6 Bør revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper?

6.1 Innledning

Hovedspørsmålet som utvalget er bedt om å vurdere, er om det bør innføres nye unntak fra revisjonsplikten for små foretak. I dette kapittelet vil utvalget drøfte dette spørsmålet for så vidt gjelder små aksjeselskaper . Utvalget vil så i kapittel 7 drøfte dette spørsmålet for så vidt gjelder andre sammenslutnings- og foretaksformer.

Som nevnt i kapittel 3.3.1 er hovedregelen om revisjonsplikt etter revisorloven § 2-1, første ledd at alle regnskapspliktige etter regnskapsloven har revisjonsplikt. Etter paragrafens annet ledd gjøres det unntak fra revisjonsplikten for regnskapspliktige med samlede driftsinntekter mindre enn fem millioner kroner. Etter § 2, annet ledd, fjerde punktum nr. 1 omfatter imidlertid ikke unntakene fra revisjonsplikt aksjeselskaper (eller allmennaksjeselskaper). Ettersom aksjeselskaper (og allmennaksjeselskaper) er regnskapspliktige har altså samtlige aksjeselskaper (og allmennaksjeselskaper) revisjonsplikt etter gjeldende rett.

Vurderingen av om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper vil kunne bero på hvilke aksjeselskaper som vil bli omfattet av et eventuelt unntak, altså hva en i denne sammenheng anser som «små aksjeselskaper». Et mulig synspunkt er at revisjonsplikten kan anbefales opphevet for selskaper med meget beskjeden omsetning og balanse, men derimot ikke for selskaper med noe større omsetning og balanse, selv om unntaket fra revisjonsplikten måtte være godt innenfor de rammer som følger av EØS-retten. Utvalget drøfter nærmere i kapittel 9 hvordan et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper bør utformes – både hvilke aksjeselskaper et slikt eventuelt unntak bør omfatte og den nærmere regulering av unntaket fra revisjonsplikten for slike selskaper. Den nærmere sammenheng mellom utvalgets oppfatning av revisjonsplikten for aksjeselskaper og utvalgets oppfatning av hvordan et eventuelt unntak fra revisjonsplikten bør utformes, fremgår av drøftelsen i kapittel 9.1. Når det i fortsettelsen tales om «små aksjeselskaper» er det som en betegnelse på de selskaper som omfattes av det unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper som er utformet i kapittel 9.

Ved vurderingen av revisjonsplikten for små aksjeselskaper er det naturlig å se hen til hvilke løsninger som er valgt i andre land. Som nevnt i kapittel 5.1 har utviklingen de senere årene vært at revisjonsplikten er blitt opphevet for små aksjeselskaper og andre selskaper med begrenset ansvar i land hvor man tidligere har hatt revisjonsplikt for samtlige slike selskaper. Utvalget vil imidlertid understreke at en ikke ukritisk kan overføre løsningene i andre land til norsk rett. I en rekke EU-land har det aldri vært revisjonsplikt for små aksjeselskaper. Videre kan det i enkelte land forekomme andre kontrollordninger og virkemidler som vi ikke kjenner i norsk rett, og som i større eller mindre grad kan ivareta den kontrollfunksjon revisor ivaretar. Det kan dessuten være betydelige forskjeller fra land til land i vurderingen av hvor viktig det er å kontrollere små foretaks regnskapsavleggelse. Selv i land som det i mange rettslige sammenhenger er naturlig for Norge å sammenligne seg med, kan det imidlertid forekomme forskjeller som gjør at legislative vurderinger av revisjonsplikt kan bli forskjellige. Ett eksempel er at revisorer etter norsk rett skal undertegne blant annet næringsoppgave og kontrolloppstillinger, jf. ligningsloven § 4-5 nr. 5 og § 6-16 b. Dette er en særnorsk løsning som bidrar til å styrke revisors betydning for skattekontrollen i forhold til land hvor revisor ikke har tilsvarende oppgave. Et annet eksempel er at det i Danmark er vanlig at revisor bistår klienten med deler av bokføringen og utarbeidelse av årsregnskapet i tillegg til å forestå revisjon, uten at en anser at dette påvirker revisors uavhengighet. Dette må antas å medføre at klienten blir mindre tilbøyelig til å fravelge revisjon enn om klienten setter opp regnskapet selv eller lar andre sette opp regnskapet, for eksempel en autorisert regnskapsfører.

Videre kan nevnes at så vidt utvalget er kjent med, er offentlig tilsyn med regnskapsførere en særnorsk ordning. I den grad kvaliteten på det arbeid autoriserte regnskapsførere utfører anses å ha betydning for vurderingen av om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper, vil det at man har en offentlig ordning for autorisasjon og tilsyn av regnskapsførere i Norge, også kunne innvirke på vurderingen av revisjonsplikten.

Den historiske utvikling av revisjonsplikten i norsk rett, som er omtalt i kapittel 3 foran, viser at det er argumenter både for og mot revisjonsplikt for små foretak. Revisjonsplikten etter norsk rett er uttrykk for en oppfatning av at virksomhetene, private og offentlige regnskapsbrukerne og andre samfunnsinteresser, ut fra en samlet vurdering er tjent med at det foreligger en slik plikt. Argumentene mot revisjonsplikt, spesielt for mindre virksomheter, har særlig vært knyttet til de kostnadene en slik plikt påfører den enkelte virksomhet. Lovgivningen har derfor gjort unntak fra revisjonsplikten for en del mindre virksomheter, men ikke for små aksjeselskaper. Vurderingene omkring revisjonsplikten kan imidlertid endre seg over tid, og i utvalgets mandat er det pekt på enkelte nye forhold som kan tale for og imot revisjonsplikt.

Som nevnt foran har samtlige aksjeselskaper revisjonsplikt etter gjeldende rett. Revisorutvalget la i denne sammenheng avgjørende vekt på at plikt etter regnskapsloven til å fremlegge årsregnskap som utgangspunkt også bør innebære plikt til å la årsregnskapet revidere, og at det for selskaper med begrenset ansvar er «knyttet utenforstående interesser som har et legalt behov for å vite at den informasjon de skal bygge på har vært gjenstand for betryggende kontroll» (NOU 1997:9 side 79).

Vurderingen av revisjons plikt henger nødvendig sammen med og påvirkes av den oppfatning en har av nytten av den gjeldende lovfestede revisjon. Utvalget legger i så måte til grunn, i samsvar med den forutsetning gjeldende rett bygger på, at revisjon av et foretak gir en økt sikkerhet for at årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med lov og forskrifter. Revisjon gir dermed økt sannsynlighet for at årsregnskapet gir et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat, og at revisjon bidrar til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Utvalget legger videre til grunn at revisjon av foretak gir økt sannsynlighet for at foretak har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Ved vurderingen av revisjonspliktens utstrekning må slike nyttebetraktninger relateres til ulike brukere av revisjon og deres behov for den verdi revisjonen innebærer. Det må videre sees hen til kostnadene ved revisjon samt alternative tiltak som kan være egnet til i større eller mindre grad å ivareta det formål som revisjon i dag ivaretar.

Utvalget vil også bemerke at revisor tilfører foretaket kompetanse som samtalepartner og gjennom veiledning om rettslige, skattemessige og bedriftsøkonomiske forhold. Revisjon vil således kunne gi foretaket en merverdi utover den verdi revisors kontrollfunksjon har for foretaket og ulike regnskapsbrukere. Betydningen av slik merverdi for vurderingen av revisjonsplikt drøftes nærmere i kapittel 6.6 nedenfor.

Nedenfor vil utvalget presentere og drøfte grunner som taler for og mot å videreføre revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Fremstillingen tar først for seg hvilken nytte ulike brukere av regnskapet og samfunnet kan ha av revisjonsplikten (kapittel 6.2). Videre drøftes særattestasjonenes betydning for vurderingen av revisjonsplikten for små aksjeselskap (kapittel 6.3). Deretter redegjøres det for kostnader revisjon påfører de revisjonspliktige og andre grunner som taler mot revisjonsplikt (kapittel 6.4). Utvalget drøfter så andre virkemidler som kan tenkes å kompensere for bortfallet av revisjonsplikten (kapittel 6.5). På denne bakgrunn går utvalget til slutt nærmere inn på hvordan argumentene for og mot revisjonsplikt for små aksjeselskaper bør avveies (kapittel 6.6).

Et mindretall av utvalget, Harto, Riise og Sørhøy mener at det i drøftelsen av interessegruppene i kapittel 6.2 blir lagt for stor vekt på de ulike interessegruppenes nytte av revisjon i vid forstand og at en i disse vurderingene i for liten grad har sett hen til hvilke hensyn som i forhold til de enkelte brukergruppene gjelder i forhold til de små aksjeselskapene. Etter mindretallets oppfatning er det vesentlige forskjeller mellom store og små aksjeselskaper som har vesentlig betydning for de samfunnsmessige vurderingene av nytteeffekten av revisjonsplikt, og som ikke er reflektert i beskrivelsene i utredningens kapittel 6.2. Mindretallet kan derfor ikke støtte seg til beskrivelsen i kapitel 6.2. Mindretallets bemerkninger og vurderinger fremgår derfor av en egen vurdering, inntatt i kapittel 6.8.

6.2 Grunner som taler for å videreføre revisjonsplikten for små aksjeselskaper – kontrollhensynet

6.2.1 Aksjeeieres nytte av revisjonsplikten

Aksjeeierne vil ofte ønske at selskapets regnskaper undergis revisjon. Det kan for eksempel være at aksjeeierne ønsker å ha kontroll med selskapets ledelse i tilfelle hvor ledelsen (eventuelt den daglige ledelse) ikke utgår fra aksjeeierne. Revisjon vil gi eierne en sikkerhet for at regnskapet er riktig. Dette kan blant annet føre til at det blir lettere for selskapet å få lån og kreditt hos selskapets bankforbindelse og andre, for eksempel selskapets leverandører.

Dersom eneaksjeeier (i tilfeller hvor en person eier samtlige aksjer i selskapet) eller et flertall av aksjeeierne ønsker revisjon, vil selskapet ha revisor uavhengig av om det gjelder revisjonsplikt. Når det gjelder aksjeeiers kontrollbehov eller nytte av revisjon som argument for revisjons plikt , er det en eventuell aksjeeierminoritets ønske om revisjon i tilfeller hvor aksjeeiermajoriteten ikke ønsker revisjon, det er tale om.

Minoritetsaksjeeiere kan – foruten den alminnelige interesse i revisjon som også majoritetsaksjeeiere kan ha, jf. foran – ønske at selskapets regnskaper skal undergis revisjon for derved å utøve kontroll med majoritetsaksjeeiernes disposisjoner i selskapet eller påvirkning av ledelsen i selskapet. Det er særlig i tilfeller hvor minoritetsaksjeeierne ikke deltar i selskapets ledelse at det vil kunne være uenighet mellom en majoritet og en minoritet om behovet for revisjon. Sett fra minoritetens side vil revisjon blant annet kunne bidra til å effektivisere det vern minoriteten nyter etter selskapsrettslige regler, ved at revisjon forebygger eller avdekker selskapsdisposisjoner som er egnet til å gi noen en urettmessig fordel på andre aksjeeieres eller selskapets bekostning.

Etter utvalgets oppfatning vil hensynet til minoritetsaksjeeieres ønske om og behov for revisjon være tilstrekkelig ivaretatt ved at det innføres en adgang for et nærmere angitt mindretall av aksjeeierne å kreve at selskapet skal ha revisor. I Storbritannia, Irland, Finland og Frankrike kan 10 % av aksjeeierne kreve revisjon. I Spania er grensen satt til 5 %. En slik regel, som foreslås for det tilfelle at det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, bør utformes etter modell fra andre aksjerettslige minoritetsregler. Utvalget viser til kapittel 9.5 og kapittel 12.1.4

6.2.2 Ledelsens kontrollbehov

Uavhengig av sammensetningen av ledelsen i selskapet kan ledelsen ønske at selskapets regnskaper undergis revisjon. Ledelsen kan for eksempel ønske den kvalitetssikring av regnskapene som revisjon innebærer for at regnskapene skal fremstå tillitvekkende overfor aksjeeiere, kreditorer og andre regnskapsbrukere. Hensynet til selskapets ledelse kan imidlertid neppe alene begrunne revisjons plikt . Under forutsetning av en situasjon hvor selskapet ikke har plikt til å ha revisor, er det etter utvalgets oppfatning naturlig at kompetansen til å vedta revisjon i utgangspunktet tilligger aksjeeierne på generalforsamling. Selv om selskapet har besluttet å ikke ha revisjon, vil selskapets ledelse normalt og i større eller mindre grad kunne kontrahere bistand fra revisor eller andre for å få kvalitetssikret selskapets regnskaper. I alle fall må det gjelde så langt revisjonsbistand er nødvendig for ledelsen, eventuelt den daglige ledelsen, av selskapet. Selv om det ikke kan utelukkes at eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper i enkelte tilfeller medfører at revisjon ikke foretas selv om ledelsen ser seg tjent med å ha revisjon, er etter utvalgets oppfatning ledelsens nytte av revisjon et underordnet argument for å opprettholde revisjonsplikten.

6.2.3 Kreditorers nytte av pålitelig regnskapsinformasjon

6.2.3.1 Generelt

Kreditorer er viktige brukere av selskapers regnskapsinformasjon. Kreditorer er samtlige som har krav mot selskapet, så som långivere, leverandører, kunder, ansatte, stat og kommune. Også selskapets aksjeeiere kan være selskapskreditorer. Et eksempel er når aksjeeieren innvilger selskapet lån. Det er ikke nødvendig for denne utredningens formål å drøfte nærmere skillet mellom aksjeeiere og kreditorer.

Kreditorer vil særlig kunne ha nytte av pålitelig regnskapsinformasjon når de skal ta stilling til om og på hvilke vilkår de skal innvilge selskapet kreditt. Reviderte regnskaper vil kunne være en viktig del av kreditors grunnlag for å vurdere hvilken risiko kredittgivning er forbundet med. Også etter at kravet er stiftet vil kreditor kunne ha nytte av pålitelig regnskapsinformasjon, blant annet for å vurdere når og på hvilken måte inndrivingen av et krav mot selskapet bør skje. Er selskapet blitt insolvent, kan kreditor ha ønske om å begjære selskapet konkurs for å avverge ytterligere tap eller å bevirke at illojale disposisjoner som selskapet måtte ha foretatt, blir omstøtt. Dessuten vil revisor kunne bidra til å forebygge eller avdekke misligheter som vil kunne påføre kreditorene tap.

Utvalget vil imidlertid peke på at selskapets økonomiske stilling – uavhengig av selskapets størrelse – kan endres vesentlig over tid og at nytten av endog de seneste regnskapene vil kunne være liten når det er gått en tid fra regnskapsavgivelsen, selv om regnskapene ga et rettvisende bilde av selskapets økonomiske stilling da de ble avgitt. Kreditorer som i større eller mindre grad baserer kredittgivning på regnskapsinformasjon vil riktignok gjerne bygge på regnskapsinformasjon for flere år samt eventuelle delårsregnskaper. Utvalget nevner også at revisor som del av revisjonen skal vurdere opplysninger i årsberetningen om forutsetningen for fortsatt drift.

Kreditors bruk av regnskaper i tiden forut for stiftelsen av krav mot selskapet er normalt bare aktuelt ved stiftelse av avtalebaserte krav. Krav fra banker og andre finansinstitusjoner, leverandører, kunder og ansatte springer da også normalt ut av avtale med selskapet. Krav kan imidlertid stiftes også på annet grunnlag enn avtale. Som eksempler kan nevnes erstatningskrav utenfor kontrakt samt stat og kommunes krav på skatter og avgifter. Skatte- og avgiftskrav baseres på regnskapsinformasjon slik at revisjon bidrar til at skatte- og avgiftskrav beregnes korrekt. Både skatte- og avgiftskrav og andre krav som ikke grunnes på avtale, oppstår imidlertid uten at kreditor har gjort seg noen bruk av selskapets reviderte regnskaper. Men som foran nevnt vil kreditorer kunne ha nytte av reviderte regnskaper også etter at kravet er oppstått. Dette gjelder både for kreditorer med avtalebaserte krav og andre kreditorer.

Kreditorene har også nytte av revisors bidrag til at visse aksjeselskaper som ikke fyller grunnleggende krav til forsvarlig virksomhet, blir tvangsavviklet. Revisor plikter etter revisorloven § 7-1 å trekke seg fra sitt oppdrag uten ugrunnet opphold dersom revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lov eller forskrifter som den revisjonspliktige er underlagt, og den revisjonspliktige ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Revisor skal melde sin fratreden til Foretaksregisteret. Dersom selskapet ikke melder inn nytt valg av revisor, skal selskapet først varsles av Foretaksregisteret og få en frist på én måned til å bringe forholdet i orden. Etter nytt varsel med kunngjøring, og ny frist på fire uker, skal Foretaksregisteret varsle tingretten som avvikler selskapet etter aksjeloven eller allmennaksjeloven § 16-17 jf. § 16-15 (1) nr. 4. Ved tvangsavvikling unngår en videreføring av slike selskapers virksomhet med den risiko for ytterligere tap dette ofte innebærer for tidligere og nye kreditorer.

Skatte- og avgiftskrav skiller seg fra de fleste andre krav ved at kravsberegningen som nevnt baseres på regnskapsinformasjon slik at revisjon bidrar til at skatte- og avgiftskravene beregnes korrekt. Også avtalebaserte krav kan i visse tilfelle baseres på regnskapsinformasjon. Et eksempel er at leie for forretningslokale kan være beregnet til en viss prosentdel av leietagers omsetning. Til forskjell fra skatte- og avgiftskrav vil utleier kunne stille vilkår i leieavtalen om reviderte omsetningstall. Revisjonens betydning for korrekt beregning av skatter og avgifter er således et «kreditorhensyn». I fortsettelsen behandles imidlertid dette som en del av samfunnets behov for revisjon, jf. kapittel 6.2.5 nedenfor.

Når en skal vurdere i hvilken grad hensynet til kreditorene tilsier revisjonsplikt, må det skilles mellom ulike kreditorkategorier. Et hovedskille går mellom kreditorer med avtalebaserte krav og andre kreditorer. Blant kreditorer med avtalebaserte krav kan det igjen skilles mellom krav som tilkommer banker og andre finansinstitusjoner, leverandører, kunder, ansatte og investorer.

6.2.3.2 Banker og andre finansinstitusjoner

Banker og andre finansinstitusjoner stiller ofte krav om å få seg forelagt reviderte regnskaper når de skal vurdere en søknad fra et selskap om lån og kreditt. Banker og andre finansinstitusjoner vil i praksis også kunne stille som kredittvilkår at selskapet reviderer regnskapene så lenge lånet løper, med den virkning at kreditten kan oppsies til førtidig forfall dersom vilkåret ikke lenger oppfylles. Uavhengig av om banken stiller et slikt vilkår, vil den kunne stille andre vilkår så som krav om garanti fra hovedaksjeeier(e) eller pant i selskapets eiendeler for å gi kreditt. I tilfeller hvor selskapet ikke kan eller vil presentere reviderte regnskaper, for eksempel fordi selskapet er i etableringsfasen, vil banken gjerne bygge kredittvurderingen på andre forhold, så som kjennskap til selskapets aksjeeiere, driftsbudsjetter og kredittopplysninger. Er banken ukomfortabel med kredittrisikoen fordi det ikke foreligger reviderte regnskaper, kan banken avstå fra å gi kreditt eller kompensere for risikoen gjennom rentevilkårene.

Eventuelt bortfall av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil kunne svekke grunnlaget for vurderingen av tilbakebetalingsevnen for de av selskapene som benytter seg av fritaket, noe som må antas å føre til at banker og andre finansinstitusjoner vil legge større vekt på den sikkerhet som kan tilbys, jf. foregående avsnitt. Avhengig av hvilken betydning banken tillegger reviderte regnskaper – eller mangel på reviderte regnskaper – for den konkrete kredittvurdering vil selskaper som benytter seg av et eventuelt fritak fra revisjonsplikten kunne erfare at det blir vanskeligere å få kreditt eller at kreditten blir dyrere. Dette er som utgangspunkt en negativ konsekvens som rammer det enkelte selskap som har valgt ikke å ha revisjon, og som selskapet normalt må antas å kunne unngå ved å velge å ha revisjon, eventuelt etter krav fra (som vilkår for kreditt fra) banken/finansinstitusjonen. Det er delte oppfatninger i utvalget av om slike mulige konsekvenser for det enkelte selskap som velger ikke å ha revisjon, er et argument som taler for å opprettholde revisjonsplikten også for små aksjeselskaper.

6.2.3.3 Leverandører

Også leverandører kan stille vilkår om fremleggelse av reviderte regnskaper for å gi kunden kreditt. Ifølge Econ-rapporten mener rundt 70 % av de spurte at revisjon gir trygghet for foretakets långivere, og at dette medfører at det er enklere å få lån og kreditt.

I en undersøkelse gjennomført i februar 2008 blant medlemmer i NHO, HSH og NARF (NHO-undersøkelsen) går det frem at de fleste leverandørene som foretar kontroll av kunder som ikke har revisor, før de eventuelt gir kreditt, nøyer seg med å innhente kredittopplysninger om kunden. Ettersom kredittopplysninger baseres blant annet på regnskapsinformasjon vil leverandørene ha indirekte nytte av at selskapets regnskaper undergis revisjon, ved at reviderte regnskaper bidrar til at kredittopplysningene gir et riktigere uttrykk for risikoen ved å gi kreditt enn om kredittopplysningene avgis uten å være basert på reviderte regnskaper.

Ved eventuelt bortfall av revisjonsplikten for små aksjeselskaper er det sannsynlig at noen leverandører som i dag krever å få seg forelagt reviderte regnskaper før de leverer på kreditt, vil avstå fra å levere på kreditt overfor aksjeselskaper som benytter seg av eventuelt fritak for revisjonsplikt. Ifølge NHO-undersøkelsen vil imidlertid de aller fleste leverandørene enten innhente kredittopplysninger eller unnlate å foreta kontroll av kunder som ikke har revisor, før de leverer på kreditt. Kontraheringssituasjonen – det er ofte tale om hurtig kontrahering for varierende beløp og med kort kredittid – vil ofte tilsi at det er lite realistisk å forvente at leverandøren avslår å levere på kreditt i slike tilfeller. Av samme grunn vil det ofte heller ikke bli stilt vilkår om kontant betaling ved levering. Mange leverandører vil legge vesentlig vekt på betalingserfaringer en måtte ha med den aktuelle kunden. Noen leverandører kan redusere eller eliminere kredittrisikoen ved å betinge seg sikkerhet for kreditten i form av salgspant eller på annen måte, men slik sikkerhet er ikke alltid tilgjengelig, jf. begrensningene i adgangen til å avtale salgspant i panteloven § 3-15. Noen leverandører kan tenkes å kompensere det man oppfatter som økt kredittrisiko på grunn av manglende reviderte regnskaper ved å øke vederlaget eller øke eventuell rente som måtte løpe på kreditten. Vanskelighetene med å kalkulere risikoøkningen samt kontraheringssituasjonen må imidlertid antas å innebære at slike tiltak ofte ikke vil bli iverksatt. Utvalget antar at forhold som leverandørenes profesjonalitet, bransjepraksis og konkurransesituasjon vil ha betydning for leverandørens evne og vilje til å iverksette tiltak for å møte eventuell økt kredittrisiko som følge av bortfall av revisjonsplikt for små aksjeselskaper.

En del leverandører som i dag krever reviderte regnskaper fra kundene må antas å ville innhente kredittopplysning om selskapet dersom selskapets regnskaper ikke lenger revideres. I henhold til Econ-rapporten er innhenting av kredittopplysninger også det tiltaket flest oppgir som et kompenserende tiltak. Omtrent 50 % av bedriftene oppgir at de i større grad ville benyttet kredittopplysningsinstitusjoner. Ifølge NHO-undersøkelsen svarer mellom 60 og 70 % av respondentene fra NHO, HSH og NARF at man tror leverandørene vil sikre seg med å innhente kredittopplysninger fra selskaper som velger ikke å ha revisor. Som foran nevnt vil imidlertid fravær av reviderte regnskaper kunne være egnet til å svekke kvaliteten på kredittopplysninger om selskapet, idet slike opplysninger da ikke kan baseres på reviderte regnskaper.

6.2.3.4 Kunder

Selskapets kunder vil normalt ha mindre behov for regnskapsinformasjon enn finansinstitusjoner og leverandører. Dette skyldes at kunden normalt betaler for ytelsen ved levering eller etter å ha mottatt ytelsen, jf. foran om leverandører. Kunden vil derimot kunne ha nytte av reviderte regnskaper for selskapet i tilfelle hvor kunden gir en leverandør kreditt i form av hel eller delvis forskuddsbetaling av leverandørens ytelse, samt i tilfeller hvor det vurderes etablert et mer varig forretningsforhold, hvor selskapets soliditet, herunder fremtidig leveringskapasitet, kan ha stor betydning. Manglende tilgang på reviderte regnskaper må antas i noen tilfeller å medføre at det gis kreditt eller på annen måte inngås avtaler som kunden ville avstått fra – eventuelt inngått på andre vilkår – om kunden hadde hatt tilgang på reviderte regnskaper. Det er imidlertid vanskelig å si noe nærmere om hvor ofte dette vil forekomme og størrelsen på det tap slik kontrahering kan antas å føre til. Selv om selskapets kunder som nevnt normalt har mindre behov for regnskapsinformasjon enn finansinstitusjoner og leverandører, taler etter utvalgets syn hensynet til selskapets kunder mot å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

6.2.3.5 Ansatte

Ansatte har nytte av revidere regnskaper, blant annet når de skal ta stilling til om de vil ta imot et tilbud om ansettelse hos en arbeidsgiver. For de ansatte vil det ofte ha betydning at arbeidsgiver har et forsvarlig driftsgrunnlag slik at arbeidsplassen er trygg på sikt. Tillit til foretakets økonomiske informasjon og at virksomheten har ordnet forretningsførsel og økonomi vil kunne være viktig for de ansatte. Tillitsvalgte som representanter for de ansatte vil ha nytte av korrekte regnskaper ved lønnsforhandlinger og lignende. Videre vil revisjon og avgivelse av særattestasjoner gi økt sikkerhet for at lønn blir korrekt innberettet og at skattetrekk blir foretatt og oppbevart i samsvar med lov. Dette vil ha betydning både for pensjonsopptjening og å redusere de ansattes risiko for å måtte betale skatten flere ganger. Utvalget vil imidlertid peke på at mange små aksjeselskaper har få eller ingen ansatte.

6.2.3.6 Investorer

Også investorer 1 vil kunne være brukere av regnskapsinformasjon. For eksempel vil en kjøper av en aksjepost i et selskap regelmessig gjennomgå selskapets regnskaper når det skal tas stilling til kjøpet og prisen på aksjene. Også en kjøper av en større eller mindre del av selskapets eiendeler vil kunne basere sin transaksjonsbeslutning på regnskapsinformasjon. Ved investeringer i aksjeselskap vil investor gjerne ha oppfordring til selv å iverksette nødvendig undersøkelser («due diligence»), eller stille vilkår overfor selger (ved aksjekjøp) eller selskapet (ved kjøp av selskapets eiendeler) om reviderte regnskaper dersom dette anses ønskelig. Etter utvalgets oppfatning taler derfor hensynet til investorer ikke i vesentlig grad for å pålegge små aksjeselskaper revisjonsplikt.

6.2.4 Revisjon som bidrag til kapitalbeskyttelsen i aksjeselskaper

Det selskapsrettslige utgangspunktet er at personer som i fellesskap driver økonomisk virksomhet, hefter personlig og fullt ut for virksomhetens forpliktelser. Det begrensede ansvar i aksjeselskaper er derfor et unntak fra dette alminnelige utgangspunktet, med grunnlag i selskapsavtalen og aksjeloven. Det begrensede ansvaret er bakgrunnen for aksjelovens krav til aksjekapital og regler om innskuddsplikt, egenkapital og utbyttebegrensninger mv. Regnskaps- og revisjonsplikt sikrer kontroll med og åpenhet knyttet til kapitalsituasjonen i selskapet, og kan derfor ses som et element i det kapitalbeskyttelsesregimet lovgivningen oppstiller for aksjeselskaper. Kapitalbeskyttelsesregimet bidrar til å ivareta hensynet til kreditorer og andre som har ønske om vern av selskapets evne til å oppfylle sine forpliktelser samt kunnskap om endringer i selskapets evne til å oppfylle sine forpliktelser, herunder alminnelige samfunnsinteresser.

Revisjonens kontroll med kapitalsituasjonen i selskapet og sammenhengen mellom kapitalbeskyttelsesreglene og ansvarsformen for aksjeselskap taler etter utvalgets syn mot å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

6.2.5 Samfunnets behov for revisjon

6.2.5.1 Innledende kommentarer om samfunnets behov for revisjon

Samfunnets behov for revisjon er sammensatt. Kvalitetssikret regnskapsinformasjon bidrar til at kredittgivning kan gjennomføres på en kostnadseffektiv måte, noe som er i samfunnets interesse. Videre har samfunnet gjennom stat og kommuner krav på skatter og avgifter. Revisors rolle blant ­annet i forbindelse med skattekontrollen bidrar til å kvalitetssikre grunnlag for beregning av skatter og avgifter. Dette utdypes nærmere nedenfor. Dessuten må revisjon antas å bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet samt at aksjeselskaper som ikke oppfyller visse grunnleggende krav til virksomheten, tvangsavvikles. Også disse forholdene utdypes nedenfor.

6.2.5.2 Revisors rolle i skattekontrollen

Revisor har flere attestasjonsoppgaver av betydning for skatte- og avgiftsmyndighetene. De mest sentrale er attestasjon av

• næringsoppgaven, jf. ligningsloven § 4-5 nr. 5, og

• kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp, jf. ligningsloven § 6-16 b og forskrift 23.12.1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave § 7.

Attestasjonsplikten er knyttet til at skattyteren/arbeidsgiveren har revisjonsplikt, og vil dermed etter dagens regler blant annet gjelde alle aksjeselskaper. Utvalget viser for øvrig til fremstillingen i kapittel 3.4.3 foran.

Revisors underskrift, eller manglende underskrift, av næringsoppgave og kontrolloppstilling gir skatte- og avgiftsmyndighetene viktig informasjon i kontrollarbeidet. Hvis revisor har underskrevet, tilsier det at revisor har funnet å kunne akseptere oppgaven samt at det ikke er vesentlige brudd på bokføringsreglene. Motsatt, dersom revisor har unnlatt å underskrive, er dette et tydelig signal til myndighetene om at det bør iverksettes ytterligere undersøkelser hos den aktuelle skattyteren/arbeidsgiveren. I slike tilfeller plikter også revisor å redegjøre for den manglende underskriften i form av et nummerert brev til klienten, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 5. Dette brevet kan myndigheten innhente fra klienten eller, hvis dette ikke lar seg gjøre, direkte fra revisor, jf. revisorloven § 6-2 fjerde ledd.

På denne måten brukes revisors attestasjon/manglende attestasjon av oppgavene aktivt i forhold til utvelgelse av kontrollobjekter fra myndighetenes side.

Utvalget legger til grunn at attestasjonene av næringsoppgave og kontrolloppstilling bygger på et revidert regnskap. Lovgivningens krav om slike attestasjoner gjelder da også kun skattyter/arbeidsgivere som har revisjonsplikt. En eventuell innføring av et unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil derfor innebære at grunnlaget for revisorbekreftelsene faller bort. En opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil etter utvalgets syn svekke påliteligheten av disse selskapenes oppgaver og kan øke omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser. Dette gjelder særlig i de tilfeller selskapet ikke bruker autorisert regnskapsfører. Samtidig vil skattemyndighetene miste verdifull informasjon om hvilke selskaper som leverer mangelfulle oppgaver eller som har vesentlige bokføringsbrudd. Med mindre bortfall av revisjonsplikt kompenseres ved å tilføre skatte- og avgiftsmyndighetene økte kontrollressurser, er det sannsynlig at den reduserte oppgavekvaliteten alt i alt vil medføre lavere skatte- og avgiftsinngang til stat og kommuner.

Revisjonens betydning for skattegrunnlaget må sees i sammenheng med skattemyndighetenes kontrollapparat. Slik skattekontrollen er bygget opp er skattemyndighetenes bokettersynshyppighet lav. Skattemyndighetenes kontroller vil derfor i stor grad være styrt mot virksomheter hvor man har funnet særskilt grunnlag for å gjennomføre kontroller. I forhold til slike virksomheter, som til dels begår alvorlige lovbrudd, har skattemyndighetene en del andre kontrollmuligheter enn revisor, for eksempel kontrollmeldinger, informasjonsutveksling og registeropplysninger, jf. kapittel 4.6. Revisjon og myndighetskontroll kan derfor betraktes som komplementære kontrollaktiviteter, hvor revisor gjennomfører kontroll hos den store mengden aksjeselskaper m.v., og hvor myndighetenes kontrollressurser er styrt mot enkelte, særskilt utvalgte, virksomheter.

Utvalget er for øvrig kjent med at det er nedsatt et eget utvalg – Skatteunndragelsesutvalget – som på bredt grunnlag skal gjennomgå regler og muligheter for opplysninger og kontroll i skatte- og avgiftssystemet, og komme med forslag til regelendringer og andre tiltak på disse områdene for å styrke innsatsen mot skatteunndragelser. Skatteunndragelsesutvalget skal fremlegge sine forslag senest 1. oktober 2008.

6.2.5.3 Bekjempelse av økonomisk kriminalitet

Revisors tilstedeværelse og funksjon i et aksjeselskap bidrar til forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, jf. revisorloven § 5-1, tredje ledd. Slik kriminalitet kan ramme samfunnsinteresser, store organisasjoner som finansinstitusjoner og industriselskaper, eller andre, for eksempel mindre næringsdrivende. Sakene er ofte kompliserte og kan gjelde betydelige økonomiske verdier. Økonomisk kriminalitet omfatter blant annet bedragerier, regnskapsovertredelser, konkurskriminalitet, skatte-, avgifts- og tollunndragelser, korrupsjon og utroskap og hvitvasking. Ved økonomisk kriminalitet vil det ofte ikke være en fornærmet som ønsker å anmelde forbrytelsen, noe som gjerne reduserer oppdagelsesrisikoen.

Utvalget nevner særskilt som eksempel at revisor etter hvitvaskingsloven § 7, jf. § 2 og § 4, annet ledd nr. 1 har undersøkelses- og rapporteringsplikt ved mistanke om hvitvasking. Antall meldinger til Økokrim om mistenkelige transaksjoner har økt betydelig de siste årene, og vedrører i hovedsak små aksjeselskaper. Utvalget nevner videre at revisor har rett til å underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller utførelse av andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling.

Utvalget går nærmere inn på betydningen av revisjon for bekjempelse av økonomisk kriminalitet i kapittel 6.6.

6.3 Særattestasjonenes betydning for vurderingen av revisjonsplikten for små aksjeselskaper

6.3.1 Innledning

I kapittel 3.4 foran omtaler utvalget bestemmelser i lov og forskrift om at revisor skal bekrefte (attestere) et nærmere angitt forhold eller påtegne et bestemt dokument (noe som regelmessig er uttrykk for en bekreftelse av dokumentets innhold). Slike bekreftelser og påtegninger omtales i denne utredningen som «særattestasjoner».

Det må skilles mellom krav om særattestasjoner og krav om å få utført finansiell revisjon, altså revisjonsplikten. Krav om særattestasjoner vil imidlertid kunne få betydning for vurderingen av om det bør gjøres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

Videreføring av krav om særattestasjoner etter eventuell opphevning av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil kunne bidra til å redusere den kostnadsbesparelse for selskapet som ellers ville kunne oppnås ved å oppheve revisjonsplikten. Grunnen til dette er at særattestasjoner kan være betinget av at det er utført finansiell revisjon eller at særattestasjonen kan avgis til lavere kostnad når de kan bygge på allerede utført finansiell revisjon.

Redusert kostnadsbesparelse som følge av opprettholdelse av krav om særattestasjon for selskaper som måtte bli fritatt for revisjonsplikt, vil kunne være et argument for å oppheve enkelte av særattestasjonskravene for selskaper som ikke har revisjon. Etter utvalgets syn vil det for eksempel måtte bli en konsekvens av eventuell oppheving av revisjonsplikten for små aksjeselskaper at slike selskaper som velger ikke å ha revisjon, heller ikke får plikt til å innhente revisorbekreftelse av næringsoppgave og kontrolloppstilling. Som nevnt i kapittel 6.2.5.2 foran gjelder lovgivningens krav om slike attestasjoner da også kun skattyter/arbeidsgivere som har revisjonsplikt. Det vil ikke ha noen mening å oppheve revisjonsplikten samtidig som en viderefører særattestasjonskrav som i realiteten innebærer at revisjonsplikten består.

Ved den nærmere vurderingen av særattestasjonenes betydning for revisjonsplikten for små aksjeselskaper bør det etter utvalgets oppfatning skilles mellom særattestasjonskrav etter aksjeselskapslovgivningen og andre særattestasjonskrav. Forholdet til skatte- og avgiftsmyndighetene er drøftet i kapittel 6.2.5.2.

6.3.2 Krav om særattestasjoner etter aksjeselskapslovgivningen

Aksjeloven inneholder en rekke krav om revisorbekreftelse av opplysninger i forbindelse med disposisjoner vedrørende selskapets egenkapital samt stiftelse, fusjon og fisjon. Disse kravene er nærmere beskrevet i kapittel 3.4.4 foran. Enkelte av disse kravene forutsetter at bekreftende revisor har foretatt finansiell revisjon av selskapets regnskaper. For noen krav hvor det ikke er en forutsetning at bekreftende revisor har reviderte selskapets regnskaper, må det etter utvalgets oppfatning antas at kostnadene med å innhente bekreftelsen vil være høyere dersom selskapets regnskaper ikke er revidert enn om regnskapene er revidert. For andre krav, så som bekreftelse av innbetaling av aksjekapital med kontanter ved stiftelse eller kapitalutvidelse, er det derimot normalt uten betydning om bekreftende revisor har foretatt revisjon. Utvalget vil ellers peke på at reglene om erstatningsansvar for revisor ved feil i slike erklæringer kan tenkes å medføre at det blir vanskelig å få revisorer til å påta seg enkeltstående bekreftelsesoppdrag.

Når det gjelder de enkelte krav om særattestasjoner etter aksjeloven vil utvalget bemerke at kravene som knytter seg til selskapets stiftelse er en «initialkostnad» som kan vurderes uavhengig av selskapets plikt til å revidere regnskapene. Utvalget ser ingen grunn til at disse kravene skulle oppheves som følge av eventuell oppheving av revisjonsplikten. Utvalget vil likevel peke på at løsningen i lov 29. juni 2007 nr. 81 om samvirkeforetak – hvor § 12 annet ledd åpner for at en finansinstitusjon kan bekrefte innbetaling av selskapets kapital dersom innskuddet utelukkende består av penger – også kan vurderes for aksjeselskaper. For øvrig viser utvalget til kapittel 10, hvor utvalget vurderer nærmere konsekvensene for kravene om særattestasjoner som følge av eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

Etter at selskapet er stiftet kan det bli krav om aksjeselskapsrettslige særattestasjoner ved kapitalforhøyelse, andre disposisjoner over selskapets kapital samt fusjon og fisjon. For mange små selskaper må slike disposisjoner antas å forekomme sjelden eller aldri før selskapet avvikles. For selskaper hvor slike disposisjoner forekommer fra tid til annen, vil opprettholdelse av attestasjonskravene kunne føre til at selskapet ikke oppnår den besparelse unntak fra revisjonsplikten ellers ville gi.

Et samlet utvalg mener at slike krav om særattestasjoner bør opprettholdes selv om revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper. Etter utvalgets flertalls syn må det her legges avgjørende vekt på det interessevern aksjeselskapsrettslige kapitalregler og de aktuelle særattestasjonene er ment å gi, og da først og fremst vern for kreditorenes dekningsinteresse. Den praktiske realiteten i en eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil da gjerne være at det bare er små selskaper som sjelden eller aldri foretar disposisjoner vedrørende selskapets kapital etter stiftelsen (utenom kapitalforhøyelse med innskudd av kontanter, hvor attestasjon som foran nevnt enkelt kan gis uavhengig av om selskapets regnskaper revideres), som kan benytte seg av fritaket, ettersom andre selskaper gjerne vil finne at det er lite eller intet å spare på å benytte seg av fritaket. Det er imidlertid nettopp små selskaper i den førstnevnte kategorien – som utvalget antar vil være langt de fleste – som vil måtte anses å være den sentrale målgruppe for et eventuelt unntak fra revisjonsplikten. De relativt få små aksjeselskaper som ikke sjelden foretar kapitaldisposisjoner som nødvendiggjør revisorbekreftelser, vil gjerne ha virksomhetsomfang eller -kompleksitet som gjør det naturlig og ønskelig å ha revisjon selv om selskapet skulle befinne seg under terskelen for revisjonsplikt etter en eventuell regelendring. Etter utvalgets syn bør ikke reglene om særattestasjoner etter aksjeselskapslovgivningen tillegges særlig vekt ved vurderingen av om det bør gjøres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

Et mindretall i utvalget, medlemmene Harto, Riise og Sørhøy, mener at det uavhengig av om revisjonsplikten videreføres for de små aksjeselskapene bør foretas en nærmere gjennomgang av de aksjerettslige særattestasjonene. Det faller etter mindretallets oppfatning utenfor utvalgets mandat å gå inn på en slik vurdering. En slik vurdering bør etter mindretallets oppfatning foretas i forbindelse med en bred, kritisk gjennomgang av gjeldende aksjeselskaps- og regnskapslovgivning med sikte på regelforenkling og kostnadsreduksjonen for mindre næringsvirksomhet. Mindretallet er enig med flertallet i at reglene om særattestasjoner etter aksjelovgivningen ikke bør tillegges særlig vekt ved vurderingen av om det bør gjøres et unntak for revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

6.3.3 Øvrige krav om særattestasjoner

Øvrige krav om særattestasjoner knytter seg overveiende til offentlige støtteordninger samt ulike særavgifter. Attestasjonskravene knyttet til offentlige støtteordninger gjelder ulike former for virksomhet med tilknytning til blant annet primær­næringene, matproduksjon, kulturaktiviteter og undervisning. Kravene kan betraktes som en del av den offentlige kontroll med utbetaling av støtte og således anses som en del av transaksjonskostnadene knyttet til støtteordningen. Det vises til oversikten i vedlegg 1.

Dersom foretakets regnskaper ikke revideres, vil som nevnt i kapittel 6.3.1 kostnaden med å innhente attestasjon for eksempel i forbindelse med en søknad om støtte, kunne bli høyere enn om søkeren hadde hatt revisjon. De fleste attestasjonspliktene er imidlertid foretaksnøytrale i den forstand at de retter seg både mot revisjonspliktige foretak og andre foretak. Dette innebærer at det allerede etter gjeldende rett er slik at foretak som ikke er revisjonspliktige må levere ulike revisorbekreftede oppgaver. Utvalget tar i kapittel 10.4 nedenfor til orde for at myndighetene i tilfelle av opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper bør foreta en kritisk gjennomgang av de enkelte særattestasjonskrav med sikte på å vurdere om disse er tilstrekkelig begrunnet i lys av slik eventuell endring av revisjonsplikten. Ved eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper bør etter utvalgets oppfatning slike attestasjonskrav kunne opprettholdes inntil slike vurderinger er foretatt, uten at de hensyn som slike særattestasjoner bygger på, i vesentlig grad taler mot oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

6.4 Grunner som taler mot å videreføre revisjonsplikten for små aksjeselskaper

6.4.1 Kostnadene med revisjonsplikten

Hovedargumentet for å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper er de kostnader revisjon er forbundet med. Revisjon vil være en kostnad som påføres selskapet i tillegg til kostnadene med å oppfylle regnskapsplikten. Kostnaden består dels av honorar til revisor og dels av interne kostnader hos den som får sine regnskaper revidert. Revisjon er en av flere kostnader som kan bidra til å heve terskelen for å starte næringsvirksomhet i aksjeselskaps form og svekke lønnsomheten for igangværende virksomheter. Argumentet problematiseres nærmere i det følgende.

Opphevelse av revisjonsplikt for små aksjeselskaper vil kunne være ett av flere tiltak som kan bidra til å redusere næringslivets kostnader. Et slikt eventuelt tiltak må sees i lys av det prosjekt regjeringen har iverksatt for å kartlegge og redusere næringslivets administrative kostnader ved å oppfylle offentlige informasjonskrav. Om prosjektet heter det på Nærings- og handelsdepartementets nettsted:

«Både nasjonalt og internasjonalt er det økt fokus på forenkling og tilrettelegging av regelverk og offentlige tjenester som et middel til å øke næringslivets konkurranseevne. For å oppnå langsiktige virkninger er det behov for systematisk satsing. Regjeringens mål er å gi norsk næringsliv en betydelig reduksjon i kostnadene ved å etterleve regelverk.

Regjeringen arbeider langs tre hovedlinjer:

• Videreutvikle Altinn til å bli næringslivets viktigste verktøy for enkel og effektiv dialog med offentlig forvaltning

• Sørge for at nye regler er minst mulig tungvinte og kostnadskrevende å etterleve

• Gjennomføre effektive forenklingstiltak basert på av en kartlegging av næringslivets kostnader ved å etterleve regelverk

I tillegg blir det lagt stor vekt på systematisk brukermedvirkning. Det er også viktig å se forenklingsarbeidet i et internasjonalt perspektiv.»

I EU har utviklingen de senere år gått bort fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper i land hvor en tidligere har hatt alminnelig revisjonsplikt for aksjeselskaper. Dette gjelder Storbritannia, Danmark og Finland (hvor en tidligere riktignok hadde en ordning hvor små aksjeselskaper kunne ha legmannsrevisor, jf. kapittel 5.3.3). I Sverige er det som nevnt i kapittel 5.3.4 nylig fremmet forslag om å oppheve revisjonsplikten for aksjeselskaper opp til EUs maksimalgrenser.

Eventuelt bortfall av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil i utgangspunktet bare medføre kostnadsbesparelser for de selskapene som benytter seg av fritaket. Det er usikkert hvor mange dette vil være. I Econ-undersøkelsen uttalte 52 % av selskapene med omsetning under fem millioner kroner at de ville avstå fra revisjon om revisjon ble frivillig. I en undersøkelse gjennomført av NHO, HSH og NARF blant deres medlemsbedrifter i februar 2008 svarer 69,7 % av respondentene fra NHO, 41,1 % av respondentene fra HSH og 60,4 % av respondentene fra NARF (For NARF var spørsmålet om respondentenes kunder ville fortsette med revisjon) benektende på spørsmålet om selskapet fortsatt ville ha revisjon dersom revisjon blir frivillig.

Det hefter imidlertid usikkerhet ved slike tall som uttrykk for hva som faktisk vil skje dersom revisjonsplikten oppheves. For eksempel vil noen selskaper som ikke lenger ønsker å ha revisjon, kunne bli pålagt å ha det som følger av krav fra minoritetsaksjeeiere eller kreditorer. Det er sannsynlig at det først og fremst er små aksjeselskaper med enkle økonomiske forhold, gjerne med liten eller ingen gjeld og bare en aksjeeier, som vil benytte seg av unntaket. Jo mer kompleks og omfattende selskapets virksomhet er, jo mer sannsynlig er det at selskapet fortsatt vil velge å ha revisor selv om dette er frivillig. En del selskaper må antas å ville velge en form for mellomløsning hvor revisor engasjeres for å yte nærmere angitt bistand i form av forskjellige kontrollhandlinger, rådgivning med mer, eller eventuelt utføre revisjon for ett eller noen år på grunn av særlige omstendigheter, for eksempel en egenkapitaldisposisjon som krever særattestasjon etter aksjeloven som revisor vanskelig kan gi uten at regnskapene er revidert.

Utvalget antar at en betydelig andel av selskapene som måtte bli fritatt for revisjonsplikten, over tid vil velge ikke å ha revisjon. Omfanget av kostnadsbesparelsen er imidlertid vanskelig å beregne, dels fordi det som nevnt er vanskelig å angi hvor stor del av selskapene som vil velge bort revisjon, dels fordi det er usikkert om og i hvilket omfang slike selskaper vil engasjere revisor eller andre for å yte tjenester som alternativ til revisjon. I tillegg er det usikkert hvilke konsekvenser det får for prisingen av de tjenester selskapene ønsker å kontrahere, herunder tjenester både fra revisorer og autoriserte regnskapsførere, dersom revisjonsplikten for små aksjeselskaper oppheves.

Utvalget vil for øvrig peke på at selve utformingen av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper kan få betydning for hvor mange selskaper som benytter seg av et slikt unntak og når det skjer. Over tid antar utvalget likevel at utformingen av regelen vil ha mindre betydning for hvor mange selskaper som benytter seg av unntaket. Utvalgets nærmere vurdering av disse spørsmålene følger i kapittel 9.6. For så vidt gjelder dansk rett, hvor man som nevnt i kapittel 5.3.2 har innført en løsning om fravalg av revisjon vil utvalget peke på at det i Danmark er vanlig at revisor bistår klienten med deler av bokføringen og utarbeidelse av årsregnskapet, og at dette kan påvirke danske selskapers tilbøyelighet til å fravelge revisjon, jf. kapittel 6.1. Dette gjør at det er vanskelig å hente veiledning i erfaringene fra Danmark med hensyn til hvor mange selskaper som kan antas å fravelge revisjon.

Vurderingen av omfanget av kostnadsbesparelser vanskeliggjøres også av at revisjon gir en merverdi for den reviderte virksomhet. Dette er nærmere omtalt i kapittel 6.6 nedenfor, men nevnes allerede her for å understreke at kostnadshensynet ikke kan vurderes bare som et spørsmål om direkte besparelser i form av selskapets tidsbruk på revisjon og revisjonshonoraret.

I kapittel 4.5.4 er det redegjort for revisjonsbransjens honorarer. Basert på tall som fremkommer av Kredittilsynets dokumentbaserte tilsyn og Econ-rapporten, antar utvalget at de selskapene som det kan bli aktuelt å la omfatte av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten (jf. kapittel 9 nedenfor) betaler i størrelsesorden fra 10 000 til 30 000 kroner årlig for revisjon. Nærings- og handelsdepartementet har i sin kartlegging delt kostnadene til revisjon i honorar til revisor og foretakets interne kostnader. Totalt er revisjonshonorarer beregnet å utgjøre 4,01 milliarder kroner for norske foretak. Revisjonshonoraret for små foretak (som definert i regnskapsloven § 1-6) er beregnet til ca 2,6 milliarder kroner, hvorav ca. 1,35 milliarder kommer fra foretak med færre enn fem ansatte. Av Kredittilsynets rapport fra det dokumentbaserte tilsynet for 2007 fremgår at totalt revisjonshonorar mottatt av revisorbransjen for regnskapsåret 2006 utgjorde 4,5 milliarder kroner.

Det var registrert 144 000 små selskaper i Foretaksregisteret ved utgangen av 2006. Forutsatt et gjennomsnittlig revisjonshonorar på 15 000 til 20 000 kroner vil det årlige revisjonshonoraret for slike selskaper utgjøre 2,1 til 2,9 milliarder kroner. Tar en for eksempel utgangspunkt i Econ-undersøkelsens data om hvor stor andel små selskaper som ville benytte seg et eventuelt unntak fra revisjonsplikten (52 %, jf. foran). vil det årlige revisjonshonoraret for disse selskapene bli i størrelsesorden 1,1 til 1,5 milliarder kroner.

Utvalget understreker at dette ikke må betraktes som utvalgets oppfatning av omfanget av kostnadsbesparelsene ved å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskap, men bare sees som et regnestykke basert på tall som fremkommer i Econ-undersøkelsen og øvrige nevnte tall. Utvalget peker også på at det i regnestykket ikke er tatt hensyn til selskapenes interne kostnader eller gjort fradrag for kostnader en større eller mindre del av selskapene som unnlater å ha revisjon vil ha som følge av kontrahering av tjenester som alternativ til eller erstatning for revisjon. Det er heller ikke tatt hensyn til at en del små aksjeselskaper uansett vil få revisjonsplikt som følge av det foreslåtte unntaket for morselskaper i konsern eller underkonsern, jf. kapittel 9.3.

Det er reist spørsmål ved om revisjonskostnadene vil øke i fremtiden som følge av mer omfattende revisjonsstandarder og at revisjonsstandardene vil bli fastsatt som forskrifter. Revisjonsstandardene har særlig fokus på store foretak, noe som er naturlig i lys av at små foretak nå i nesten alle land er unntatt fra revisjonsplikt. I Norge er alle internasjonale revisjonsstandarder gjennomført fra 1. januar 2006. DnR har som bransjeorganisasjon gitt uttrykk for at endringene i de norske revisjonsstandardene ikke har medført vesentlig økte utgifter til revisjon for små foretak. I de danske forarbeidene til loven hvor revisjonsplikt ble opphevet for små aksjeselskaper (Erhvervs- og selskapsstyrelsens «Rapport om revisjonspligten for B-virksomheter» av mars 2005) vises imidlertid på side 23 til ulike vurderinger i Danmark som konkluderer med at revisjonskostnadene vil stige med fra 20 til 30 % og kanskje mer for de mindre selskapene som følge av de nye revisjonsstandardene som på det tidspunktet vurderingen ble gjort ikke var gjennomført i Danmark. Utvalget har ikke grunnlag for å gjøre seg opp en klar oppfatning av sammenhengen mellom kostnadene ved revisjon og den videre utvikling av revisjonsstandardene som sådanne.

I dag utfyller revisjonsstandardene den rettslige standarden god revisjonsskikk i revisorloven. Selv om innholdet i god revisjonsskikk i det vesentligste er sammenfallende med revisjonsstandardene, gir den rettslige standarden et skjønnsrom, i tillegg til det skjønnet som den enkelte revisjonsstandarden måtte åpne for. I henhold til revisjonsdirektivet (direktiv 2006/43/EF, artikkel 26) skal revisjonsstandardene vedtas som forskrifter i de enkelte land. Det har vært reist spørsmål ved om, eventuelt hvilken betydning det har at standardene blir forskrifter. Det skjønnsrommet som i dag ligger i den rettslige standarden god revisjonsskikk vil da bli borte for det som reguleres i forskriften. Håndhevingen av forskriften kan derfor bli en annen enn dagens håndheving av revisjonsstandardene, som skjer indirekte gjennom god revisjonsskikk. I den utstrekning en endret håndheving skulle påvirke omfanget av de revisjonshandlingene revisor velger å utføre, vil dette kunne være av betydning for størrelsen av revisjonshonoraret. Utvalget finner det vanskelig å gi uttrykk for et syn på betydningen av at revisjonsstandardene måtte bli forskrifter, ikke minst fordi det ikke er klart hvordan forskriftene vil bli utformet.

Utvalgsmedlemmet Hanstad finner som representant for den organisasjon (Den norske Revisorforening) som er ansvarlig for utarbeidelsen av revisjonsstandardene i Norge, grunn til å påpeke at beskrivelsen ovenfor på noen punkter er feil. Til tross for flere påpekninger og anmodninger om underbyggelse av beskrivelsen, hevdes det fortsatt at « revisjonsstandardene har særlig fokus på store foretak ». Revisjonsstandardene utarbeides med det formål å utfylle revisjonens innhold for revisjon av alle typer foretak. Revisjonen av små foretak i Norge har siden 2006 vært basert på de nye risikobaserte revisjonsstandardene, og praksis har bekreftet anvendeligheten også for slike foretak.

6.4.2 Forenkling og tilrettelegging av regelverket

Eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil være et ledd i forenkling av regelverket som kan bidra til å senke terskelen for etablering av næringsvirksomhet i aksjeselskaps form. Det er først og fremst den kostnadsreduksjon en slik eventuell endring vil medføre for små aksjeselskaper, som vil kunne ha en slik effekt, jf. fremstillingen i kapittel 6.4.1 foran. Utvalget antar imidlertid at opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil kunne fremstå som en forenkling som i seg selv kan bidra til å senke terskelen for etablering av næringsvirksomhet, altså uavhengig av den kostnadsbesparelse en slik endring vil kunne innebære for det enkelte foretak.

6.4.3 Utviklingen i andre land

Det er i kapittel 5.3 foran redegjort for revisjonsplikten for små foretak i andre europeiske land.

Det fremgår av fremstillingen der at i Danmark og Finland, hvor samtlige aksjeselskaper tidligere var underlagt revisjonsplikt (i Finland riktignok slik at legmannsrevisorer kunne velges som revisor i mindre foretak, jf. kapittel 5.3.3), nylig er innført unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Tilsvarende unntak ble tidligere innført i Storbritannia, jf. kapittel 5.3.5. I Sverige er det nylig fremmet forslag om innføring av unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper så langt EU-retten åpner for dette, jf. kapittel 5.3.4.

Også de aller fleste andre europeiske land har unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, men til forskjell fra de øvrige nordiske land og Storbritannia har man i slike land ikke tidligere hatt revisjonsplikt for samtlige aksjeselskaper.

Det er delte oppfatning i utvalget av hvilken vekt det bør legges på utviklingen i andre land ved vurderingen av om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper. Det vises til vurderingene i kapittel 6.6 til 6.8 nedenfor.

6.5 Andre virkemidler som kan kompensere for bortfall av revisjonsplikten

Det er foran redegjort for grunner som taler henholdsvis for og mot videreføring av revisjonsplikten for samtlige aksjeselskaper. Hensynene omtales nærmere og avveies i kapittel 6.6 til 6.8 nedenfor. I dette kapittelet vil utvalget vurdere om det finnes andre virkemidler som kan tenkes å ivareta kontrollhensynet i slik grad at de kan være alternativer til pliktig revisjon for små aksjeselskaper. Det ses her bort fra tiltak regnskapsbrukere selv iverksetter som konsekvens av eventuelt bortfall av revisjon, så som økt kontroll fra skattemyndighetene med de regnskapspliktiges skattegrunnlag. Utvalget bemerker at uttrykket «ordning» her er ment som betegnelse på ulike handlinger og tiltak som i større eller mindre grad kan tenkes å ivareta de hensyn revisjon ivaretar, uten hensyn til om handlingen eller tiltaket kan ansees som en kontrollordning.

Et mulig rimeligere alternativ til revisjon kan være en ordning hvor revisor gjennomfører færre eller mindre omfattende revisjonshandlinger, og avgir sin rapport basert på disse handlingene. Begrenset revisjon («review») og kvalifisert utarbeidelse av regnskap («compilation») er eksempler på slike alternativ.

Begrenset revisjon har som formål å gjøre revisor i stand til å uttale seg om han er blitt oppmerksom på noe som gir grunn til å tro at ikke regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med god regnskapsskikk. Kontrollhandlingene som skal utføres, er færre enn ved revisjon, og begrenset revisjon gir lavere grad av sikkerhet (moderat sikkerhet) enn den som er nødvendig ved lovfestet finansiell revisjon. DnR har utarbeidet standarder for begrenset revisjon. De etiske standardene for revisor og god revisjonsskikk må følges ved begrenset revisjon. I forbindelse med lettelsen i den danske revisjonsplikten ble et forslag om å innføre en ordning med begrenset revisjon forkastet som følge av at skattemyndighetene mente at en slik løsning ikke ville gi tilstrekkelig sikkerhet ut fra deres behov. Det ble også gjort beregninger som viste at begrenset revisjon utført etter ISA 910 (nå erstattet med SBR 2400 i Norge) bare ville medføre besparelser på ca. 30 % av kostnadene ved revisjon.

Kvalifisert utarbeidelse av regnskaper er en tjeneste som tilbys av revisorer. Internasjonalt finnes det standarder for hva en slik kvalifisert utarbeidelse av regnskaper omfatter I forbindelse med lettelsen i revisjonsplikten i Storbritannia ble en frivillig «compilation report» lansert for å kompensere for bortfallet av revisjonsplikten, men slik rapportering fikk liten utbredelse.

Utvalget vil bemerke at det er en omfattende oppgave å utarbeide nye ordninger for bekreftelse av finansiell informasjon. Utvalget kan ikke se at de erfaringer man har internasjonalt tilsier at det på det nåværende tidspunkt er naturlig å innføre begrenset revisjon eller kvalifisert utarbeidelse av regnskap som lovbasert alternativ til revisjon. Utvalget har også merket seg beregningene fra Danmark som tyder på mindre besparelser ved å innføre review som alternativ til revisjon. Gitt den usikkerhet som foreligger ved nytteverdien av slike alternative ordninger og om de vil kunne innebære vesentlige besparelser for de revisjonspliktige sammenlignet med revisjon, går utvalget ikke nærmere inn på disse ordningene.

Utvalget slutter seg til Revisorutvalgets oppfatning om at i

«det overordnede krav om at den rettslige standard god revisjonsskikk skal følges, er det lite rom for tillempninger og unntak. Revisor utøver revisjonen under et fullt ut profesjonelt ansvar som omfatter såvel disiplinært som erstatnings- og strafferettslig ansvar. Tillempninger og unntak vil både uthule dette ansvar og skape en usikker ansvarssituasjon for revisor.»

Etter utvalgets syn er det grunn til å holde fast ved prinsippet om at «an audit is an audit». Dette prinsippet går i korthet ut på at revisjonsbegrepet er forebeholdt revisjon som utføres i henhold til revisjonsstandarder (og i Norge revisorloven med forskrifter). Dette kan sies å innebære et «forbud» mot å bruke revisjonsbegrepet om andre typer tjenester. Selv om dette ikke er til hinder for å etablere nye, forenklede lovbaserte revisjonsordninger – som da i så fall må kalles for noe annet enn revisjon – bør slike ordninger ikke innføres i lovgivningen uten et vesentlig bedre grunnlag enn vi i dag har for å vurdere ordningenes innhold og antatte effektivitet i kontrolløyemed.

Også bruk av autoriserte regnskapsførere til å føre foretakets regnskaper kan få betydning for vurderingen av revisjonsplikten. Erfaringene fra skattemyndighetene og Økokrim tilsier at foretak som benytter autoriserte regnskapsførere, normalt utarbeider regnskaper og offentlige oppgaver med en høyere kvalitet enn de som ikke benytter ekstern profesjonell hjelp. Det kan også vises til at da Finland vurderte revisjonsplikten ble det i forarbeidene fra 2006 lagt stor vekt på at ca. 75 % av de små foretakene bruker profesjonelle regnskapsførere. Dette ble ansett å gi vesentlig riktigere og mer troverdige årsregnskaper, selv om profesjonen der ikke er undergitt offentlig autorisasjon og tilsyn slik den er hos oss.

Utvalget legger til grunn at autorisasjonsordningen for regnskapsførere, statlig tilsyn og bransjemessig kvalitetskontroll har medført en standardhevning innen profesjonen.

Autoriserte regnskapsføreres kompetanse kan tenkes utnyttet i større grad enn i dag, for eksempel ved at skattemyndighetene eller andre myndigheter som mottar særattestasjoner, godtar attestasjon fra autoriserte regnskapsførere på linje med attestasjon fra revisor. Dette forutsetter nærmere vurdering av attestasjonens formål og den kompetanse man mener den attesterende bør ha. Det ligger utenfor utvalgets mandat å gå nærmere inn på dette, se likevel kapittel 10.4 nedenfor. Utvalget nevner at autoriserte regnskapsførere etter hvitvaskingsloven § 7, jf. § 2 og § 4, annet ledd nr. 2 har undersøkelses- og rapporteringsplikt ved mistanke om hvitvasking.

Utvalget vil imidlertid peke på de klare forskjellene det er mellom revisors og regnskapsførers virksomhet. Det vises i denne anledning til fremstillingen i kapittel 4.4 og kapittel 4.5. Regnskapsførerloven pålegger regnskapsfører å «utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsføringsskikk», jf. § 2 annet ledd. Av dette følger en plikt til å sørge for at bokføringsmaterialet oppdragsgiver presenterer regnskapsføres i samsvar med regler i lov og forskrift. Dersom oppdragsgiver ikke bidrar til at reglene følges, skal regnskapsføreren trekke seg fra oppdraget. Hovedformålet med revisors virksomhet er på sin side å utføre kontroll, jf. revisorloven §§ 5-1 og 5-2. Ettersom revisors kjerneoppgave er kontroll av årsregnskapet, gjelder det også særlige regler som skal ivareta revisors uavhengighet, jf. revisorloven §§ 4-1 – 4-3. Tilsvarende krav gjelder ikke for regnskapsførere. Regnskapsfører er da heller ikke pålagt tilsvarende kontrollfunksjon som revisor er pålagt.

Utvalget vil ikke anbefale at et eventuelt unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper gjøres betinget av at aksjeselskapet benytter regnskapsfører. Uavhengig av hvordan et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper utformes med hensyn til parametre for selskapsstørrelse, vil selskapene som omfattes av unntaket være så mange og varierte at deres behov for å engasjere regnskapsfører vil varierer mye. På den annen side vil den bruk små aksjeselskaper faktisk gjør av regnskapsførere – se nærmere data om dette i kapittel 4.4 – og den virkning dette antas å ha for kvaliteten på selskapenes regnskaper, være et moment ved vurderingen av om det bør gjøres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, jf. kapittel 6.6 nedenfor.

Utvalget har også vurdert utviklingen innen skatte- og avgiftskontrollen, blant annet med utviklingen av de elektroniske systemene Altinn og SLN. Utvalget ser at forbedringer i Skatteetatens saksbehandlingssystemer og nye former for innrapporteringer med stor sannsynlighet bidrar til å øke kvaliteten på ligningsbehandlingen. Det vises for øvrig til fremstillingen i kapittel 4.6.1.3 foran.

Det er delte oppfatning i utvalget om, og i tilfelle i hvilken grad, innføring av nye elektroniske løsninger kan kompensere for fravær av revisjon.

6.6 Nærmere om argumentene for og mot revisjonsplikt for små aksjeselskaper og avveiningen av dem

Eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil svekke kontrollen med regnskapene til de av selskapene som benytter seg av opphevelsen. Dette er imidlertid ikke i seg selv et avgjørende argument mot å foreta en slik endring. Det avgjørende vil være å avveie den samlede nytten av revisors kontroll av regnskapene til de selskapene som antas å ville benytte seg av det eventuelle unntaket, mot de kostnadsbesparelser og den forenkling slike selskaper antas å ville oppnå.

I kapittel 6.2 er det redegjort for hvem som er brukere av regnskapsinformasjon og som dermed vil ha nytte av den kvalitetssikring av regnskapene som revisjon innebærer. Som påpekt der kan revisjonsplikt etter utvalgets syn ikke grunnes på hensynet til selskapets eiere. Behovet for vern av en aksjeeierminoritet kan tilstrekkelig ivaretas ved å innføre en rettighet for minoritetsaksjeeiere til å kreve at selskapet skal ha revisor.

Når det gjelder selskapets kreditorer vil mange av disse, og da særlig banker og andre finansinstitusjoner, realistisk kunne stille krav om reviderte regnskaper som vilkår for å gi kreditt eller avpasse kredittgivning og kredittvilkår etter den antatt økte risiko ureviderte regnskaper anses å innebære. Andre avtalekreditorer vil kunne ha større behov for det vern revisjonsplikt innebærer, blant annet fordi vedkommende ikke realistisk kan stille krav om reviderte regnskaper som vilkår for å gi kreditt og heller ikke på en effektiv måte kan ta høyde for økt kredittrisiko ved vederlagsberegningen. Avtalekreditorer som ikke realistisk kan stille krav om reviderte regnskaper, kan som kompenserende tiltak blant annet innhente kredittopplysninger. Det er imidlertid sannsynlig at kvaliteten på kredittopplysninger om små aksjeselskaper som velger bort revisjon vil kunne bli redusert, ettersom kredittopplysningene blant annet baserer seg på reviderte regnskaper. Selv om denne situasjonen ikke skiller seg fra det som allerede i dag er tilfellet ved kredittsjekk av foretak uten revisjon, kan bortfall av revisjonsplikt for små aksjeselskaper føre til at kredittopplysningenes kvalitet for slike selskaper svekkes sammenlignet med dagens situasjon. For ansatte gjør særlige hensyn seg gjeldende, jf. kapittel 6.2.3 foran.

Videre taler som nevnt i kapittel 6.2.4 foran revisjonens betydning for kontroll med kapitalsituasjonen i aksjeselskaper mot å oppheve revisjonsplikten.

Samfunnets nytte av at regnskaper undergis revisjon knytter seg først og fremst til revisjonens kvalitetssikring av grunnlaget for skatte- og avgiftsberegningen samt dens betydning for å forebygge og avdekke straffbare handlinger. En viktig side av slik kriminalitetsbekjempelse er å motvirke uheldig vridning av konkurransevilkårene mellom seriøse næringsdrivende som lojalt betaler de skatter og avgifter de skal, og useriøse næringsdrivende.

Eventuelt bortfall av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil isolert sett svekke kontrollen med skatte- og avgiftsberegningen. For skattepliktige som benytter seg av et unntak fra revisjonsplikten vil grunnlaget for revisors rapportering til skattemyndighetene i form av attestasjon (eventuelt unnlatelse av attestasjon) av næringsoppgave mv. bli borte.

Tall fra Skattedirektoratet viser at 8,77 % av utliknet skatt for aksjeselskaper fra 2006 kom fra selskaper med driftsinntekter under tre millioner kroner og 13,13 % kom fra selskaper med mindre enn fem millioner kroner i driftsinntekter. Dette tilsvarer henholdsvis 3,77 og 5,64 milliarder kroner. Tallene omfatter de aksjeselskapene som sendte inn selvangivelsen elektronisk for 2006. Totalt var det ca. 82 % av etterskuddspliktige foretak som sendt inn selvangivelsen elektronisk dette året. Selv om ikke alle de selskapene det her er tale om vil benytte seg av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten, vil et slikt bortfall av revisjon svekke kontrollen med betydelige skattebeløp. Dertil kommer revisjonens betydning for kontroll med grunnlaget for og betaling av skattetrekk og andre innberetningspliktige ytelser.

Spørsmålet blir da om andre tiltak (bruk av autoriserte regnskapsførere og offentlig kontroll) kan oppveie for den reduserte skattekontroll eventuelt bortfall av revisjonsplikt for små aksjeselskaper vil medføre. Utvalget peker på at en betydelig del av aksjeselskapene som vil benytte seg av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten, allerede i dag bruker, og også i fremtiden må antas å ville bruke regnskapsfører, jf. kapittel 4.4. Ved å vektlegge om den næringsdrivende har regnskapsfører og/eller revisor når myndighetene skal prioritere bruken av kontrollressurser, vil en kunne konsentrere slik ressursbruk på næringsdrivende hvor risikoen for regnskapssvikt erfaringsmessig er stor. Slike vurderinger vil en naturlig gjøre allerede i dag i forhold mellom næringsdrivende med og uten regnskapsfører og/eller reviderte regnskaper. Etter utvalgets oppfatning vil likevel eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper nødvendiggjøre økte ressurser til skatte- og avgiftsmyndighetene dersom kontrollen med skatte- og avgiftsberegningen for slike selskaper skal opprettholdes på dagens nivå. Utvalget har ikke grunnlag for å omfangsberegne den ressursøkning det her ville være tale om.

Eventuelt bortfall av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil isolert sett svekke bekjempelsen av økonomisk kriminalitet. Utvalget antar at dette kan oppveies ved å tilføre politi og påtalemyndighet økte ressurser med sikte på å oppklare slik kriminalitet samt ved å bedre etterlevelsen av straffesanksjonerte regler gjennom skjerpet sanksjons- og reaksjonsnivå. Det ligger utenfor utvalgets mandat å gå nærmere inn på slike tiltak, utover å foreta denne påpekningen. Utvalget vil likevel bemerke at skjerpet sanksjons- og reaksjonsnivå vil kunne ha effekt også for regnskapspliktige som i dag ikke er revisjonspliktige, noe som vil bidra til å motvirke den konkurransevridningen som også i dag kan gjøre seg gjeldende mellom useriøse næringsdrivende uten reviderte regnskaper og seriøse næringsdrivende – med og uten reviderte regnskaper.

Hensynet til kreditor- og samfunnsinteresser må altså veies opp mot den kostnadsbesparelse og den forenkling opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil medføre for selskapene, jf. kapittel 6.4. Som nevnt der er det vanskelig å beregne kostnadsbesparelsen med høy grad av sikkerhet.

Utvalget vil peke på at selv med et relativt snevert unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper kan det være store variasjoner selskapene imellom med hensyn til egen ressursbruk knyttet til revisjon, utgiftene til revisor og selskapets nytte av revisjon. Et aksjeselskap med liten, oversiktlig økonomisk virksomhet som lar sine regnskaper føre av en autorisert regnskapsfører, vil kunne oppleve å ha liten nytte av revisjonen. Vurderingen kan bli endret dersom virksomheten utvides og blir mer differensiert og uoversiktlig. Selskapet vil da kunne velge selv å ha revisor eller blir avkrevd revisjon av sin bankforbindelse som vilkår for kreditt. Revisjon kan i slike tilfelle være en nødvendig kvalitetssikring både overfor kreditorer og medkontrahenter. Det kan imidlertid også være at selskapet nøyer seg med å kontrahere bistand fra revisor eller andre for å dekke helt konkrete egendefinerte behov, uten å ha revisjon. Utvalget viser til at revisor vil være en viktig kompetanseperson for mange foretak selv om det ikke foretas revisjon. Dette gjelder særlig skattespørsmål, men revisor vil også kunne veilede på andre områder. Revisorlovens uavhengighetsregler setter imidlertid grenser for hvilke andre tjenester enn revisjon som kan ytes til revisjonsklienter.

Selv med den usikkerhet som hefter med hensyn til størrelsen på de reelle besparelser for små aksjeselskaper som gruppe ved eventuell opphevelse av revisjonsplikten, er det sannsynlig at en slik endring vil medføre kostnadsbesparelser for de aller fleste selskapene som velger å benytte seg av unntaket. Dette kan bidra til å stimulere oppstart av næringsvirksomhet, som i en etableringsfase ofte er av beskjedent omfang og med lave driftsinntekter

Kostnadsperspektivet har også en internasjonal dimensjon. Ved å redusere kostnadene med oppstart og drift av næringsvirksomhet i Norge, vil norske foretaks konkurransemessige stilling kunne bli forbedret, både i forhold til utenlandske foretak som norske foretak konkurrerer med, og i forhold til NUF. For så vidt gjelder NUF viser utvalget til drøftelsen i kapittel 7.3.5, hvor det konkluderes med at aksjeselskaper og NUF bør likestilles i forhold til revisjonsplikt. Forholdet til NUF blir da uten betydning for vurderingen av om det skal gjøres unntak fra revisjonsplikten for norske aksjeselskaper. Norske aksjeselskapers konkurransemessige stilling overfor utenlandske foretak påvirkes slik utvalget ser det neppe vesentlig av om revisjonsplikten for små aksjeselskaper består. Uavhengig av norske foretaks konkurransemessige stilling kan imidlertid den internasjonale utviklingen med hensyn til revisjonsplikt, få betydning for vurderingen av om revisjonsplikten bør opprettholdes for små aksjeselskaper, jf. kapittel 5.3 og kapittel 6.4.3 foran.

Ved avveiningen av blant annet kostnadsbesparelsene for de små aksjeselskapene og hensynet til kreditor- og samfunnsinteresser vil det kunne få betydning hvilke økte kostnader kreditorer og samfunnet pådras som følge av eventuelt bortfall av revisjonsplikten. Dette vil bero dels på hvor mange selskaper som vil benytte seg av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten, dels på hvordan kreditorene velger å forholde seg til ureviderte aksjeselskaper og dels på politiske vurderinger av hvilken kontroll samfunnet til enhver tid ønsker å utøve overfor næringsdrivende. I Econ-rapporten konkluderes det med at kostnadene for kreditorer og samfunnet kan bli så vidt omfattende at den samlede velferdsgevinst for samfunnet av opphevelse av revisjonsplikten kan bli tilnærmet null. Flertallet i utvalget er enig i at dette kan vise seg å bli resultatet, men vil bemerke at disse konsekvensene beror på vurderinger, herunder som nevnt politiske vurderinger av hvor intensiv samfunnskontrollen med mindre næringsdrivende bør være, som det er svært vanskelig for utvalget å ha en klar oppfatning av. Mindretallet deler ikke flertallet vurdering av dette, og særmerknader til dette fremkommer i kapittel 6.8.3.

I en situasjon hvor det, etter utvalgets vurdering, er grunner som kan tale med tyngde både for og mot å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper, reiser spørsmålet seg om forholdet til enkeltpersonforetak, som etter gjeldende rett først har regnskapsplikt når den som driver foretaket har eiendeler som overstiger 20 millioner kroner eller har et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 11. Revisjonsplikt for enkeltpersonforetak er betinget av at foretaket har regnskapsplikt, men i tillegg gjelder unntaket i revisorloven § 2-1 annet ledd, slik at revisjonsplikt er betinget av at foretakets samlede driftsinntekter overstiger fem millioner kroner, jf. kapittel 3.3.5. Det kan derfor stilles spørsmål ved om det foreligger relevante forskjeller som kan begrunne ulik revisjonsplikt mellom små aksjeselskaper og små enkeltpersonforetak, eller dersom så ikke er tilfellet, om det ikke også bør gjøres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Som nevnt i kapittel 6.1 la revisorutvalget avgjørende vekt på at plikt etter regnskapsloven til å fremlegge årsregnskap som utgangspunkt også bør innebære plikt til å la årsregnskapet revidere, og at det for selskaper med begrenset ansvar er «knyttet utenforstående interesser som har et legalt behov for å vite at den informasjon de skal bygge på har vært gjenstand for betryggende kontroll» (NOU 1997:9 side 79). Utvalget antar det først og fremst er deltagernes begrensede ansvar for aksjeselskapets forpliktelser som revisorutvalget sikter til når man taler om særlig behov for «utenforstående interesser ». Som nevnt i kapittel 6.2.4 foran sikrer regnskaps- og revisjonsplikt kontroll med og åpenhet knyttet til kapitalsituasjonen i selskapet, og kan derfor ses som et element i det kapitalbeskyttelsesregimet lovgivningen oppstiller for aksjeselskaper. Ønsket om kontroll med kapitalsituasjonen i selskapet og sammenhengen mellom kapitalbeskyttelsesreglene og ansvarsformen for aksjeselskaper er etter utvalgets syn en relevant forskjell mellom aksjeselskaper og enkeltpersonforetak som kan tilsi ulik vurdering av revisjonsplikten for slike (små) foretak. Utvalget legger også vekt på revisors bidrag til at visse aksjeselskaper som ikke fyller grunnleggende krav til forsvarlig virksomhet, blir tvangsavviklet, jf. kapittel 6.2.3 foran. En tilsvarende funksjon er uaktuell overfor enkeltpersonforetak.

Det er delte meninger i utvalget om hvilken løsning avveiningen av hensynene for og mot revisjonsplikt for små aksjeselskaper bør lede til.

6.7 Flertallets innstilling

6.7.1 Innledning

Et flertall bestående av utvalgsmedlemmene Eilifsen, Hansen, Hanstad, Iversen, Stavaas og Wang har konkludert med at det ikke bør innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Utvalgets leder Sæbø støtter også hovedkonklusjonen, men har en egen begrunnelse for sitt standpunkt (se kapittel 6.7.9).

Selv om flertallet tillegger de enkelte hensyn som begrunner dette standpunktet noe ulik vekt, er de enige om at samfunnet som helhet er tjent med at aksjeselskaper er underlagt revisjonsplikt. Standpunktet er basert på at samfunnet har behov for innsyn og kontroll i disse selskapene, og at den samlede nytten av revisjon for eiere, ansatte, offentlige myndigheter, kreditorer og andre regnskapsbrukere, overstiger kostnadene revisjon påfører de revisjonspliktige. Ved vurderingen legger disse medlemmene særlig vekt på de samfunnsmessige hensyn som ligger til grunn for revisjonsplikt, herunder revisjonens bidrag til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet og å dekke skattemyndighetenes kontrollbehov, samt å gi kreditorene så vel som de ansatte et hensiktmessig beslutningsgrunnlag. Flertallet legger samtidig betydelig vekt på at revisjon utgjør en integrert del av gjeldende regulering av aksjeselskaper, samt revisjonens betydning for å sikre tvangsavvikling av useriøse selskaper.

Samfunnet har behov for innsyn i og kontroll med aksjeselskaper i alle størrelser. Dagens kontrollordning er i stor grad basert på at alle aksjeselskaper har revisjonsplikt. Skatte- og avgiftsunndragelser og økonomisk kriminalitet skjer også i mindre foretak, og det anses derfor som viktig å beholde revisjonsplikten.

Flertallet finner det ikke avgjørende om andre nordiske land velger å redusere omfanget av revisjonsplikten for aksjeselskaper. Etter å ha vurdert mulige alternativer ved et eventuelt bortfall av revisjonsplikten, har flertallet kommet til at revisjon er mest hensiktsmessig og kostnadseffektivt, og at revisjonsplikten best ivaretar samfunnets interesser.

6.7.2 Behovet for revisjonsplikt av hensyn til de ulike brukerinteressene

Generelle samfunnsmessige hensyn

Flertallet legger vekt på at revisjonsplikten har en viktig samfunnsmessig funksjon gjennom at revisjon bidrar til å ivareta samfunnets behov for innsyn og kontroll og til en effektiv ressursallokering. Revisjon sikrer at foretaket selv og de ulike regnskapsbrukerne kan ha tillit til at regnskapet er pålitelig, at skatte- og avgiftsregler og andre regler følges, samt at virksomheten har en ordnet forretningsførsel og betryggende formuesforvaltning. Revisjonsplikten gir ulike aktører lik tilgang på kvalitetssikret informasjon, og bidrar til en generell trygghet for de som har relasjoner med selskapet. Dette gjør at transaksjoner kan gjennomføres på en trygg og effektiv måte. For næringslivet, og spesielt for mindre foretak som kan mangle egen kompetanse, er revisor viktig som veileder og bistandsyter innenfor et bredt spekter av problemstillinger, herunder regnskap, skatt, juss og bedriftsøkonomi generelt. Revisors rolle som uavhengig og objektiv part og innholdet i og betydningen av revisors oppgaver, sett opp mot aktørenes behov for et pålitelig beslutningsgrunnlag gjør at flertallet mener revisjonsplikten har en viktig samfunnsmessig funksjon.

Økonomisk kriminalitet

Revisor har etter flertallets syn gjennom revisjon av årsregnskapet en viktig rolle i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Dette fremgår av revisorloven § 5-1 tredje ledd, og det foreligger i tillegg en revisjonsstandard som utdyper revisors oppgaver og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper. Disse kravene bidrar til at revisors kontroll i forhold til å avdekkelovbrudd, svart omsetning, drift for kreditors regning m.v., er et viktig virkemiddel for å bekjempe økonomisk kriminalitet. Flertallet vil i denne forbindelse fremheve at revisor er pålagt undersøkelses- og rapporteringsplikt etter hvitvaskingslovgivningen, og at antall rapporter om mistenkelige transaksjoner fra revisor til Økokrim har økt vesentlig de siste årene. Revisor har videre en rett til å underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller utførelse av andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om et straffbart forhold. Revisor har også plikt til å frasi seg revisjonsoppdraget dersom det avdekkes vesentlige brudd på lov eller forskrift som den revisjonspliktige ikke retter opp. Det vises også til revisors plikter på skatte- og avgiftsområdet, jf. neste avsnitt.

Revisor forebygger økonomisk kriminalitet ved å veilede om hvilke lovregler som skal overholdes og ved sin preventive rolle. Revisors tilstedeværelse i foretakene må antas generelt å bidra til at rettsregler overholdes, og at færre tar sjansen på å begå lovbrudd fordi risikoen for oppdagelse er for høy. Det legges til grunn at revisor gjennom rollen som allmennhetens tillitsperson, spiller en aktiv rolle for å ivareta ulike regnskapsbrukeres interesser, herunder ved å sikre at foretaket driver sin virksomhet innenfor lovverket.

En opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper må anses som et tilbakeskritt i arbeidet med å bekjempe økonomisk kriminalitet. Disse medlemmer viser til uttalte politiske mål om å intensivere innsatsen mot økonomisk kriminalitet og å styrke arbeidet for å avdekke svart økonomi, herunder hvitvasking. Innføring av unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper vil stå i motstrid til disse målsettingene. Det vises for øvrig til det pågående arbeidet i det regjeringsoppnevnte skatteunndragelsesutvalget. Utvalget skal gjennomgå regler og muligheter for opplysninger og kontroll i skatte- og avgiftssystemet, og komme med forslag til regelendringer og andre tiltak på disse områdene for å styrke innsatsen mot skatteunndragelser

Skattemyndighetene

Flertallet vil fremheve den særskilte oppgaven revisor har med å kontrollere og kvalitetssikre selskapenes rapportering av grunnlag for beregning av skatter og avgifter til skattemyndighetene. Denne oppgaven er en særnorsk ordning, og det er utarbeidet en norsk revisjonsstandard som sikrer at denne oppgaven blir utført på en måte som ivaretar skatte- og avgiftsmyndighetenes behov. Revisors plikt til å attestere/unnlate å attestere selskapenes næringsoppgave og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp mv (lønns- og trekkoppgaver) overfor skattemyndighetene, forutsetter at det er foretatt finansiell revisjon av årsregnskapet, og utgjør et viktig bidrag for å sikre påliteligheten av skatte- og avgiftsrapporteringen. Flertallet finner i denne forbindelse grunn til å fremheve skattemyndighetenes erfaring med at det foreligger færre feil i aksjeselskaper, sammenlignet med andre foretaksformer som i begrenset grad er underlagt revisjonsplikt. En opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper, med bortfall av de uavhengige revisorattestasjonene til skattemyndighetene som konsekvens, vil svekke påliteligheten av skatte- og avgiftsrapporteringen og øke omfanget av bevisste og ubevisste feil på disse områdene. Elektronisk innlevering av oppgaver og elektroniske saksbehandlingssystemer vil i seg selv ikke fange opp feil i grunnlaget for beregningen av skatter og avgifter, men gir et bedre grunnlag for utvelgelse av kontrollobjekter. Eventuelle feil i det rapporterte grunnlaget fra selskapene vil fortsatt måtte avdekkes gjennom videre kontrollhandlinger som bokettersyn.

Flertallet vil også understreke at man i Norge i stor grad har basert gjeldende skatte- og avgiftskontroll på at det er foretatt revisjon av årsregnskapet, og at bokettersynshyppigheten blant annet er avpasset til dette. Skattemyndighetene vil ved et bortfall av revisjonsplikten for disse selskapene, måtte tilføres vesentlig økte kontrollressurser for å opprettholde kontrollnivået.

Aksjeeierne og ledelsen

Eierne og ledelsen i små aksjeselskaper kan som eierne og ledelsen i større aksjeselskaper ha nytte av revisjon som ledd i en kvalitetssikring av regnskapet. Et samlet utvalg har konkludert med at hensynene til selskapets eiere og ledelse isolert sett ikke taler for å videreføre revisjonsplikten for små aksjeselskaper, idet aksjeeierne selv og ledelsen i selskapet kan velge å ha revisor, uavhengig av en lovhjemlet plikt.

Etter disse medlemmenes syn vil revisor for små aksjeselskaper imidlertid tilføre foretaket kompetanse gjennom veiledning om rettslige, skattemessige og bedriftsøkonomiske forhold. Revisjon vil således kunne gi foretaket en merverdi utover den verdi revisors kontrollfunksjon har for foretaket og ulike regnskapsbrukere. Medlemmene legger til grunn at ved eventuell bortfall av revisjonsplikten for små foretak, vil terskelen for å innhente slik veiledning fra revisor bli høyere både med hensyn til tilgjengelighet og kostnad.

Ansatte

For ansatte har det betydning at arbeidsgiver har et forsvarlig driftsgrunnlag slik at arbeidsplassen er trygg over tid. Tillit til foretakets finansielle informasjon og at virksomheten har ordnet forretningsførsel og betryggende formuesforvaltning, er derfor viktig for de ansatte. Tillitsvalgte som representanter for de ansatte vil ha nytte av korrekte regnskaper ved lønnsforhandlinger.

Revisors plikt til å attestere/unnlate å attestere kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp m.v. (lønns- og trekkoppgaver) overfor skattemyndighetene, forutsetter at det er foretatt finansiell revisjon av årsregnskapet. Denne særattestasjonen fra revisor er en særnorsk ordning som gir ansatte økt sikkerhet for at alle foretak innrapporterer korrekt grunnlag for skatt av den ansattes arbeidsinntekt, korrekt grunnlag for arbeidsgiveravgift og at den enkelte ansattes skattetrekk blir oppbevart og innbetalt i samsvar med lov. Revisjon og avgivelse av særattestasjoner er dermed også av betydning for pensjonsopptjening og for å redusere ansattes risiko for å måtte betale skatten flere ganger. Etter disse medlemmers oppfatning er derfor ansatte tjent med at revisjonsplikten videreføres også for foretak med få ansatte.

Kreditorinteresser

Flertallet viser til at revidert regnskapsinformasjon utgjør et viktig grunnlag når kreditorene skal vurdere om, og på hvilke vilkår, de skal innvilge selskapet kreditt. Revisor uttaler seg i revisjonsberetningen om hvorvidt det foreligger forutsetninger for fortsatt drift i selskapet. Dette innebærer at kreditorene vil ha et bedre grunnlag for løpende å vurdere kredittrisikoen enn hva tilfellet ville vært om det ikke forelå reviderte regnskaper. Disse medlemmer vil også påpeke at kredittopplysninger baseres på reviderte regnskaper. Selskapets leverandører har således nytte av at selskapet har revisjonsplikt, ettersom reviderte regnskaper bidrar til at kredittopplysningene som innhentes gir et best mulig uttrykk for kredittrisikoen. Et unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil derfor ha negative konsekvenser for tilgangen til og prisingen av kreditt for denne type selskaper.

6.7.3 Aksjelovgivningen og tvangsavvikling

Etter disse medlemmenes oppfatning utgjør revisjonsplikten en viktig og integrert del av gjeldende retts regulering av aksjeselskaper. Det er nær sammenheng mellom reglene om revisjonsplikt, regnskapsplikt og aksjerettslige regler om minste aksjekapital og bundet egenkapital mv. Revisjonsplikt sikrer kontroll med og åpenhet knyttet til den finansielle situasjonen i foretaket, og må derfor ses som et element i det kapitalbeskyttelsesregimet lovgivningen oppstiller for aksjeselskaper. Videre understrekes den prinsipielt viktige forskjellen som foreligger mellom foretak hvor deltagerne har ubegrenset ansvar for foretakets forpliktelser, og foretak hvor ansvaret er begrenset til innskutt kapital. De som velger å utøve virksomhet gjennom foretak med begrenset ansvar, herunder aksjeselskaper og norskregistrerte utenlandske foretak, må etter disse medlemmers vurdering akseptere at dette innebærer økte krav til kontroll med og åpenhet om kapitalsituasjonen i selskapet. Dette gjelder blant annet slike krav til bekreftelse av økonomisk informasjon som ivaretas ved regnskaps- og revisjonsreglene. Det pekes på at det til slike foretak er knyttet utenforstående interesser som er avhengige av å ha tillit til at den finansielle informasjonen fra foretaket er pålitelig.

Opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil etter disse medlemmers syn dessuten bidra til å forsterke konkurransevridningen mellom seriøse og useriøse næringsdrivende, noe som allerede i dag er et betydelig problem. I denne sammenheng bør det også legges vesentlig vekt på de aksjeselskapsrettslige reglene om tvangsavvikling av aksjeselskaper som ikke oppfyller grunnleggende krav til forsvarlig virksomhet, jf. kapittel 6.2.3.1 foran. Som nevnt har revisor plikt til å frasi seg revisjonsoppdraget dersom det avdekkes vesentlige brudd på lov eller forskrift som den revisjonspliktige ikke retter opp. Videre skal en revisor som er forespurt om å påta seg et revisjonsoppdrag, kontakte foretakets forrige revisor for å få opplyst om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Foretak som ikke klarer å skaffe seg ny revisor vil i henhold til aksjeloven bli tvangsoppløst. Ved at revisor trekker seg uten at en ny revisor overtar, typisk fordi selskapet ikke er villig til å følge krav i lovgivningen eller myndighetsvedtak, vil en gjennom tvangsavvikling effektivt forhindre at useriøse aksjeselskaper kan drive virksomhet over lang tid. Denne effekten vil gå tapt for små aksjeselskaper ved unntak fra revisjonsplikten for disse.

6.7.4 Foretakenes kostnader og samfunnsmessig nytte som følge av revisjonsplikt

En endring av reglene om revisjonsplikt for små aksjeselskaper bør etter flertallets oppfatning ikke gjennomføres med mindre det med høy grad av sannsynlighet kan antas at endringen vil medføre kostnadsbesparelser for de relevante selskapene som vesentlig overstiger den samlede samfunnsmessige nytten av revisjonsplikt. Det anses ikke godtgjort at unntak fra revisjonsplikten vil medføre besparelser av et slikt omfang at små aksjeselskaper bør unntas fra revisjonsplikt, og flertallet finner at disse selskapenes revisjonskostnader i dag står i rimelig forhold til den samfunnsmessige nytten ved revisjon.

Flertallet anser det som sannsynlig at kostnadsbesparelser for selskapene som følge av en slik endring i revisjonsplikten vil bli helt eller i det vesentlige oppveid av økte kontrollkostnader for skattemyndighetene og andre offentlige myndigheter, samt økte kostnader for regnskapsbrukerne i form av høyere transaksjonskostnader. Dette understøttes også av analysen i Econ-rapporten. Når nytten og kostnadene ved revisjon vurderes, legger disse medlemmene betydelig vekt på revisors forebyggende rolle for å forhindre feil og misligheter. Utover revisors lovpålagte plikter har revisjon en ikke-kvantifiserbar merverdi for små selskaper, etter som revisor på en kostnadseffektiv måte tilfører selskapet kompetanse, jf. ovenfor. I tillegg kan det nevnes at revisor bistår med utarbeidelsen av årsregnskapene samt oppgaver til offentlige myndigheter for en betydelig andel av de små aksjeselskapene.

Flertallet påpeker at det heller ikke foreligger nye revisjonsstandarder eller andre regulatoriske forhold som vil medføre økte revisjonskostnader for små aksjeselskaper. I Norge har de internasjonale revisjonsstandardene vært implementert siden 2006, og flertallet legger derfor til grunn at dagens kostnadsnivå for revisjon av små aksjeselskaper også vil være representativt fremover. Således vil heller ikke det at revisjonsstandardene eventuelt blir fastsatt som forskrifter etter flertallets oppfatning påvirke revisjonskostnadene i vesentlig grad.

6.7.5 Forholdet til andre land

Disse medlemmene mener at det ikke kan legges avgjørende vekt på at andre nordiske land har valgt eller velger å redusere omfanget av revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Spørsmålet om revisjonsplikt bør primært vurderes ut fra det enkelte lands forutsetninger og behov. Som nevnt ovenfor har revisorer i Norge plikt til attestere selskapenes næringsoppgave og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp (lønns- og trekkoppgaver), en plikt som ikke eksisterer i andre nordiske land. Skatte- og avgiftskontrollen med norske aksjeselskaper bygger på at selskapene har revisjonsplikt, og et unntak fra revisjonsplikten vil således medføre risiko for økt omfang av skatte- og avgiftsunndragelser og kreve betydelig økte ressurser tilført skattemyndighetene for å opprettholde dagens kontrollnivå. Som følge av de særskilte norske reglene på dette området, mener flertallet at man i mindre grad kan se hen til utviklingen med hensyn til revisjonsplikten i de andre nordiske land, og at det er viktig å opprettholde revisjonsplikten for små aksjeselskaper i Norge. Det bemerkes for øvrig at både Danmark og Finland, til tross for denne forskjellen i regelverket, har satt terskelen for revisjonsplikt svært lavt.

Flertallet vil også påpeke at det svenske forslaget om å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper baserer seg på et mandat der det er forutsatt at revisjonsplikten for små aksjeselskaper skal fjernes. Utredningen er avgitt av én oppnevnt utreder, og både de svenske skattemyndighetene og ekobrottsmyndigheten er kritiske til forslaget.

6.7.6 Bruk av autorisert regnskapsfører

Flertallet vil fremheve at revisor gjennom sin rolle som objektiv og uavhengig kontrollør av årsregnskapet i betydelig grad bidrar til å øke kvaliteten på offentlig regnskapsinformasjon for foretak som har årsregnskapsplikt. Det vil være et vesentlig tilbakeskritt i det omfattende arbeidet som over lang tid har pågått med å utvikle og kvalitetssikre aksjeselskapenes regnskaper dersom en nå skulle oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Det er i særlig grad i små aksjeselskaper at selskapet kan mangle slik kompetanse som revisor bidrar med for å sikre at regnskapsrapporteringen er i samsvar med lov og forskrift.

Mange små aksjeselskaper benytter autorisert regnskapsfører til å føre regnskapene, og dette må antas å bidra til forbedret regnskapskvalitet. Disse medlemmene vil imidlertid peke på at ifølge foretakenes elektroniske rapportering til skattemyndighetene for 2006 benyttet kun 56,8 % av de små aksjeselskapene (mindre enn fem millioner kroner i driftsinntekter) autorisert regnskapsfører til å føre regnskapet, og bare 40,7 % hadde benyttet autorisert regnskapsfører til å fylle ut næringsoppgaven. Videre vises det til at revisorer og autoriserte regnskapsførere har ulike roller. Regnskapsføreres rolle er i hovedsak å ivareta helt eller delvis selskapets bokførings-, regnskaps- og oppgaveplikter. Revisors hovedoppgave er å foreta en uavhengig bekreftelse av at årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med lov og forskrift, og å bidra til at virksomheten har en ordnet forretningsførsel og betryggende formuesforvaltning. Bruk av autorisert regnskapsfører kan således etter flertallets syn ikke erstatte den uavhengige kontrollfunksjonen revisor har.

6.7.7 Forenkling og tilrettelegging av regelverket

Flertallet ser behovet for at små aksjeselskaper har et mest mulig enkelt og hensiktsmessig regelverk å forholde seg til.

Som nevnt ovenfor mener imidlertid flertallet at det i aksjeselskaper, hvor det er begrenset ansvar og utenforstående interesser, fra lovgivers side bør stilles krav om en uavhengig kontroll av den finansielle informasjonen selskapet er pålagt å fremlegge, og som brukergruppene baserer sine beslutninger på. Forenkling av regelverket for denne type selskaper bør derfor ikke gå på bekostning av hensynene til brukerinteressene og samfunnshensyn som revisjonen ivaretar.

Uten at en med dette mener å uttale seg til støtte for en slik endring, vil flertallet fremholde at en eventuell oppheving av revisjonsplikten i forbindelse med en forenklingsprosess under enhver omstendighet bare bør foretas som ledd i en eventuell mer omfattende gjennomgåelse av rammebetingelsene for denne type selskaper, der blant annet revisjons- og regnskapslovgivning samt aksjelovgivning vurderes i sammenheng.

6.7.8 Oppsummering

Viktige samfunnshensyn ivaretas etter flertallets oppfatning på en hensiktsmessig og kostnadseffektiv måte ved å pålegge små aksjeselskaper revisjonsplikt. Dette gjelder særlig allmennhetens behov for innsyn og kontroll. Gjennom plikten til å kontrollere og attestere selskapenes rapportering av grunnlaget for beregning av skatter og avgifter, har revisor en viktig samfunnsfunksjon. Revisor bidrar dessuten gjennom revisjonen til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, og sikrer at useriøse aksjeselskaper som ikke utøver sin virksomhet i overensstemmelse med grunnleggende regler blir tvangsavviklet.

Flertallet mener at samfunnets og regnskapsbrukernes nytte av revisjonsplikt for små aksjeselskaper er betydelige, og at det er forholdsmessighet mellom selskapenes revisjonskostnader og samfunnsnytten av en slik plikt.

Flertallet mener at de som ønsker å utøve næringsvirksomhet gjennom et aksjeselskap, hvor det foreligger et begrenset ansvar og eksterne interesser, må akseptere at selskapet pålegges å ha en uavhengig kontrollør for å sikre at brukerinteressene og samfunnshensynene ivaretas.

6.7.9 Utvalgsleder Sæbøs begrunnelse

Sæbø har funnet avveiningen av hensyn vanskelig, men er kommet til at det i dagens situasjon ikke er tilrådelig å innføre unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Etter dette medlems oppfatning bør det legges avgjørende vekt på at revisjon etter gjeldende rett må sees i sammenheng med regnskapsrettslige regler for aksjeselskaper, herunder årsoppgjørsplikten, samt reglene om bundet egenkapital og vern av denne. Det må særlig antas at det kreditorvern som følger av de aksjeselskapsrettslige kapitalreglene vil kunne bli svekket ved opphevelse av revisjonsplikten. Etter dette medlems oppfatning er det imidlertid – uavhengig av denne utredningen – grunn til å foreta en bred, kritisk gjennomgang av gjeldende aksjeselskaps- og regnskapslovgivning med sikte på regelforenkling og kostnadsreduksjon for mindre næringsvirksomhet. Dersom en slik bredt anlagt gjennomgang leder til betydelige forenklinger av aksjeselskaps- og regnskapsretten, herunder vesentlig reduksjon av kravet til minste aksjekapital, vil det som ledd i en slik forenkling også kunne være naturlig å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Inntil slike forenklinger av aksjeselskaps- og regnskapsretten måtte bli gjennomført, bør revisjonsplikten etter dette medlems oppfatning bestå.

Etter dette medlems oppfatning taler hensynet til kreditorer og andre som brukere av aksjeselskapers regnskaper i liten grad for revisjonsplikt for små aksjeselskaper. De av kreditorene som legger vesentlig vekt på regnskaper ved kredittvurdering av små aksjeselskaper, vil normalt i praksis kunne stille som vilkår for å gi kreditt at regnskapene er revidert eller forholde seg adekvat til den risiko ureviderte regnskaper antas å innebære. Etter dette medlems oppfatning er det primært revisjonens betydning for korrekt skatte- og avgiftsberegning, forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet samt tvangsavvikling av visse aksjeselskaper som ikke fyller grunnleggende krav til forsvarlig virksomhet, som – i tillegg til nåværende sammenheng med aksjeselskapsrettslige og regnskapsrettslige regler – forsvarer revisjonsplikt for små aksjeselskaper.

6.8 Særmerknad fra medlemmene Harto, Riise og Sørhøy

6.8.1 Innledning

Et mindretall av utvalget, Riise, Sørhøy og Harto, har kommet til at revisjonsplikten for små aksjeselskaper bør oppheves.

Disse medlemmer vil nedenfor redegjøre nærmere for begrunnelsen for dette standpunktet, og vil herunder belyse hvordan disse medlemmer vurderer revisjonspliktens betydning for de ulike brukergrupper som utredningen belyser generelt foran i kapittel 6.

Utredningens hovedmandat er å vurdere om det bør innføres lempinger i små aksjeselskapers plikt til å ha revisor. For mindretallet avhenger denne vurderingen blant annet av hvilke karakteristika disse selskapene har i forhold til de interesser og hensyn revisjonsplikten er ment å ivareta, og hvilken økning i økonomisk risiko en fjerning av revisjonsplikten vil medføre for disse interessene.

Offentlig tilgjengelig statistikk og informasjon innhentet gjennom ulike undersøkelser, kan etter mindretallets oppfatning gi verdifull informasjon om disse selskapenes karakteristika og risiko for ulike interessenter.

I henhold til Foretaksregisterets statistikk var det pr. 31. desember 2006 registrert 192 168 aksjeselskaper i Norge. Ca. 144 000 av disse hadde en omsetning på under fem millioner kroner, som er den terskel utvalget enstemmig har foreslått dersom det skal innføres fritak for revisjonsplikt for små aksjeselskaper, se utredningens kapittel 9. 114 908 av de registrerte aksjeselskapene pr. 31. desember 2006 (uavhengig av størrelse for øvrig) var helt uten ansatte. En undersøkelse gjennomført av NHO, HSH og NARF i februar 2008 blant et tilfeldig utvalg av medlemmene (NHO-undersøkelsen) viste at ca 80 % hadde få eiere (en til tre), og eier var aktiv i mellom 85 % og 90 % av selskapene. Mange av selskapene er også rene eierselskaper eller holdingselskaper, uten aktivitet. Bare som følge av skattereformen 2004 – 2006 ble det etablert tusenvis av aksjeselskaper som kun har til formål å eie aksjer i ulike selskaper for aksjonærene.

Etter mindretallets oppfatning er det også slik at dersom disse selskapene trenger lån eller annen fremmedkapital fra eksterne finansieringskilder (banker o.l.) vil de i mange tilfeller måtte stille realsikkerhet eller garantier i tillegg til de sikkerheter selskapet selv kan tilby. NHO-undersøkelsen underbygger dette.

Mindretallet vil derfor peke på at selv om det er ulikheter i form mellom et lite aksjeselskap og et enkeltpersonsforetak, er likhetene i realiteten betydelig både med hensyn til omfang av økonomisk aktivitet og risikobilde knyttet til kreditorer og ansatte, særlig i de tilfellene hvor det ikke er flere enn én aksjonær.

Et flertall av de små selskapene utgjør således en mer begrenset økonomisk risiko for aksjonærer, kreditorer, ansatte og samfunnet for øvrig enn større foretak. Mindretallet mener som nevnt i særmerknad til innledningen til kapittel 6.1 at forskjellen er undervurdert i fremstillingen av de ulike hensyn som taler for og imot revisjonsplikt.

Tidligere vurderinger av revisjonsplikten har også utredet forholdet til små selskaper. Både ved lovarbeidene på 60, 80 og 90-tallet (omtalt foran i kapittel 3), vurderte man om det skulle gjøres unntak for små aksjeselskaper, uten å foreslå dette. Mindretallet mener at dagens situasjon avviker betydelig fra situasjonen under disse tidligere vurderinger, noe som må tillegges betydelig vekt ved vurderingen av om revisjonsplikten skal foreslås fjernet. Viktigst i så henseende er etter mindretallets oppfatning at man har fjernet revisjonsplikten i våre naboland for de minste selskapene, behovet for deregulering og lettelse av de administrative byrder for næringslivet har økt, og ikke minst at man i Norge har fått en ordning med offentlig autorisasjon og tilsyn av regnskapsførere.

Kostnadene som lovpålagt revisjon påfører selskapene er betydelig, og veier for mindretallet meget tungt i vurderingen av om revisjonsplikten bør fjernes.

6.8.2 Behovet for revisjonsplikt av hensyn til de ulike brukergruppene

I hovedanalysen, kapittel 6, har utvalget vurdert hvilken nytte de ulike interessegruppene har av en lovpålagt revisjon. Hovedspørsmålet som skal drøftes, er om det bør innføres nye unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Mindretallet mener at det har blitt lagt for stor vekt på de ulike interessegruppenes nytte av revisjon i vid forstand, og at en i disse vurderingene i for liten grad har sett hen til de små aksjeselskapene. I mindretallets vurdering har mindretallet lagt avgjørende vekt på hvordan de ulike brukergruppene blir berørt i forhold til sin relasjon til de små aksjeselskapene (her definert som aksjeselskaper med en omsetning lavere enn fem millioner kroner). Det sentrale i denne drøftelsen er således behovet for å pålegge de små aksjeselskapene en slik plikt.

Mindretallet er enig med flertallet i at finansiell revisjon har en verdi for brukerne av regnskapet. Mindretallet er imidlertid uenig i hvor stor betydning revisjon har for de ulike interessegruppene. Mindretallet har som påpekt i særmerknad til kapittel 6.1 til dels annen og mindre bastant konklusjon i forhold til de ulike brukergruppers nytte av reviderte årsregnskaper. Mindretallet legger generelt til grunn at små aksjeselskaper og brukerne av deres regnskaper har mindre nytte av at disse er revidert enn brukerne av større aksjeselskapers regnskaper.

I våre avveininger har mindretallet også sett hen til de vurderinger som er foretatt i forbindelse med forberedelsene til avviklingen av revisjonsplikten for små aksjeselskaper i Danmark og Sverige (Ervervs- og Selskapsstyrelsens rapport om revisionspligten for små aksjeselskaper, heretter «Dansk utredning» og Svensk Offentlig Utredning om avskaffande av revisjonspligten for små företak, heretter «Svensk utredning»).

Aksjeeiere og ledelse i små aksjeselskaper

Eierne og ledelsen i små aksjeselskaper kan som eierne og ledelsen i større aksjeselskaper ha nytte av revisjon som ledd i en kvalitetssikring av regnskapet. Et samlet utvalg har konkludert med at hensynene til selskapets eiere og ledelse isolert sett ikke taler for å videreføre revisjonsplikten de små aksjeselskaper, idet aksjeeierne selv og ledelsen i selskapet kan velge å ha revisor, uavhengig av en lovhjemlet plikt.

Det blir derfor forfeilet å legge vekt på den nytte både selskapets ledelse og selskapets aksjeeiere kan ha av revisjon som et argument for å opprettholde revisjons plikt . Disse brukerne kan som nevnt av et samlet utvalg selv når som helst velge å kjøpe revisjon eller rådgivningstjenester for revisor, helt uavhengig av en plikt til å gjøre det.

Dette gjelder i enda større grad hvis det vedtas en rett for minoritetsaksjeeierne, til å kreve revisjon, i strid med majoritetens syn, slik et samlet utvalg foreslår. I mindre selskaper er ofte eier og daglig leder samme person eller eier er aktiv i den daglige driften av selskapene på annen måte, som for eksempel i familieeide bedrifter. NHO-undersøkelsen viser som nevnt at eierne i dette utvalget er aktive i 85-90% av de små aksjeselskapene som ble spurt.

I forhold til selskapets bruk av revisor som rådgiver, vil mindretallet fremheve at det vil være en balansegang for ledelsen å sikre at revisor ikke blir for tett på selskapet, brukt som revisor og rådgiver. Revisor skal være en objektiv og uavhengig kontrollør av årsregnskapet. Hvis revisor involverer seg på en slik måte av han/hun over tid erstatter kundens manglende kompetanse og/eller kapasitet relatert til sentrale og viktige drifts- og ledelsesoppgaver, blir revisor i praksis en del av selskapets virksomhet. Dette er i strid med revisors rolle. Dersom selskapet derimot kan velge ikke å ha revisjon, men velger å benytte en revisor som for eksempel regnskapsfører, kommer ikke revisor i en tilsvarende dobbeltrolle, og vil kunne være en større samlet ressurs for selskapet.

Banker og andre finansinstitusjoner

Etter mindretallets vurdering tilsier heller ikke hensynet til banker og andre finansieringsinstitusjoner at revisjonsplikten opprettholdes for små aksjeselskaper. Bankene og andre kredittinstitusjoner stiller ofte krav om å få fremlagt reviderte regnskaper for å yte kreditt. NHO-undersøkelsen indikerte at ca 40 % av de små aksjeselskapene i denne undersøkelsen hadde lån hos kredittinstitusjoner. Å begrunne en revisjonsplikt av hensyn til bankene vil følgelig ikke være relevant for alle de selskapene som ikke har behov for lån fra banker eller andre finansieringsinstitusjoner, eller som finansierer seg på annen måte – for eksempel ved lån fra eierne i selskapene. Fremlagte regnskap med tilhørende revisjonsberetning representerer kun en attestasjon av historiske tall. Bankene vil derfor ofte sikre seg annen regnskapsinformasjon, for eksempel siste tilgjengelige perioderapporter o.l. og/eller annen sikkerhet for sin kreditt. Bankene vektlegger i stor grad pantesikkerhet i selskapets eiendeler eller andre panteobjekter i forbindelse med kredittgivningen. Dette underbygges også av NHO-undersøkelsen.

Kredittinstitusjonene/bankene kan uansett selv stille som betingelse for kredittgivningen at selskapets regnskaper er revidert, unnlate å yte kreditt eller å kompensere for eventuell økt risiko gjennom rentevilkårene. Bankene kan også kreve at det stilles sidesikkerheter i form av garantier eller andre pantesikkerheter fra aksjeeierne, noe bankene ofte også krever i dag.

Tilsvarende vektlegges det i den danske utredingen (på side 63) at bankene enten kan øke kredittomkostningene eller å kreve revisjon, for å yte kreditt. Det konkluderes i den danske utredningen med at

«det anses for usandsynligt, at bankene i utstrakt grad vil lide skade ved en afskaffelse af revisjonspligten. Man kan derfor stille spørgsmålstegn ved, om det er en offentlig opgave at pålægge små selskaper en revisjonspligt af hensyn til banker og andre långivere, der som viktige partnere for små selskaper selv kan stille de krav, de mener bør opfyldes som en forutsætning for kreditter.»

Den svenske utredningen konkluderer også med at bankene kan ivareta seg selv, og at hensynet til bankene ikke har nevneverdig betydning for revisjonsplikten.

Leverandører og andre «uprioriterte» kreditorer

Leverandørene kan ha nytte av reviderte regnskaper når de tar beslutning om å selge på kreditt. Etter mindretallets oppfatning er ikke årsregnskapene i Brønnøysund «ferske nok» til at leverandørene vil basere seg på disse alene. For de mindre og kortsiktige kreditorene er som regel likviditetssituasjonen og kontantstrømmen hos kunden den viktigste i forhold til om kreditt ytes. Informasjon om betalingsanmerkninger og andre typer kredittopplysninger gir bedriftene mer oppdatert og nyttig informasjon, og benyttes sammen med eventuelle egne betalingserfaringer knyttet til kunden i denne vurderingen. Leverandøren har også mulighet til å sikre seg med salgspant i en del tilfeller. Allerede i dag kreves også kontant betaling fra små foretak uavhengig av selskapsform da risikoen for å yte kreditt til en del av disse bedriftene anses som høy. Dette gjelder spesielt i bransjer med mange konkurser og hvor livssyklusen på bedriftene kan være kort.

Det kan innvendes mot dette at også kredittopplysningsfirmaenes tall baserer seg på reviderte regnskaper. Mindretallet påpeker imidlertid i den forbindelse at regnskapsplikten består uavhengig av revisjonsplikten, og at det fortsatt vil være regnskaper tilgjengelig for kredittvurderinger, riktignok ikke i revidert stand, men ofte satt opp med bistand fra en autorisert regnskapsfører. Gitt selskapets eget ansvar for å avgi korrekte regnskaper, likviditet/kontantstrøm samt betalingshistorikk/ anmerkninger som vel så viktige parametere for kredittvurderingen for mindre og kortsiktige kreditorer, finner ikke mindretallet at dette er et tungtveiende hensyn mot å avvikle revisjonsplikten.

Tilsvarende vurderinger av disse forholdene er gjort i de danske og svenske utredningene. I den danske utredningen (side 64) vektlegges følgende:

«Efterspørsgslen efter især de mindre B-selskapenes regnskaper synes forholsvis begrænset, og kun få selskaber forventer, at deres leverandører vil kræve et revideret regnskap, selv om revisjonspligten gøres frivillig. Hensynet til leverandørene synes derfor ikke at kunne begrunde en revisjonsplikt for B-selskapene, der koster dem 1,7 mrd kr årlig.»

I den svenske utredningen (side 254) konkluderes det med at hensynet til leverandører er underordnet.

«Om en reviderad årsredovisning har begränsad betydelse vid professionell kreditprövning i bank och andra kreditinstitut så har denna årsredovisning sannolikt ännu mindre betydelse vid den prövning som företas av en leverantör när ett mindre företag exempelvis har beställt en värdefull maskin som ska betalas när den levererats och provkörts. Här finns ett helt batteri av juridiska lösningar att tillgå för leverantören, exempelvis försäljning med ägarförbehåll, leasing av olika slag eller säkerhet för betalningen i form av pant och borgen. I detta perspektiv framstår frågan om det beställande företaget har revisor eller ej som skäligen ointressant för leverantören. Utredningen menar därför att frågan om avskaffande av revisionsplikten för mindre företag inte har någon nämnvärd betydelse för företagens möjligheter att handla med olika leverantörer.»

Og videre på side 255 der det heter

«De nu nämnda exemplen visar enligt Utredningen att det finns all anledning att räkna med att man i handel och vandel snabbt kommer att anpassa sig till det förhållandet att många mindre aktiebolag inte har revision.»

Kunder

Kundenes nytte av reviderte regnskaper anses å være begrenset. Kundene vil kunne ha nytte av reviderte regnskaper i de tilfeller kunden gir leverandøren kreditt i form av forskuddsbetaling, eller hvor kunden er avhengig av at leverandøren består over tid, for eksempel i forbindelse med inngåelse av langsiktige leveransekontrakter eller andre former for tilvirkningskjøp. Ved forskuddsbetaling av noe større beløp og ved inngåelse av slike kontrakter, er det imidlertid etter mindretallets oppfatning vanlig at leverandør stiller bankgarantier for riktig oppfyllelse av kontrakten eller forskuddsbetalingen. Som eksempel kan nevnes at dette blant annet er innarbeidet i de ulike norske standardene (NS) for byggekontrakter. Slike bankgarantier anses som langt viktigere for kunden enn reviderte regnskaper. Den økonomiske situasjonen i selskapet kan endre seg vesentlig både etter at årsregnskapet er avlagt, revidert og registrert i Brønnøysund, og ikke minst i tiden fremover under oppfyllelsen av den inngåtte kontrakt.

Større kunder kan i likhet med større kreditorer generelt, uansett kreve at leverandøren fremlegger reviderte regnskap. Hvis leverandøren ikke retter seg etter dette kan kunden henvende seg til en annen leverandør for å få levert samme tjeneste. Etterspørselen etter reviderte regnskaper for små aksjeselskaper i denne sammenheng anses å være forholdsvis begrenset og kun et fåtall bedrifter (0 % ifølge NHO-undersøkelsen) antas å kreve et revidert regnskap for å kjøpe varer eller tjenester fra leverandøren.

Revisjonens betydning for kundene er ikke omhandlet i den danske utredningen. Mindretallet antar at begrunnelsen for dette er at hensynet til kundene ikke har blitt tillagt vekt i avveiningen av hovedspørsmålet.

I den svenske utredningen (side 256) konkluderes det under henvisning til tilsvarende momenter som nevnt ovenfor at hensynet til kunder ikke har noen nevneverdig betydning i forhold til revisjonsplikten.

Ansatte

Reviderte regnskap vil selvsagt kunne gi ansatte økt trygghet for at regnskaper er korrekte, og at det er foretatt korrekt lønnsinnberetning og skattetrekk. Etter mindretallets oppfatning vil dette i forhold til de ansatte – som i forhold til de fleste øvrige brukergrupper – ha større betydning for større foretak. Dette gjelder særlig fordi svært mange av de aksjeselskapene som eventuelt kan benytte seg av et unntak fra revisjonsplikten, ikke har ansatte. Som nevnt innledningsvis i mindretallets særmerknad hadde 114 908 av totalt 192 168 registrerte aksjeselskaper pr. 31. desember 2006 ikke ansatte, og 144 000 av de 192 168 en årsomsetning under fem millioner kroner. Å begrunne en revisjonsplikt av hensyn til de ansatte vil følgelig ikke være relevant for et klart flertall av de aktuelle selskapene.

I tillegg er eierne i de aller fleste små aksjeselskapene aktive i driften (80-90%). I mange tilfeller er eierne de eneste ansatte i selskapet og mange av selskapene er å betrakte som rene familieselskaper. Mindretallet vil også påpeke at det av hensyn til de ansatte er viktig at selskapene drives kostnadseffektivt og at selskapene ikke pålegges unødvendige administrative byrder. Opphevelse av revisjonsplikten for de små aksjeselskapene vil kunne være et av flere tiltak for å redusere næringslivets administrative byrder og dermed styrke bedriftenes mulighet til å overleve og til å skape flere trygge arbeidsplasser på sikt.

Revisjonens betydning for de ansatte er heller ikke omhandlet i den danske utredningen, og det forutsettes følgelig at dette hensynet ikke ble tillagt særlig vekt i forbindelse med avveiing av hovedspørsmålet.

I den svenske utredningen (side 256) konkluderes det med at revisjon ikke har betydning for de ansattes muligheter til innsyn i selskapene:

«Många aktiebolag har inga anställda alls. Andra har högst en handfull anställda av vilka många eller alla är familjemedlemmar. I dessa bolag har revisorn inte någon praktisk betydelse för de anställdas möjligheter till insyn i företaget.

I lite större företag med anställda som hämtats utanför familjekretsen finns behov av information om hur företaget utvecklas. Den informationen får de anställda med stöd av medbestämmandelagstiftningen.»

I tilknytning til de ansattes forhold vil mindretallet i tillegg nevne at det er igangsatt et arbeid i Skattedirektoratet med mål om løpende lønnsinnberetning gjennom Altinn og innbetaling av skattetrekk samtidig som utlønning skjer. Dette vil medføre at skattetrekksgjelden i regnskapet blir borte, og at risikoen for at skattetrekk ikke innbetales korrekt blir mindre enn tilfellet er i dag.

Skattekontroll og økonomisk kriminalitet

Revisor bidrar til å kvalitetssikre grunnlag for beregning av skatter og avgifter. Også mindretallet legger til grunn at opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper isolert sett må antas å medføre svekket kvalitet på skatte- og avgiftsgrunnlaget da revisor både forebygger og avdekker feil i regnskapene med betydning for skatteberegningen og betalingen. Mindretallet mener imidlertid at dette er konsekvenser som effektivt bør kunne motvirkes ved andre tiltak. Disse medlemmene vil særlig fremholde at den utstrakte bruk av autoriserte regnskapsførere medfører at det neppe vil bli tale om vesentlig svekket kvalitet på skatte- og avgiftsgrunnlaget om revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper. NHO-undersøkelsen indikerer også at revisor korrigerer årsresultatet kun i 20 % av selskapene og at det er noteopplysninger som oppgis å korrigeres hyppigst av revisor i årsregnskapene. Selv om revisor avdekker skattemessige feil i regnskapene, mener mindretallet at skatteetatens kontroller er betydelig mer effektive enn ordinær finansiell revisjon i forhold til å sikre korrekt skatteinngang.

Alminnelig revisjon er annerledes innrettet enn skatterevisjon. Revisjonen har sin bakgrunn i eiernes og kreditorenes behov. Den er utviklet som redskap for eierne og kreditorene i store foretak med ekstern finansiering og mange aksjonærer, ofte på børs, med en samling vidtrekkende standarder med dokumentasjonskrav som er basert på det formålet.

Etter disse medlemmenes oppfatning må det, når en skal ta stilling til hvilken vekt kontrollhensynet har ved vurderingen av fortsatt revisjonsplikt for små aksjeselskaper, sees hen til at revisjonsplikten primært har en forebyggende funksjon og kun avdekker rettsstridige handlinger inntil et visst punkt. Foretak som bedriver økonomisk kriminalitet vil gjerne tilstrebe å holde hele den svarte virksomheten, både inntektene og de tilsvarende kostnader, utenfor regnskapet. Dette vil det ofte være vanskelig for revisor å oppdage; det er gjerne bare skattemyndighetenes kontrollapparat som kan avdekke dette. Internasjonale undersøkelser viser også at revisor i begrenset grad avdekker økonomisk kriminalitet. En undersøkelse av «besvigelser i dansk erhversliv» fastslo at ekstern revisor kun avdekket økonomisk kriminalitet i 2 % av tilfellene. Mindretallet er ikke kjent med at det foreligger forskning som påviser at økonomisk kriminalitet har økt i land som har fjernet revisjonsplikten for de minste aksjeselskapene, og mye kan tyde på at revisjonens samfunnsmessige betydning for de selskaper det her er snakk om er overdrevet.

Uavhengig av revisjonsplikt er det, slik mindretallet ser det, et mål å få opp frekvensen av bokettersyn fra skattemyndighetenes side. Dette er etter mindretallets syn en langt mer treffsikker kontroll i forhold til å avdekke useriøsitet, svart omsetning og annen økonomisk kriminalitet enn revisjon som i utgangspunktet som nevnt ovenfor har en annen innretning. Kombinert med en målrettet innsats mot foretak som velger ikke ha revisjon, vil dette minst bidra til å opprettholde den forebyggende effekten mot svart omsetning, useriøsitet og økonomisk kriminalitet som er viktig også for å forhindre konkurransevridning i disfavør av de seriøse virksomhetene.

Bruken av autorisert regnskapsfører har også en betydelig effekt som forebygger av svart omsetning og skatteunndragelser i selskapene. I NHO- undersøkelsen mener bedriftene at det er regnskapsføreren som er nærmest til å oppdage svart omsetning og unndragelser. I en undersøkelse fra 2005 gjennomført av Samarbeidsforum mot Svart Økonomi og Skatteetaten svarer et stort flertall av bedriftene i utvalgte utsatte bransjer (restaurant, bygg og fiskeri) at en våken regnskapsfører og revisor har størst forebyggende betydning mot svart omsetning og skatteunndragelser, i tillegg til avdekkingsrisiko fra myndighetenes side. Det er derfor naturlig at regnskapsfører har også en tilsvarende plikt som revisor til å rapportere lovbrudd etter hvitvaskingsloven.

Mindretallet vil også påpeke at det foreslås en hjemmel til å pålegge revisjon for foretak hvor det er konstatert vesentlige overtredelser av bestemmelser i eller i medhold av ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skatteloven eller bokføringsloven. Etter mindretallets oppfatning kan et slikt pålegg, i tillegg til økt frekvens på bokettersyn, bidra til å sikre selskapenes etterlevelse av plikter i henhold til lover og forskrifter i en situasjon hvor selskapet ikke har revisor.

Mindretallet vil også påpeke at innføring av nye elektroniske løsninger forbedrer skattemyndighetenes kontrollmuligheter, særlig ved å legge til rette for mer målrettet utvelgelse av kontrollobjekter. Mindretallet viser til flere pågående moderniseringsprosjekter som beskrevet foran under kapittel 4.6.1.1.5 om utviklingen innen skatte- og avgiftskontrollen. Økt elektronisk datarapportering gir muligheter til å kryssjekke opplysninger i forskjellige registre for å finne avvik som kan indikere feilrapportering. I en lønnsomhetsanalyse utført av Skattedirektoratet bekreftes dette. I samme rapport legges det også til grunn at det forventes store effekter på skatte- og arbeidsgiveravgiftsinngangen. Forbedringer i Skatteetatens saksbehandlingssystemer og nye former for innrapportering vil med stor sannsynlighet bidra til å øke kvaliteten på ligningsbehandlingen. Det samme må forventes å være resultatet av den omorganisering Skatteetaten nylig har gjennomført. I St. prp. nr. 1 (2006-2007) er et vesentlig argument for gjennomføring av omorganiseringen, at analyser viser at ny organisering vil bidra til økt avdekking av skatteunndragelser og bedre etterlevelse av regelverket, og dermed til riktigere skatteinngang.

Norge er det eneste land som krever revisors attestasjon på næringsoppgaven. Etter mindretallets oppfatning kan det vurderes å lovfeste at den autoriserte regnskapsfører pålegges å bekrefte sitt ansvar i henhold til regnskapsførerlovgivningen og oppdragsavtalen ved å signere på næringsoppgaven for sine kunder (et stort flertall av de minste kundene bruker autorisert regnskapsfører), hvis revisjonsplikten for små aksjeselskaper oppheves.

Tilsvarende vurderinger er foretatt i Sverige og Danmark. I den danske utredningen (side 57-58) konkluderes det med at en ikke kan begrunne et offentlig krav om revisjon med hensynet til skattemyndighetene:

«ToldSkat tager i sin service- og kontrolstrategi selv udgangspunkt i, at langt de fleste virksomheder ønsker at overholde reglerne. I overensstemmelse med regeringens noget for noget-strategi ønsker ToldSkat at målrette kontrollen mod de virksomheder, der helt bevidst undlader at betale deres bidrag til samfundsøkonomien. Hertil kommer, at ToldSkat som led i regeringens Fair play-initativer forventes at få hjemmel til at pålægge virksomheder at betale en revisor til at udarbejde et forsvarlig bogførings- og regnskabsmateriale, hvis de ikke har orden i regnskaberne. Man kunne overveje at udvide denne hjemmel til at kræve revisorkontrol af et selskab, hvis de har en begrundet mistanke om, at årsrapporten og selvangivelsen ikke er pålidelig.

Dermed lægges byrden på de selskaber, der ikke vil. De få brodne kar blant selskaberne bør derimod ikke kunne begrunde et offentligt krav om revisionspligt, som koster danske B-virksomheder 1,7 mia. kr.».

I den danske utredningen (side 51) vektlegges det også at det ikke foreligger noen empiriske undersøkelser på at revisjon er forebyggende for økonomisk kriminalitet samt at revisor i begrenset grad avdekker økonomisk kriminalitet:

«Forskellige analyser – og ovenstående gennemgang – tyder på, at revisor ikke afslører økonomisk kriminalitet i noget videre omfang. Brydensholtudvalget nævner også KPMG’s undersøgelse, der viser, at revisor kun står for 2 pct. af de anmeldte besvigelser i danske selskaber. Specielt hvad angår ledelsesbesvigelser, som vi har speciel fokus på her, forekommer revisors muligheder for afsløring ringe. Ledelsen kan tilsidesætte evt. interne kontroller. Herudover er ledelsesbesvigelser kendetegnet ved, at

• de holdes skjult for revisor

• de ofte foregår i virksomheder med så kort levetid, at revisor ikke når at stifte bekendtskab med selskabet

• transaktioner holdes uden for bogføringen og regnskabet

• de undertiden foregår som pengestrømme mellem virksomheder i forskellige lande, som revisor ingen muligheder har for at overvåge.»

I den svenske utredningen (side 257) konkluderes det med at skatteinntektene ikke vil påvirkes merkbart ved opphevelse av revisjonsplikten:

«I det stora hela torde skatteintäkterna inte påverkas märkbart, om revisions-plikten avskaffas i små företag.», og videre «Utredningen har också i det nämnda avsnittet konstaterat att Skatteverket har ett batteri av effektiva verktyg som kan användas för att upptäcka skattefel, inte minst genom de nya möjligheterna till insamling, bearbetning, urval och analys av data i Skatteverkets databaser.»

Selv om det er forskjeller i forholdene også mellom de ulike nordiske land, kan mindretallet ikke se at det er sannsynliggjort at forholdene skulle være så forskjellige at de tilsvarende vurderinger i stor grad må kunne gjøre seg gjeldende også i Norge.

6.8.3 Kostnader ved revisjon

I Kredittilsynets rapport fra det dokumentbaserte tilsynet av revisjonsbransjen for 2006 oppgis det at kostnaden for lovpålagt revisjon årlig utgjør 4,5 milliarder kroner totalt for alle selskaper i Norge, og at det har vært en økning i revisjonskostnadene fra 2004 til 2006 på 28,6 %.

Pr. 31. desember 2006 hadde 144 000 aksjeselskaper en årlig omsetning under fem millioner kroner, og de fleste av disse ville falle innenfor de tersklene som utvalget som helhet har foreslått dersom det skal innføres et unntak for små aksjeselskaper. Det foreligger ingen statistikk over hvilke kostnader som spesifikt påløper til lovpålagt revisjon i disse selskapene, enkeltvis og/eller samlet. Derimot finnes det flere undersøkelser som det kan hentes data fra og som kan gi et bilde av hvilke kostnader det dreier seg om, både på selskapsnivå og mer aggregert på samfunnsnivå.

I undersøkelsen som Econ gjennomførte for Den norske Revisorforening beregnes gjennomsnittskostnadene for selskaper med en omsetning mellom null og tre millioner kroner til 19 000 kroner. For selskaper med en omsetning mellom tre og fem millioner kroner er kostnadene stipulert til 25 000 kroner. En stor del av selskapene som mindretallet mener bør fritas fra revisjonsplikt har ikke ansatte, og selv om kostnadene for revisjon av disse selskapene kan være noe mindre enn nevnte gjennomsnittstall, er kostnadene fortsatt betydelige. Utvalget har lagt til grunn at små aksjeselskaper normalt betaler fra 10 000 til 30 000 kroner i årlig revisjonshonorar. Nærings- og Handelsdepartementet har som nevnt ovenfor gjennomført en kartlegging av de administrative kostnadene ved revisjonsplikten for alle norske foretak, basert på en metode benyttet i andre europeiske land, «standardkostmetoden». Totale kostnader knyttet til lovpålagt revisjon for næringslivet som helhet beregnes i denne undersøkelsen til ca. fire milliarder kroner årlig, ikke medtatt tilleggstjenester (rådgivning) eller attestasjonskostnader. Revisjonskostnadene for «mikroforetakene» med null til fire ansatte er samlet beregnet til 1,35 milliarder kroner årlig. Beregnet kostnad for alle selskaper er i denne undersøkelsen 0,5 milliarder kroner lavere enn de offisielle tallene fra Kredittilsynet for 2006, og det antas følgelig at kostnadene også er underestimert for «mikroforetakene».

Det ble høsten 2006 etablert et betydelig antall små aksjeselskaper (ca. 37 000 nye aksjeselskaper). Kostnaden for revisjon av disse selskapene inngår ikke i nærings og handelsdepartementets beregnede kostnad av lovpålagt revisjon og heller ikke Kredittilsynets rapportering for 2006. Det er etter mindretallets vurdering vanskelig å estimere revisjonshonorarene for disse selskapene. Mindretallet legger til grunn at kostnaden for lovpålagt revisjon av disse selskapene er noe lavere enn beregnet gjennomsnittskostnad for øvrige små aksjeselskaper. Mindretallet anslår at gjennomsnittskostnaden for revisjon av disse selskapene utgjør 10 000 kroner.

Basert på denne informasjonen mener mindretallet det er godt belegg for å si at de samlede årlige kostnadene til revisjon for små aksjeselskaper minimum utgjør 1,5 til 2,0 milliarder kroner.

Mindretallet antar at kostnadene til revisjon vil øke til dels betydelig i årene som kommer, blant annet på bakgrunn av at revisjonsstandardene skal vedtas som forskrifter i det enkelte land (direktiv 2006/43/EF, artikkel 26). Disse medlemmene er også bekymret for utviklingen av revisjonsstandardene da disse i liten grad er utarbeidet med sikte på de små aksjeselskapene. Revisjonsstandardene blir utviklet internasjonalt hvor revisjon i all vesentlighet kreves gjennomført for mellomstore og store aksjeselskaper. Når revisjon av små aksjeselskaper i Norge skal utføres etter de samme detaljerte standardene, mener disse utvalgsmedlemmene at innholdet i revisjonen i liten grad blir tilpasset de små aksjeselskapenes behov. I forbindelse med tilsvarende vurdering i Danmark ble det lagt til grunn at revisjonshonorarene der ville øke med 20-30 % som følge av de nye revisjonsstandardene, og at det for de minste selskapene kan bli betydelig større økninger i revisjonskostnadene.

Mindretallet er kjent med at det fra revisorhold anføres at situasjonen i Danmark og Norge er forskjellig på dette punkt. Etter mindretallets syn er det imidlertid uansett sannsynlig at en forskriftshjemling av revisjonsstandardene, slik som beskrevet i utredningens kapittel 6.4.1, vil gi økt fokus på etterlevelse fra revisors side, med tilhørende økning av medgått tid til gjennomføring av revisjonshandlinger og behov for prising av risiko for mulige feil fra revisors side.

Hvor stor den samfunnsmessige besparelsen av å oppheve revisjonsplikten blir vil en først få svar på når revisjonsplikten er opphevet og en ser hvor mange små aksjeselskaper som faktisk vil benytte seg av et fritak fra revisjonsplikten. Antallet er ikke mulig å fastslå sikkert på forhånd, men at det vil være et betydelig antall over tid er etter mindretallets oppfatning hevet over enhver rimelig tvil.

I Econ-undersøkelsen oppga 52 % av de små aksjeselskapene at de ikke vil fortsette med revisjon, mens i NHO-undersøkelsen indikerte 70 % av selskapene det samme.

Econ har forsøkt å beregne den samfunnsmessige inntekten ved å fjerne revisjonsplikten for de små aksjeselskapene. Mindretallet vil påpeke at det er stor usikkerhet knyttet til disse beregningene, noe også Econ selv erkjenner. Mindretallet vil spesielt påpeke at undersøkelsen synes å underrapportere tilbøyeligheten til å fravelge revisjon hvis mulig, at det er benyttet et for lavt antall selskaper som mulige fritakssubjekter, og endelig at det forutsettes at alle aksjeselskaper vil velge å ha revisjon bare den er billig nok. Dette siste mener mindretallet er klart feil.

Erfaringer fra andre land som har opphevet revisjonsplikten tilsier at antall selskaper som vil benytte seg av et unntak vil øke over tid. I England ble revisjonsplikten for de små aksjeselskapene fjernet i 1993, og senere er terskelverdiene for revisjonsplikten blitt hevet tre ganger. Undersøkelser viser nå at 90 % av de små aksjeselskapene i England velger å benytte seg av unntaket fra revisjonsplikten. Denne antatte utvikling over tid må hensyntas i vurderingen. Mindretallet antar videre at besparelsen vil øke i årene som kommer – både som følge av at det etableres flere små aksjeselskaper og at revisjonskostnadene per selskap etter mindretallets oppfatning vil øke i årene som kommer.

6.8.4 Internasjonale forhold – andre land

En målsetning om å redusere næringslivets administrative byrder med 25 % har blant annet ført til at alle de landene i EU som tidligere har hatt revisjonsplikt for små aksjeselskaper, har fjernet eller er i ferd med å fjerne denne, på noe ulike nivåer. Som det fremgår av kapittel 5 har både Danmark, Finland og Storbritannia avskaffet revisjonsplikten for små aksjeselskaper, og i Sverige er man etter all sannsynlighet i ferd med å gjøre det samme i løpet av relativt kort tid. Ulike terskler er valgt for å definere hvilke selskaper som ikke skal være underlagt pliktig revisjon, og det er til dels stillet krav til fremgangsmåte for selskapene for å kunne påberope seg unntakene. Felles for landene er imidlertid at man har vurdert den samfunnsmessige nytten av lovpålagt revisjon til ikke å stå i forhold til de kostnadene som påløper for de selskapene man har fjernet revisjonsplikten for. I våre nordiske naboland har disse lovendringene funnet sted i relativt nær fortid, og det er således vanskelig å se hvilken effekt dette har hatt både i forhold til hvor mange selskaper som har valgt å ikke ha revisjon og hvilken betydning dette har for skattemyndigheter og andre antatte interessenter. I Storbritannia derimot, ble de første lempinger i revisjonsplikten foretatt allerede i 1993, og er senere utvidet tre ganger, henholdsvis i 1997, 2000 og 2004. Tersklene befinner seg nå på det maksimale i henhold til EU-reglene. Dette viser at man i alle fall her ikke har hatt negative erfaringer med lempingen som har tilsagt en revurdering av dette, snarere tvert imot. Undersøkelsen gjennomført av britiske myndigheter i forbindelse med utvidelsen i 2004, viser også at revisjon velges frivillig i selskaper der det er eksterne grupper som krever det – eller der hvor eierne/ledelsen selv mener å ha nytte av revisjon.

6.8.5 Bruk av autorisert regnskapsfører

Revisors funksjon er i likhet med regnskapsføreren, omfattende beskrevet i kapittel 4.4 og 4.5. Regnskapsfører har ikke en tilsvarende oppgave som revisor, som skal fungere som uavhengig kontrollør av selskapets regnskapstall. Mindretallet mener likevel at man ikke kan se bort i fra at flertallet av de små aksjeselskapene benytter regnskapsfører som er underlagt profesjonsansvar og har forpliktelser etter lovverket.

Regnskap ført av en autorisert regnskapsfører skal gi en trygghetsgaranti for kunden og eksterne brukere av regnskapsinformasjonen. Regnskapsfører må derfor i sitt arbeid hjelpe kundene med å etablere kontrollrutiner for å sikre at lovbestemt underlagsmateriale for regnskapsføringen fremskaffes, samt på en praktisk måte etterprøve om rutinene følges. Regnskapsfører må videre etablere og gjennomføre kontroller med eget arbeid, herunder gjennomføre periodiske avstemminger, samtidig som regnskapsførerens arbeid er underlagt ekstern kontroll fra ulike instanser (herunder Kredittilsynet og – indirekte – skattemyndigheter). Regnskapsfører og revisor har med andre ord overlappende oppgaver i forhold til regnskapet.

Nytten av et lovkrav om en ekstern uavhengig kontrollør som revisor i tillegg til regnskapsføreren, må derfor sees i lys av dette. Særlig i forhold til den forebyggende effekten det er å ha eksterne aktører inne i virksomhetene, må dette tillegges vekt. Denne effekten vil være tilstede i aksjeselskaper som benytter regnskapsfører. Det fremkommer av NHO-undersøkelsen hvor et klart flertall svarte at en regnskapsfører var mest egnet til å avdekke svart omsetning enn revisor. Mindretallet mener ikke at man kan legge avgjørende vekt på disse tallene, og tror revisor og regnskapsfører begge har den forebyggende effekt som kan oppnås ved eksterne «kontrollører». Skal en effekt utover dette oppnås, må de eksterne partene være langt smalere innrettet og fokusert på slike forhold, slik tilfellet er for eksempel ved skatterevisjon/bokettersyn.

Undersøkelser gjennomført av henholdsvis NARF (Perduco), HSH og NHO viser at et betydelig flertall av de små selskapene benytter ekstern regnskapsfører til å føre sine regnskaper (71-77%), selv om de i dag – på grunn av revisjonsplikten – må ha en revisor i tillegg. Antallet autoriserte regnskapsførere har økt jevnt de senere årene, og stadig flere virksomheter benytter slik regnskapsfører. I mai 2008 var 8 172 autoriserte regnskapsføre registrert i Kredittilsynets register. Til sammenligning var det på samme tidspunkt 5 734 revisorer, hvorav ca. 2 700 statsautoriserte.

Ved bortfall av revisjonsplikt vil det fortsatt etter all sannsynlighet være en ekstern profesjonell medhjelper i flertallet av aksjeselskapene med aktivitet. Samtidig må det påregnes at selskaper som ved bortfall av revisjonsplikten vil stå uten lovpålagt revisor, vil vurdere sin regnskapskompetanse og innhente profesjonell bistand fra eksterne aktører som revisor eller regnskapsfører, dersom den interne kompetansen ikke vurderes som tilstrekkelig.

6.8.6 Forenkling og behovet for en forenklet aksjonærlovgivning

Alle aksjeselskaper er i dag underlagt de samme regler for stiftelse, krav til minimumskapital og vedlikehold av kapitalen, krav til årsrapportering, styrebehandling og bruk av eksterne vurderinger i forbindelse med transaksjoner med nærstående m.v., uavhengig av størrelse. Små aksjeselskaper har full regnskapsplikt, og kan kun anvende noe enklere regler enn større. Når det gjelder aksjelovgivningen er det bare enkelte og svært begrensede forenklinger som er tilgjengelig for de minste selskapene. Etter mindretallets oppfatning er dette samlet uheldig. Den administrative byrden for disse bedriftene blir uforholdsmessig stor i forhold til den økonomiske aktiviteten i selskapet og den risiko denne har for aktører som forholder seg til dem. I tillegg er det samfunnsmessig uøkonomisk og lite hensiktsmessig at relativt store deler av små virksomheters kapasitet skal benyttes til administrative byrder, uten at det er kartlagt at det har den betydelige samfunnsmessig nytte som står i forhold til innsatsen. Generelt skyldes dette blant annet at svært mange regler er utformet med bakgrunn i samfunnets krav til større selskaper og de utfordringer disse medfører for samfunnet rundt dem.

Det er hensiktsmessig i seg selv at aksjeselskapsformen tilrettelegges for næringsvirksomhet av all slag, også mindre virksomheter. Denne selskapsformen bidrar til å avgrense virksomheten fra den enkeltes personlige økonomi og legger til rette for at flere kan drive næringsvirksomhet sammen på en hensiktsmessig måte. Selskapsformen begrenser også i utgangspunktet den økonomiske risikoen knyttet til næringsvirksomhet, hvilket i seg selv er et middel for å stimulere entreprenørskap. Økt entreprenørskap er ønskelig fra et samfunnsmessig behov i forhold til å sikre verdiskaping også i fremtiden. Oppblomstringen av NUF (med særlig fokus på de «norske NUF») har etter mindretallets oppfatning sammenheng med flere forhold; muligheter for lavt aksjekapitalinnskudd, ingen revisjonsplikt og fordeler ved å være ansatt i stedet for næringsdrivende (sykepenger, arbeidsledighetstrygd, beskatningsregler for naturalytelser, minstefradrag, skattefradrag for egen arbeidsinnsats etter reglene for skattefunn m.v.). Mindretallet tror ikke innføring av revisjonsplikt alene vil stoppe økningen i etablering av såkalte «norske NUF», men mener en forenklet aksjonærlovgivning vil stoppe veksten og sågar redusere antallet slike selskaper. Dette forsterker viktigheten av å sette i gang et arbeide med sikte på forenklinger i eksisterende aksjonærlovgivning.

I de fleste europeiske land har man lansert en plan om å redusere de administrative kostnadene for næringslivet med 25 % (i Norge «vesentlig»). En forenklet aksjeselskapslovgivning vil etter mindretallets syn være et naturlig element i dette.

6.8.7 Forholdet mellom regnskapsplikt og revisjon, og forholdet til aksjelovgivningen

I tidligere vurderinger av revisjonsplikten synes det som at man har vurdert ekstrakostnadene knyttet til revisjon av regnskapene som marginale når man først har regnskapsplikt.

Mindretallet deler ikke denne vurderingen, og viser til omtalen av kostnader ved revisjon gjengitt i utredningen generelt og ovenfor. Slik mindretallet vurderer det, er det heller ingen nødvendig sammenheng mellom revisjon og regnskapsplikt. Mindretallet viser til det klare ansvaret selskapet har selv, representert ved dets styre og administrative ledelse, for å avlegge korrekte regnskaper. Når ikke hensynene til de ulike brukergrupper forsvarer et lovpålagt revisjonskrav for de små aksjeselskapene, er etter mindretallets oppfatning ikke regnskapsplikten et selvstendig argument for revisjon.

Tilsvarende gjelder etter mindretallets oppfatning i forhold til aksjeselskapslovgivningen og vernet av aksjekapitalen i forhold til ansvarsbegrensningen i aksjeselskaper. Det vises til gjennomgangen av forholdet til de ulike brukergruppene ovenfor, samt til ansvaret selskapets ledelse har for selskapets disposisjoner, herunder kravet til å sørge for forsvarlig egenkapital samt plikten å begjære oppbud.

6.8.8 Oppsummering og konklusjon

Slik mindretallet vurderer det, skal det kunne sannsynliggjøres store samfunnsmessige nytteeffekter for å forsvare lovpålagt revisjon for små aksjeselskaper, gitt størrelsen på kostnadene i tilknytning til revisjonen. Dette gjelder særlig når revisjonen gir mange av de små aksjeselskapenes brukergrupper relativt marginal tilleggsnytte utover regnskapsplikten.

De små aksjeselskapene som har aktive brukere av regnskapet antas i større grad å velge å ha en frivillig revisjon, enn selskaper uten særlig aktivitet. I tillegg vil flere av brukergruppene kunne pålegge selskapene revisjon for å yte lån/kreditt etc. ved behov for det. Mindretallet antar at en del små aksjeselskaper vil fortsette med og ha god nytte av å få utført en revisjon. Disse medlemmene mener imidlertid at bedriftene ikke skal underlegges lovkrav om revisjon. Selskapene bør selv kunne vurdere sin nytte av revisjon og kjøpe inn de regnskaps- og revisjonstjenester som den enkelte bedrift ser verdi i ut fra interne og eksterne behov.

Hvis revisjon for små aksjeselskaper blir frivillig antar mindretallet at bruken av revisor vil bli mer målrettet. Ikke alle selskaper har behov for en full revisjon og enkelte selskaper vil kjøpe tjenester knyttet til kvalifisert utarbeidelse av regnskapene, der dette ansees som hensiktmessig både fra regnskapsprodusentens og regnskapsbrukernes side. I de seneste årene har flere andre europeiske land avviklet revisjonsplikten for de små aksjeselskapene eller ytterligere hevet terskelen for revisjonsplikt. I disse landene har man vurdert den samfunnsmessige nytten av lovpålagt revisjon og kommet frem til at den ikke står i samsvar med kostnadene.

Etter mindretallets oppfatning endrer ikke hensynet til korrekt skatteinngang og forebygging av økonomisk kriminalitet avveiningen av om man skal videreføre en revisjonsplikt for de små aksjeselskapene. Mindretallet begrunner dette med at skatteetaten selv er best egnet til å avdekke økonomisk kriminalitet, og at det ut fra et samfunnsperspektiv vil være lønnsomt at denne kontrollen ivaretas der. De aller fleste aksjeselskaper har til hensikt å følge lover og regler. Det er således etter mindretallets oppfatning urimelig at alle aksjeselskaper, for eksempel gjennom revisjonsplikt, skal bære byrdene av tiltak for å avdekke økonomisk kriminalitet. Dette er en samfunnsoppgave som bør finansieres på lik linje med andre samfunnsoppgaver.

Det er etter mindretallets oppfatning et mål i seg selv å få opp frekvensen av bokettersyn fra skattemyndighetenes side, herunder en høyere frekvens på den tradisjonelle arbeidsgiverkontrollen. Dette er etter mindretallets syn en langt mer treffsikker kontroll i forhold til å avdekke useriøsitet, svart omsetning og annen økonomisk kriminalitet, enn revisjon som i utgangspunktet har en annen innretning. Kombinert med en målrettet innsats mot selskaper som velger å ikke ha revisor/regnskapsfører, vil dette bidra til å opprettholde – om ikke øke – den forebyggende effekten mot svart omsetning m.v. som er viktig også for å forhindre konkurransevridning i disfavør av de seriøse virksomhetene.

I forbindelse med vurdering av spørsmålet om avvikling av revisjonsplikten for de små aksjeselskapene, bør det etter mindretallets oppfatning legges avgjørende vekt på målsetningen om å redusere næringslivets administrative byrder. Mindretallet antar at kostnaden ved revisjon av små aksjeselskaper utgjør minst 1,5 milliarder kroner. Det antas videre at kostnadene med revisjon vil øke betydelig i årene som kommer, blant annet på bakgrunn av at revisjonsstandardene stadig internasjonaliseres og skal hjemles i lov. Hvor stor den samfunnsmessige besparelsen vil være vil en først få svar på når revisjonsplikten er opphevet og en ser hvor mange små aksjeselskaper som faktisk vil benytte seg at et fritak fra revisjonsplikten. Mindretallet antar videre at besparelsen vil øke i årene som kommer både som følge av at det etableres flere små aksjeselskaper og som følge av at revisjonskostnadene forventes å øke. For det enkelte selskap kan også kostnaden med revisjon kunne være tyngende og bidra til å heve terskelen for å etablere næringsvirksomhet. De selskapene som eventuelt vil få et unntak fra revisjonsplikten er små aksjeselskaper som ofte er i en oppstarts-/etableringsfase. En avvikling av revisjonsplikten vil derfor kunne bedre bedriftenes mulighet til å overleve og skape flere trygge arbeidsplasser på sikt. Avvikling av revisjonsplikten vil også kunne være ett av flere virkemidler for å stimulere til økt gründervirksomhet i Norge.

I tillegg til at bedriftene oppnår økonomiske besparelser ved en opphevelse av revisjonsplikten, er en forenkling av regelverket i seg selv et viktig hensyn, da dette letter byrdene for den enkelte næringsdrivende.

I forbindelse med den høyst påkrevde selskapsrettslige reform må ikke alle forhold nødvendigvis vurderes samlet. Fjerning av revisjonsplikten vil kunne være starten på en reform av selskapsrettslige forhold knyttet til små foretak, hvor erfaringer man gjør i denne forbindelse kan benyttes i et slikt videre forenklingsarbeide.

Sist, men ikke minst, legger mindretallet avgjørende vekt på at alle andre land i EU innen overskuelig fremtid vil ha valgt å fjerne revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Når øvrige land i EU velger ikke å ha eller å fjerne revisjonsplikten for små aksjeselskaper, mener mindretallet at det ut fra et harmoniseringshensyn må kunne stilles spørsmålstegn ved opprettholdelsen av en slik regulering i Norge. I tråd med hva som skjer på andre retts- og samfunnsområder, bør det etter mindretallets oppfatning foreligge spesielle nasjonale behov for å kunne forsvare norske særregler på området, noe mindretallet ikke kan se er tilstede.

6.9 Merknad fra medlemmet Elvestad

Elvestad har funnet ikke å ta stilling til spørsmålet om utvalget skal tilrå endringer i revisjonsplikten. Etter dette medlemmets syn er det sentrale for utredningen at den er egnet til å danne et tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for lovgiverens beslutning, så vel i beskrivelsen av faktum som i beskrivelsen av de ulike hensyn for og mot endringer i revisjonsplikten i Norge. Medlemmet støtter utvalget når det gjelder forslaget til hvilke lovregler som bør gjelde dersom revisjonsplikten besluttes endret.

Medlemmet er oppnevnt etter forslag fra Kredittilsynet. Dette fordi det er naturlig at et forvaltningsorgans synspunkter bringes inn i et lovarbeid som kan medføre endringer i den lovgivning som forvaltes av det aktuelle forvaltningsorganet, og revisorloven ligger innenfor Kredittilsynets ansvarsområde. I tillegg til å forvalte revisorloven og ha tilsyn med revisorene, forvalter Kredittilsynet regnskapsførerloven og har tilsyn med regnskapsførerne. Spørsmålet om endringer i bestemmelsene om revisjonsplikt kan berøre konkurransen mellom de to yrkesgruppene. Fordi beslutningsgrunnlaget for kredittgiving og annen risikotaking svekkes ved bortfall av revisjonsplikten, har også spørsmålet om omfanget av revisjonsplikten en side til Kredittilsynet som soliditetstilsyn for tilsynsenheter som tar slik risiko på sine kunder, typisk banker og andre kredittinstitusjoner. Medlemmet mener det vil det være riktig å overlate til Kredittilsynet som sådant å foreta en samlet vurdering av de ulike hensynene innenfor Kredittilsynets område, herunder å ta stilling til om det skal avgis en uttalelse i høringsrunden.