet av utredningen, var særlig utvidelse av revisjonsplikten, skjerping av reglene om revisors habilitet og styrking av revisortilsynet.

Revisors hovedfunksjon ble i nevnte utvalg beskrevet som:

• Et kontrollarbeide som tar sikte på å sikre at det gis dekkende og relevant økonomisk informasjon gjennom årsoppgjørene til de revisjonspliktige virksomhetene, og at lovgivningen på dette felt er fulgt.

• Et kontrollarbeide for å sikre at bedriftsledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at bokføringen er i samsvar med lov, forskrifter og god regnskapsskikk, og at formuesforvaltningen er ordnet på betryggende måte.

Den rettslige standard god revisjonsskikk

Begrepet god revisjonsskikk ble første gang innført i lovgivningen i 1958 ved en endring i de dagjeldende regler om revisjon i aksjeselskaper. Dette ble fulgt opp ved at man i revisorloven tok inn en bestemmelse om at revisjonen skulle utføres i samsvar med god revisjonsskikk. Begrepet god revisjonsskikk ble klargjort gjennom De fem uttalelser 1955, som Norges Statsautoriserte Revisorers Forening utga på anmodning fra Revisorlovkomitéen av 1953. Den rettslige standarden er fra 1968 utviklet og utdypet gjennom en rekke revisjonsstandarder. Revisjonsstandardenes formål er å gi troverdighet til revisjonen. Revisor kan kun gi regnskapene økt troverdighet dersom brukerne av informasjonen stoler på at revisor utfører sitt arbeid i samsvar med etablerte standarder for arbeidets utførelse, i Norge samlet under den rettslige standard god revisjonsskikk. Utviklingen av standarder om god revisjonsskikk (normer og anbefalinger) ivaretas fort­satt av Norges Statsautoriserte Revisorers Forening i samarbeid med Norges Registrerte Revisorers Forening.

Næringslivets økende internasjonalisering har medført at regnskap ikke lenger bare er nasjonale spørsmål. Behovet for utvikling av internasjonale regnskapsstandarder medførte etableringen av The International Accounting Standards Committee i 1973. IASCs arbeid er av fundamental betydning for arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse og dermed for utviklingen av norsk regnskapspraksis.

Behovet for internasjonalisering er imidlertid minst like stort når det gjelder revisjon. The International Federation of Accountants (IFAC) ble etablert i 1977 med det formål å utvikle og fremme en samordnet verdensomspennende revisorprofesjon med harmoniserte standarder. IFAC har utviklet et omfattende sett av internasjonale standarder for revisjon og beslektede tjenester. (International Standards of Auditing – ISA). ISA er grunnleggende for utvikling av god revisjonsskikk i alle land det er naturlig å sammenligne oss med. Nasjonalt skjer det en tilpasning til rammelovgivningen i det enkelte land. Debatten i utlandet dreier seg om de samme problemstillinger som i Norge. Det pågår en kontinuerlig videreutvikling av ISA.

Norges Statsautoriserte Revisorers Forening og Norges Registrerte Revisorers Forening er begge medlemmer av IFAC. Medlemskapet forplikter til å gjøre kjent blant medlemmene de faglige standarder (anbefalinger) som blir vedtatt av disse organisasjonene og å arbeide for at anbefalingene blir fulgt i Norge så langt det er praktisk mulig. Revisorforeningene er i ferd med å fastsette helt ny oppdeling og nye formuleringer i standardsamlingen, jf kap. 6.1.1.2 Disse, som antas tre i kraft i 1997, er en fullstendig tilpasning til retningslinjer foreslått av IFAC.

Revisors oppgaver

Revisors arbeid reguleres i hovedsak av revisorlovens § 6 hvor det fremgår at revisor skal granske bedrift­ens årsoppgjør og regnskaper og behandlingen av dets anliggender for øvrig. Av lovteksten framgår det at revisors arbeid knyttes til selskapets årsoppgjør og regnskaper. Revisor skal dessuten ta stilling til behandlingen av bedriftens anliggender for øvrig og har dermed oppgaver utover granskingen av regnskapene og årsoppgjøret. Omfanget av pliktene knyttet til anliggender for øvrig er imidlertid ikke entydig definert. Revisors oppgaver, plikter og ansvar er definert gjennom lov, forskrifter og god revisjonsskikk. Den rettslige standarden god revisjonsskikk benyttes i lovgivningen istedet for detaljregler, og gir muligheter for en mer dynamisk utvikling av fagområdet. Resultatet av revisors arbeid gis gjennom revisjonsberetningen om årsoppgjøret til generalforsamlingen eller selskapsmøtet. Revisjonsberetningen er dermed interessentenes viktigste informasjonskilde om resultatet av den utførte revisjon.

Ifølge ligningsloven § 4-5 nr 5 har revisor plikt til å medundertegne på klientens regnskapsskjema. Arbeidsgivere plikter å sende inn en egen oppgave til ligningskontoret over innberetningspliktige utbetalinger, følgeskriv til lønns- og trekkoppgavene. Følgeskrivet skal også undertegnes av revisor. Innholdet i revisors attestasjon er definert i NSRFs norm vedrørende kontroll av skatter og avgifter og Skattedirektoratets melding Ko nr 2 av 29. februar 1988. Det er i lovgivningen for øvrig gitt en rekke andre lignende bestemmelser om bekreftelser.

Revisor er i aksjeselskap pålagt flere særlige oppgaver i tilnytning til stiftelse, kapitalutvidelse, fusjon og nedsettelse av kapital. Oppgavene er nærmere beskrevet i kap. 6.

Brukerhensynet

Ifølge Norm om grunnleggende prinsipper for revi­sjon er formålet med revisjon å dekke behovene for profesjonell og uavhengig etterprøving og bekreftelse av økonomisk informasjon. I NOU 1985:36 nevnes en rekke interessegrupper spesifikt og det ble dermed presisert hvilke kontrollinteresser som skal ivaretas av revisor. Spesifikasjon av brukergruppene fremgår av kap. 6.2.1.1. Det ble videre presisert viktigheten av å sikre at regnskapslovgivningen blir etterlevet.

De brukere som har eierinteresser i selskap har rett til å utnevne selskapets ledelse og motta rapportering fra denne. Investorer i et selskap kan inndeles i to undergrupper, de private investorene som normalt har liten regnskapskunnskap og ikke benytter profesjonell hjelp til dette, og de profesjonelle investorene som har en slik kunnskap.

De brukere som ikke har en direkte økonomisk interesse i selskapet, kan likevel være berørt av måten selskapets ressurser er forvaltet på. For et lokalsamfunn vil det for eksempel være vesentlig å vite om en lokal hjørnestensbedrift er solid og at det ikke foreligger usikkerhet om fortsatt drift.

Den lovbestemte revisjon innebærer primært en uavhengig etterprøving og bekreftelse av et foretaks årsoppgjør. Hver enkelt brukergruppe forventer at revisor skal ta hensyn til deres behov. Ifølge norsk lovgivning er ikke revisors ansvar avgrenset til kun å gjelde brukerne med eierinteresse, og vil derfor omfatte alle brukere av regnskapsinformasjon.

Brukergruppenes interesse av et foretaks årsoppgjør varierer vesentlig og kan i endel situasjoner være direkte motstridende. Brukernes behov vil for eksempel variere avhengig av:

• Nærheten mellom eierne og ledelsen. Der eierne leder virksomheten, som i de fleste norske virksomheter, er eiernes interesse for årsoppgjøret mindre enn der eierne er passive i forhold til virksomheten. Disse eierne får normalt mer omfattende informasjon gjennom året. Eiernes behov for revisors kontroll vil variere tilsvarende.

• Selskapets økonomiske situasjon. For kunder og leverandører samt långivere vil årsoppgjøret ha mindre interesse når virksomheten går godt enn når den går dårlig.

• Hvor avhengig virksomheten er av interessegruppene generelt. Det er klart at et enkeltmannsforetak finansiert alene ved egenkapital vil ha mindre interesse i å utarbeide et informativt årsoppgjør enn en børsnotert industrivirksomhet.

Til tross for de sterkt varierende behov som foreligger, er kravene til årsoppgjøret i det vesentlige de samme.

Revisjonspliktens omfang

I henhold til lov om revisjon og revisorer – revisorloven – av 14. mars 1964 nr 2, er revisjonsplikt knyttet til regnskapsplikt etter regnskapsloven. Hovedregler om revisjonsplikt reguleres i revisorloven § 1, første ledd:

«Regnskapspliktige etter lov av 13. mai 1977 nr 35 om regnskapsplikt m.v. (regnskapsloven) har revisjonsplikt etter denne lov når ikke annet er bestemt i eller i medhold av lov.»

Revisjonsplikt for regnskapspliktige begrenses imidlertid i revisorloven § 1, annet ledd (etter endring 24. juni 1994):

«Revisjonsplikt etter første ledd gjelder likevel ikke dersom driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn 5 mill. kroner .... Fritaket for revisjonsplikt for regnskapspliktige som omfattes av selskapsloven (lov 21. juni 1985 nr. 83), gjelder bare dersom antallet deltakere ikke overstiger fem. Fritaket gjelder ikke for kommandittselskap hvor komplementaren er en juridisk person med begrenset ansvar.»

Flere selskapstyper har revisjonsplikt uavhengig av omsetning i henhold til revisorloven § 1, fjerde ledd:

«Fritaket fra revisjonsplikt etter annet ledd gjelder ikke når revisjonsplikten følger av annen lov eller forskrift gitt med hjemmel i lov.»

Alle aksjeselskaper er revisjonspliktige etter aksjeloven uten hensyn til driftsinntektens størrelse. I tillegg er revisjonsplikten regulert i en rekke særlover. I henhold til revisorloven § 2 gjelder ikke loven virksomhet som drives av stat, kommune eller kommuner i fellesskap. Er den offentlige virksomheten organisert som aksjeselskap, blir den revisjonspliktig etter samme regler som privateide selskaper.

Revisjonens innhold

Revisjonens innhold reguleres gjennom lov, forskrift og god revisjonsskikk.

Hovedbestemmelsen om revisjonens innhold er revisorloven § 6 første ledd som lyder:

«I den utstrekning det følger av god revisjonsskikk, skal revisor granske bedriftens årsoppgjør og regnskaper og behandlingen av dens anliggender for øvrig. Derunder skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som tilsies av hensyn til bedriftens fordringshavere, innehaver eller deltakere, bedriftens ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.»

Tilsvarende bestemmelser finnes i aksjeloven § 10-7, første ledd.

Loven regulerer i liten grad innhold og gjennomføring av revisjonen, men henviser til den rettslige standard god revisjonsskikk. Revisjonsstandarder eller god revisjonsskikk må ikke forveksles med revisjonsmetodikk eller revisjonshandlinger. God revisjonsskikk kan tilfredsstilles på forskjellige måter gjennom bruk av forskjellige revisjonshandlinger. Det er ingen lover eller forskrifter som regulerer hvordan en revisjon skal gjennomføres i praksis.

Revisjonsselskapene (spesielt de store internasjonale) og revisorforeningene bruker betydelige ressurser på å utvikle metodikker som skal sikre kvalitet og effektivitet ved gjennomføringen av revisjonen.

Revisors metodikk vil inneholde:

• risikovurderinger og revisjonsplan

• programmer for vurdering av internkontroll

• programmer for verifikasjon av årsoppgjøret

• standarder for dokumentasjon og arkivering

• kvalitetssikring

Mislighetrevisjon

Behovet for kontroll for å forhindre underslag og besvikelser er av Revisorlovutvalget av 1953 formulert i deres motiver av 1956, som et av hovedmålene for å ha en plikt til å velge revisor. Revisjon innrettet for å avdekke misligheter anses imidlertid i dag ikke å inngå som noen frittstående del av den ordinære revisjonen. Dersom revisor under den løpende revisjon likevel oppdager forhold som kan tyde på underslag, må revisor undersøke forholdet nærmere.

Det er et gap mellom hva revisorene har beskrevet gjennom standarder som sine oppgaver og det mange av interessentene forventer at revisor gjør for å forhindre eller avdekke misligheter. Dette diskuteres i mange land, men Utvalget er ikke kjent med at mislighetsrevisjon er regulert i noe land. EUs regler omhandler heller ikke dette konkret.

Revisjonsberetningen

Aksjeloven § 10-9 og revisorloven § 8 fastslår at revisor har plikt til å avgi revisjonsberetning for hvert regnskapsår og spesifiserer minimumskrav til opplysninger i beretningen.

Slik loven er formulert er det opp til revisor å avgjøre hvilke opplysninger som skal med i beretningen. Loven stiller minimumskrav til informasjon, men sier at revisor skal gi slik redegjørelse for resultatet av revisjonen for øvrig som det etter forholdene er grunn til og opplysninger som han mener bør komme til aksjeeiernes kunnskap. Hvis revisor ønsker å gi opplysninger utover det minimum loven krever må han imidlertid være oppmerksom på taushetsplikten, se nedenfor. Som rettesnor kan det sies at revisor ikke har rett til å gi opplysninger i sin beretning som bedriften ikke ønsker publisert når det samtidig foreligger lovlig adgang til å holde disse hemmelig. Går revisor utover denne grensen, kan han straffes for brudd på taushetsplikten, og hvis det oppstår et økonomisk tap på grunn av bruddet, kan revisor også bli erstatningsansvarlig.

Det er utarbeidet en egen norm vedrørende revi­sjonsberetningens form og innhold.

Revisjonsberetningen i aksjeselskaper avgis til generalforsamlingen. Dette skyldes at det er generalforsamlingen som har valgt revisor, jf aksjeloven § 10-1. Revisor henvender seg imidlertid gjennom sin revisjonsberetning til alle brukere av regnskapsinformasjonen, og det reflekteres blant annet ved at revi­sors beretning sendes inn sammen med årsoppgjøret til Regnskapsregisteret i Brønnøysund og er offentlig tilgjengelig i dette registeret.

Revisjonspliktige stiftelser som plikter å sende sitt årsoppgjør til Fylkesmannen, skal også vedlegge revisjonsberetningen og den holdes offentlig tilgjengelig der. I andre revisjonspliktige foretak er det opp til foretakets ledelse å bestemme i hvilken utstrekning de vil gi interessegruppene adgang til revisjonsberetningen. Revisor kan ikke uten klientens samtykke informere tredjemann om innholdet i beretningen.

Plikt til å informere virksomheten om forhold som avdekkes under revisjonen

Ifølge aksjeloven § 10-10 har revisor plikt til å informere selskapet om forhold som revisor har påpekt. Tilsvarende regel finnes i revisorloven § 8, siste ledd. Fra og med 1990 skal revisors meddelelser etter disse paragrafene skje ved brev som nummereres fortløpende, og det påhviler foretaket å journalføre brevene og oppbevare dem betryggende sammen med journalen.

Revisors rapportering til skatte- og avgiftsmyndigheter

Revisor er ikke gjennom lov, forskrifter eller god revisjonsskikk gitt rett eller plikt til å rapportere feil og mangler direkte til skatte- og avgiftsmyndigheter.

Revisors reaksjonsformer er å unnlate å undertegne på næringsoppgaven og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver. Dette vil gi myndighetene et signal om at noe er galt.

Ifølge aksjeloven § 10-10 og revisorloven § 8, siste ledd skal revisors begrunnelse for manglende pliktig underskrift på næringsoppgaven etter ligningsloven § 4-5 inntas i brev til klienten. Disse nummereres fortløpende.

Det er uklart om det foreligger tilsvarende rapporteringsplikt for manglende underskrift på følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver.

Kompetanse

Med få unntak er revisjon av revisjonspliktige foretak forbeholdt statsautoriserte og registrerte revisorer.

I flere tilfeller krever loven statsautorisert revisor. Dette gjelder bl.a. aksjeselskaper (AL § 10-3) hvis:

1. 1.

   Selskapet de tre siste regnskapsår har hatt flere enn 200 ansatte, eller

2. Selskapets aksjer eller obligasjoner noteres på børsen eller er tegnet etter offentlig tegningsinnbyding.»

Samme paragrafs annet ledd gir Finansdepartementet fullmakt til å bestemme at visse selskaper også ellers skal ha statsautorisert revisor, og til ved forskrift eller i enkelttilfelle å dispensere fra kravet om at revisor skal være statsautorisert.

Særlovgivningen krever at forretningsbanker, forsikringsselskap og foretak organisert etter lov om statsforetak, skal ha statsautorisert revisor.

Aksjeloven § 10-2 annet ledd gir Finansdepartementet anledning til, gjennom forskrift eller i det enkelte tilfelle å fastsette at kommune- eller fylkesrevisjon kan velges som revisor når en eller flere kommuner sammen har mer enn 50% av stemmene i et aksjeselskap. Finansdepartementet har i et skriv til Kommunaldepartementet, datert 25.04.91, gitt generell dispensasjon for kommune- eller fylkesrevisjonen til å revidere kommunale-/fylkeskommunale aksjeselskap inntil videre, forutsatt at eierkravet er oppfylt og at spørsmålet om taushetsplikt er regulert i selskapets vedtekter.

Uavhengig av formell utdannelse må revisor i henhold til norm for grunnleggende prinsipper for revisjon vurdere sin faktiske kompetanse:

«Revisor må til enhver tid vurdere om han har den nødvendige kompetanse og kapasitet til å gjennomføre sitt oppdrag i samsvar med god revisjonsskikk.»

Uavhengighet

Kravet til uavhengighet er et av de fundamentale krav til revisor.

I norm for grunnleggende prinsipper for revisorer presiseres:

Det er en forutsetning at revisor er uavhengig i forhold til det enkelte oppdrag.

Det skilles ofte mellom to sider ved uavhengigheten:

• Tilsynelatende uavhengighet (independence in appearance), det vil si hvordan brukerne av årsoppgjøret oppfatter revisors situasjon med hensyn til uavhengighet.

• Virkelig uavhengighet (independence in fact), det vil si at revisor faktisk har utført sine oppgave på et objektivt grunnlag.

Det er ikke nødvendigvis samsvar mellom disse to uavhengighetsbegrepene.

Virkelig uavhengighet innebærer at revisor utfører sitt arbeid og avgir sin revisjonsberetning på et objektivt og saklig grunnlag uten å være påvirket av utenforliggende hensyn. Selv om revisors arbeid er uklanderlig og beretningen korrekt, kan brukerne likevel mangle den nødvendige tillit til revisors arbeid og beretningen fordi den tilsynelatende uavhengigheten ikke er til stede.

Det er ikke tilstrekkelig at revisor er uavhengig av sin oppdragsgiver alene. Revisor må også fremstå som, og faktisk være, uavhengig av alle de øvrige interessegrupper rundt selskapet.

Formelle habilitetsregler og krav til uavhengighet fremkommer av revisorloven § 5 og i aksjeloven § 10-4.

I forskrift om revisjon og revisorer § 2-1 er det gitt bestemmelser vedrørende revisors habilitet når flere revisorer arbeider i samme revisjonsselskap.

Revisor som rådgiver

Retningslinjene for revisors rolle som konsulent overfor sine revisjonsklienter fremgår av aksjeloven § 10-4 og revisorloven § 5, tredje ledd.

«Når revisor utfører rådgivningstjenester over sin revisorklient, skal revisor ikke engasjere seg slik at dette kan påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Bestemmelsene i denne paragraf skal ikke være til hinder for at revisor kan foreta teknisk utarbeiding av årsoppgjør, gi råd om de alminnelige kravene til innholdet i et årsoppgjør eller om innholdet i regnskapslovgivningens vurderingsregler.»

I tillegg har revisorforeningene avgitt uttalelsene Regler for god revisorskikk vedrørende rådgivning (av 14. desember 1990) og Forholdet mellom revisjon og rådgivning for den valgte revisor (av 8. november 1992).

Disse uttalelsene gir en oversikt over problemstillingen og inneholder eksempler som illustrerer skillet mellom revisjon og rådgivning. Uttalelsen vedrørende forholdet mellom revisjon og rådgivning trekker opp et skille mellom lovbestemt revisjon og annen revisjonsmessig bistand. Den skiller også mellom regnskapsteknisk bistand og konsulentbistand den valgte revisor kan utføre, og konsulentbistand den valgte revisor ikke kan utføre. Sammen med de utfyllende eksempler som er tatt med, gir uttalelsen en oversikt over problemstillingen.

Det illustreres i de nevnte uttalelser at det er tjenestenes art og ikke omfang som er det avgjørende. Normalt vil volumet av tilleggstjenester variere sterkt fra år til år. Så lenge bistanden ikke medfører at revisor deltar i beslutningsprosessen, kommer med forslag til verdsettelse av balanseposter eller på annen måte opptrer i strid med lover og regler, kan revisor uavhengig av omfanget av dette arbeidet yte bistand til sine revisjonsklienter uten at det anses at uavhengigheten påvirkes.

Revisor må imidlertid vise aktsomhet ved utførelse av slike tilleggstjenester til sine revisjonsklienter, slik at det ikke kan reises tvil om revisors uavhengige stilling, hverken tilsynelatende eller faktisk.

Tilgang til opplysninger og taushetsplikt

Etter revisorloven § 7 har revisor full tilgang til informasjon:

«Bedriftens ledelse skal gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser han finner nødvendig, og skal likeså sørge for at revisor får de opplysninger og den bistand han krever for utførelsen av sitt oppdrag.»

For aksjeselskap er plikten til å gi revisor informasjon utvidet til å også omfatte styret, bedriftsforsamling og representantskap. Norm om grunnleggende prinsipper for revisjon, pkt. 4.3, sier videre at:

«Revisor må ikke akseptere at virksomhetens ledelse eller tredjemann hindrer ham i å utføre sitt arbeid overensstemmende med god revisjonsskikk. Han kan ikke inngå avtale som innebærer innskrenkning av revisjonen i henhold til lov og god revisjonsskikk.»

I henhold til revisorloven § 15, tredje ledd første punktum, er revisor pålagt taushetsplikt.

«Med de unntak som følger av lov, er registrert eller statsautorisert revisor og deres assistenter, forpliktet til å bevare taushet om alt de under sin virksomhet får kjennskap til.»

Grensedragningen mellom informasjonsrett, informasjonsplikt og taushetsplikt kan i mange tilfelle være vanskelig. Det kan bl.a. være behov for avklaring av revisors taushetsplikt i forhold til bobehandling, gransking og rettssaker. Det er ikke avklart i lovverket hvem som kan frita revisor for taushetsplikten.

Kvalitetskontroll

De store internasjonale revisjonsfirmaer har i en rekke år hatt intern kvalitetskontroll for å sikre at revisjonsoppdrag blir gjennomført med en tilstrekkelig kvalitet. NSRF har utarbeidet en norm for intern kvalitetskontroll med virkning fra 1987. Dette er en kombinasjon av kontroll rettet mot revisjonsselskapets organisasjon (for eksempel opplæring, kapasitet og faglig kvalifikasjoner) og kontroll av det enkelte oppdrag.

I tillegg ble det både i NSRF og NRRF i 1992 iverksatt kvalitetskontrollordning for medlemmene. Reglene har som formål å kontrollere at medlemmene opptrer i overensstemmelse med god revisorskikk (etiske bransjeregler) og god revisjonsskikk.

Gjennom revisorloven § 15 er det dessuten gjennomført offentlig tilsyn med revisor. Dette utøves av Kredittilsynet og er nærmere omtalt under kap. 4.5.1.2.

God revisorsskikk

Revisorforeningene har i sine etiske normer utviklet regelsett som delvis er sammenfallende med lovreglene og delvis inneholder utvidelser. Det bemerkes at foreningenes normer kun er bindende for medlemmene, og at det i Norge ikke er pliktig medlemskap i foreningene.

NSRFs etiske normer er formulert i Regler for god revisorsskikk fra 1984. NRRF har fra 1987 hatt tilsvarende regelsett for sine medlemmer.

Disse regler inneholder bestemmelser om:

• generell målsetting og yrkesholdning

• revisors uavhengighet

• forholdet til klienter

• forholdet til andre revisorer

• revisors forhold til allmennheten

Foreningenes styre skal påse at reglene blir fulgt, og kan bringe spørsmål inn for avgjørelse i de foreningsoppnevnte disiplinærutvalg. Tilsvarende kan ligningsmyndighetene, de administrative myndigheter, domstolen, medlemmene, klienter og andre som har berettigede interesser å ivareta, bringe spørsmål inn for disse disiplinærutvalg. Det er fastsatt ulike reaksjonsformer overfor medlemmene, fra irettesettelse til eksklusjon.

Valg av revisor og revisors godtgjørelse

Det er generelt eierne i et foretak som oppnevner revisor. I aksjeselskaper vil det si generalforsamlingen, jf AL § 10-1, første ledd. Hvis aksjeselskapet har bedriftsforsamling eller representantskap, skal et av disse organene fremsette forslag til hvem som skal velges. Hvis selskapet ikke har slike organer, er det styret som foreslår revisor overfor generalforsamlingen. Ifølge samme paragrafs siste ledd er det også generalforsamlingen som fastsetter revisors honorar, og ifølge § 10-5 tjenestegjør revisor inntil ny revisor oppnevnes; det vil si at det også er generalforsamlingen som avsetter revisor ved å oppnevne ny revisor.

Det er ikke lovbestemt hvem som oppnevner og avsetter revisor i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, men det ligger i disse selskapenes natur at det er eierne som tar avgjørelser av denne typen. For andre revisjonspliktige selskapstyper finnes det gjerne lovregler for hvem som skal velge revisor.

Revisorskifte

Et selskap står fritt til når som helst å velge ny revisor. For aksjeselskaper må forslag om revisorskifte fremgå av innkalling til generalforsamling (se § 10-5).

Revisor har rett til å være tilstede på generalforsamlingen (AL § 10-11), plikt til å svare på spørsmål (AL § 10-12) og rett til å redegjøre for sitt syn på revisorskifte (AL § 10-5).

For å sikre at informasjon om omstendighetene rundt revisorskiftet er tilgjengelig, bestemmer § 3-1 (1) i Forskrift om revisjon og revisorer at når revisor fratrer sitt verv skal han skriftlig gjøre rede for årsaken til sin fratreden overfor oppdragsgiverne.

For å sikre at den påtroppende revisor skal være informert om forholdene rundt revisorskifte, pålegger § 3-1 (2) i Forskrift om revisjon og revisorer vedkommende å orientere seg om årsaken til den tidligere revisors fratreden før han binder seg til å overta oppdraget.

AL § 10-5, første ledd bestemmer at revisor tjenestegjør inntil annen revisor velges i hans sted.

Samme paragrafs annet ledd bestemmer at revisor har rett til å tre tilbake selv om tjenestetiden ikke er ute, det vil si selv om ny revisor ikke er valgt, hvis særlige forhold tilsier det.

Hvis et selskap ikke lykkes å få ny revisor skal skifteretten ifølge AL § 10-6, første ledd oppnevne revisor inntil annen revisor er valgt på foreskrevet måte. AL § 13-2, første ledd punkt 4 sier at skifteretten ved kjennelsen skal beslutte selskapet oppløst hvis den ikke finner en revisor som er villig til å påta seg oppdraget. Det skal med andre ord ikke være mulig for et aksjeselskap å eksistere uten revisor.

Regler for god revisorskikk § 4-4 pålegger en revisor som mottar forespørsel om å påta seg et revisjonsoppdrag å underrette den eksisterende revisor så snart som mulig, og før han binder seg til å ta oppdraget. Hvis den valgte revisor mener at oppdraget ikke bør overtas av en annen revisor, skal han skriftlig gi klar beskjed om dette. Er forholdene av vesentlig karakter, skal den nye revisor normalt ikke påta seg oppdraget før forholdene er rettet. Hvis revisor påtar seg oppdraget i strid med den tidligere revisors råd, skal han meddele dette skriftlig til den tidligere revisor.

Revisors erstatningsansvar

I de senere år har vi sett en økt mengde erstatningssaker mot revisor. Erstatningssøksmålene gjelder ofte betydelige beløp. I enkelte saker har revisor stått alene som saksøkt, mens ledelsen og styret, som har hovedansvaret for drift og forvaltning av selskapet, har gått fri. Noe av bakgrunnen for dette kan være at revisor som oftest har en betydelig forsikringsdekning, noe styremedlemmer i de fleste tilfeller ikke har.

Revisors ansvar fremkommer av aksjeloven § 15-2:

«For revisor og granskingsmann gjelder bestemmelsene om erstatningsansvar i § 15-1 tilsvarende.

Er et revisjonsselskap valgt til revisor, er selskapet og den som har utført revisjonen, ansvarlig for skaden en for begge og begge for en.»

Tilsvarende bestemmelse er inntatt i revisorloven § 17 a.

Kommuneloven

I henhold til lov om kommuner og fylkeskommuner av 25.september 1992 nr. 107 § 60 nr. 2, skal kommunestyret og fylkestinget velge et kontrollutvalg som skal forestå det løpende tilsyn med den kommunale og fylkeskommunale forvaltning på vegne av kommunestyre og fylkesting. Revisjonen skal skje ved egen kommunal/fylkeskommunal revisjon, eller ved felles revisjon for flere kommuner eller fylkes­kommuner (§ 60 nr. 3)

Forskrifter

Kommunal- og arbeidsdepartementet har med hjemmel i lov om kommuner og fylkeskommuner, § 60 nr. 9, fastsatt forskrifter om revisjon og kontrollutvalg av 13. januar 1993. Her konkretiseres kravene til kommunerevisor i tre hovedoppgaver:

Revisor skal:

1. Bekrefte at regnskapene er avlagt i samsvar med lov og gjeldende forskrifter, og at regnskapene gir et uttrykk for kommunens årsresultat og stilling som er i overenstemmelse med god kommunal regnskapsskikk.

2. Påse at økonomiforvaltningen og den interne, administrative kontroll er organisert og virker på en betryggende måte.

3. Påse at kommunens/fylkeskommunens midler forvaltes på en økonomisk forsvarlig måte.

4. Foreta en systematisk vurdering av bruk og forvaltning av de kommunale midler med utgangspunkt i oppgaver, ressursbruk og oppnådde resultater.

Revisjon av aksjeselskaper

Finansdepartementet har gitt dispensasjon som innebærer at kommune- og fylkesrevisjonen kan revidere aksjeselskaper som er mer enn 50% kommunalt-/fylkeskommunalt eid. Det er i dispensasjonen understreket at revisjonen skal omfattes av det samme regelverk som gjelder revisjon i aksjeselskap for øvrig.

Revisjon av stiftelser

I den kommunale og fylkeskommunale virksomheten kan enkelte forvaltningsoppgaver kanaliseres gjennom stiftelser. Deler av de offentlige midlene fra de kommunale og fylkeskommunale budsjetter benyttes f.eks. til bokollektiv/behandlingshjem og er dermed også undergitt bestemmelsene i lov av 23. mai 1980 nr. 11 om stiftelser.

Etter lovendring 7. april 1995 er hovedregelen om revisjonsplikt formet slik i § 11 første ledd:

«Enhver stiftelse har revisjonsplikt etter lov av 14. mars 1964 om revisjon og revisorer (revisorloven).»

For kommunale og fylkeskommunale stiftelser er det i samme §'s nest siste ledd gitt følgende unntaksbestemmelse fra hovedregelen:

«Dersom en eller flere kommuner eller en fylkeskommune har betydelig styringsfunksjon i forhold til en stiftelse, ved rett til å velge eller oppnevne styret eller et flertall i styret eller på annen måte, kan kommune- eller fylkesrevisjonen velges som stiftelsens revisor. Det samme gjelder hvor stiftelsens virksomhet i vesentlig grad er basert på tilskudd eller bevilgning fra kommune eller fylkeskommune som nevnt. For øvrig gjelder reglene i denne paragraf.»

Normer

Norges Kommunerevisorforbund har 1991-1994 utarbeidet forslag til anbefalinger for utførelsen av den kommunale revisjon. Arbeidet har primært hatt som mål å gi et grunnlag for kvaliteten i den kommunale revisjonen. Anbefalingene (senere normer) vil kunne gi innholdet i begrepet som skal oppfattes som god kommunal revisjonsskikk. Normene er tenkt å bli et forpliktende rammeverk for utøvelsen av kommunal revisjon sammen med den foreliggende forskrift for kommunal revisjon.

Metodikk

Både kommuneloven, forskriftene, anbefalinger og normer stiller krav til revisor. Her sies det hva man skal gjøre, men lite om hvordan det praktiske revisjonsarbeid skal gjennomføres.

Forslaget til anbefaling til god kommunal revisjonsskikk for planlegging av revisjonen i kommuner krever at det foreligger en beskrivelse av hvordan revisjonsarbeidet legges opp, fra planleggingsfasen via gjennomføring av kontrollhandlingen og dokumentasjon av disse, og frem til avleggelse av revisjonsberetningen. Norges Kommunerevisorforbund har derfor utarbeidet en revisjonsmetodikk innenfor kommunal revisjon som vil bestå av 3 deler:

1. Teoridel om generell kommunal revisjonsmetodikk

2. Reell forvaltningsrevisjon

3. Revisjonsmetodikkens praktiske del