10 Hvilke konsekvenser bør eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper få for særattestasjonskrav

10.1 Innledning

Utvalget har i kapittel 3.4 foran omtalt bestemmelser i lov og forskrift om særattestasjoner. I kapittel 6.3 har utvalget vurdert særattestasjonenes betydning for revisjonsplikten for små aksjeselskaper. I dette kapittelet drøfter utvalget hvilken betydning det bør få for de ulike særattestasjonskravene dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper.

Etter utvalgets vurdering vil det måtte vurderes konkret for hver enkelt attestasjonsregel, eller – for de aksjeselskapsrettslige attestasjonsreglene – for en gruppe av attestasjonsregler, hvilken betydning eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper bør få. Utvalget vil i det følgende drøfte særskilt betydningen for henholdsvis attestasjoner til skatte- og avgiftsmyndighetene (kapittel 10.2) samt attestasjoner etter aksjelovgivningen (kapittel 10.3). Utvalget knytter deretter kommentarer til øvrige attestasjonskrav.

10.2 Attestasjoner til skatte- og avgiftsmyndighetene

Som nevnt i kapittel 3.4.3 er de viktigste attestasjonene revisorene avgir overfor skatte- og avgiftmyndighetene, attestasjon av næringsoppgaven, jf. ligningsloven § 4-5 nr. 5, og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp, jf. ligningsloven § 6-16 b og forskrift 23. desember 1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave § 7.

Denne attestasjonsplikten er knyttet til at skattyteren/arbeidsgiveren har revisjonsplikt. Ved eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil det følge direkte av de nevnte attestasjonsreglene at attestasjonene vil falle bort for disse selskapene. Som nevnt i kapittel 6.3.1 vil det ikke ha noen mening i å oppheve revisjonsplikten samtidig som en viderefører særattestasjonskrav som i realiteten innebærer at revisjonsplikten består.

10.3 Krav om særattestasjoner etter aksjelovgivningen

Aksjeloven inneholder en rekke krav om revisorbekreftelse av opplysninger i forbindelse med disposisjoner vedrørende selskapets egenkapital samt stiftelse, fusjon og fisjon. Disse kravene er nærmere beskrevet i kapittel 3.4.4 foran.

I kapittel 6.3.2 foran drøfter utvalget attestasjonsreglenes betydning for revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Utvalget peker der på at enkelte krav om særattestasjoner etter aksjeloven kan vurderes uavhengig av selskapets plikt til å revidere regnskapene. Et eksempel på dette er attestasjonskravene i forbindelse med innbetaling av aksjekapital ved selskapets stiftelse. Slike krav kan uproblematisk videreføres selv om revisjonsplikten skulle bli opphevet for små aksjeselskaper. Aksjerettslige særattestasjoner i tiden etter selskapets stiftelse knytter seg til kapitalforhøyelse, andre disposisjoner over selskapets kapital samt fusjon og fisjon. For mange små selskaper må slike disposisjoner som nevnt i kapittel 6.3.2 antas å forekomme sjelden eller aldri før selskapet avvikles. For selskaper hvor slike disposisjoner forekommer fra tid til annen, vil opprettholdelse av attestasjonskravene kunne føre til at selskapet ikke oppnår den besparelse unntak fra revisjonsplikten ellers ville gi.

I kapittel 6.3.2 la imidlertid utvalget til grunn at slike krav om særattestasjoner bør opprettholdes selv om revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper. Utvalget legger avgjørende vekt på det interessevern aksjeselskapsrettslige kapitalregler og de aktuelle særattestasjonene er ment å gi, og da først og fremst vern for kreditorenes dekningsinteresse. Utvalget antar at det vil være relativt få små aksjeselskaper som ikke sjelden foretar kapitaldisposisjoner etter selskapets stiftelse som nødvendiggjør revisorbekreftelser. Slike selskaper vil gjerne, uavhengig av om de har en størrelse som ligger innenfor en eventuell regel om unntak fra revisjonsplikt, ha et virksomhetsomfang eller kompleksitet som gjør det naturlig og ønskelig at selskapet har revisjon. For øvrige små aksjeselskaper vil videreføring av krav om aksjerettslige særattestasjoner ha liten betydning. Utvalget viser ellers til drøftelsen i kapittel 6.3.2.

Utvalget tilrår således at de aksjerettslige særattestasjonsreglene videreføres selv om revisjonsplikten for små aksjeselskaper skulle oppheves.

Et mindretall i utvalget, medlemmene Harto, Riise og Sørhøy, mener at det uavhengig av om revisjonsplikten videreføres for de små aksjeselskapene bør foretas en nærmere gjennomgang av de aksjerettslige særattestasjonene. En slik vurdering bør etter mindretallets oppfatning foretas i forbindelse med en bred, kritisk gjennomgang av gjeldende aksjeselskaps- og regnskapslovgivning med sikte på regelforenkling og kostnadsreduksjonen for mindre næringsvirksomhet.

10.4 Øvrige krav om særattestasjoner

Som redegjort for i kapittel 3.4.2 er de øvrige særattestasjonene revisor i dag avgir for det vesentlige knyttet til forskjellige tilskuddsordninger. I første rekke finnes kravene innen primærnæringene, men det finnes også flere krav innen opplærings- og kultursektoren.

Til forskjell fra revisors attestasjoner av næringsoppgave og kontrolloppstilling, som er og bør være betinget av at skatteyteren/arbeidsgiveren har revisjonsplikt, jf. kapittel 10.2 foran, antar utvalget at øvrige krav om særattestasjoner i hovedsak kan videreføres selv om revisjonsplikten måtte bli opphevet for små aksjeselskaper. Utvalget viser her til at øvrige krav om særattestasjoner som oftest retter seg både mot foretak som har revisjonsplikt og foretak som ikke har revisjonsplikt, at kravene i mange tilfelle retter seg mot få foretak, og at omfanget av de kontrollhandlinger revisor må foreta under arbeidet med attestasjonen, vil variere. Utvalget vil imidlertid ikke utelukke at det kan forekomme krav om særattestasjoner utenom de som er nevnt i kapittel 10.2 og kapittel 10.3, som det vil være uheldig å videreføre dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper.

Selv om mandatet etter sin ordlyd åpner for at utvalget gjennomgår og foretar konkrete vurderinger av om de enkelte særattestasjonsregler bør videreføres dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper, ser utvalget det slik at dets sammensetning og den tid som har stått til rådighet for utvalgsarbeidet taler mot å fremsette forslag om videreføring eller opphevning av de enkelte særattestasjonsplikter. Utvalget vil anbefale at dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper, bør alle relevante myndigheter og faginstanser foreta en kritisk gjennomgang av særattestasjonene på sine ansvarsområder, med henblikk på å vurdere om de fortsatt er hensiktsmessig utformet og tilstrekkelig begrunnet i lys av en slik lovendring. Utvalget ser ikke bort fra at særattestasjoner i en del tilfeller kan være blitt pålagt ut fra en vurdering hvor det er lagt vesentlig vekt på at kostnadene for en stor del av de attestasjonspliktige med å innhente attestasjonen, er liten når attestasjonen kan bygge på allerede utført finansiell revisjon. Dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper, vil særattestasjoner i fortsettelsen ikke kunne baseres på en slik vurdering.

Ved en slik gjennomgang av særattestasjonene som utvalget tar til orde for, bør det etter utvalgets oppfatning ses hen til de anbefalinger om utformingen av særattestasjoner som er gitt i NOU 1997:9 Om revisjon og revisorer, og rapporten «Bruk av revisorattestasjoner i statlig tilskuddsforvaltning», som ble avgitt til Kirke- utdannings- og forskningsdepartementet og Sosial- og helsedepartementet i mai 1998. Fra førstnevnte utredning inntas følgende anbefaling på forhold av særlig betydning for utformingen av særattestasjoner (disse punktene er gjengitt i sistnevne rapport):

• «særattestasjonens formål og hvem som skal motta den

• bekreftelsens art

• avgrensing av hva som skal rapporteres, herunder periode og innhold

• hvilke deler av loven som skal gjelde for den som skal utføre oppgaven når annen enn valgt revisor kan utføre denne.»

Utvalget vil tilføye at det i slike vurderinger av om særattestasjoner bør videreføres og i tilfelle på hvilken måte, også bør tas stilling hvilken kompetanse den attesterende bør ha, herunder om den attesterende bør være uavhengig av foretaket attestasjonen gjelder. Ettersom en stor del av aksjeselskapene med driftinntekter under fem millioner kroner bruker autorisert regnskapsfører, bør det blant annet vurderes om attestasjonen – dersom attestasjonsordningen for øvrig anses å burde videreføres – kan gis av en autorisert regnskapsfører.