5 Revisjonsplikten for små foretak i andre europeiske land

5.1 Innledning

Utvalget er i mandatet bedt om å redegjøre for revisjonsplikten i andre land og vurdere de løsningene som der er valgt for de minste foretakene. Det skal særlig redegjøres for de nylig gjennomførte lovendringene i Danmark og Finland og den pågående utredningen i Sverige.

Det er naturlig å vurdere revisjonsplikten i lys av den internasjonale utviklingen. Utviklingen de senere årene har vært at revisjonsplikten er blitt opphevet for små aksjeselskaper og andre selskaper med begrenset ansvar i land hvor man tidligere har hatt revisjonsplikt for samtlige slike selskaper. Samtidig bør det understrekes at en ikke ukritisk kan overføre løsningene i andre land til norsk rett. Utvalget går nærmere inn på dette i kapittel 6.1.

Nedenfor redegjør utvalget først for revisjonsplikten etter EU-retten. Deretter redegjør utvalget for revisjonsplikten i andre europeiske land.

5.2 Revisjonsplikten etter EU-retten

5.2.1 EUs forenklingspolitikk

EU har, som en del av Lisboa-strategien, et mål om å redusere næringslivets administrative byrder. Lisboa-strategien ble vedtatt på EUs toppmøte våren 2000 og er EUs strategi for økt sysselsetting og økonomisk vekst. Målet er at EU innen 2010 skal bli «den mest konkurransedyktige og dynamiske kunnskapsbaserte økonomien i verden».

Lisboa-strategien har tre hovedsatsningsområder:

• Gjøre det attraktivt å investere og arbeide i Europa

• Kunnskap og innovasjon som bærebjelke

• Flere og bedre jobber

Ett av målene var å redusere de administrative byrdene for næringslivet med 25 %. Som et ledd i dette har EU en pågående prosess for et enklere selskapsrettslig regelverk. Kommisjonen gjennomførte i 2007 en høring om forslag til en rekke endringer i selskapsdirektivene. I høringsbrev av 10. juli 2007

«COMMUNICATION FROM THE COMMISSION on a simplified business environment for companies in the areas of company law, accounting and auditing»

ble medlemslandene i EØS blant annet spurt om det var ønskelig at selskapsrettsdirektivene i større grad fokuserte på grensekryssende problemstillinger eller om det var tilstrekkelig at direktivene ble mer prinsippbaserte i forhold til slik de fremstår i dag. I høringsnotatet ble det varslet at konkrete forslag vil foreligge tidlig i 2008. Revisjonsplikten ble ikke direkte berørt i den siste høringen. 1

5.2.2 EU-retten

EUs fjerde selskapsdirektiv om årsregnskaper (direktiv 78/660/EØF) har i artikkel 51 krav til revisjon av årsregnskap til de foretak som kommer inn under direktivet. Revisor skal i tillegg til revisjon av årsregnskapet, påse at årsberetningen er i samsvar med årsregnskapet. Revisjonen skal utføres av en revisor som er autorisert i henhold til nasjonal lovgivning, basert på kravene i EU-retten.

Foretak med ubegrenset ansvar for eierne eller deltagerne, som enkeltpersonforetak og ansvarlige selskaper, kommer normalt ikke inn under direktivet. I den grad alle deltagerne i et selskap med ubegrenset ansvar for eierne er selskaper med begrenset ansvar, kommer fjerde selskapsdirektiv likevel til anvendelse (rådsdirektiv 90/605/EØF). Dette gjelder for eksempel dersom alle deltagerne i et ansvarlig selskap er aksjeselskaper. Stiftelser kommer ikke inn under direktivets krav til årsregnskap og revisjon.

Fjerde selskapsdirektiv artikkel 11 definerer som små aksjeselskaper selskaper som på balansedagen i to etterfølgende år ikke overstiger to av de tre følgende kriteriene:

• Balansesum: 3,65 millioner euro

• Nettoomsetning: 7,3 millioner euro

• Gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50.

Slike aksjeselskaper kan av den enkelte medlemsstat unntas fra plikt til å ha revisjon.

For selskaper som fritas for revisjonsplikt, skal medlemsstatene vedta sanksjonsregler i nasjonal lovgivning i tilfelle reglene om årsregnskap og årsberetning ikke følges.

Den 16. august 2006 ble endringer av EUs fjerde selskapsdirektiv av 14. juni 2006 (2006/46/EC) publisert i EUs offisielle journal. To av de tre kriteriene for definisjonen av små foretak ble endret:

• balansesum: 4,4 millioner euro

• nettoomsetning: 8,8 millioner euro

Disse grensene innebærer en minimumsharmonisering for definisjonen av små foretak. Medlemsstatene kan i sin lovgivning derfor benytte lavere, men ikke høyere grenser for hva som utgjør små foretak.

Foretak som utarbeider konsoliderte regnskaper, konserner, skal i henhold til EUs syvende selskapsdirektiv (direktiv 83/349/EØF) artikkel 37, sørge for at det konsoliderte regnskapet revideres av en godkjent revisor. Det er adgang til å unnta små aksjeselskaper fra plikten til å utarbeide konsoliderte regnskaper, jf. direktivets artikkel 6. I så fall kan de også unntas fra plikten til å ha godkjent revisor. Ellers er det ingen adgang til å unnta konserner fra revisjonsplikt.

Fritaket for revisjonsplikt retter seg kun mot kriteriene for balansesum, nettoomsetning og antall ansatte. Direktivet åpner ikke for generelle fritak for enkelte næringer eller selskaper med spesiell eiersammensetning, for eksempel kommunalt eide aksjeselskaper. Det er imidlertid ikke noe til hinder for at medlemsstatene stiller strengere krav til revisjon av for eksempel bestemte næringer. Dersom en stat fritar små selskaper for revisjonsplikt, kan det bestemmes at enkelte næringer, for eksempel banker, skal ha revisjonsplikt uavhengig av størrelse.

Det nye revisjonsdirektivet (2006/43/EF) oppstiller blant annet strengere krav til offentlig deltakelse i kvalitetskontrollen med revisorer enn det som finnes i dag. EU-kommisjonen vedtok den 6. mai 2008 en rekommandasjon om utførelsen av kvalitetskontrollen med revisorer og revisjonsselskaper, som kan få betydning for hvilke ordninger som aksepteres. Rekommandasjonen omfatter kun kvalitetskontrollen med revisorer som reviderer foretak av allmenn interesse.

5.3 Revisjonsplikten i andre land

5.3.1 Innledning

Det er nylig vedtatt lettelser i revisjonsplikten for små foretak i Danmark og Finland. Videre er det nylig fremmet forslag i Sverige om unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Både lettelsene i Danmark og Finland og initiativet i Sverige har direkte sammenheng med disse landenes mål om å redusere de administrative byrdene for næringslivet med 25 %.

En kan merke seg at selv om unntakene i Danmark og Finland bygger på relativt lave terskelverdier, slik at det er relativt små foretak som omfattes av unntakene (se kapittel 5.3.2 og kapittel 5.3.3 nedenfor), medfører strukturen i næringslivet at det likevel er et stort antall foretak som omfattes av fritakene for revisjonsplikt i disse landene.

5.3.2 Særlig om revisjonspliktreformen i Danmark

5.3.2.1 Reformprosessen

Den danske reformen fra 2006 er som nevnt en del av tiltakene for å nå den danske regjeringens mål om å redusere de administrative byrdene for små foretak (B-foretak) med 25 % innen 2010. Lovendringene hadde sitt utgangspunkt i Erhvervs- og selskapsstyrelsens «Rapport om revisjonspligten for B-virksomheter» av mars 2005, som ble avgitt av Erhvervs- og selskapsstyrelsen. Ifølge rapporten side 5 har den

«i udkast været drøftet med interessenter og eksperter».

Dansk Industri og banknæringen støttet en trinnvis lettelse i revisjonsplikten, mens begge de danske revisorforeningene var imot forslaget. Det ble inngått et kompromiss i Folketinget, der flere forslag fra høringsrunden ble inntatt. Prosedyren for fravelgelse av revisjon i foretak som var omfattet av unntaket, ble gjort mer komplisert enn rapporten la opp til, og skulle blant annet sikre åpenhet og notoritet om hvilke selskaper som velger bort revisjon. I forslaget var det lagt opp til at foretak under grensene for revisjonsplikt uten videre ble fritatt for revisjonsplikt slik at man aktivt måtte velge å ha revisor dersom man ønsket å ha revisjon, men loven medførte altså at foretakene aktivt må velge revisjon bort for å bli fritatt for revisjonsplikten. Videre halverte man tersklene for hvilke selskaper som skulle anses som små selskaper som kunne fravelge revisjon, i forhold til det som var foreslått.

På sikt er den danske regjeringens målsetning å gradvis heve tersklene for revisjonsplikt til det maksimale etter EU-retten. Forslag om ytterligere lettelser skal tidligst fremsettes i 2009 eller 2010. I mellomtiden skal effekten av reformen evalueres, med særlig fokus på følgende punkter:

• Risikoen for tap av skatteproveny

• Ressursforbruk i skattekontrollen

• Risikoen for øket økonomisk kriminalitet

• Regnskapenes kvalitet

• Overholdelse av betingelsene for å fravelge revisjon

• Oversikt over hvor mange som fravelger og hvor mange som pålegges revisjon

• Foretakenes bruk av revisorer til annet enn revisjon

• Størrelsen på de faktiske besparelser

5.3.2.2 Forutsetninger for den danske reformen

I forbindelse med reformen ble det i rapporten lagt til grunn at ca. 38 % av selskapene var tomme selskaper eller holdingselskaper, uten selvstendig næringsvirksomhet. Av de gjenstående 62 % hadde 82 % mindre enn 12 millioner danske kroner i omsetning og 64 % mindre enn fem millioner danske kroner i omsetning. Det ble dessuten lagt til grunn i rapporten at revisjonsplikten, medregnet en forventet økning i revisjonshonorarene som følge av innføring av nye revisjonsstandarder, var

«i særklasse den største administrative enkeltbyrde, lovgivningen pålegger danske virksomheter».

60 % av selskapene hadde fire ansatte eller færre og bare 9 % hadde 20 ansatte eller flere. 59 % av driftsselskapene hadde bare én eier, og eieren var normalt også daglig leder.

48 % av de små foretakene var finansiert ved lån i bank. Det ble lagt til grunn at bankens kjennskap til kunden, pant og andre sikkerhetsstillelser var de vesentligste faktorene ved bankens kredittvurdering.

I rapporten la man til grunn at finansiell revisjon ikke var noe effektivt hinder for økonomisk kriminalitet. Man baserte dette blant annet på en undersøkelse som viste at kun to prosent av anmeldt økonomisk kriminalitet ble anmeldt av revisor. Det ble også lagt vekt på at mye av den bevisste økonomiske kriminaliteten ble utført i foretak med så kort levetid at regnskapene aldri ble revidert.

Det ble vurdert å erstatte revisjonsplikten med en plikt til å få utført begrenset revisjon. Basert på en undersøkelse utført av revisjonsselskapet Deloitte, ble det antatt at kostnaden ved begrenset revisjon i gjennomsnitt ligger 31 % under kostnadene ved revisjon. Skattemyndighetene motsatte seg en slik løsning fordi den ikke ga tilstrekkelig sikkerhet, særlig med tanke på å avdekke omsetning utenfor regnskapet. Kostnadsbesparelsen ville heller ikke være tilstrekkelig stor i forhold til regjeringens mål om å redusere de administrative byrdene med 25 %.

5.3.2.3 Utformingen av regelverket

Den danske ordningen krever at selskaper som oppfyller kravene til unntak, og som ikke ønsker å bli revidert, aktivt fravelger revisor etter særlige prosedyrer.

Vilkåret for å kunne fravelge revisjon er nå at man i to påfølgende år ikke overskrider to av følgende kriterier:

Øvrige bestemmelser

• Beslutningen må vedtas på selskapets ordinære generalforsamling

• Generalforsamlingen kan kun fravelge revisjon for kommende regnskapsår

• Det skal fremgå av ledelsespåtegningen i regnskapet at revisjonen er fravalgt for neste regnskapsår

• I en årsrapport som ikke er revidert, skal ledelsen erklære at foretaket oppfyller betingelsene for ikke å bli revidert

• Dom eller enkeltvedtak fra offentlige myndigheter kan pålegge revisjonsplikt i en viss tid dersom foretaket overtrer selskaps-, regnskaps- eller skatte- og avgiftsrettslige regler, eller hvis det er vesentlige feil eller mangler i årsrapporten. Vedtaket kan ikke påklages administrativt, men kan bringes inn for domstolene.

Enkelte foretakstyper er avskåret fra å fravelge revisor. Dette gjelder:

• Næringsdrivende fond (tilsvarer norske næringsdrivende stiftelser)

• «Holdingselskaper» med betydelig innflytelse over driftsmessige eller finansielle forhold i et annet regnskapspliktig selskap. Med betydelig innflytelse siktes til at holdingselskapet eier mer enn 20 % av selskapet.

Etter lovendringen er ca. 76 000 av 186 000 aksje- og anpartsselskaper ikke lenger revisjonspliktige (ca. 41 %). (Anpartsselskaper er en selskapsform med begrenset ansvar for eierne, særlig tilpasset mindre foretak.)

5.3.2.4 Erfaringer med den danske reformen

Første året det var mulig å fravelge revisor var i 2006. Mange foretak hadde allerede avholdt generalforsamlingen da lovendringen kom. De første ureviderte regnskapene kom først inn til Ervervs- og selskapsstyrelsen sommeren 2007, og de konkrete erfaringene man kan vise til er få og usikre.

Foreningen Registrerede Revisorer (FRR) har foretatt en undersøkelse som viste at 6,45 % av deres medlemmers klienter hadde valgt bort revisjon. Omtrent halvparten av disse klientene hadde gjort det etter forslag fra sin egen revisor. Foreningens medlemmer antok at de fleste foretakene var kjent med retten til å fravelge. Ervervs- og selskapsstyrelsen har gjennomført en informasjonskampanje for å gjøre adgangen til å fravelge revisor kjent. Medlemmene opplyste i undersøkelsen at de ikke trodde fravelgelsen var begrunnet i et ønske om å kunne utøve mer økonomisk kriminalitet. De færreste medlemmene hadde inntrykk av at klientene anså besparelsene som kunne oppnås som særlig store.

Ifølge en spørreundersøkelse gjengitt i rapporten inngikk skatteassistanse i «pakken» som ble kjøpt av revisor i 66 % av tilfellene, selv om revisjonsplikten ikke omfattet skatteregnskapet.

I forarbeidene til reformen ble det lagt til grunn at fravær av revisjon ville medføre økt kontrollbehov fra skattemyndighetenes side. Beregninger over antall personer som var nødvendig for å overføre skattekontrollen fra revisorene til skattemyndighetene viste at behovet var på 200 personer. Skattemyndighetene ble bare tilført 45 nye stillinger som følge av reformen.

5.3.3 Særlig om revisjonspliktreformen i Finland

5.3.3.1 Reformprosessen

Debatten som førte til den nylig gjennomførte reformen om revisjonsplikt for små foretak i Finland begynte allerede på 1990-tallet. Før reformen måtte alle foretak med begrenset ansvar velge revisor, men foretak som oppfylte to av følgende tre kriterier kunne nøye seg med å velge en legmannsrevisor (jf. nedenfor).

• Balansesum som ikke overstiger 340 000 euro (ca. 2,6 millioner kroner)

• Omsetning som ikke overstiger 680 000 euro (ca. 5,2 millioner kroner)

• Ikke flere enn 10 ansatte

Et utvalg for generell selskapsrett vurderte revisjonsplikten med fokus på selskaper med begrenset ansvar. Dette utvalget foreslo unntak fra revisjonsplikten for små selskaper for de foretakene som hadde adgang til å velge legmannsrevisor.

I juni 2002 ble det nedsatt et eget utvalg for gjennomgang av den finske revisorloven. Utvalgets flertall foreslo unntak for små selskaper definert som

• Balansesum som ikke overstiger 200 000 euro (ca. 1,5 millioner kroner)

• Omsetning som ikke overstiger 300 000 euro (ca. 2,3 millioner kroner)

• Ikke flere enn 10 ansatte

Utvalgets mindretall foreslo at alle foretak med begrenset ansvar og samvirker fortsatt skulle være underlagt revisjonsplikt. Utvalget foreslo også at den finske ordningen med legmannsrevisorer skulle opphøre. Legmannsrevisorene er personer uten formell revisorutdannelse som kan velges i mindre foretak. Det er ingen særskilte krav til erfaring, og det føres ikke tilsyn med legmannsrevisorene.

Under den ordinære høringen var det begrenset støtte for forslaget om å oppheve revisjonsplikten. Handelsministeren organiserte i tillegg en muntlig høringsrunde i april 2006. Drøftelsene i den høringsrunden resulterte i de endelige terskelverdiene, jf. nedenfor. Det politiske kompromisset skjedde således før saken ble brakt inn for Riksdagen.

5.3.3.2 Forutsetninger for den finske reformen

En undersøkelse i forkant av vedtagelsen fant at reformen ville berøre ca. 67 000 selskaper med begrenset ansvar. Omsetningen i disse selskapene utgjorde kun 3,4 % av den totale omsetningen for finske selskaper og skatteprovenyet 5,2 % av totalen for finske selskaper.

Det ble antatt at eierne var med i ledelsen av bedriften i ca. 90 % av selskapene. 45 % av selskapene hadde ekstern finansiering og 75 % av selskapene brukte en ekstern regnskapsfører.

Jo mindre selskapene var, jo mindre nytte anså de seg å ha av revisjon. 70 % av selskapene hadde godkjent revisor, til tross for at det var tilstrekkelig med legmannsrevisor. 70 % opplyste også at de ville velge revisor selv om det ikke var revisjonsplikt.

Kostnadene forbundet med revisjonen ble anslått til å være 348 euro hvert år, mens de indirekte kostnadene i selskapet ble anslått til 426 euro. Totalt utgjør dette omkring 6 000 kroner.

Det ble lagt til grunn i forarbeidene til den nye finske revisorloven at unntak fra revisjonsplikten for de minste foretakene ville kunne øke behovet for skattekontroll, men behovet for tilleggsressurser ble ikke tallfestet. Om skattemyndighetenes syn på spørsmålet heter det i forarbeidene:

«Enligt skattestyrelsen är ändå det tilläggsvärde som revisionen i små företag ger rätt litet med avseende på beskattningen. Revisionsberättelsens betydelse vid beskattningen är ytterst liten eftersom den endast ger möjlighet till övervakning i efterhand. Små företags befrielse från revision har å andra sidan bedömts kräva ett ökat antal skattekontroller. Enligt skattemyndigheten är bedömningen av tilläggsresursbehovet svår.»

5.3.3.3 Utformingen av regelverket

Revisjonsplikten

Resultatet av den finske prosessen ble opphevelse av plikten til å velge revisor for selskaper der ikke mer enn ett av de følgende vilkår er overskredet både i det sist avsluttede og det nest siste regnskapsåret:

Det skal alltid velges revisor i stiftelser og i selskaper som i hovedsak eier eller håndterer verdipapirer og som har betydelig innflytelse over driftsmessige eller finansielle forhold i et annet regnskapspliktig selskap.

Loven gis anvendelse på revisjonen av regnskapsperioder som begynner på 1. juli 2007 eller senere.

Minoritetsvern

Eiere med en tidel av samtlige aksjer eller en tredel av de tilstedeværende på en generalforsamling kan kreve at selskapet skal velge revisor. Dersom dette ikke blir gjort kan aksjonærene be det offentlige oppnevne revisor. Det er tilsvarende bestemmelser i annen selskapslovgivning.

Legmannsrevisjon

Det ble vedtatt at ordningen med legmannsrevisorer skal opphøre, men med overgangsordning til og med 2011. Selskaper som stiftes etter den nye lovens ikrafttreden må i sin helhet forholde seg til den nye loven, og kan ikke velge legmannsrevisor. Dette betyr at reformen medførte en innstramming med hensyn til hvem som kan velges som revisor for en del foretak som ikke blir omfattet av unntaket.

5.3.3.4 Erfaringer med den finske reformen

Loven trådte i kraft 1. juli 2007, og gjelder for regnskapsår som begynner etter denne datoen. Handels- og industriministeriet hadde derfor ikke noen konkrete erfaringer med lovendringen.

5.3.4 Den svenske utredningen om lettelse i revisjonsplikten

5.3.4.1 Reformprosessen

Den svenske regjeringen har, i likhet med den danske og den finske, som mål å redusere selskapenes administrative byrder med 25 %. Målsetningen skal nås innen utgangen av 2010. Som et ledd i dette er det nedsatt flere utredninger som skal vurdere regelverket for næringsdrivende.

Mest sentral i forhold til revisjonsplikten er utredningen om revisorer og revisjon som la frem sin delutredning (SOU 2008:32) om «Avskaffande av revisionsplikten för små företak» den 3. april 2008. I utredningen foreslås det en opphevelse av revisjonsplikten for alle foretak som oppfyller de maksimale kriteriene i EUs fjerde selskapsdirektiv. Det redegjøres nærmere for forslaget nedenfor. Den svenske utredningens mandat var opprinnelig å fritt vurdere revisjonsplikten, men etter siste regjeringsskifte ble mandatet endret slik at utvalget skulle foreslå en lettelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Utvalget skulle samtidig redegjøre for konsekvensene og foreslå hvilke terskler som skulle gjelde.

Det er også oppnevnt en utredning som skal se på den svenske aksjeselskapslovgivningen (Kommittédirektiv 2007:132, Ett enklare aktiebolag). Denne utredningen skal blant annet vurdere kravet til minste aksjekapital og behovet for en ny selskapsform beregnet for små foretak. En delutredning om aksjekapital ble avgitt 13. mai 2008. I delutredningen ble det foreslått å redusere minstekapitalen til 50 000 svenske kroner. For øvrig er fristen for denne utredningen 31. mars 2009.

Det er dessuten oppnevnt en utredning som skal vurdere regnskapsreglene (Kommittédirektiv 2007:78, Ytterligere förenklingar av redovisningsreglarna m.m.). Denne utredningen skal blant annet se om Sverige i større grad skal utnytte unntaksreglene som EU-lovgivningen gir adgang til for små og mellomstore bedrifter (SMB). De øvrige spørsmålene som skal utredes er av relativt teknisk karakter. Utredningen om unntak for SMB og visse andre spørsmål skal være ferdig senest den 30. juni 2008. Resten av utredningen skal være ferdig den 1. juni 2009.

Utvalget nevner at det svenske systemet for offentlige utredninger er annerledes enn det norske. Det oppnevnes én utreder, som kan støtte seg til referansegrupper, sakkyndige og andre eksperter, samt sekretariat. Utredningen vil som følge av dette i helt annen grad gjenspeile utrederens syn og vurderinger enn i norske utredninger. Utrederen må dog holde seg innenfor rammen for mandatet, og iblant forekommer det drøftelser underhånden med Regjeringskansliet. Motforestillingene vil for det vesentlige komme i høringsrunden. Flere av de svenske ekspertene har imidlertid avgitt særskilte kommentarer til deler av utredningen.

5.3.4.2 Gjeldende svensk rett

Den svenske revisjonsplikten er nyere enn i Norge. Fra 1975 ble det innført revisjonsplikt for aksjeselskaper med mer enn én million svenske kroner i bundet egenkapital. Først fra 1988 ble øvrige aksjeselskaper underlagt revisjonsplikt. Dette skyldtes blant annet at det hadde vært mangel på kvalifiserte revisorer.

Som i Norge finnes bestemmelser om revisjonsplikt dels i revisorloven, og dels i særlovgivningen for de enkelte foretaksformer. Alle aksjeselskaper, filialer av utenlandske foretak, europeiske selskaper og kooperativer med hovedsete i Sverige, økonomiske foreninger, sparebanker, medlemsbanker, forsikringsselskaper, pensjons- og personalstiftelser og andre stiftelser har plikt til å ha minst én revisor. Det samme er handelsselskaper, enkle selskaper, ideelle foreninger og enkeltpersonforetak som oppfyller mer enn ett av følgende vilkår:

• Gjennomsnittlig antall ansatte har vært flere enn 50 hvert av de siste to år.

• Balansen har oversteget 25 millioner svenske kroner hvert av de siste to år.

• Nettoomsetningen har oversteget 50 millioner svenske kroner hvert av de to siste år.

Revisors oppgaver

Revisorens oppgaver består i Sverige av årsregnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. Revisjonen skal gjøres i henhold til god revisjonsskikk. Årsregnskapsrevisjonen skal lede frem til en revisjonsberetning og en uttalelse om hvorvidt generalforsamlingen bør fastsette balansen og resultatregnskapet. Forvaltningsrevisjonen skal lede frem til en uttalelse om hvorvidt generalforsamlingen skal innvilge styret og daglig leder ansvarsfrihet. Ordningen med forvaltningsrevisjon er særskilt for Sverige. Det finnes enkelte særlige bestemmelser for andre foretaksformer. Det anses ikke nødvendig å redegjøre nærmere for disse bestemmelsene her.

Revisors opplysnings- og rapporteringsplikter

Revisor plikter å gi generalforsamlingen alle opplysninger som etterspørres, dersom det ikke er til vesentlig skade for selskapet. I alle foretak skal revisor gi opplysninger til medrevisor og ny revisor i foretaket. Svenske revisorer har også vidtgående plikter til å gi opplysninger til offentlige myndigheter. Revisor skal på anmodning gi opplysninger om foretakets forhold til lederen for en forundersøkning i en straffesak. Revisor skal ex officio rapportere til Finansinspektionen (det svenske Kredittilsynet) om forhold som kan påvirke tilsynsenheters fortsatte drift, hvis revisor ikke anbefaler generalforsamlingen å fastsette regnskapet eller ved vesentlige overtredelser av reglene som regulerer virksomheten. Finansinspektionen skal ha opplyst i 2006 at det ikke rapporteres om slike forhold i nevneverdig omfang fra revisor.

Ved mistanke om nærmere angitte lovbrudd (for eksempel bedrageri, heleri, svindel, underslag, utroskap regnskapsforgåelser og skattekriminalitet) skal revisor underrette foretakets styre samt Bolagsverket og påtalemyndigheten. Revisor har også en rapporteringsplikt etter den svenske hvitvaskingsloven.

Dersom revisor fratrer før tjenestetiden er ute, skal dette rapporteres til Bolagsverket, som skal sende en kopi til Skatteverket. Revisor skal selv rapportere til Skatteverket gjennom en kopi av revisjonsberetningen hvis denne inneholder nærmere angitte merknader eller uttalelser.

5.3.4.3 Den svenske utredningens generelle vurderinger

Den svenske utredningen legger stor vekt på små foretaks konkurransekraft, og utviklingen i EU. Det legges til grunn at det har vært et paradigmeskifte, og at man innen EU har erkjent at kontrollen av små foretak er gått for langt, og at det er på tide å snu trenden. Det antas at det i tiden fremover vil bli en sterkere skille i kravene til regnskap og revisjon for store og små foretak, og at det vil gi betydelige ulemper dersom Sverige ikke benytter adgangen til å gjøre unntak for små foretak, slik trenden i EU for øvrig anses å være. I utredningen pekes det på at reformen i et historisk og internasjonalt perspektiv ikke er så stor, selv om omleggingen blir vesentlig i forhold til lovgivningen som har vært i kraft i Sverige i de siste 20 år.

Utredningen legger til grunn at revisor yter et viktig bidrag til foretakenes finansielle rapportering, og at det derfor vil være mange foretak som fortsetter med revisjon frivillig. Det blir lagt vekt på å oppmuntre til frivillig revisjon, blant annet ved å fjerne enkelte rapporteringsplikter som revisor har i dag. I utredningen blir det lagt vekt på at revisjonen er et standardprodukt som ikke er tilpasset kjøperen, og at foretakene selv er best egnet til å velge hvilke produkter de skal kjøpe av konsulenter innen økonomi og regnskap.

5.3.4.4 Forslagene i den svenske utredningen

I den svenske utredningen foreslås det at revisjonsplikten oppheves for alle foretak som ikke overskrider mer enn ett av kriteriene i fjerde selskapsdirektiv. Fra 5. september 2008 vil det si

Det foreslås at revisjon gjøres frivillig og at de foretak som ønsker å fortsette aktivt må beslutte revisjon, i utredningen kalt en opt-in-løsning. Det legges opp til at et selskap som ikke ønsker revisjon i fremtiden skal varsle Bolagsverket om dette når tjenestetiden er ute, og vedlegge nye vedtekter. Vedtektenes bestemmelser om revisor må vise at disse ikke lenger følger av lovkrav, men er valgt inntatt av selskapet.

Det foreslås nye hjemler for skattemyndighetene til å gjennomgå bokføringen i løpet av regnskapsåret, samt at det skal opplyses om, og i tilfelle hvem, som har bistått foretaket med regnskapsføringen eller revisjon av årsregnskapet.

Det foreslås å beholde revisjonsplikten for alle foretak som har omsettelige verdipapirer notert på et regulert marked, samt foretak innen finans og forsikring. Det foreslås innført et minoritetsvern som går ut på at en minoritet på minst 10 % av foretakets eiere skal kunne kreve revisjon, om nødvendig med bistand fra det offentlige i forbindelse med oppnevningen.

Utredningen foreslår at endringen skjer i én omgang, da det antas at dette vil redusere tvilstilfeller og da det vil gi større besparelser på et tidligere tidspunkt. Ikrafttreden er imidlertid foreslått til første regnskapsår som begynner etter den 30. juni 2010 for å gi revisorene, skattemyndighetene og kreditorer tid til å gjennomgå sine rutiner og behov.

Tjenestetiden for revisor er normalt fire år i dag. I utredningen anses det at den lange tjenestetiden er et hinder for å oppnå de ønskede besparingene. I utredningen foreslås det derfor at tjenestetiden nedsettes til minimum ett år fra sommeren 2009, slik at foretakene har mulighet til å si opp revisoren fra reformforslagets øvrige ikrafttredelse.

5.3.4.5 Antatte virkninger av reformen

Antall foretak og økonomiske besparelser

I Sverige finnes det ca. 330 000 aksjeselskaper med revisjonsplikt. Basert på de foreslåtte grensene antas det at 240 000 aktive, og 70 000 sovende aksjeselskaper blir fritatt for revisjonsplikten, noe som tilsvarer ca. 96,5 % av aksjeselskapene.

I utredningen ble det lagt til grunn at besparelsene ved å fjerne revisjonsplikten (herunder forvaltningsrevisjonen) ville inkludere revisjonshonoraret for alle foretakene som ble fritatt, samt foretakenes interne kostnader. Til sammen er dette beregnet til å utgjøre minst 5,8 milliarder svenske kroner slik situasjonen er i dag. Det antas imidlertid at det i tiden fremover vil bli økte revisjonshonorarer som følge av at strengere regnskapskrav vil medføre høyere revisjonshonorar. Innsparingene vil derfor bli større enn det anslåtte beløpet. Det er heller ikke tatt hensyn til foretakenes interne kostnader. I tillegg beregnes det en besparelse på 300 millioner svenske kroner som følge av at forvaltningsrevisjonen foreslås fjernet også for de selskaper som fortsatt skal ha revisjonsplikt. Disse kostnadene er anslått til å utgjøre ca. 10 % av revisjonshonoraret.

Flere av ekspertene som har avgitt særuttalelser kritiserer reformens omfang og forslaget om å gjennomføre reformen i ett skritt.

To eksperter, begge revisorer, anfører at de beregningene som er gjort av innsparingene gir et grovt misvisende bilde, siden de er basert på en rekke feilaktige forutsetninger. Basert på en undersøkelse som tilsvarer den norske Econ-rapporten, viser disse ekspertene til at en fjerning av revisjonsplikten ikke nødvendigvis vil gi noen positiv samfunnsøkonomisk effekt overhodet.

Skatt og økonomisk kriminalitet

Den svenske utredningen legger til grunn at skattekontrollen i Sverige er risikobasert og meget effektiv, og at en opphevelse av revisjonsplikten derfor ikke vil få merkbare konsekvenser for skatteinnbetalingene. Det foreslås ikke noen generell økning i skattemyndighetenes kontroll. Utredningen antar at en opphevelse av revisjonsplikten heller ikke vil medføre noen merkbar økning i den økonomiske kriminaliteten, og det foreslås ikke økte bevilgninger til de aktuelle politi- eller tilsynsmyndighetene.

En gruppe på to eksperter fra Skatteverket påpeker at konsekvensene for Skatteverket er større enn det som legges til grunn i utredningen. Det pekes på at skattemyndighetene har tilpasset sin kontrollvirksomhet til revisjonsplikt i alle aksjeselskaper. Regnskapene for små foretak må forventes å få en dårligere kvalitet, noe som vil gå utover rapporteringen til skattemyndighetene. Disse ekspertene er uenige med utredningens forventning om at fjerning av revisjonsplikten ikke vil ha merkbare konsekvenser for skatteinntektene. Denne gruppen påpeker at revisor bidrar til at rapporteringen er korrekt i utgangspunktet, noe som er bedre og billigere enn å rette opp feilene i ettertid. Dersom revisjon faller bort, er det behov for en vesentlig økning av ressursene. Behovet er vanskelig å anslå, men som et minimum forventes ressursbehovet å være på 100 millioner svenske kroner, tilsvarende ca. 160 stillinger.

En gruppe på tre eksperter, to fra næringslivet og en regnskapsfører uttrykker imidlertid bekymring for at de nye fullmaktene som skattemyndighetene får, sammen med plikten til å opplyse på selvangivelsen om man har revisor, vil skremme de næringsdrivende til å fortsette med en revisor de strengt tatt ikke trenger. De ønsker dessuten at reformen skal tre i kraft ett år tidligere enn foreslått for å oppnå besparelsene for næringslivet så fort som mulig.

To av ekspertene, fra henholdsvis Bolagsverket og Ekobrottsmyndigheten, sier seg uenige i utredningens vurdering av hvilke konsekvenser en fjerning av revisjonsplikten vil ha på den økonomiske kriminalitet. Disse ekspertene mener at revisor har en vesentlig større forebyggende effekt og at omfanget av reformen vil få betydelige negative konsekvenser. De går derfor imot forslaget om at revisors plikt til anmelde blir fjernet i det omfang som foreslås.

5.3.5 Særlig om revisjonspliktreformen i Storbritannia

5.3.5.1 Reformprosessen

Revisjonsplikt for alle aksjeselskaper ble innført i 1967. For de minste aksjeselskapene (private limited companies (ltd)) ble det gjort unntak i 1993. Dette skjedde etter at myndighetene hadde vurdert spørsmålet tre ganger i løpet av 80-årene og kommet til at revisjonsplikten skulle opprettholdes.

Tersklene for revisjonsplikt er senere forhøyet tre ganger, i henholdsvis 1997, 2000 og 2004. Tersklene befinner seg nå på det maksimale etter fellesskapsretten.

5.3.5.2 Forutsetninger for den britiske reformen

Den britiske reformprosessen bygger på en regelverksfilosofi om at regler skal avskaffes dersom nytten ikke kan ses å oppveie ulempene. I England er det ca. én million aksjeselskaper, hvorav 70 % har én til to ansatte.

I forbindelse med den siste hevingen av tersklene for revisjonsplikt ble det utført en større undersøkelse på oppdrag fra Department of Trade and Industry. Undersøkelsen ble utført av Jill Collis i oktober 2003 (Jill Collis: Directors’ Views on Exemption from the Statutory Audit, A Research report for the DTI) og gikk på ledelsens holdninger til å benytte unntak fra revisjonsplikten. Undersøkelsen ble besvart av 790 ltd-selskaper som oppfylte alle de tre kriteriene i fellesskapsretten. 90 % av selskapene hadde mellom en og fire eiere og 68 % var heleide familieselskaper. 80 % hadde mindre enn én million britiske pund i omsetning året før undersøkelsen. 89 % hadde balanse på mindre enn 1,4 millioner pund og 78 % hadde mellom 0 og 10 ansatte. 44 % av selskapene hadde ekstern finansiering, og da normalt som banklån, pantsettelse eller lån fra familie eller venner.

Undersøkelsen viste at begrunnelsen for å velge bort revisor var å spare revisjonshonoraret. Dybdeintervjuer med utvalgte ledere viste imidlertid at de som ble intervjuet ikke visste nøyaktig hvor stor besparelsen var. Blant de som kjente besparelsen utgjorde kostnadene forbundet med revisjon 1 000 pund i direkte honorar og det samme beløpet i indirekte omkostninger for selskapet. Intervjuene viste imidlertid at det var vanskelig å fastslå hvor store deler av revisors honorar som stammet fra ordinær revisjon.

I forbindelse med undersøkelsen konkluderte Collis med følgende kjennetegn for de selskapene som valgte frivillig revisjon:

• De har større omsetning

• Ledelsen anser at revisjonen øker kvaliteten på den finansielle rapporteringen

• De er ikke helt familieeide og har aksjonærer uten tilgang på interne regnskaper

• Ledelsen avgir normalt årsregnskapene til banker eller andre finansieringskilder

5.3.5.3 Utformingen av regelverket

Tersklene er de for tiden maksimalt tillatte i henhold til fjerde selskapsdirektiv. Det betyr at foretaket ikke overskrider mer enn ett av følgende vilkår:

• Balanse som ikke overstiger 2,8 millioner pund

• Nettoomsetning som ikke overstiger 5,6 millioner pund

• Gjennomsnittlig antall ansatte som ikke overstiger 50

I tillegg må styret opplyse på balansen at aksjonærene ikke har krevet revisjon og sitt ansvar i henhold til loven.

Andre foretaksformer som er unntatt fra revisjonsplikt

Sovende selskaper er fritatt for revisjonsplikt. Dersom selskapet nylig har vært aktivt, stilles det visse ytterligere krav. Non profit-foretak, som revideres av offentlig revisjon, er også fritatt for plikten til å få gjennomført finansiell revisjon.

Foretak som ikke er omfattet av unntaket

Alle «public limited companies» (plc) må velge revisor. Dette er foretak som kan utstede verdipapirer på regulerte markeder. Foretak som driver finansiell virksomhet skal i utgangspunktet alltid ha revisor, men plikten ble lettet noe i november 2006.

Minoritetsvern

I England kan en minoritet på 10 % av aksjekapitalen kreve at selskapet skal velge revisor.

Revisors yrkesutøvelse

Visse etiske standarder om uavhengighet gjelder ikke ved revisjon av små foretak. Dette gjelder nye etiske standarder som ble vedtatt i 2004 av the UK and Irish Auditing Practices Board (APB), som revisorforeningene måtte adoptere som følge av den nye selskapsloven av 2004. Engelske revisorer for små foretak kan som følge av dette i større grad enn norske bistå med klientenes bokføring

5.3.5.4 Erfaringer fra den britiske reformen

Det er i dag cirka 900 000 selskaper som er unntatt fra revisjonsplikt. Av disse benytter 60 til 70 % seg av retten til ikke å velge revisor. Undersøkelsen til Collis indikerer at andelen som benytter seg av fritaket er størst blant de mindre foretakene som er omfattet.

En annen undersøkelse foretatt av Professional Oversight Board on Accountancy (POB) viste at 90 % av selskapene i England, Nord-Irland og Wales anses som små, at 90 % av disse er fritatt for revisjonsplikt og at 90 % av disse igjen velger å benytte seg av fritaket. Ifølge Financial Reporting Councils rapport fra juli 2007 om trender innen revisoryrket har antall godkjente revisorer falt med 20 % i perioden fra 2001 til 2006 og det har vært en nedgang i antall revisjonsselskaper med 10 % i 2006. Det antas at nedgangen blant annet har sammenheng med lettelsene i revisjonsplikten.

Forsøk med begrenset «revisjon»

I etterkant av det første unntaket fra revisjonsplikten er det fra bransjehold gjort flere forsøk på å få etablert standardiserte bekreftelsesformer for foretakene som er fritatt for revisjonsplikt.

Samtidig som revisjonsplikten ble lettet første gang, ble det åpnet for å fremlegge en forenklet revisjonsberetning (Audit Exemption Report (AER)) i stedet for full revisjonsberetning. Denne ordningen ble fjernet igjen i 1997, som følge av at den ble lite brukt. Den er fortsatt noe brukt blant ideelle stiftelser.

Audit Exemption Report ble fulgt av Individual Professional Review i 2001. Også denne ble fjernet på grunn av lite bruk. I dag er det vanlig at det avgis en « compilation report » til foretakets ledelse, men den inneholder ingen bekreftelse. Det er heller ingen formelle krav til den som avgir rapporten, og ulike revisororganisasjoner har egne varianter, noe som må antas å redusere betydningen disse rapportene tillegges.

I 2006 introduserte revisorforeningen Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) en ny « assurance service » med formål å bedre kvaliteten på den finansielle rapporteringen og forhindre økonomisk kriminalitet og hvitvasking. Mange selskaper hadde også etterlyst en billigere form for «revisjon» av regnskapene. En « assurance service » er ment å være en mellomting mellom lovfestet revisjon og «compilation reports». Utgangspunktet er utspørring av ledelsen og analytiske handlinger, som danner grunnlag for å vurdere om ytterligere revisjonshandlinger må utføres, herunder innhenting av revisjonsbevis. En « assurance report » inneholder en negativ bekreftelse, og det er kun «chartered accountants» som kan avgi den. Dersom en « auditor » avgir den, må vedkommende undertegne som « chartered accountant ». Det er for tidlig å si hvordan denne tjenesten vil bli mottatt i markedet.

5.3.6 Revisjonsplikten i enkelte øvrige EU-land

Tyskland

Små aksjeselskaper er fritatt for revisjonsplikt. Små aksjeselskaper er definert som selskaper som ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 4 millioner euro

• nettoomsetning: 8 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50.

Nederland

Alle små aksjeselskaper er fritatt for revisjonsplikt. Små aksjeselskaper er definert som selskaper som ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 3,65 millioner euro

• nettoomsetning: 7,3 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50

Myndighetene kan kreve revisjon eller bekreftelser i forbindelse med støttetiltak.

Belgia

Små aksjeselskaper er fritatt for revisjonsplikt. Store aksjeselskaper er definert som selskaper som overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 3,65 millioner euro

• nettoomsetning: 7,3 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50

I tillegg må alle selskaper med mer enn 100 ansatte velge ekstern revisor uavhengig av balansesum og nettoomsetning.

Frankrike

Alle aksjeselskaper har revisjonsplikt dersom de overstiger kriteriene for små aksjeselskaper. Små aksjeselskaper er definert som selskaper som ikke overstiger to av tre følgende kriterier:

• balansesum: 1,55 millioner euro

• nettoomsetning: 3,1 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

Republikken Irland

Følgende kategorier selskaper har revisjonsplikt uavhengig av «finansiell» størrelse:

• Morselskaper

• Datterselskaper

• Banker

• Forsikringsselskaper

• Selskapskategorier listet i «Second Schedule to the Companies (Amendment) (No 2) Act, 1999»

Selskaper som ikke har revisjonsplikt som følge av kravet ovenfor, og som oppfyller alle følgende vilkår i den umiddelbart foregående regnskapsperiode og i regnskapsperioden det kreves fritak fra revisjonsplikten, er unntatt fra revisjonsplikt:

• omsetning ikke over 7,3 millioner euro

• balansesum (brutto eiendeler) som ikke overstiger 3,65 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte som ikke overstiger 50

• årsoppgaven («The Annual Return»), vedlagt kopi av årsregnskapet, ble registrert i selskapsregisteret innen fristen

Luxembourg

Mellomstore og store aksjeselskaper må velge ekstern revisor. I tillegg må en del andre foretak som banker, finansinstitusjoner, forsikringsselskaper, investeringsfond og en del selskapstyper hvor deltagerne er selskaper med begrenset ansvar, velge revisor. Små aksjeselskaper er fritatt fra å velge ekstern revisor (reviseur d"entreprises), men må ha en annen, men ikke nødvendigvis uavhengig revisor (commissaire aux comptes). Små aksjeselskaper er definert som selskaper som ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 3,125 millioner euro

• nettoomsetning: 6,25 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

Spania

Mellomstore og store selskaper må revideres. Dette gjelder også børsnoterte selskaper, obligasjonsutstedende selskaper, finansforetak, forsikringsselskaper og selskaper som mottar støtte eller oppdrag fra staten (innenfor visse rammer). Også i noen andre tilfeller er revisjon pålagt gjennom lov. Små aksjeselskaper er definert som selskaper som ikke overstiger to av følgende tre kriterier i to etterfølgende år:

• balansesum: 2,374 millioner euro

• nettoomsetning: 4,748 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

Portugal

Små aksjeselskaper er fritatt for revisjonsplikt. Små aksjeselskaper er definert som selskaper som ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 1,5 millioner euro

• nettoomsetning: 3 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

Årsregnskap til skattemyndighetene skal underskrives av en revisor som ikke nødvendigvis behøver å være registrert som «Revisores oficiais de contas».

Italia

Italienske aksjeselskaper er fritatt for revisjonsplikt dersom selskapet ikke overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 3,125 millioner euro

• nettoomsetning: 6,25 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50.

Plikt til å ha ekstern revisjon har større aksjeselskaper, børsnoterte selskaper, forsikringsselskaper, finansselskaper og enkelte andre.

Hellas

Revisjonsplikt har aksjeselskaper som overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 1,5 millioner euro

• nettoomsetning: 3 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.

I tillegg er det revisjonsplikt for børsnoterte selskaper, banker, forsikringsselskaper, selskaper som utsteder obligasjoner og selskaper som mottar statsstøtte.

Østerrike

Østerrike har revisjonsplikt for alle Aktiengesellschaften og for andre aksjeselskaper ( Gesellschaften mit beschränkter Haftung) dersom disse har et såkalt Aufsichtrat eller de overstiger to av følgende tre kriterier:

• balansesum: 3,65 millioner euro

• nettoomsetning: 7,3 millioner euro

• gjennomsnittlig antall ansatte: 50.