4 Regnskap og revisjon

4.1 Innledning

Formålet med dette kapittelet er å redegjøre for hva regnskaper er, hvem som har ansvaret for avleggelsen av regnskap og hva som bidrar til at regnskapene gir et rettvisende bilde av den økonomiske situasjonen i et foretak. Betydningen dette har for spørsmålet om revisjonsplikten bør oppheves for små foretak vil bli drøftet i kapittel 6.

Foretaks økonomi berører mange, og med tanke på at regnskapene kommuniserer foretakets resultat og økonomiske stilling, har regnskapene en lang rekke brukere. Regnskapsbrukerne er i hovedsak de samme som de som kan ha interesse for revisors arbeid. Det vises derfor til nærmere omtale av interessenter i kapittel 6.2 nedenfor.

4.2 Regnskapene

Å føre regnskap vil si å systematisk måle økonomisk aktivitet og å kommunisere resultatet til brukerne av regnskapet. Plikten til å avlegge regnskap og hvordan regnskapet skal føres er regulert i regnskaps- og bokføringslovgivningen, herunder standarder om god regnskapsskikk og god bokføringsskikk.

Regnskapspliktige skal etter regnskapsloven § 3-1 hvert år utarbeide årsregnskap og årsberetning i henhold til regnskapslovens bestemmelser. Det finnes særskilte regler for små foretak. Små foretak er i regnskapsloven § 1-6 definert som regnskapspliktige som ikke er definert som store foretak etter § 1-5, og som heller ikke overstiger to av følgende tre vilkår:

• salgsinntekt: 60 millioner kroner

• balansesum: 30 millioner kroner

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk.

I § 1-5 defineres store foretak som alle allmennaksjeselskaper, regnskapspliktige med aksjer, obligasjoner eller lignende notert på et regulert marked eller som er definert som store foretak i forskrift, jf. for eksempel forskrift om årsregnskap m.m. for pensjonskasser av 27. februar 2001 § 1-1 annet ledd og forskrift om årsregnskap m.m. for banker, finansieringsforetak og morselskap for slike av 16. desember 1998 § 1-1 annet ledd.

Årsregnskapet skal i henhold til regnskapsloven § 3-2 inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. Ett av unntakene små foretak kan benytte seg av er å ikke utarbeide kontantstrømoppstilling. Etter § 3-2a skal årsregnskapet gi «et rettvisende bilde» av den regnskapspliktiges eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.

Innholdet i årsberetningen for små foretak reguleres av regnskapsloven § 3-3. Årsberetningen skal blant annet inneholde opplysninger om arten av virksomheten, om utviklingen og resultatet og om forsknings- og utviklingsaktiviteter. Det skal gis nærmere bestemte opplysninger omkring forutsetningene for fortsatt drift av virksomheten og om forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap. Det skal videre gis opplysninger om arbeidsmiljøet og tiltak for dette og om skader, ulykker og sykefravær. Det skal også opplyses om likestilling i virksomheten og dens påvirkning på det ytre miljø.

4.3 Ansvar for regnskapet

4.3.1 Den regnskapspliktiges ansvar

Regnskapsloven retter i utgangspunktet pliktene etter loven mot den regnskapspliktige enhet. I § 3-5 heter det at for regnskapspliktige som har et styre, skal samtlige styremedlemmer undertegne årsregnskapet. Dersom den regnskapspliktige har daglig leder, skal også vedkommende underskrive regnskapet. For regnskapspliktige som verken har styre eller daglig leder skal deltagerne eller medlemmene underskrive.

Selskapsloven bestemmer i § 2-24 at den enkelte deltager i et ansvarlig selskap plikter å sørge for at selskapet oppfyller sin regnskapsplikt. Dersom selskapet har et styre, så påligger plikten styret. Dersom selskapet også har en daglig leder har daglig leder også plikt til å sørge for at regnskapsplikten overholdes.

Utgangspunktet er at det er styret, og eventuelt daglig leder, som er ansvarlig for å avlegge korrekte regnskaper. Etter aksjeloven har styret et tilsynsansvar med daglig leder, som i sin tur plikter å sørge for at selskapets regnskap er i samsvar med lov og forskrifter, og at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte. En sentral del av en forsvarlig formuesforvaltning vil være å ha korrekt regnskapsføring og interne kontrollmekanismer som sikrer dette.

Regnskapsføringen kan gjøres av selskapets egne ansatte, eller utkontrakteres. I de tilfeller regnskapsføringen gjøres av eksterne i næring, må den som fører regnskapene være autorisert i henhold til regnskapsførerloven 1 . Det er nærmere redegjort for regnskapsføring som profesjon i kapittel 4.4.

Styret og daglig leder i et aksjeselskap er erstatningsansvarlige for sine handlinger etter bestemmelsene i aksjeloven kapittel 17 og straffansvarlig etter kapittel 19. Tilsvarende bestemmelser finnes for de ansvarlige i andre foretaksformer, jf. for eksempel selskapsloven § 2-43 og stiftelsesloven §§ 56 og 58. Dersom styret og ledelse har behov for bistand innen økonomi og regnskap, vil bistanden kunne skaffes fra eksterne konsulenter. Slik konsulentbistand vil ikke frita selskapets organer for ansvar for regnskapene. Konsulenter kan på sin side på nærmere vilkår pådra seg erstatningsansvar etter alminnelige erstatningsrettslige regler overfor regnskapsbruker som måtte lide tap som følge av regnskapssvikt.

4.4 Om autoriserte regnskapsførere

4.4.1 Innledning

Mange små selskaper benytter autorisert regnskapsfører til å utføre pålagte plikter innen regnskapsføring og finansiell rapportering. I det følgende gjøres det nærmere rede for bakgrunnen for og omfanget av bruk av autorisert regnskapsfører, hvilke krav som stilles for å bli autorisert regnskapsfører og hva som er innholdet i regnskapsføringsoppgaven. I kapittel 6.5 er betydningen av bruk av autoriserte regnskapsførere for vurderingen av revisjonsplikten vurdert.

Den offentlige autorisasjonsordningen for regnskapsførere og regnskapsførerselskaper ble innført ved regnskapsførerloven av 1993. Formålet var å sikre brukerne av regnskapsførertjenester et betryggende faglig kvalitetsnivå og tilsyn med at regnskapsførerne oppfyller sine plikter i henhold til lov eller forskrift.

Så vidt utvalget kjenner til har ingen andre land i Europa en tilsvarende lovregulering med offentlig tilsyn av regnskapsførerbransjen, men enkelte foreningsbaserte godkjenningsordninger finnes, blant annet i Sverige.

4.4.2 Krav til autoriserte regnskapsførere

Alle som påtar seg å føre regnskap for andre i næring, må være autorisert som regnskapsfører. De bærende elementer for å oppnå autorisasjon er kravene til utdannelse og praksis.

Utdanningskravet er i dag 3-årig bachelorgrad i økonomi og administrasjon på 180 studiepoeng i nærmere spesifiserte fag (finansregnskap, skatte- og avgiftsrett, rettslære mv). Utdanningsnivået blant regnskapsførere har økt betydelig de senere år. I følge Kredittilsynets dokumentbaserte tilsyn i 2006 2 var andelen av de autoriserte regnskapsførerne med høyskoleutdanning utover to år 57 %. Til sammenligning var den samme andelen 31 % i 1999.

I tillegg til utdanningskravet skal det dokumenteres relevant praksis innen regnskaps- og bokføringslovgivningen (inklusive utarbeidelse av årsregnskap og/eller ligningsoppgaver), herunder utførelse av oppdragsgivers plikter og utarbeidelse av oppgaver og opplysninger for oppdragsgiver som denne skal gi i henhold til lov eller forskrift eller revisjon av slik virksomhet. Som vilkår for autorisasjon må regnskapsfører være økonomisk vederheftig og ha ført en hederlig vandel.

Når autorisasjonen er oppnådd, er det krav om til enhver tid å kunne dokumentere etterutdanning med minst 77 timer i løpet av de tre foregående kalenderår for å opprettholde autorisasjonen.

For å bli godkjent som regnskapsførerselskap må selskapets daglige leder som hovedregel være autorisert regnskapsfører. Selskapet må ha som formål å drive regnskapsføring, være økonomisk vederheftig og ha fast kontorsted i Norge.

Autorisasjon som regnskapsfører/regnskapsførerselskap skal tilbakekalles dersom de nevnte vilkårene for autorisasjonen ikke lenger er tilstede, for eksempel dersom regnskapsføreren eller regnskapsførerselskapet ikke lenger er økonomisk vederheftig. I tillegg kan autorisasjonen tilbakekalles dersom regnskapsfører eller regnskapsførerselskapet anses uskikket fordi vedkommende har gjort seg skyldig i straffbar handling og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen, eller grovt eller gjentatte ganger har overtrådt regnskapsførers plikter etter lov eller forskrift.

4.4.3 Regnskapsførers rolle

De oppgaver som omfattes av autorisasjonsplikten er beskrevet i lov 18. juni 1993 nr. 109 om autorisasjon av regnskapsførere (regnskapsførerloven) § 2 første ledd, som lyder:

«Som regnskapsføring etter denne lov regnes utføring av oppdragsgivers plikter etter regnskaps- og bokføringslovgivningen og utarbeidelse av oppgaver og opplysninger for oppdragsgiver som denne skal gi i henhold til lov eller forskrift.»

Som eksempler på hva som omfattes av begrepet regnskapsføring i regnskapsførerloven kan nevnes bokføring, utarbeidelse av årsregnskap (årsoppgjør), utarbeidelse av ligningsoppgaver etter ligningsloven og lønnsoppdrag.

Det er krav om at ethvert regnskapsføreroppdrag skal nedfelles og spesifiseres i en skriftlig oppdragsavtale, jf. regnskapsførerloven § 3.

Regnskapsfører vil i praksis ofte kunne fremstå som kundens økonomiavdeling og representere kunden utad, alene eller sammen med kunden, i så vel møte med skattemyndighetene som banker osv. Regnskapsførers oppgaver kan være forskjellig fra kunde til kunde. De vanligste oppgaver er å hjelpe kundene med å etablere regnskapssystem, interne rutiner, stå for den løpende regnskapsføringen (bilagssortering, skanning, kontering, bokføring), foreta avstemminger, utarbeide merverdiavgiftsoppgaver, skattetrekk- og arbeidsgiveravgiftsoppgaver samt utarbeide årsregnskap og ligningsoppgaver (årsoppgjør). Mange regnskapsførere bistår også kundene med lønninger, fakturering og remittering (betalinger).

Det vil alltid være den bokførings- eller regnskapspliktige selv som har det endelige ansvaret overfor tredjemann (for eksempel skattemyndighetene) for at bokføringen og regnskapsavleggelsen er utarbeidet og fastsatt i samsvar med gjeldende regler. Som det følger av kravene til yrkesutøvelse (se kapittel 4.4.6) er det imidlertid en plikt for regnskapsfører å påse at oppdraget utføres på en måte som bidrar til å oppfylle dette. Denne plikten innebærer et betydelig ansvar for den autoriserte regnskapsfører da kritikkverdig oppdragsutførelse – som for eksempel mangelfull føring eller sviktende kontroll – kan medføre både erstatningsansvar overfor kunden og etter omstendighetene overfor tredjeperson etter alminnelige erstatningsrettslige regler, samt tap av autorisasjon. De fleste autoriserte regnskapsførere har tatt risikoen for erstatningsansvaret inn over seg ved å tegne ansvarsforsikring for eventuelle tap som kunden påføres som følge av feil fra regnskapsførers side (medlemskap i NARF betinger ansvarsforsikring).

I tillegg til å utføre kundens lovpålagte plikter, er regnskapsfører også en rådgivningsressurs innen økonomiområdet (finansiering, likviditet, budsjettering, effektivisering m.v.). Dette er oppgaver som kan avtales særskilt. Det er ingen bestemmelser i lov eller forskrift om uavhengighet som er til hinder for at autorisert regnskapsfører kan ha regnskapsføring og være rådgiver for en kunde. Det får imidlertid ingen betydning for den autoriserte regnskapsførers plikter i forbindelse med oppdrag om regnskapsføring, om regnskapsfører påtar seg rådgivningsoppdrag for kunden.

Fraværet av uavhengighetsregler er en konsekvens av regnskapsførers rolle som kundens forlengede regnskaps- og økonomiavdeling. Det ligger imidlertid implisitt i yrkesutøvelseskravet om å utføre oppdrag i samsvar med bestemmelser i lov, forskrifter og god regnskapsføringsskikk at regnskapsfører hele tiden må ha et øye til sin integritet. Dette er også nedfelt i NARFs etiske regelverk som skal medvirke til at autoriserte regnskapsførere følger en yrkesholdning og foretar valg som fremmer den etiske standarden for yrket, samtidig som det skapes tillit hos kunder, offentlige myndigheter, kollegaer og andre. I følge det etiske regelverket må regnskapsfører særlig vurdere sin integritet dersom oppdrag utføres for virksomhet der regnskapsfører kan komme i interessekonflikt. Interessekonflikt kan for eksempel oppstå i forbindelse med styreverv, slektskap, eierinteresser, økonomiske interesser, vennskap og andre spesielle forhold.

Regnskapsførerloven § 10 pålegger regnskapsføreren taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til med mindre annet følger av lov eller i medhold av lov, eller den opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Bakgrunnen for taushetsplikten er i følge forarbeidene å sikre kundenes tillit til regnskapsføreren og dermed legge til rette for god kvalitet på regnskapsførernes arbeid. Det er imidlertid flere unntak fra taushetsplikten. Utvalget viser særskilt til bokføringsloven § 14, hvoretter regnskapsfører i likhet med oppdragsgiveren plikter å gi offentlige kontrollmyndigheter nødvendig bistand til innsyn i regnskapssystemet og regnskapsmateriale og stille til disposisjon utstyr og programvare for dette. Videre følger det av regnskapsførerloven at regnskapsfører skal underrette politiet dersom det i forbindelse med oppdragsutførelsen fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling. Regnskapsfører har dessuten rapporteringsplikt etter hvitvaskingsloven. Taushetsplikten gjelder etter at oppdraget er avsluttet. Brudd på taushetsplikten er straffebelagt etter regnskaps­førerloven § 14.

Regnskapsfører plikter å frasi seg oppdraget hvis oppdragsgiver vesentlig misligholder sine plikter etter oppdragsavtalen slik at regnskapsfører ikke har mulighet til å produsere eller gi grunnlag for avtalt lovbestemt rapportering. Dette vil eksempelvis være aktuelt hvis regnskapsførervirksomheten ikke mottar relevant dokumentasjon eller dersom oppdragsgiver forsøker å instruere regnskapsfører til å føre regnskapet i strid med lovverket.

Etter regnskapsførerforskriften § 3-1 annet ledd plikter regnskapsfører å gi opplysninger til ny regnskapsfører om forhold som tilsier at ny regnskapsfører ikke bør påta seg oppdraget dersom ny regnskapsfører spør om dette. Plikt til å be om en slik uttalelse følger av standarden for god regnskapsføringsskikk, GRFS 0 (om god regnskapsføringsskikk jf. kapittel 4.4.7 nedenfor). Formålet med denne plikten er at regnskapspliktige som ikke innretter seg etter pålegg fra regnskapsfører skal ha problemer med å finne seg ny regnskapsfører, uten å innrette seg i samsvar med hva regnskapsføreren tar opp.

4.4.4 Regnskapsførerbransjen

De første rene regnskapsbyråene ble etablert på 1930-tallet. Bransjen vokste sterkt fra innføringen av lov om merverdiavgift kom i 1969, fordi denne gjorde det nødvendig med ajourførte regnskaper annenhver måned. Som følge av økte behov for bistand til å innfri lovpålagte regnskaps- og rapporteringsplikter og som følge av et stadig mer komplisert lovverk, har regnskapsførerbransjen økt betydelig frem til i dag – en trend som ser ut til å tegne seg fremover også. Likeledes er antall kunder som setter ut sine regnskaper og andre økonomifunksjoner til autoriserte regnskapsførere/regnskapsførerselskaper fortsatt sterkt økende. Utviklingen går også i retning av at stadig større selskaper setter ut hele eller deler av sin økonomifunksjon.

Det har vært en strukturendring i bransjen ved at en stadig større del av bransjeaktørene inngår i større enheter. Samtidig er det, som i det øvrige næringslivet, fortsatt svært mange små regnskapsførerselskaper. Ifølge Kredittilsynets dokumentbaserte tilsyn i 2006 hadde 36 % av alle regnskapsførere en årlig omsetning på mindre enn én million kroner. Selskapene som har mer enn 5 millioner kroner i omsetning (10 % av selskapene) står for ca. 40 % av bransjens omsetning. Utviklingen går imidlertid i retning av at en stadig større del av bransjeaktørene inngår i større enheter.

Ifølge Kredittilsynet var det totalt 3854 regnskapsførerforetak i 2005, fordelt på 2632 selskap og 1222 enkeltpersonforetak. Ifølge Kredittilsynets årsmelding for 2007 var antall regnskapsførerselskap ved utgangen av dette året 2 691 selskaper. (Det totale antall foretak som påtar seg regnskapsføreroppdrag (enkeltpersonforetak og selskaper) fremgår ikke av årsmeldingen.).

Det dokumentbaserte tilsynet viste også at norske regnskapsførere totalt hadde 276 035 oppdrag i regnskapsåret 2005, herunder 156 504 enkeltpersonforetak og 88 501 aksjeselskaper, hvilket utgjorde 49,2 % av det samlede antall aksjeselskaper som var registrert i Foretaksregisteret. Antall oppdrag i 2003 var til sammenligning 260 500 og 207 000 i 1999. De fleste kundene er små virksomheter. Gjennomsnittlig omsetning pr. oppdrag var for regnskapsåret 2005 på 23 547 kroner. Bransjens omsetning var 3,4 milliarder kroner i 1999, økte til 5,9 milliarder kroner i 2003 og 6,5 milliarder kroner i 2005.

Når det gjelder hva regnskapsføreroppdragene omfatter gir undersøkelsen følgende oversikt:

Tall innhentet fra Skattedirektoratet, som baserer seg på opplysninger som fremgår av næringsoppgaven for 172 497 elektronisk leverte selvangivelser 3 for 2006, hvorav 129 739 aksjeselskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner, viser at blant selskaper med mindre enn fem millioner i driftsinntekter så har 40,7 % brukt regnskapsfører til å fylle ut næringsoppgaven, mens 56,8 % har brukt regnskapsfører til å føre regnskapene. Tilsvarende tall for aksjeselskaper med driftsinntekter over fem millioner kroner er henholdsvis 36,2 % og 53,6 %.

I tillegg til tallene fra Kredittilsynet og Skattedirektoratet, vil utvalget nevne at det er utført undersøkelser omkring bruken av regnskapsførere. HSH og NHO gjennomførte en undersøkelse blant sine medlemsbedrifter i mars 2008. Undersøkelsen omfattet 425 aksjeselskaper med omsetning under fem millioner kroner. Av disse har 77 % svart at de benytter en autorisert regnskapsfører. Undersøkelsen innbefattet ikke aksjeselskaper som ikke har ansatte.

En annen undersøkelse som er utført av analyse og kommunikasjonsbyrået Perduco på vegne av NARF i årene 2005 til 2007 viser at mellom 71 og 75 % av alle bedrifter med mellom én og fire ansatte bruker regnskapsfører. Undersøkelsen ble gjennomført ved telefonintervju blant 2 000 foretak med forskjellig foretaksform og av ulik størrelse fordelt over hele landet. Mellom 519 og 706 av foretakene som svarte de respektive år hadde mellom en og fire ansatte.

Forskningsresultater fra en studie utført av professorene Odd Nordhaug og Paul Gooderham ved Samfunns- og næringslivsforskning AS, finansiert av NARF og Norsk Forskningsråd i perioden 2001 til 2005, viser at regnskapsfører oppfattes som en meget viktig medspiller for småbedriftene, særlig fordi de besitter en kompetanse som er verdifull for bedriftene i daglig drift.

Utvalgsmedlemmene Eilifsen, Hansen, Hanstad, Iversen, Stavaas og Wang finner grunn til å påpeke at de refererte undersøkelsene foretatt av NHO/HSH og NARF(Perduco) ikke gir et representativt bilde av antall små aksjeselskaper som benytter autorisert regnskapsfører. Dette fordi NHO-undersøkelsen omfatter et meget begrenset utvalg aksjeselskaper (425 aksjeselskaper) og Perduco-undersøkelsen et uvisst antall aksjeselskaper (totalt baserer tallene seg på 519 - 706 svar, men dette inkluderer også svar fra andre typer foretak enn aksjeselskaper). Aksjeselskaper som ikke har ansatte er dertil ikke representert i noen av undersøkelsene. Slike selskaper antas i betydelig mindre grad enn aksjeselskaper med ansatte, å benytte autorisert regnskapsfører.

Utvalgsmedlemmet Riise viser til resultatene fra Perduco-undersøkelsene som er representative for næringslivet i Norge. Undersøkelsene er gjennomført fire ganger (2005, 2006 og to ganger i 2007), og utvalget er et representativt tilfeldighetsutvalg hvor populasjonen er bedriftene i Norge. Feilmarginene er minimale og ligger på +/- 1,0 til 2,2 %. Undersøkelsen gjennomført av HSH og HNO i 2008 trekker i samme retning hva gjelder konklusjoner.

Utvalgsmedlemmene Harto og Sørhøy vil påpeke at undersøkelsen blant NHO og HSH sine medlemmer er utført av organisasjonene selv. Undersøkelsen omfatter et tilfeldig utvalg trukket fra medlemsmassen til sammen 1 584 selskaper i NHO og HSH, hvorav 425 selskaper har en omsetning lavere enn fem millioner kroner. Til sammenligning er utvalget i ECON-undersøkelsen til sammen 389 selskaper hvorav 110 selskaper har en omsetning lavere enn fem millioner kroner (18 av de 407 selskapene som var med i undersøkelsen svarte ikke på spørsmålet om omsetning).

4.4.5 Kvalitetskontroll

Regnskapsførerforetak og regnskapsførere er underlagt tilsyn av Kredittilsynet, jf. kredittilsynsloven § 1 første ledd nr. 18. Kredittilsynet skal se til at de som er underlagt tilsyn virker på en hensiktsmessig og betryggende måte i samsvar med lovgivningen, jf. kredittilsynsloven § 3. Tilsynet omfatter blant annet kontroll med at regnskapsførerne utøver sin virksomhet i samsvar med pliktene i regnskapsførerloven, herunder god regnskapsføringsskikk.

NARF gjennomfører kvalitetskontroll med alle medlemmer som har oppdragsansvar minimum hvert syvende år. Kredittilsynet bygger på NARFs eget kontrollarbeid som en del av den samlede tilsynsvirksomheten med regnskapsførerbransjen. Samarbeidet mellom Kredittilsynet og NARF innebærer at saker der NARFs kvalitetskontroll avdekker mangler som er så alvorlige at det bør vurderes om autorisasjonen som regnskapsfører skal kalles tilbake, oversendes til Kredittilsynet for videre oppfølging. Samtidig ekskluderes medlemmet fra NARF. Medlemmer som er omfattet av NARFs kvalitetskontroll sto for 77 prosent av bransjens omsetning i 2005. Ovennevnte samarbeid med NARF kommer i tillegg til andre tilsynsaktiviteter rettet mot regnskapsførere og regnskapsførerselskaper, uavhengig av medlemskap i NARF.

I henhold til god regnskapsføringsskikk skal regnskapsførervirksomheten etablere internkontroll som sørger for at den drives forsvarlig og gir trygghet for riktig oppfyllelse av plikter etter lov og avtale. God regnskapsføringsskikk legger klare føringer på hvilke kontroller som skal gjennomføres både for regnskaps-, lønns- og faktureringsoppdrag (jf. nærmere omtale i kapittel 4.4.7).

Det foreligger et forslag fra Kredittilsynet om at regnskapsførerselskapene skal underlegges en revidert forskrift om risikostyring og internkontroll.

4.4.6 Autoriserte regnskapsføreres yrkesutøvelse

Regnskapsførerloven § 2 annet ledd regulerer hvordan regnskapsførers arbeid skal utføres. Bestemmelsen lyder:

«Autorisert regnskapsfører skal utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsføringsskikk.»

Det foreligger en rekke lover med til dels omfattende forskrifter som regulerer det materielle innholdet i en regnskapsførers yrkesutøvelse. Mest sentral er bokføringsloven og regnskapsloven, samt skatteloven og merverdiavgiftsloven. Videre er ligningsloven viktig hva angår ansvar for oppgaver og opplysninger gitt til ligningsmyndigheter. Av annen lovgivning av betydning for regnskapsføreres yrkesutøvelse kan nevnes aksje- og allmennaksjeloven, selskapsloven, arveavgiftsloven, særavgiftsloven og hvitvaskingsloven. I enhver sammenheng plikter regnskapsfører å utføre sine oppdrag i medhold av den lovgivningen som oppdraget vedrører.

For omtale av de vanligste oppgaver den autoriserte regnskapsfører utfører for sine kunder vises til fremstillingen i kapittel 4.4.3 og 4.4.4, mens god regnskapsføringsskikk er omtalt i kapittel 4.4.7.

Løpende kontakt mellom den autoriserte regnskapsfører og kunden er viktig for å få korrekt og ajourført regnskap. Regnskapsføreren behandler regnskapsgrunnlaget, dvs. regnskapsbilag, kontoutdrag, avtaler osv og skaffer seg på den måten god kunnskap om virksomheten. Dette medfører at regnskapsfører kan avdekke og forhindre feil og mangler på et tidlig tidspunkt.

4.4.7 God regnskapsføringsskikk

Regnskapsfører skal utføre sitt arbeid i tråd med god regnskapsføringsskikk. God regnskapsføringsskikk ble innført som en rettslig standard ved lovendring av 30. juni 2006.

For regnskapsførerne er det bransjens organisasjoner, NARF og Økonomiforbundet, som gjennom utarbeidelse av ulike standarder bidrar til å definere innholdet i god regnskapsføringsskikk som Kredittilsynet legger til grunn i sin tilsynsvirksomhet overfor regnskapsførerne.

Innføringen av den rettslige standarden god regnskapsføringsskikk ble i forarbeidene begrunnet med at det ville kunne bidra til å heve bransjestandardenes autoritet og sette ytterligere fokus på yrkesutøvelsen. Det ble i forarbeidene lagt til grunn at standarder fastsatt av bransjeorganisasjoner som dekker en vesentlig del av regnskapsførere, normalt vil måtte anses som uttrykk for god regnskapsføringsskikk. Det ble særlig henvist til standarder utarbeidet i fellesskap av NARF og Økonomiforbundet.

I dag finnes det bransjestandarder innenfor følgende oppdragsområder:

• God regnskapsføringsskikk (GRFS) 0 – Allment om regnskapsføringsoppdrag

• GRFS 1 – Bokføring og årsoppgjør

• GRFS 2 – Lønn

• GRFS 3 – Fakturering

GRFS 0 inneholder blant annet krav til internkontroll i regnskapsførervirksomheter og forutsetninger for å påta seg oppdrag – som for eksempel at det skal påses at virksomheten har tilstrekkelig kompetanse og kapasitet til å påta seg det enkelte oppdraget i henhold til oppdragsavtalen og de krav som stilles til kvalitet på oppdragsutførelsen. Det er i første rekke GRFS 1, 2 og 3 som inneholder bestemmelser for regnskapsførernes konkrete oppgaver.

GRFS 1 skal gi uttrykk for hva som er god praksis på oppdragsområdet bokføring og årsoppgjør. Regnskapsførervirksomheten skal utføre bokføringen i samsvar med krav som følger av lovgivningen, god regnskapsskikk, god bokføringsskikk, oppdragsavtale og også ellers medvirke til at oppdragsgivers interesser ivaretas. Ved etablering av oppdrag skal regnskapsførervirksomheten vurdere de av oppdragsgivers interne rutiner som påvirker oppdraget, og sørge for at disse sikrer forsvarlig regnskapsføring. Regnskapsfører må med andre ord foreta en risikovurdering av innretningen hos kunden og gi retningslinjer om grunnlagsinnsamlingen. Regnskapsfører skal også følge opp svakheter og feil som han eller hun kommer over i oppdragsgivers rutiner. Ved vesentlige brudd eller gjentagelser skal oppfølgingen skje skriftlig.

Den sentrale bestemmelsen knyttet til selve bokføringsutførelsen er skikkens punkt 1.2.4.1. For det første skal regnskapsfører påse at dokumentasjonens form og innhold tilfredsstiller lovbestemte dokumentasjonskrav. Dette innebærer at regnskapsfører må ha et oppsyn med at grunnlagsmaterialet fra kunden er riktig og tilhører næringen. Dersom regnskapsførervirksomheten kommer over brudd på dokumentasjonskravene, skal forholdet uansett tas opp med oppdragsgiver. Ved vesentlige brudd eller gjentagelser, skal slik melding gis skriftlig. Videre skal regnskapsfører, ved bokføring av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner på selvstendig grunnlag ta stilling til bokføringskonti, balanseføring kontra resultatføring og skatte- og avgiftsmessig behandling. Eventuelle uoverensstemmelser med oppdragsgiver skal avklares.

Regnskapsfører skal kvalitetssikre sitt arbeid, blant annet ved avstemmingskontroller (GRFS 1 kapittel 1.3). Avstemming er en sentral del av regnskapsføreres oppdragsutførelse. Regnskapets enkelte balansekonti skal avstemmes dersom dette er hjemlet i lov eller vurderes som vesentlig for å sikre regnskapsrapportens kvalitet. Regnskapsførervirksomheten må kunne begrunne omfang og frekvens for aktuelle avstemminger. Avvik skal følges opp.

Ved hver periodisk regnskapsavslutning skal minimum følgende konti avstemmes; bankkonti, kasse, kundereskontro, leverandørreskontro, skyldig skattetrekk, oppgjørskonto merverdiavgift og skyldig arbeidsgiveravgift. Når det gjelder årsregnskapet skal alle konti i balansen, samt nødvendige resultatkonti, være avstemt før endelig årsregnskap utarbeides. Også her skal avvik følges opp.

GRFS 1 slår fast at brudd på regnskaps-, bokførings-, skatte- og avgiftslovgivningen som regnskapsfører kommer over, alltid skal tas opp skriftlig med oppdragsgiver. I tillegg skal uklarheter og spørsmål tas opp.

Det skal etableres et system som ivaretar kravene til dokumentasjon av regnskapsførervirksomhetens arbeid for oppdragsgiver. Oppdragsdokumentasjonen skal inneholde definert informasjon og oppbevares i 10 år. Det er i skikken tatt inn spesifikke bestemmelser om kvalitetskontroll. Regnskapsfører pålegges å gjennomføre en systematisk gjennomgang av at rutinene gjennomføres. Regnskapsfører skal kunne begrunne og dokumentere at kvalitetskontrollen utføres på en måte som gir trygghet for riktig behandling. Kvalitetskontroll av kompliserte forhold og uautoriserte medarbeideres arbeid anses som spesielt viktig.

4.5 Om revisjon og revisorer

4.5.1 Innledning

En sentral forutsetning for en vurdering av revisjonsplikten for små foretak er å ha en grunnleggende forståelse for hvilke oppgaver en revisor har, hvilke handlinger som utføres, hvordan revisors kontroll skiller seg fra andre ordninger med innslag av kontroll og hvilke vurderinger revisor må gjøre for å løse disse oppgavene.

4.5.2 Krav til godkjente revisorer

Revisorlovens godkjenningsordning omfatter to nivåer, registrert og statsautorisert revisor. Registrerte revisorer skal ha bestått treårig revisorutdanning med karakteren C eller bedre. For godkjenning som statsautorisert revisor kreves revisorutdanning, siviløkonomutdanning, juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning, og i tillegg minst halvannet års høyere revisorstudium (Kredittilsynet praktiserer krav om toårig masterstudium i regnskap og revisjon).

Masterstudium i regnskap og revisjon tilbys i dag ved Norges Handelshøyskole og Handelshøyskolen BI. Masterstudiet omfatter spesialisering innenfor fagområdene regnskap, revisjon, skatterett og selskapsrett, bedriftsøkonomiske fagområder som regnskapsanalyse og finans, samt etikk.

I forbindelse med gjennomføringen av revisjonsdirektivet (2006/43/EF) er det foreslått at revisorloven § 3-2 tilpasses dagens utdanningssystem, slik at kravene til godkjenning som registrert og statsautorisert revisor blir henholdsvis bachelorgrad (tre år) i revisjon og mastergrad i regnskap og revisjon (tre pluss to år).

I tillegg til teoretisk utdannelse krever revisorloven tre års praksis for å oppnå godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor, jf. § 3-3. Minst to år av praksistiden skal finne sted etter den teoretiske utdanningen, og under ledelse av en godkjent revisor.

For revisorer som skal være ansvarlig for revisjonsoppdrag oppstilles det enkelte tilleggskrav. For å kunne revidere årsregnskap må revisor ha minst 105 timer relevant etterutdanning i løpet av de tre foregående år, sikkerhetsstillelse for mulig erstatningsansvar, ha fast kontorsted i Norge og være bosatt i en EØS-stat.

Etter revisorloven § 3-5 skal også revisjonsselskaper godkjennes. Revisjonsselskaper må organiseres som ansvarlig selskap, aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, og flertallet av styremedlemmene og varamedlemmene skal være godkjente revisorer.

4.5.3 Revisors rolle

Den regnskapspliktige er ansvarlig for at årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med gjeldende regler. Revisors rolle er å gi en uavhengig og objektiv bekreftelse som gjør at brukerne av regnskapet kan stole på at årsregnskapet ikke inneholder vesentlige feil.

Revisor skal etter revisorloven § 5-1 vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, og om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Revisor skal vurdere om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap er i samsvar med lov og forskrifter, og om opplysningene er konsistente med årsregnskapet. Revisor skal videre se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll og skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil.

Revisjonen skal gjennom årsregnskapsrevisjonen og avgivelse av revisjonsberetningen ivareta behovet til flere ulike brukerinteresser, og har gjennom sin revisjonsvirksomhet rollen som allmennhetens tillitsperson. De enkelte interessegruppene er nærmere omtalt i kapittel 6.2.

Som følge av sin kompetanse vil revisor være en ressursperson for foretakene innenfor de nevnte fagområdene, samt skatterett, selskapsrett, mv. Det er mulig å kjøpe slike tjenester fra andre tilbydere, men revisor, som kjenner foretaket, vil kunne ha en fordel ved at foretaket kan ha en lav terskel for å ta kontakt med ham. Revisors kjennskap til foretaket kan også medføre at han kan bidra med veiledning til en lavere pris enn en tilbyder som ikke har kjennskap til foretaket fra før.

For å oppfylle formålet med revisjonen og revisorrollen, må revisor, i tillegg til kravene i revisorlovgivningen, overholde etiske prinsipper som styrer revisors profesjonelle oppgaver og plikter. De grunnleggende etiske prinsippene dekker:

• uavhengighet

• integritet

• objektivitet

• profesjonell kompetanse og tilbørlig aktsomhet

• konfidensialitet

• profesjonell atferd

• etterlevelse av faglige standarder

Det er viktig for revisors utførelse av oppdraget at klienten har tillit til ham. Et sentralt element for tilliten er revisors taushetsplikt. Revisorloven § 6-1 første ledd pålegger derfor revisor taushetsplikt om alt han under sin virksomhet får kjennskap til. Taushetsplikten gjelder også etter at oppdraget er avsluttet.

Taushetsplikten begrenses av lovbestemt rapporteringsplikt og konkrete unntak fra taushetsplikten. Revisor skal eksempelvis unnlate å attestere foretakets næringsoppgave og kontrolloppstilling til lønnsoppgavene dersom foretakets rapportering til skattemyndighetene ikke er i samsvar med lov og forskrift. Et annet eksempel er revisors rapporteringsplikt etter hvitvaskingslovgivningen.

Revisor har plikt til å frasi seg revisjonsoppdraget dersom det avdekkes vesentlige brudd på lov eller forskrift som den revisjonspliktige ikke retter opp – jf. revisorloven § 7-1. Dette er et virkemiddel som sikrer at foretak driver sin virksomhet i henhold til lover og regler, og er et viktig bidrag i kampen mot økonomisk kriminalitet.

Revisorloven § 7-2 har bestemmelser om at en revisor som er forespurt om å påta seg et revisjonsoppdrag, skal kontakte foretakets forrige revisor (der denne har fratrådt) eller valgt revisor for å få opplyst om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Foretak som ikke klarer å skaffe seg ny revisor vil bli tvangsoppløst, jf. aksjeloven § 16-15 (1) nr. 4.

4.5.4 Revisjonsbransjen

Revisjonsbransjen består av noen få store internasjonale revisjonsselskaper, noen mellomstore revisjonsselskaper og mange små selskaper samt revisorer som praktiserer uten ansatte. Flere av de mellomstore og små revisjonsselskapene samarbeider om faglige ressurser. Kredittilsynets dokumentbaserte tilsyn har vist en økning i antall samarbeidsordninger. Samarbeidsordninger kan bidra til kompetanseoppbygging og økt kvalitet på de tjenester som leveres.

Tabell 4.3 gir en oversikt over revisjonsbransjen i Norge.

Kredittilsynets dokumentbaserte tilsyn gir følgende oversikt over hvordan markedsandelene er fordelt i revisjonsbransjen (tabell 7 på side 23, tall i tusen kroner).

Av den totale revisjonsomsetningen kom ca. 4,5 milliarder kroner fra revisjon av årsregnskap og ca. 849 millioner kroner fra teknisk oppsett av årsregnskap og ligningspapirer.

I henhold til Nærings- og handelsdepartementets kartlegging av administrative kostnader fordelte revisjonsbransjens honorarer seg på forskjellige foretakstyper seg som i tabell 4.4 (tabell 13.9 på side 210 i rapporten).

Honorar fra mikroforetak utgjorde altså ca. 1,35 milliarder kroner. Mikroforetak ble i kartleggingen definert som foretak med null til fire ansatte.

Mange revisorer og revisjonsselskaper har også autorisasjon som regnskapsførere/regnskapsførerselskaper. Det var i 2006 1 071 revisorer som også var autorisert som regnskapsfører. Dette representerer en økning på 4,4 % sammenlignet med 2004.

I følge det dokumentbaserte tilsynet for 2007 var det 118 revisjonsselskaper som oppga å ha et internasjonalt samarbeid om revisjon i 2007. Tilsvarende tall fra 2005 var 95. Det internasjonale samarbeidet blant revisorene har lang tradisjon både på selskaps- og organisasjonsnivå. Samarbeidet har medført relativt like yrkesmessige standarder i et globalt perspektiv.

4.5.5 Kvalitetskontroll

Revisorer og revisjonsselskaper er underlagt tilsyn av Kredittilsynet, jf. kredittilsynsloven § 1 nr. 9. Kredittilsynet skal se til at de som er underlagt tilsyn virker på en hensiktsmessig og betryggende måte i samsvar med lovgivningen, jf. kredittilsynsloven § 3. Tilsynet omfatter blant annet kontroll med at revisorene utøver sin virksomhet i samsvar med pliktene i revisorloven, herunder god revisjonsskikk.

DnR gjennomfører kvalitetskontroll minimum hvert sjette år av alle medlemmer som har revisjonsoppdrag. Kredittilsynet bygger på DnRs kontrollarbeid som en del av den samlede tilsynsvirksomheten med revisorbransjen. Samarbeidet mellom Kredittilsynet og DnR innebærer at saker der DnRs kvalitetskontroll avdekker mangler som er så alvorlige at det bør vurderes om godkjenningen som revisor skal kalles tilbake, oversendes til Kredittilsynet for videre oppfølging. Kredittilsynet kontrollerer selv revisorer som ikke er medlemmer i DnR, slik at alle oppdragsansvarlige revisorer kontrolleres innenfor en periode på seks år. Ovennevnte samarbeid med DnR kommer i tillegg til andre tilsynsaktiviteter rettet mot revisorer og revisjonsselskaper, uavhengig av medlemskap i DnR.

Gjennom revisorlovens krav til god revisjonsskikk er revisjonsselskapene pålagt å etablere interne kontrollordninger som skal sikre kvalitet i yrkesutøvelsen. Standard for kvalitetskontroll (SK 1), vedtatt av DnR, fastsetter grunnleggende prinsipper og nødvendige handlinger, og gir veiledning for et revisjonsselskaps ansvar for dets kvalitetskontrollsystem. I henhold til denne standarden må revisjonsselskapene «etablere et kvalitetskontrollsystem utformet for å gi en betryggende sikkerhet for at revisjonsselskapet og dets personale etterlever faglige standarder og reguleringsmessige og rettslige krav samt at beretninger som avgis av revisjonsselskapet eller oppdragsansvarlige revisorer er hensiktsmessige ut fra omstendighetene.» Standarden tar videre for seg aksept av nye klienter, interne kvalitetskontrollsystemer, ledelsens ansvar for kvalitet, etiske krav, uavhengighet, personale, gjennomføring av oppdrag, samt behandling av klager og beskyldninger. I Kredittilsynets forslag til gjennomføring av revisjonsdirektivet i norsk lovgivning, er dette foreslått lovfestet i ny § 5b-1.

Det stilles krav til dokumentasjon av de planlagte og utførte revisjonshandlingene, og av de konklusjoner revisor trekker av sitt arbeid underveis og i den endelige revisjonsberetningen. Dokumentasjonskravene muliggjør kvalitetskontroll i alle de nevnte sammenhengene.

4.5.6 Revisjonens innhold

Revisors hovedoppgave er å foreta en uavhengig og objektiv vurdering av om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter. Revisorloven kapittel 5 gir rammene for hvordan revisor skal utføre revisjonen. For å øke regnskapsbrukernes tillit har revisorloven krav til revisors objektivitet og uavhengighet, kompetanse og etterutdanning, taushetsplikt og kvalitetskontroll.

I tillegg til å uttale seg om årsregnskapet skal revisor:

• vurdere om ledelsen har sørget for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapet (bokføringen)

• vurdere opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap

• se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll

• bidra til å forbygge og avdekke misligheter (økonomisk kriminalitet) og feil.

I henhold til god revisjonsskikk må revisor skaffe seg tilstrekkelig forståelse av klientforetaket og dets omgivelser, herunder foretakets interne kontroll, til å kunne vurdere risikoen for at det finnes vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet. Denne vurderingen er utgangspunktet for planleggingen og utførelsen av revisjonen.

Resultatet av revisors arbeid presenteres for regnskapsbrukerne i revisjonsberetningen. I revisjonsberetningen påpekes at revisors uttalelse innebærer høy sikkerhet for at årsregnskapet ikke inneholder vesentlige feil. Revisor uttaler seg om årsregnskapet er avlagt i samsvar med lov og forskrifter, og om det gir et rettvisende bilde i overensstemmelse med det relevante regelverket for finansiell rapportering (regnskapsloven eller IFRS).

I tillegg til revisjonsberetningen kommuniserer revisor mer detaljert med foretakets styre og ledelse. I følge revisorloven § 5-2 fjerde ledd skal revisor sende brev til foretakets styre dersom det er avdekket forhold som omtalt i loven.

4.5.7 God revisjonsskikk

Revisor skal utføre sitt arbeid i tråd med god revisjonsskikk. Kravene er nedfelt i revisorloven § 5-2 første og annet ledd. God revisjonsskikk er en rettslig standard. Revisorprofesjonen har gjennom mange år utviklet et omfattende standardverk bestående av 36 revisjonsstandarder, som bidrar til å gi begrepet god revisjonsskikk et innhold.

De norske revisjonsstandardene er basert på internasjonale revisjonsstandarder, utarbeidet og fastsatt av the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Forslag til revisjonsstandarder er underlagt en omfattende og åpen prosess før de blir vedtatt, og mange ulike aktører uttaler seg. For å sikre at IAASB ivaretar allmennhetens interesser, overvåkes arbeidet av et Public Interest Oversight Board (PIOB) med representanter for de viktigste globale interessegrupper. Revisjonsstandardene har til hensikt å sikre at revisor utfører tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonshandlinger, slik at han eller hun oppnår den betryggende sikkerhet som revisjonsberetningen gir uttrykk for.

Revisjonsstandardene skiller i liten grad på om selskapene er børsnoterte eller ikke. Likeledes er det heller ikke lagt opp til prinsipielle forskjeller på om selskapene er små eller store.

4.5.8 Revisjonens utførelse

Revisjon er i stor grad harmonisert internasjonalt. Revisors oppgaver og rammer er definert i revisorloven §§ 5-1 og 5-2, og inneholder enkelte særnorske elementer.

Revisors hovedoppgave er å skaffe seg betryggende sikkerhet for at årsregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Risikoen må reduseres til et akseptabelt nivå ved å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis.

Revisor utarbeider først en overordnet revisjonsstrategi som beskriver omfanget av revisjonen, når den skal utføres og angrepsvinkelen. Deretter utarbeides en detaljert revisjonsplan.

Revisor må systematisk vurdere risikoene for at det kan oppstå vesentlige feil i regnskapet. Der det avdekkes risiko av betydning, må revisor gjennomføre revisjonshandlinger for å redusere risikoen til et akseptabelt nivå. Gjennom revisjonshandlingene må revisor innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis.

Revisor gjennomgår klientens system for produksjon, registrering og dokumentasjon av den informasjonen som er relevant for årsregnskapet. Med bakgrunn i risikovurderingen og eventuelle resultater fra testing av kontroller, planlegger og utfører revisor substanskontroller. Disse består blant annet i undersøkelse av dokumentasjon som kan underbygge regnskapsinformasjonen og analyser. Det gjennomføres alltid substanskontroller av vesentlige transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger.

Revisor må planlegge og gjennomføre revisjonen med profesjonelt skeptisk holdning og anta at årsregnskapet kan inneholde vesentlig feilinformasjon. Revisor må vurdere hva som anses som vesentlige feil. Dersom revisor oppdager feil, vil de uansett størrelse bli rapportert til foretaket. Revisor skal påse at vesentlige feil blir rettet. I motsatt fall får det konsekvenser for revisjonsberetningen.

Områder som påvirker skatter og arbeidsgiveravgift blir underlagt grundigere kontroll enn øvrige områder. For slike feil benytter revisor en lavere vesentlighetsgrense enn for årsregnskapet generelt. Feil av betydning for foretakets grunnlag for skatter og avgifter får konsekvenser for revisors attestasjoner til ligningsmyndighetene også når de ikke endrer revisjonsberetningen.

Revisors løpende kommunikasjon skjer med den regnskapspliktiges daglige ledelse. En rekke forhold blir tatt opp av revisor i nummererte brev. Disse adresseres til styret med kopi til administrerende direktør.

Dersom revisor er uenig i regnskapet, må revisor ta forbehold i revisjonsberetningen eller avgi negativ beretning og gi uttrykk for at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger. Dersom det ikke er mulig å innhente tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis, kan konklusjonen bli at revisor ikke kan uttale seg om det fremlagte årsregnskapet.

Revisjonsberetningen er det offentlige dokumentet som oppsummerer resultatet av revisjonen av årsregnskapet og enkelte deler av foretakets årsberetning. Revisor trekker der sine konklusjoner basert på innsamlede revisjonsbevis og uttaler seg med høy, men ikke absolutt, sikkerhet. I aksjeselskaper sendes revisjonsberetningen sammen med årsregnskap og årsberetning til alle aksjonærer før regnskapet skal behandles på generalforsamlingen. Beretningen sendes inn til Regnskapsregisteret sammen med det fastsatte årsregnskapet.

4.5.9 Øvrige oppgaver

Revisor utfører også en rekke andre oppgaver som ikke kommer til uttrykk i revisjonsberetningen. Blant de viktigste er:

• Ligningsloven § 4-5 nr. 5, som pålegger revisor å kontrollere og underskrive på den revisjonspliktiges næringsoppgave

• Ligningsloven § 6-16 første ledd bokstav b, som krever at revisor kontrollerer og underskriver kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp (lønn og andre innberetningspliktige ytelser),

• Hvitvaskingsloven § 7, som pålegger revisor å rapportere til Økokrim mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte fra en straffbar handling eller til forhold som rammes av straffeloven § 147a eller § 147b (terrorfinansiering),

• Kredittilsynsloven § 3a, som pålegger revisor å rapportere visse avdekkede forhold i foretak som er underlagt Kredittilsynets tilsyn (blant annet banker, finansieringsforetak, eiendomsmeglere)

• Attestasjon av egenkapitalendringer i aksjeselskaper, jf. aksjelovene

Det finnes en rekke særlige krav til informasjon som foretak gjennom ulike lover og forskrifter er pålagt å få bekreftet fra revisor. Dette omtales gjerne som særattestasjoner. Det er gjort nærmere rede for revisors særattestasjoner i kapittel 3.4 foran.

4.6 Myndighetskontroll

4.6.1 Skattemyndighetene

Revisjon har etter utvalgets oppfatning betydning for korrekt skatte- og avgiftsberegning. Dette omtales nærmere i kapittel 6.2.5 nedenfor. Ved eventuell innføring av ytterligere unntak fra revisjonsplikten, er det derfor viktig å være kjent med hvilke egne virkemidler skattemyndighetene (skatteetaten og skatteoppkreverne) besitter som kan tenkes å kompensere for revisors kontrollarbeid. Det redegjøres for dette nedenfor.

4.6.1.1 Om skatteetaten

Skatteetaten har nettopp vært gjennom en omorganiseringsprosess, og fremstår med ny struktur fra 1. januar 2008. All utøvende kontrollvirksomhet vil bli ivaretatt av de fem skatteregionene; Skatt øst, Skatt vest, Skatt sør, Skatt Midt-Norge og Skatt nord. Hvert skattekontor er organisert i fem funksjoner, hvor hovedsakelig avdelingene for «Kontroll og rettsanvendelse» og «Skattekrim» forestår den operative kontrollvirksomheten som skatteetaten utøver. Kontrollen av innleverte oppgaver (oppgavekontrollen) skjer i avdeling for fastsetting. I det etterfølgende vil alle de som jobber med bokettersyn bli omtalt som kontrollører.

Det overordnede målet med skatteetatens kontrollvirksomhet er å sikre rett fastsettelse og innbetaling av skatter og avgifter, at uoppgitte beløp skal avdekkes og fremme en økt etterlevelse av regelverket. For å nå dette målet, må det under kontrollene sjekkes at skattyter følger bokføringsloven med forskrift, årsregnskapsloven og skatte- og avgiftslovene. Økonomiske misligheter som ligger utenfor skatte- og avgiftsområdet vil også kunne avdekkes under skatteetatens kontrollvirksomhet. Hvis den straffbare handlingen har en strafferamme på over seks måneder, har skatteetaten rett til å anmelde forholdet til politiet uten hinder av taushetsplikt.

Skatteetaten har vide fullmakter og tilgang på kontrollopplysninger gjennom forskjellige registre som etaten eier eller har tilgang til, og samarbeider med andre offentlige kontrollinstanser, politi, NAV og utenlandske skattemyndigheter. Det vises til etterfølgende beskrivelse.

4.6.1.1.1 Hjemler for kontroll

De mest sentrale bestemmelsene vedrørende skatteetatens kontrollvirksomhet finnes i ligningsloven §§ 4-1, 4-8, 4-10 og 6-15, lov om merverdiavgift §§ 46-53, skattebetalingsloven (2005) § 5-13 og folketrygdloven § 24-5, jf. forskrift 2. desember 1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør av arbeidsgiveravgift m.v. til folketrygden § 6.

Ligningslovens kapittel 4 og 6 omhandler henholdsvis opplysningsplikt om egne forhold og tredjemanns plikt til å gi kontrollopplysninger. Merverdiavgiftsloven § 46 er kontrollhjemmel med hensyn til den næringsdrivendes egen virksomhet, mens §§ 47-53 omhandler tredjemanns plikt til å gi kontrollopplysninger. Skattebetalingsloven § 5-13 hjemler kontroll hos dem som plikter å foreta skattetrekk i lønnsutbetalinger.

Så vel ligningsloven som merverdiavgiftsloven gir skattemyndighetene vide kontrollhjemler og pålegger også kontrollobjektene bistandsplikt overfor skattemyndighetene.

Det følger av hjemmelsgrunnlaget at skattekontorene skal foreta både lignings-/skattekontroll, merverdiavgiftskontroll samt kontroll av grunnlagsdata og arbeidsgiveravgift.

4.6.1.1.2 Kontrollkilder

Registeropplysninger

Skatteetaten har tilgang til ulike registeropplysninger som er til stor nytte ved skattekontroll av næringsdrivende. Spesielt nyttige registre i kontrollsammenheng er folkeregisteret skattemanntallet, avgiftsmanntallet, valutaregisteret, aksjonærregisteret, eiendomsregisteret, Enhetsregisteret, grunnlagsdata, arbeidstager- og arbeidsgiverregisteret (Aa-registeret) og veimyndighetenes tekniske kjøretøyregister (AutoSys).

Samarbeid med andre offentlige etater

Ansatte i skatteetaten har taushetsplikt, men det er flere viktige unntak. På skatte- og avgiftsområdet kan skatteetaten innhente opplysninger fra, og dele dem med, en rekke andre offentlige kontrolletater som tolletaten, skatteoppkreverne (kemneren), kommunerevisorene, Kredittilsynet og NAV. Norge har skatteavtale med de fleste europeiske land og en rekke land utenfor Europa. Med disse statene kan Norge utveksle opplysninger som kan benyttes på skatte- og avgiftsområdet. Det er også inngått samarbeidsavtaler på kontrollområdet med en del stater.

Andre kontrollkilder

Foruten ovennevnte kan nevnes utveksling av kontrollopplysninger innad i skatteetaten, for eksempel kontrollmeldinger etter avholdte bokettersyn, samt tips gjennom media og fra publikum.

4.6.1.1.3 Nærmere om kontrollørenes oppgaver

Kontrollvirksomheten foregår både som ordinære bokettersyn (også kalt stedlig kontroll) og mer begrensede oppgavekontroller (kontorkontroll).

Et fullstendig bokettersyn går normalt ut på å kontrollere at selvangivelse med vedlegg og merverdiavgiftsoppgaver er riktige, og at de bygger på et riktig regnskap som er ført overensstemmende med vedtatte lover og forskrifter. Bokettersynene vil normalt gå ett til tre år tilbake i tid, men kan utvides til de 10 siste årene. Det foretas også en god del begrensede regnskapskontroller. Hensikten med, og omfanget av, kontrollen er avgjørende for hvilken type kontroll som utføres. De stedlige kontrollene er delt inn i flere kategorier; bransjekontroller, temakontroller, impulskontroller, punktkontroller, grunnlagsdatakontroller, formalkontroller og kontrollbesøk (innhenting av tredjemannsopplysninger eller forundersøkelse for vurdering av tiltak). Som et ledd i kontrollsamarbeidet med andre regioner og med utlandet gjennomføres det også en del simultankontroller. Andre kontroller inngår som deler av større prosjekter, blant annet kontroll av store utbyggingsområder, kontroll av storbedrifter og avdekking av svart arbeid og svart økonomi.

En kontorkontroll er kontroll av innsendte oppgaver (selvangivelse med vedlegg og omsetningsoppgaver). Kontorkontroller utføres ofte av andre tilsatte enn de som arbeider med bokettersyn. Oppgavekontrollen er også til dels automatisert i den forstand at den formelle oppgavekvaliteten i stor grad sikres via Altinn-systemet, og ved at det settes kontroller i ligningssystemet SLN (system for ligning av næringsdrivende, jf. nedenfor i kapittel 4.6.1.3). En kontorkontroll kan avdekke uregelmessigheter, og kan også resultere i at det blir gjennomført et mer omfattende bokettersyn. I tillegg til bokettersyn og oppgavekontroller gjennomføres det også formal-/informasjonskontroller.

På grunn av tilgangen til kontrollopplysninger og dataregistre vil skatteetatens kontrollører ha et godt hjelpemiddel i arbeidet med å avdekke feil og misligheter. I mange tilfeller kan kontrollørenes rolle bli en ren etterforskningsrolle. Det har også vist seg nødvendig at skatteetaten bistår politiet i arbeidet mot økonomisk kriminalitet. Det fremgår av dette at skatteetatens kontroller kan være forholdsvis tidkrevende.

4.6.1.2 Skatteoppkreverne

De kommunale skatteoppkreverkontorene (kemnerkontorene) er underlagt skatteetatens faglige styring, men regnes ikke som en del av skatteetaten. Skatteoppkreverne forestår innkreving av skatt og arbeidsgiveravgift, og kontorenes kontrollfunksjon er avgrenset til kontroll av arbeidsgivers plikter som arbeidsgiver (arbeidsgiverkontrollen). En nærmere beskrivelse av arbeidsgiverkontrollen følger nedenfor.

Arbeidsgiverkontrollen

Formålet med arbeidsgiverkontrollen er å påse og sikre at skattetrekk (herunder påleggstrekk) og arbeidsgiveravgift blir korrekt beregnet, oppbevart, innberettet og innbetalt i samsvar med de til enhver tid gjeldende bestemmelser. Kontroll av arbeidsgivers plikter i forbindelse med lønns- og trekkoppgaven inngår også i arbeidsgiverkontrollen.

Arbeidsgivergiverkontrollen kan defineres som: «Alle handlinger som tar sikte på å etterprøve arbeidsgivers plikter som arbeidsgiver etter ligningsloven, skattebetalingsloven og folketrygdloven på skatte- og avgiftsområdet.» Herunder vektlegges det også å gi arbeidsgiverne informasjon og veiledning. En arbeidsgiverkontroll kan gjennomføres i form av oppgavekontroll eller regnskapskontroll.

En regnskapskontroll kan bestå av kontroll av

• Grunnlagsdata (lønns- og trekkoppgaver)

• Arbeidsgiveravgift

• Regnskapsføring, oppbevaring og oppgjør av skattetrekk

En kontorkontroll vil bestå av kontroll av lønns- og trekkoppgaver, årsoppgaver og terminoppgaver.

Mens skatteoppkrevernes kontrollvirksomhet er begrenset til arbeidsgiverkontrollen, foretar skattekontorene også lignings-/skattekontroll og kontroll av merverdiavgift, jf. kapittel 4.6.1.1.

4.6.1.3 Om utviklingen innen skatte- og avgiftskontrollen

Skattemyndighetene har de senere årene satset aktivt på IT-siden. Prosjekter av stor betydning er systemene Altinn og SLN. I det etterfølgende gis det en nærmere orientering om disse systemene, basert på beskrivelser innhentet fra Skattedirektoratet.

Altinn

Altinn åpnet for mottak av oppgaver i 2004.

Altinn er først og fremst bygget for å sende inn data elektronisk. Løsningen benytter Enhetsregisteret for å regulere hvem som har ulike roller knyttet til selskapet eller skattyter. Ved innsending av selvangivelse med vedlegg gjennom Altinn for revisjonspliktige, må alltid selskapet signere oppgavene først. Når selskapets signatur foreligger, blir oppgavene sendt automatisk videre til revisor som signerer og sender oppgaven inn til skatteetaten. Dette stiller store krav til Enhetsregisteret og kvaliteten på opplysningene der. Enhetsregisteret har hatt høyt fokus på dette. Gjenbruk av informasjonen har skjerpet selskapenes behov og ønsker for å være à jour med oppdateringer til enhver tid. Dagens Altinn-løsning på ligningsskjemaer innebærer ingen kobling mot registre utover oppslag/preutfylling mot enhetsregister/folkeregister.

Kontrollene som settes i Altinn er absolutte og feilene/avvikene må rettes før oppgaven kan sendes inn. Kontrollene er satt for å sikre et minstekrav til informasjon i oppgavene slik at disse kan gå videre i SLN uten for mange mangler og feil i utfyllingen. Kontrollene sikrer at pliktige skjema er levert, at pliktige felt er utfylt og på enkelte områder også at overføringer mellom skjema er korrekt.

System for ligning av næringsdrivende (SLN)

SLN ble innført i 2004 for ligningen av inntektsåret 2003. Før det var det to år med begrenset prøve-/pilotdrift. SLN er et elektronisk saksbehandlingssystem for ligning av næringsdrivendes (forskuddspliktiges og etterskuddspliktiges) selvangivelser med næringsoppgaver og andre pliktige vedlegg som leveres elektronisk gjennom Altinn.

Innleveringene kjøres igjennom et sett av kontroller i SLN som først og fremst sjekker oppgavekvaliteten, men som også sjekker om det er grunnlag for en saksbehandler å gå nærmere igjennom oppgavene, evt. få innsendt tilleggsoppgaver. Kontrollene muliggjør bl.a. å sammenligne størrelser, plukke ut størrelser over/under et bestemt beløp, gjøre utplukk på hvorvidt et felt er utfylt eller en bestemt oppgave er levert, lage regnestykke som kan sammenlignes mot et bestemt felt, en bestemt verdi eller mot et annet regnestykke etc. De innleveringene som ikke får kontrollutslag, anses som ferdigbehandlet og er klare for skatteberegning.

Kontrollene er således begrenset til poster i de oppgavene (selvangivelse, næringsoppgave etc.) som blir innlevert, og går i hovedsak ut på å sjekke logiske sammenhenger i oppgavesettene (regnskapstallene). Kontrollene i seg selv vil ikke kunne avdekke om regnskapstallene i utgangspunket er korrekte.

SLN vil frem mot 2010 gradvis bli utvidet til SL (System for Ligning) og vil da omfatte all ligning inkludert lønnsmottakere og pensjonister. Denne utvidelsen innebærer i det vesentlige å utvikle funksjonalitet for å kunne gjennomføre ligning og kontroll av personlige skattytere, i all hovedsak med eksterne og interne registre som kontrollgrunnlag, og vil ikke få noen særlig betydning i forhold til kontrollen overfor næringsinntekt – utover hva som allerede er utviklet i SLN, jf. beskrivelsen ovenfor.

Utvalget er også kjent med at det har vært et forprosjekt i Skattedirektoratet og Brønnøysundregistrene på oppdrag fra Nærings- og handelsdepartementet knyttet til ny innrapporteringsordning innenfor lønnsområdet. Igangsetting av hovedprosjekt er ikke besluttet, og det forventes ikke at dette vil bli gjennomført i nær fremtid. I dag innrapporteres skattetrekk og arbeidsgiveravgift hver annen måned. Målet med prosjektet er at innrapportering fra arbeidsgiverne til berørte offentlige etater skjer raskere etter utlønning, basert på informasjonen som likevel skal medtas i arbeidstakernes kvitteringer for lønn («lønnsslipp»). Det er dessuten meningen at skattetrekket skal innbetales samtidig med lønnsutbetalingen, hvilket skal sikre både statens og arbeidstakernes interesser på en bedre måte. En slik innrapporteringsordning åpner blant annet for at skattemyndighetenes kontroll av rapporteringen kan iverksettes raskere enn hva tilfellet er i dag.

Utvalget ser at forbedringer i Skatteetatens saksbehandlingssystemer og nye former for innrapportering med stor sannsynlighet bidrar til å øke kvaliteten på ligningsbehandlingen. Det samme må forventes å være resultatet av den omorganisering Skatteetaten nylig har gjennomført. I St. prp. nr. 1 (2006-2007) er et vesentlig argument for gjennomføring av omorganiseringen, at analyser viser at ny organisering vil bidra til økt avdekking av skatteunndragelser og bedre etterlevelse av regelverket, og dermed til riktigere skatteinngang. Det er her pekt på at etaten må styrke kontroll- og innkrevingsvirksomheten overfor de mer krevende delene av næringslivet og utvikle innsikt, kompetanse og metoder som øker avdekkingen av skattefusk. Dette krever sterke fagmiljøer med spisskompetanse og tverrfaglighet. Spesialisering gjennom en endret oppgavefordeling blir påpekt å være et viktig virkemiddel for å heve kompetansenivået i etaten.

Samtidig er det slik at en korrekt behandling av skattyternes/avgiftspliktiges oppgaver er helt avhengig av at de opplysninger som blir rapportert i oppgavene er korrekte. Dette gjelder så vel opplysninger i form av grunnlagsdata som opplysninger i selvangivelser, merverdiavgiftsoppgaver m.v. Kvaliteten på denne informasjonen sikres dels ved de bokettersyn som skattemyndighetene selv gjennomfører og dels ved den kontrollen som utføres av valgt revisor, herunder revisors attestasjon av næringsoppgaven og kontrolloppstillingen av registrerte og innberettede beløp (lønn), jf. kapittel 3.4.3. Sikring av god kvalitet ved selve bokføringen, ved at foretakene sørger for at bokføringen ivaretas av kompetent personale eller autorisert regnskapsfører, hører også med i dette bilde.

Skattedirektoratets årsrapporter viser at omfanget av bokettersyn er begrenset sett i forhold til den store mengden skatte- og/eller avgiftspliktige foretak. Dette gjelder også arbeidsgiverkontrollen sett opp mot antall kontrollobjekter (arbeidsgivere). Kompleksiteten i de økonomiske forhold og de spørsmål som derved reiser seg, herunder ikke minst den økende internasjonaliseringen, utgjør stadig større utfordringer. Undersøkelse i regi av Næringslivets Sikkerhetsråd – Kriminalitets- og sikkerhetsundersøkelsen i Norge – (tall fra november 2007) viser at næringslivet opplever oppdagelsesrisikoen som betydelig redusert fra foregående år. Disse utfordringene nødvendiggjør satsing på utvalgte foretak og områder, herunder nevnes særskilt «skattekriminalitet» og «intern-prisingsproblematikk». Dette gjør også at ressursene som kan benyttes til bokettersyn rettet mot den store mengden foretak blir mindre. Andre kontrollmekanismer og kvalitetshevende tiltak blir desto viktigere.

4.6.1.3.1 Særmerknad fra mindretallet

Mindretallet mener at beskrivelsen av skattemyndighetenes kontroll er for negativ. Slik teksten er uformet kan leseren få inntrykk av at Altinn og SL ikke er å betrakte som effektive kontrollverktøy for skatteetaten. Det skrives blant annet at «Altinn innebærer ingen kobling mot registre utover oppslag/preutfylling mot enhetsregistre» og at «kontrollene i seg selv vil ikke avdekke om regnskapstallene i utgangpunktet er korrekte».

I Skattetatens eget medlemsblad beskrives kontrollmulighetene i skatteetaten på en langt mer positiv måte: «[SL] vil være et godt utviklet kontrollverktøy» og «systemet er veldig dynamisk og fleksibelt; mulighetene for kontroll kombinasjoner er egentlig uendelige. Man kan definere et sett med kontroller hvor avvikende selvangivelser blir silt ut til manuell behandling. For eksempel avvik mellom grunnlagsopplysninger og skatteyters påstander eller ulogiskheter i økonomisk utvikling fra det ene året til det andre.» Dette er også i tråd med det inntrykket mindretallet har fått gjennom annen og ulik kontakt med representanter fra skattemyndighetene, og skattemyndighetenes uttalte kontrollstrategi. Mindretallet mener dette er en vesentlig endring av forutsetningene for å kunne innrette og gjennomføre skattekontrollen på en effektiv måte i forhold til hva som var situasjonen da revisjonsplikten for små selskaper tidligere ble vurdert.

4.6.2 Innsendingsplikt til Regnskapsregisteret

Årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen er offentlige dokumenter. Enhver har rett til å gjøre seg kjent med innholdet av regnskapsdokumentene, enten hos den regnskapspliktige eller hos regnskapsregisteret. Alle som har regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 skal etter § 8-2 sende årsregnskap, årsberetning og eventuell revisjonsberetning til Regnskapsregisteret i Brønnøysund. Det følger av første selskapsdirektiv (68/151/EØF) og fjerde selskapsdirektiv (78/660/EØF) at Norge må ha slike regler om innsendingsplikt.

Regnskapsregisteret foretar en helt enkel kontroll av om alle dokumentene som skal sendes inn er med, at balansen inneholder både eiendeler, egenkapital og gjeld og at det er samsvar mellom notehenvisningene og antall noter. Det foretas ingen kontroll av om regnskapene er rettvisende og kun i svært begrenset grad om det er samsvar mellom signaturene på regnskapet, og de personene som er meldt som styremedlemmer og daglig leder ved registreringen av foretaket.

Innsendingsplikten vil som følge av dette ikke i seg selv medføre noen reell kontroll av riktigheten av de innsendte regnskapene. Innsendingsplikten vil likevel være en viktig del av «kontrollmiljøet» fordi den sikrer notoritet og samtidig sikrer regnskapsbrukerne enkel tilgang til regnskapene i 10 år, mot et mindre gebyr.

Ved forsinket innsending av regnskapet til Regnskapsregisteret påløper det et gebyr som styret er solidarisk ansvarlig for. Gebyret kan komme opp i 44 000 kroner for hvert enkelt regnskapsår.

Manglende innsending av regnskapene til Regnskapsregisteret er også grunnlag for tvangsoppløsning av aksjeselskaper etter nærmere regler i aksjeloven § 16-15, (1) nr. 5.

4.6.3 Kredittilsynet

Kredittilsynet skal etter verdipapirhandelloven § 15-1 føre kontroll med at årsregnskap, årsberetning, halvårsregnskap og annen finansiell rapportering fra utstedere av omsettelige verdipapirer som er eller søkes notert på regulert marked i EØS, er i samsvar med lov eller forskrifter. Utvalget finner ikke grunn til å drøfte denne regnskapskontrollen nærmere da disse utstederne ikke vil være aktuelle å unnta fra revisjonsplikt.