3 Historisk utvikling og gjeldende rett

3.1 Revisjonsinstituttets historiske utvikling i Norge

Fra første halvdel av det nittende århundre begynte banker og forsikringsselskaper å kreve attestasjoner av sine kunders regnskapsopplysninger. Det fantes imidlertid ingen normer for hvem som skulle gi slike attestasjoner. I praksis ble attestasjonene gjerne gitt av bankfolk og bokholdere, og arbeidsmetoden bestod hovedsakelig av bilagskontroll.

Den første lovbestemmelse som regulerte revisjon kom ved endring i daværende konkurslov i 1899. Retten kunne etter lovendringen oppnevne en person som skulle gjennomgå skyldnerens regnskaper. Personen måtte være sakkyndig og uavhengig av skyldneren. Det hadde allerede på dette tidspunktet fremkommet forslag om en autorisasjonsordning, som fantes i England, men forslaget ble ikke fulgt opp.

I aksjeloven som ble vedtatt i 1910, var det bestemmelser om revisjon for å sikre at regnskapene var i orden av hensyn til aksjeeiere og kreditorer. For aksjeselskaper har det vært revisjonsplikt siden den gang. Det ble i første omgang ikke stilt krav til revisors kvalifikasjoner eller habilitet, og det var heller ikke regler om hvordan revisjonen skulle utføres. Oslo Børs og de praktiserende revisorene inngikk samme år en avtale om en børsautorisasjonsordning. Ordningen inneholdt normer for revisorenes arbeid og ble også innført i fire andre byer frem til 1929. Det ble i alt gitt autorisasjon til 267 revisorer etter denne ordningen. I tiden etter 1910 utviklet revisjonen seg fra å være ren bilagsrevisjon, til å også omfatte analyse og vurdering. Krav til forvaltningsrevisjon kom for enkelte selskaper inn i aksjelovgivningen ved et tillegg i 1916.

Basert på forslag fra en komité oppnevnt i 1918 ble lov om statsautoriserte revisorer vedtatt den 22. september 1929. Loven var i kraft til 1964 og den inneholdt bestemmelser om statlig autorisasjon av revisorer. Bestemmelsene om revisjonens innhold ble fastsatt i forskrifter i 1931, først for aksjeselskaper, og senere samme år for annen revisjon som ble utført etter loven fra 1929.

I 1936 ble revisorene gitt adgang til å bistå med utferdigelse av selvangivelser, næringsoppgaver, skatteklager og andre henvendelser til ligningskontorene. I 1950 fikk revisor plikt til å medundertegne årsoppgaven til skattemyndighetene. I 1957 kom det en ny aksjelov som inneholdt bestemmelser om revisors plikter, men loven gjorde ingen endringer i kvalifikasjonskravene som gjaldt for revisor etter 1929-loven.

Revisorloven av 1964 kom til på bakgrunn av en utredning fra revisorlovkomiteen som ble oppnevnt i 1953. Revisorloven av 1964 inneholdt krav til minsteutdannelse, praksis og faglige kvalifikasjoner for revisorene. Loven hjemlet regler om at visse foretaksformer måtte benytte statsautorisert revisor, og revisoryrket ble med dette lukket for disse foretakene. Loven innførte også begrepet «god revisjonsskikk», som siden har vært den sentrale rettslige standarden på området. Revisorloven av 1964 knyttet revisjonsplikten til regnskapsplikten og dette medførte en utvidelse av revisjonsplikten for enkelte andre foretakstyper enn aksjeselskap.

Ved aksjeloven av 1976 ble reglene om revisjon og revisorer samordnet med reglene i revisorloven av 1964. I forbindelse med vedtagelsen av selskapsloven av 1985 ble det også innført en sammenheng mellom regnskapsplikten etter regnskapsloven og revisjonsplikten. Denne sammenhengen gjenfinnes fortsatt i hovedregelen om revisjonsplikt i revisorloven § 2-1 første ledd.

3.2 Tidligere vurderinger av revisjonspliktens omfang

3.2.1 Innledning

Revisjonspliktens omfang har blitt vurdert flere ganger i de senere tiår i forbindelse med gjennomgang av lovgivningen for revisjon, regnskap og selskaper. Utvalget nøyer seg med å redegjøre for de vurderinger som er gjort fra og med arbeidet med revisorloven av 1964.

3.2.2 Revisorlovkomiteens innstilling 1957:18

Revisorlovkomiteen omtalte kontrollbehovet slik i innstilling 1957:18 side 23:

«Revisjonsvesenet har utviklet seg på grunnlag av kontrollbehovet. Dette kontrollbehovet kan grupperes således:

1. Behovet for kontroll for å forhindre underslag og besvikelser.

2. Bedriftsledelsens behov for oversiktlighet og «kontroll» med bedriftens økonomiske liv.

3. Behovet for kontroll med den bedriftsledelse som forvalter andres kapitalinteresser.

4. Behovet for kontroll ut fra offentlige hensyn.»

Revisorlovkomiteen anså ikke at kontrollbehovene under punkt a og b tilsa revisjonsplikt. Behovet for kontroll med den bedriftsledelse som forvaltet andres kapitalinteresser ble imidlertid tillagt vekt. Disse vurderingene ble ansett å være i tråd med det som frem til da hadde vært hovedgrunnlaget for revisjonsplikt.

Revisorlovkomiteen så det slik at det offentliges interesser i revisjon gikk i to retninger. For det første ble plikten til å gjennomføre revisjon ansett som en del av det offentliges alminnelig plikt til å ivareta borgernes legitime interesser, herunder arbeidstagernes og kreditorenes interesser. For det annet ble revisjonsplikten vurdert i forhold til statens og kommunenes direkte kreditorinteresser, idet det offentliges krav på skatter og avgifter omfattet en vesentlig del av bedriftenes avkastning.

Revisorlovkomiteen foreslo på denne bakgrunn en vesentlig utvidelse av revisjonsplikten i forhold til det som var gjeldende rett. Utvidelsen ble imidlertid foreslått fulgt opp med en adgang for departementet til å frita enkelte grupper av bedrifter etter slike kriterier som innen hver enkelt gruppe ville gi det rimeligste resultat. Revisorlovkomiteen foreslo revisjonsplikt for i alt 18 forskjellige næringsbedrifter, samt for «enhver som er regnskapspliktig ifølge lov og som helt eller delvis fører sine regnskaper på løse blad».

3.2.3 Ot. prp. nr. 41 (1962-63) Om lov om revisjon og revisorer

Departementet sluttet seg i hovedsak til Revisorlovkomiteens vurderinger, men valgte å fremme et noe annet forslag til avgrensning av revisjonsplikten. Departementet foreslo å unnta banker og forsikringsselskaper siden disse hadde et system med egne ansatte revisorer, som nylig var blitt vurdert som tilfredsstillende av egne lovutvalg innenfor bank og forsikring. Det ble som resultat foreslått at alle bedrifter innenfor de store arbeidsgrener handel, håndverk, fabrikkvirksomhet, bergverk og skipsrederi pliktet å ha revisjon når de var pålagt regnskapsplikt. Det ble foreslått en hjemmel til å gjøre unntak for små foretak innen disse gruppene, både med hensyn til revisjonsplikten og revisjonens innhold. Disse forslagene gjaldt ikke aksjeselskaper og kommandittaksjeselskaper som hadde revisjonsplikt gjennom egen lovgivning. Det ble også foreslått innført revisjonsplikt for enkelte særlige grupper foretak, som for eksempel apotek, entreprenører, eiendomsmeglere og inkasso- eller auksjonsvirksomhet. I forskrift av 28. desember 1976 nr. 1 til denne loven ble det fastsatt en årsomsetningsgrense for revisjonsplikt på én million kroner. Denne grensen ble stående fast til 1985, da den ble doblet ved en endring i forskriften. Ved endringslov av 16. juni 1989 nr. 55 til revisorloven av 1964 ble bestemmelsen flyttet fra forskriften til revisorloven § 1.

3.2.4 Innst. O. VII (1963-64) Om lov om revisjon og revisorer

Administrasjonskomiteen la ved sin vurdering av revisjonsplikten vekt på at utviklingen i næringslivet hadde medført at de fleste bedrifter av en viss størrelse forvaltet betydelige kapitalinteresser for andre. Endringer i skatte- og avgiftssystemet hadde også påført bedriftene større økonomiske forpliktelser overfor det offentlige. Så vel offentlige som private kreditorinteresser ble derfor ansett å være større enn tidligere. Dette var hensyn som talte for en utvidelse av revisjonsplikten for andre foretak enn aksjeselskaper. Komiteen erkjente at en utvidelse av revisjonsplikten ville føre til en øket økonomisk belastning for foretakene, men da det ikke var kommet innvendinger på dette grunnlaget i høringsrunden, ble det tillagt begrenset vekt. Det ble også lagt vekt på at de fleste nye foretak som ville bli underlagt revisjonsplikt sannsynligvis hadde benyttet revisor tidligere, og at en dyktig revisor ville være en verdifull rådgiver for bedriftsledelsen.

3.2.5 NOU 1985:36 Revisors plikter og ansvar overfor det offentlige

Dette utvalget anså at det var prinsipielt riktig at de virksomheter som samfunnet hadde funnet å ville pålegge regnskapsplikt, også burde ha den regnskapskontrollordningen som revisjonsplikten utgjør. I 1985 var alle som drev næringsvirksomhet regnskapspliktige, med mindre de var særskilt fritatt. I tillegg hadde enkelte andre foretaksformer regnskapsplikt som følge av deres særlige samfunnsmessige betydning, eller fordi foretakets eiere hadde begrenset ansvar. Dette omfattet blant annet alle aksjeselskaper og kommandittselskaper, gjensidige forsikringsselskaper, pensjonskasser og –fond og boretts- og boligbyggelag. Revisjonsplikten var positivt regulert i dagjeldende revisorlov samt en lang rekke særlover.

Revisorutvalget foreslo at revisjonsplikten ble utvidet til i prinsippet å gjelde all næringsvirksomhet, slik at sektorer som tidligere hadde vært unntatt, fikk revisjonsplikt. Dette gjaldt for eksempel tjenesteytende næringer, som var unntatt fra revisjonsplikt dersom virksomheten ikke ble drevet i aksjeselskaps form.

Dette utvalget drøftet også om mindre foretak med ubegrenset ansvar for eierne eller deltagerne, som heller ikke hadde spesiell samfunnsmessig interesse, burde unntas fra revisjonsplikten. I utredningen ble manglende revisordekning brukt som et argument for å innføre et unntak. Kostnadsspørsmålet ble også tillagt vekt, sammen med det syn at mindre foretak forvaltet små ressurser, og at deres regnskaper derfor var av mindre interesse. Av argumenter for å beholde revisjonsplikten, uavhengig av størrelse, ble det særlig fremholdt at den valgte revisor hadde et stort ansvar av betydning for skattekontrollen.

Utvalget la til slutt avgjørende vekt på argumentene som talte for å innføre et unntak, og foreslo en grense for revisjonsplikt som skulle ligge i området tre til 3,5 millioner kroner i driftsinntekter. Det ble lagt til grunn at det begrensede ansvaret i aksjeselskaper, samt revisjonspliktens sammenheng med den øvrige aksjelovgivningen tilsa at aksjeselskaper burde ha revisjonsplikt uavhengig av størrelse.

Dette utvalget drøftet også hvorvidt det skulle innføres en form for begrenset revisjon og om det var hensiktsmessig med høyere grenser for foretak som benyttet ekstern regnskapsfører. Disse tankene ble ikke fulgt opp, da utvalget i stedet valgte å foreslå et generelt unntak for små virksomheter (utenom aksjeselskaper).

Revisorutvalget foreslo at norske filialer av utenlandske selskaper skulle likestilles med norske foretak og underlegges generell revisjonsplikt.

3.2.6 Ot. prp. nr. 35 (1988-89) Om lov om endringer i revisorloven og visse andre lover

Departementet foreslo på bakgrunn av utredningen at enhver som var underlagt regnskapsplikt etter regnskapsloven som utgangspunkt skulle ha revisjonsplikt. Departementet sluttet seg også til utvalgets forslag om å heve grensen for unntak fra revisjonsplikt for foretak med ubegrenset ansvar for eierne, og uten særlig samfunnsmessig interesse. Den foreslåtte grensen ble imidlertid aldri innført. Grensen ble senere satt til fem millioner kroner i tråd med forslaget i NOU 1993:2, jf. nedenfor.

3.2.7 Innst. O. nr. 116 (1992-93)

Stortinget valgte å la omsetningsgrensen for revisjonspliktige foretak bli stående på to millioner kroner som følge av at revisjonspliktgrensen i mellomtiden var behandlet i NOU 1993:2. Departementet ble imidlertid bedt om å vurdere å heve beløpsgrensen med en henvisning til at kompetansen blant regnskapspersonell var blitt bedre i de senere år, og at man kunne vurdere å ha en høyere grense for bedrifter med godkjent regnskapspersonell.

3.2.8 NOU 1993:2 Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt

Utredningen ble avgitt av en arbeidsgruppe under Regnskapslovutvalget. Arbeidsgruppen hadde som mandat å vurdere regnskapspliktens omfang for små og mellomstore bedrifter. Arbeidsgruppen vurderte ikke foretakskategorier som var pålagt revisjonsplikt i særlov, og aksjeselskaper ble derfor ikke vurdert. Et sentralt forslag i utredningen var at årsoppgjøret for små foretak kunne utarbeides etter prinsippene for skatteregnskapet. Arbeidsgruppen la til grunn at ressursbruken for revisjon måtte stå i forhold til nytten. Siden kostnadene til revisjon innenfor et bredt intervall av foretaksstørrelser etter arbeidsgruppens oppfatning ville arte seg som faste kostnader, ville de være lettere å bære for de større foretakene innenfor intervallet. Selv om arbeidsgruppen mente at behovet for revisjon var størst blant de aller minste foretakene på grunn av dårligere kjennskap til regnskapsreglene, mente den at det problemet burde løses ved å øke tilgangen på, og sikre nivået blant, regnskapsførere. Regnskapskvaliteten blant de minste ble således ikke ansett som et sterkt argument for revisjonsplikt for små foretak. Arbeidsgruppen konkluderte med at deltagerantallet for regnskapspliktige ansvarlige selskaper burde heves fra to til fem, og at driftsinntektsgrensen for revisjonsplikt burde heves fra to millioner kroner til fem millioner kroner på grunn av endringen i konsumprisindeksen. Arbeidsutvalget så det slik at disse lettelsene var i tråd med Regjeringens og Stortingets målsetting om lettelser i småforetakenes rammebetingelser.

3.2.9 Ot. prp. nr. 34 (1993-94) Om lov om endringer i lov av 14. mars 1964 om revisjon og revisorer og visse andre lover

Denne proposisjonen fulgte opp NOU 1993:2 om differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt. Finansdepartementet pekte på at det kontrollbehov som var knyttet til private interesser for en stor del må ivaretas av tiltak som partene selv tar initiativ til. Det ble lagt til grunn at for foretak som ikke hadde revisjonsplikt ville revisjonstjenester bli kjøpt i den grad den private nytten oversteg kostnaden. Allmenne og offentlige hensyn tilsa imidlertid en mer omfattende bruk av revisjonstjenester enn det en alminnelig markedsløsning ville gi.

På bakgrunn av høringsuttalelser som gikk imot å heve revisjonspliktsgrensen, besluttet departementet å ikke foreslå å heve driftsinntektsgrensen, men å avvente Revisorutvalgets vurdering av spørsmålet. Departementet fulgte imidlertid arbeidsgruppens forslag om å likestille selskaper med inntil fem ansvarlige deltagere med personlige næringsdrivende for så vidt gjaldt revisjonsplikten. Det ble ikke ansett at offentlige hensyn talte tilstrekkelig sterkt mot en slik ordning. Spørsmålet om revisjonspliktsgrensen skulle differensieres som følge av bruk av autorisert regnskapsfører, ble overlatt til Revisorutvalget.

3.2.10 Innst. O. nr. 44 (1993-94) om lov om endringer i lov av 14. mars 1964 nr. 2 om revisjon og revisorer og visse andre lover

Familie-, kultur- og administrasjonskomiteen støttet forslaget om likestille selskaper med inntil fem ansvarlige deltagere med private næringsdrivende. Komiteen tok også opp forslaget i NOUen om å heve driftsinntektsgrensen til fem millioner kroner. Endringene kom inn i revisorloven av 1964 ved endringslov av 24. juni 1994 nr. 27. Komiteen regnet den gang med at departementet ville justere grensen med jevne mellomrom, for eksempel hvert fjerde år, men dette ble ikke fulgt opp.

3.2.11 NOU 1997:9 Om revisjon og revisorer

Da Revisorutvalget, som ble oppnevnt i 1994, avga sin utredning i 1997 var revisjonsplikten som nevnt regulert i revisorloven av 1964 § 1 første ledd. Bestemmelsen påla revisjonsplikt for regnskapspliktige etter regnskapsloven av 1977. Fra 1994 hadde det vært unntak fra revisjonsplikten for enkeltpersonforetak og selskaper med ubegrenset ansvar for deltagerne med driftsinntekter under fem millioner kroner.

Revisorutvalget anbefalte at revisjonsplikten skulle reguleres i regnskapsloven og at omfanget for det vesentlige skulle ligge fast, og dermed omfatte de som hadde plikt til å utarbeide årsregnskap. Det ble lagt vekt på at revisjonsplikten henger sammen med denne plikten, noe som ble ansett logisk og riktig. Revisorutvalget så det også slik at dersom man finner grunnlag for å pålegge et foretak regnskapsplikt, så burde det være knyttet en uavhengig bekreftelse til regnskapet. Utvalget foreslo imidlertid ikke å gå så langt som til å oppheve unntakene som gjaldt for små regnskapspliktige foretak med ubegrenset ansvar for deltagerne. Det ble som begrunnelse for å opprettholde revisjonsplikten lagt vekt på at en eventuell lettelse ikke ville medføre vesentlig lavere totalkostnader fordi revisors arbeid hadde verdi ut over bekreftelsesfunksjonen, og at selskapene derfor uansett ville engasjere revisorer eller andre med tilsvarende kompetanse for å dekke behovet. Det ble også lagt vekt på at banker og andre kreditorer uansett ville stille krav om revisjon som et ledd i sikringen av kredittgivningen. Revisorutvalget vurderte også muligheten av å la nødvendige bekreftelsesbehov for mindre og enklere foretak ivaretas av eksterne autoriserte regnskapsførere. Revisorutvalget foreslo ikke en slik ordning, blant annet fordi det ble ansett tvilsomt om innsparingene ville bli vesentlige dersom det skulle oppnås tilstrekkelig sikkerhet i forbindelse med attestasjonene.

Revisorutvalget drøftet hvorvidt det skulle etableres en enklere form for revisjon av enkelte foretak. Konklusjonen var at det ikke var ønskelig med en mellomløsning da det ville uthule profesjonsansvaret og skape en usikker ansvarssituasjon for revisor.

Utvalgene som avga NOU 1996:3 Ny aksjelovgivning og NOU 1995:30 Ny regnskapslov arbeidet til dels parallelt med Revisorutvalget, og drøftet av den grunn ikke revisjonspliktens omfang.

3.2.12 Ot. prp. nr. 75 (1997-98) Om lov om revisjon og revisorer

I Ot. prp. nr. 75 (1997 – 98) sa departementet seg i hovedsak enig med Revisorutvalgets vurderinger, herunder at revisjonsplikten burde knyttes opp mot plikten til å avlegge regnskap, men heller ikke departementet ønsket å oppheve det daværende unntaket for små foretak med ubegrenset ansvar for deltagerne. Når det gjaldt bakgrunnen for en omfattende revisjonsplikt ble det blant annet lagt vekt på hensynet til å bekjempe økonomisk kriminalitet. Departementet sluttet seg likeledes til Revisorutvalgets syn om at revisjonsplikten ikke skulle påvirkes av om foretaket benyttet autorisert regnskapsfører.

Flere høringsinstanser hadde foreslått å heve beløpsgrensene for unntak fra revisjonsplikt for visse andre foretak enn aksjeselskaper. Forslagene ble ikke fulgt opp, med den begrunnelse at grensene var hevet så sent som i 1994, og at inflasjonen i mellomtiden hadde vært liten.

3.2.13 Innst. O. nr. 25 (1998-99) om lov om revisjon og revisorer

Finanskomiteen sluttet seg til departementets vurdering om at blant annet hensynet til økonomisk kriminalitet tilsa at unntakene fra revisjonsplikten ble færrest mulig, og at revisjonsplikten i hovedsak skulle videreføres slik den var.

3.3 Revisjonsplikten i dag

3.3.1 Innledning

Hovedregelen om revisjon for foretak i Norge finnes i revisorloven § 2-1. Utgangspunktet etter gjeldende rett er at alle som er regnskapspliktige etter regnskapsloven har plikt til å påse at årsregnskapet revideres av en godkjent registrert eller statsautorisert revisor (revisjonsplikt).

Fra hovedregelen om at alle regnskapspliktige er revisjonspliktige, er det oppstilt et unntak i annet ledd. Unntaket fritar regnskapspliktige med samlede driftsinntekter som ikke overstiger fem millioner kroner fra revisjonsplikt. Unntaket for små virksomheter gjelder imidlertid ikke for alle foretakstyper. Revisjonsplikten etter gjeldende rett for de enkelte foretakstypene utvalget har fått i oppdrag å utrede, er beskrevet nærmere i det følgende. Utvalgets vurderinger av om det bør gjøres endringer i revisjonsplikten følger i kapittel 6 og kapittel 7 nedenfor.

Utvalget bemerker at bestemmelser i særlov kan pålegge revisjonsplikt for visse virksomhetstyper. Slike bestemmelser påvirkes ikke av utvalgets vurderinger og omtales ikke nærmere i denne utredningen.

3.3.2 Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper

Alle aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 1 og 2. Revisjonsplikten følger da av revisorloven § 2-1 første ledd. I henhold til revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 1 gjelder unntaket ikke for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Det betyr at alle aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper har revisjonsplikt.

3.3.3 Norske avdelinger av utenlandske foretak (NUF)

NUF er en norsk filial av et foretak etablert i en annen stat. En utstrakt rett til å drive virksomhet som NUF er en følge av EUs arbeid med å bygge ned handelshindringer. Retten er stadfestet av EU-domstolen. I 1999 vant selskapet Centros Ltd over den danske Erverv- og selskapsstyrelsen i en sak om fri etableringsrett (sak C-212/97). Her slo domstolen fast, jf. dommens avsnitt 39, at «traktatens artikel 52 og 58 [om retten til fri etablering] er til hinder for, at en medlemsstat nægter registrering af en filial af et selskab, som er stiftet i henhold til lovgivningen i en anden medlemsstat, hvor det har sit hjemsted, men ikke driver erhvervsmaessig virksomhed, når filialen ønskes oprettet, for at selskabet kan drive hele sin virksomhed i den stat, hvor filialen oprettes, således at det undgås at stifte et selskab i den sidstnævnte stat og derigennem, at de i denne stat gældende regler om stiftelse af selskaber, som er strengere med hensyn til indbetaling af en mindste selskabskapital, finder anvendelse.»

NUF som driver virksomhet av et visst omfang og varighet er registreringspliktige i Foretaksregisteret i henhold til foretaksregisterloven § 2-1 annet ledd. NUF er skattepliktig til Norge for den virksomhet som drives i Norge, jf. skatteloven § 2-3, første ledd. Det avgjørende for skatteplikten er ikke hvor selskapets hovedsete er registrert, men hvor virksomheten drives.

Skattepliktige NUF er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13. Regnskapspliktige NUF er revisjonspliktige etter revisorlovens hovedbestemmelse, men omfattes av unntaket i revisorloven § 2-1 annet ledd første punktum. Det betyr at revisjonsplikten for NUF først inntrer når de samlede driftsinntektene når fem millioner kroner, jf. de nærmere bestemmelsene i annet og tredje punktum.

3.3.4 Stiftelser

Stiftelsesloven (lov 15. juni 2001 nr. 59) definerer en stiftelse slik, jf. § 2:

«Med stiftelse forstås en formuesverdi som ved testament, gave eller annen rettslig disposisjon selvstendig er stilt til rådighet for et bestemt formål av ideell, humanitær, kulturell, sosial, utdanningsmessig, økonomisk eller annen art. En rettsdannelse som oppfyller vilkårene i første punktum, er en stiftelse etter denne loven, uavhengig av om den er betegnet som legat, institusjon, fond eller annet.»

En følge av definisjonen er at stiftelser er selveiende. Stiftelser er enten alminnelige stiftelser eller næringsdrivende stiftelser, jf. § 4 første ledd. Næringsdrivende stiftelser skal enten ha til formål å drive næringsvirksomhet, faktisk drive næringsvirksomhet, eller ha bestemmende innflytelse over næringsdrift utenfor stiftelsen. For næringsdrivende stiftelser gjelder visse særlige krav, blant annet til kapital og organisering.

Stiftelser er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 10 og revisjonspliktige etter revisorloven § 2-1 første ledd. Revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 5 fastslår at unntaket fra revisjonsplikt for virksomheter med mindre enn fem millioner kroner i driftsinntekter, ikke gjelder for stiftelser. Stiftelser er derfor revisjonspliktige uavhengig av størrelse.

3.3.4.1 Innholdet i finansiell revisjon av stiftelser

Revisorlovens alminnelige regler gjelder ved revisjon av stiftelser. I tillegg pålegger stiftelsesloven revisor visse plikter i § 44:

Ǥ 44. Revisors plikter

Stiftelsestilsynet kan kreve at revisor gjør nærmere rede for bestemte angitte forhold i stiftelsen. Kopi av revisors brev med påpekninger som nevnt i revisorloven § 5-2 fjerde ledd skal fortløpende sendes til Stiftelsestilsynet.

I revisjonsberetningen skal revisor uttale seg om stiftelsen er forvaltet og om utdelinger er foretatt i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig.

Dersom styremedlemmer eller ansatte i stiftelsen, oppretter, eller nærstående til noen av disse, har mottatt lån eller annen ytelse fra stiftelsen, skal revisor attestere at ytelsen er i samsvar med lov, forskrifter og stiftelsens formål.»

Det legges til grunn at bestemmelsen medfører oppgaver utover det som følger av revisorloven. Forarbeidene til revisorloven og stiftelsesloven sier imidlertid lite om hvilke konkrete revisjonshandlinger som forventes utført utover det som følger av god revisjonsskikk. Særattestasjonsutvalget til Revisorutvalget henviste imidlertid til Ot.prp. nr. 9 (1994-95) som bygget på NOU 1993:30 Regnskaps-, revisjons- og registreringsregler for stiftelser. Der la Finansdepartementet til grunn at en stiftelsesrevisor ikke trengte å ha en nær løpende oppfølgning av stiftelsens ulike disposisjoner, men at det var mest «realistisk å trekke fram en del forhold som en ønsker at revisor skal attestere særskilt, istedenfor å forutsette at revisor løpende skal kunne følge med i stiftelsens forvaltningsanliggender generelt. Et så vidt utformet ansvarsområde for revisor ville i tillegg til den betydelige kostnadsfaktor det som nevnt representerer også kunne virke til å viske ut grensene for ansvarsområde mellom revisor, med en kontrollerende og bekreftende funksjon, og styret, som må ha ansvaret for å gjennomføre forvaltningen av stiftelsens virksomhet og midler.».

Stiftelser er videre pålagt å sende inn sine regnskaper til Regnskapsregisteret etter regnskapsloven § 8-2 første ledd. Det finnes en hjemmel for å frita visse regnskapspliktige, herunder små stiftelser, fra innsendingsplikten i regnskapsloven § 8-2 fjerde ledd, men hjemmelen er ikke benyttet. Innsendingsplikten må antas å spille en viktig rolle i kontrollen med stiftelser, da den gjør regnskapene tilgjengelig for enhver som kan ha interesse i forvaltningen av stiftelsen. Dette kan for eksempel være ansatte eller tilgodesette som mener at formålet ikke blir tilstrekkelig ivaretatt.

3.3.5 Enkeltpersonforetak

Regnskapsplikten for enkeltpersonforetak inntrer i dag først når den som driver foretaket har hatt eiendeler som overstiger 20 millioner kroner eller har et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 11. Revisjonsplikten følger av regnskapsplikten, jf. revisorloven § 2-1 første ledd, men unntaket i bestemmelsens annet ledd gjelder også for enkeltpersonforetak. Revisjonsplikten inntrer derfor først for regnskapspliktige enkeltpersonforetak når vilkårene for regnskapsplikt er oppfylt og de samlede driftsinntektene overstiger fem millioner kroner. I praksis må det antas å forekomme sjelden at enkeltpersonforetak med eiendeler eller antall ansatte i en slik størrelsesorden, ikke overstiger grensen for driftsinntekter som fritar for revisjonsplikt.

3.3.6 Ansvarlige selskaper og kommandittselskaper

Med ansvarlig selskap siktes til selskaper med to eller flere deltagere hvor deltagerne har et ubegrenset, personlig ansvar for selskapets samlede forpliktelser, udelt eller for deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser, og som opptrer som sådant overfor tredjemann.

Med kommandittselskap siktes til selskaper hvor minst en deltager har ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser og minst en annen deltager har begrenset ansvar med en fastsatt sum for selskapets forpliktelser uten å være stille deltager.

Felles for selskapsformene er at minst én av deltagerne hefter for selskapets gjeld med hele sin formue. Deltagerne kan være selskaper der eierne har begrenset ansvar, for eksempel to aksjeselskaper. Det kan derfor godt være at det ikke er noen fysisk person som har ubegrenset ansvar for selskapsgjelden i et ansvarlig selskap. Det samme gjelder komplementaren i et kommandittselskap.

Regnskapsplikten for ansvarlige selskaper og kommandittselskaper følger av regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4. Selskapene har regnskapsplikt med mindre de i året har mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekter, og et gjennomsnittlig antall ansatte færre enn fem årsverk. Unntaket fra regnskapsplikten er videre betinget av at antallet deltagere ikke overstiger fem og at ingen av deltagerne er juridiske personer med ubegrenset ansvar.

Revisjonsplikten gjelder etter revisorloven § 2-1 for de som er regnskapspliktige etter regnskapsloven, men unntar de som har driftsinntekter på mindre enn fem millioner kroner. Unntaket fra revisjonsplikten gjelder likevel ikke dersom:

• antall deltagere overstiger fem, eller

• selskapet er et kommandittselskap hvor komplementaren er en juridisk person og det ikke er noen som personlig hefter fullt ut for komplementarens forpliktelser, eller

• selskapet er et ansvarlig selskap hvor samtlige deltagere er juridiske personer og det ikke er noen som har personlig ansvar for den juridiske personens samlede forpliktelser.

3.3.7 Partrederier

Selskapsformen partrederi er regulert i sjøloven § 101, som definerer partrederi slik:

«Med partrederi forstås selskap som har til formål å drive rederivirksomhet og hvor medlemmene hefter ubegrenset for selskapets forpliktelser, enten solidarisk eller i forhold til sine andeler i selskapet. Som partrederi regnes også sameie i skip som etter avtale mellom sameierne skal brukes til rederivirksomhet for felles regning.»

Partrederier omfattes av definisjonen av selskaper i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, jf. § 1-1 første ledd og er således omfattet av regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4. Partrederier er imidlertid ikke omfattet av unntaket fra regnskapsplikten som gjelder for andre små selskaper etter selskapsloven, se regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4, annet strekpunkt. Det finnes også en egen bestemmelse om regnskapsplikt i sjøloven § 110, men denne regulerer i større grad forholdet mellom rederne.

Som følge av regnskapsplikten etter regnskapsloven er partrederier revisjonspliktige etter revisorloven § 2-1 første ledd. Partrederier er omfattet av unntaket i revisorloven § 2-1 annet ledd, da foretaksformen ikke er nevnt i unntaksbestemmelsen i siste punktum. Det er intet til hinder for at deltagerne i et partrederi er juridiske personer. I motsetning til det som er rettstilstanden for ansvarlige selskaper, er små partrederier altså unntatt revisjonsplikten selv om alle deltagerne er selskaper med begrenset ansvar. Utvalget kan ikke se noen prinsipiell forklaring på denne forskjellen, men antar at de fleste partrederier vil ha en slik størrelse at unntaket fra revisjonsplikten sjelden vil komme til anvendelse.

3.3.8 Statsforetak og interkommunale selskaper

Revisjon av statsforetak og interkommunale selskaper reguleres i særlovgivningen for disse foretaksformene. Alle statsforetak har regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr 3. Revisjonsplikt pålegges alle statsforetak i lov om statsforetak av 30. august 1991 nr. 71 § 43. Alle interkommunale selskaper har regnskapsplikt etter lov om interkommunale selskaper av 29. januar 1999 nr. 6 § 27. Revisjonsplikt for interkommunale selskaper pålegges i lovens § 28, hvor det heter at selskapet

«skal ha revisor som velges av representantskapet. Revisorloven gjelder ikke.»

Bestemmelsen om at revisorloven ikke skal gjelde skal i følge forarbeidene til en lovendring i 2002 forstås slik at kravene til revisjonens utførelse i revisorloven kapittel fem skal gjelde, men ikke kravene om at revisoren skal være registrert eller statsautorisert.

3.3.9 Eierseksjonssameier, borettslag og boligbyggelag

Alle eierseksjonssameier, borettslag og boligbyggelag har regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 8.

Revisjonsplikten for eierseksjonssameier er regulert i eierseksjonsloven § 45. Hovedregelen for ordinære boligsameier er at det skal velges registrert eller statsautorisert revisor hvis det er 21 eller flere seksjoner. I sameier med både nærings- og boligseksjoner gjelder tilsvarende hvis det er ni eller flere seksjoner. Ordinære boligsameier med mer enn åtte seksjoner skal revideres av en person valgt av sameiermøtet. For sameier inntil 20 seksjoner kan et ordinært flertall vedta at sameiet skal ha revisor. Hvis sameiet har registrert eller statsautorisert revisor, gjelder bestemmelsene i revisorloven så langt de passer.

I henhold til burettslagslova § 9-1 og bustadbyggjelagslova § 8-1 skal alle borettslag og boligbyggelag velge en eller flere registrert(e) eller statsautorisert(e) revisor(er).

3.3.10 Samvirkeforetak

Samvirkeforetak er regulert i lov om samvirkeforetak av 29. juni 2007 nr. 81 (samvirkeloven). Regnskapsplikten for samvirkeforetak inntrer etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 7 for foretak som i året har hatt salgsinntekter over to millioner kroner.

Loven har egne bestemmelser om revisjon i kapittel 7 der det heter at samvirkeforetak som har revisjonsplikt etter revisorloven, skal velge en eller flere revisorer. Det legges til grunn at dette betyr at revisjonsplikten inntrer når driftsinntektene overstiger fem millioner kroner, jf. unntaket i revisorloven § 2-1 annet ledd første punktum.

3.3.11 Foreninger

Foreninger

Regnskapsplikten inntrer etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 9 når andre enn økonomiske foreninger innehar eiendeler verdt 20 millioner kroner eller har flere enn 20 ansatte. Slike foreninger har revisjonsplikt etter § 2-1 første ledd, men er omfattet av unntaket i annet ledd slik at revisjonsplikten inntrer når de samlede driftsinntektene overstiger fem millioner kroner.

Økonomiske foreninger

Det er ikke det oppgitte formålet med en økonomisk forening som er avgjørende, men hvorvidt foreningen faktisk driver økonomisk virksomhet. Økonomiske foreninger får regnskapsplikt etter regnskapsloven når salgsinntektene overstiger to millioner kroner. Økonomiske foreninger har revisjonsplikt etter revisorloven § 2-1 første ledd, men er omfattet av unntaket i revisorloven § 2-1 annet ledd, og vil således få revisjonsplikt når de samlede driftsinntektene overstiger fem millioner kroner.

3.4 Særattestasjoner

3.4.1 Innledning

Utvalget er i mandatet bedt om å vurdere om et eventuelt utvidet unntak fra revisjonsplikten for små foretak også bør medføre at plikter til å avgi særattestasjoner skal falle bort.

Med særattestasjon forstår utvalget at revisor skal bekrefte (attestere) et nærmere angitt forhold eller påtegne et bestemt dokument. Slik bekreftelse eller attestasjon er regelmessig uttrykk for en bekreftelse av dokumentets innhold. Bakgrunnen for krav om særattestasjoner er som regel et ønske fra lovgiver eller offentlig myndighet om å få visse opplysninger bekreftet av en kompetent, uavhengig instans. Attestasjonskrav kan også følge av privatrettslige disposisjoner, for eksempel avtale. Utvalget går ikke nærmere inn på slike private attestasjonskrav.

Utvalget vil i det følgende redegjøre nærmere for eksisterende særattestasjonskrav som en del av utvalgets gjennomgang av gjeldende rett. Utvalgets vurderinger av særattestasjonskravenes betydning for revisjonsplikten for små aksjeselskaper, er inntatt i kapittel 6.3 nedenfor. Utvalget drøfter i kapittel 10 hvilke konsekvenser et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper bør ha for kravene om særattestasjoner.

3.4.2 Generelt om særattestasjoner

Kravene om særattestasjoner er av forskjellig art. Enkelte krav retter seg mot visse foretakstyper, for eksempel stiftelser. Andre krav gjelder for spesifikke bransjer eller i forhold til spesielle offentlige ordninger uavhengig av foretakets art. Revisor vil normalt måtte foreta forskjellige kontrollhandlinger i forbindelse med avgivelse av særattestasjoner. De ulike særattestasjonene innebærer varierende krav til omfanget av slike kontrollhandlinger. Enkelte særattestasjonskrav forutsetter at revisor foretar kontrollhandlinger som i omfang kan tilsvare de kontrollhandlingene som må utføres i forbindelse med finansiell revisjon. Andre krav til særattestasjon forutsetter mer begrensede kontrollhandlinger.

Utvalget har identifisert rundt 80 forskjellige særattestasjonskrav, men det kan ikke utelukkes at det finnes flere. De fleste av de identifiserte særattestasjonskravene er knyttet til offentlige tilskuddsordninger, i første rekke innen primærnæringene, men også innen for eksempel opplærings- og kultursektoren. I enkelte tilfeller er slike krav knyttet til tillatelser fra myndighetene. Videre forekommer attestasjonskrav knyttet til visse selskapsrettslige kapitalrelaterte disposisjoner. De aller fleste attestasjonene er direkte hjemlet i lov eller forskrift, men enkelte oppstilles som vilkår for å oppnå begunstigende vedtak fra myndighetene, uten noen konkret forankring i lov- eller forskriftstekst.

For å vurdere forholdet mellom særattestasjoner og revisjonsplikten for små foretak kan det være av betydning å få avklart hvilke særattestasjoner som bygger på at det er utført finansiell revisjon, og hvilke som kan avgis uavhengig av at det er utført finansiell revisjon. Utvalget vil imidlertid bemerke at selv i tilfeller hvor særattestasjon kan avgis uten at det er utført finansiell revisjon, vil det normalt falle enklere og billigere for foretaket å få innhentet særattestasjon når revisor har finansiell revisjon av foretaket. Dette har sammenheng med at et selskap som revideres, allerede har knyttet til seg en revisor som gjennom revisjonen har fått grundig kunnskap om foretaket og innhentet revisjonsbevis om foretaket, ledelsen, internkontrollen og regnskapet.

Utvalget har på denne bakgrunn henvendt seg til en rekke departementer og enkelte øvrige offentlige organer som mottar særattestasjoner, med sikte på å få en oversikt over attestasjonene, og uttalelser om virkningen av en eventuell opphevelse av revisjonsplikten for mottagerne. Det ble særlig søkt å få en oversikt over hvilke foretakstyper som avkreves særattestasjoner, antallet mottatte bekreftelser, hvorvidt særattestasjonene forutsetter finansiell revisjon, oppfølgningen av attestasjonene i mottagerorganet samt hvorvidt mottageren anser at revisorattestasjonen kan erstattes av andre bekreftelser dersom små foretak blir fritatt for revisjonsplikt i større grad enn i dag.

Hovedinntrykket utvalget sitter igjen med basert på mottagernes tilbakemeldinger er at de aller fleste krav om særattestasjoner retter seg mot foretakstyper både med og uten generell revisjonsplikt. Det er stort sprik i antallet bekreftelser som mottas for hver attestasjonstype. Mottagerne har også forskjellig syn på om de enkelte attestasjonene kan erstattes av andre typer bekreftelser dersom revisjonsplikten skulle bli opphevet for små foretak. Utvalget viser her til oversikten over særattestasjoner i vedlegg 1.

Etter utvalgets oppfatning gjør formålet med denne utredningen det ikke nødvendig å foreta en detaljert gjennomgang av samtlige særattestasjonskrav og opplysninger fra myndighetene om disse. Utvalget vil imidlertid knytte nærmere kommentarer til to typer særattestasjoner som utvalget anser særlig viktige for vurderingen av revisjonsplikt for små foretak. Dette gjelder særattestasjoner til skatte- og avgiftsmyndighetene og aksjerettslige særattestasjoner.

Mindretallet mener at det i beskrivelsen av særattestasjonene er lagt for stor vekt på omfanget av og kostnadene med særattestasjonene. Mindretallet er uenig i at enkelte særattestasjoner kan ha et omfang og en kostnad som tilsvarer kontrollhandlinger som utføres i forbindelse med lovpålagt revisjon. De fleste særattestasjoner krever etter mindretallets oppfatning mer begrensede kontrollhandlinger. Videre mener mindretallet at de aksjeselskapene som vil bli omfattet av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten i begrenset grad har behov for å få innhentet og bekreftet særattestasjoner, da selskapene er små og har begrenset aktivitet og omsetning. I den grad små aksjeselskaper har behov for å få bekreftet særattestasjoner kan selskapet velge å ha revisor i den grad selskapet anser dette som hensiktsmessig. Uansett vil kostnadene med særattestasjoner aldri bli høyere enn kostnaden ved å ha en lovpålagt revisjon, og å få utført en særattestasjon som tilleggstjeneste til den lovpålagte revisjonen.

3.4.3 Revisors attestasjoner til skatte- og avgiftsmyndighetene

De viktigste attestasjonene revisorene avgir overfor skatte- og avgiftmyndighetene er attestasjon av næringsoppgaven, jf. ligningsloven § 4-5 nr. 5, og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp, jf. ligningsloven § 6-16 b og forskrift 23. desember 1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave § 7. Attestasjonsplikten er knyttet til at skattyteren/arbeidsgiveren har revisjonsplikt, og vil dermed etter gjeldende rett blant annet omfatte alle aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper.

Skattedirektoratets melding nr. 11/01 av 17. april 2001 gir en nærmere beskrivelse av omfanget og innholdet av revisors attestasjoner av næringsoppgave og kontrolloppstilling. Det foreligger også en egen attestasjonsstandard, SA 3801, om revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter. Beskrivelsen av de nevnte attestasjonsoppgavene nedenfor bygger på disse dokumentene.

Attestasjon av næringsoppgaven

Revisor bekrefter med sin underskrift at årsregnskapet som er gjengitt på side 2 og 3, er revidert og at det er eller planlegges avgitt en revisjonsberetning med positiv konklusjon uten forbehold av betydning for skatte- eller avgiftsmessig forhold. Underskriften innebærer dessuten at revisor attesterer de spesielle skatte- og avgiftsmessige opplysningene som er gjengitt på sidene 1 og 4, for eksempel tilbakeføring av kostnader til representasjon og gaver. Eventuelle vedlegg til næringsoppgaven skal også være kontrollert, som for eksempel skjema for spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier og saldoskjema.

Det fremgår av SA 3801 at formålet med attestasjonen av næringsoppgaven er å gi skatte- og avgiftsmyndighetene betryggende sikkerhet for at grunnlaget for opplysninger av skatte- og avgiftsmessige forhold er i overensstemmelse med lovgivning, herunder at foretakets vurderinger av opplysninger som er relevante for beregning av skatter og avgifter er innenfor rammen av hva skatte- og avgiftsreglene og forvaltningspraksis tilsier.

En attestasjon av næringsoppgaven innebærer samtidig at revisor ikke har avdekket vesentlige brudd på bokføringsloven og bokføringsforskriften.

Attestasjon av kontrolloppstilling

Det fremgår av SA 3801 at formålet med attestasjon av kontrolloppstillingen er å gi brukerne betryggende sikkerhet for at

1. grunnlaget for foretakets opplysninger om oppgavepliktige og avgiftspliktige beløp er i overensstemmelse med relevant lovgivning,

2. det er samsvar mellom regnskapets tall og de beløp som er innrapportert på følgeskrivet til lønns- og trekkoppgavene og

3. rapporterings- og bokføringsmessige forhold samt behandling av skattetrekksmidler er i samsvar med relevant lovgivning.

Ved kontroll av den informasjonen som omfattes av særattestasjonene skal revisor anvende en lavere vesentlighetsgrense enn ved revisjon av årsregnskapet. En slik lavere vesentlighetsgrense settes både i forhold til planlegging og gjennomføring av revisjonshandlinger. Dette medfører at opplysninger som omfattes av særattestasjonen blir kontrollert mer detaljert enn opplysninger i årsregnskapet.

I forhold til rapportering til myndighetene (underskrift eller ikke) skal det benyttes en særlig lav vesentlighetsgrense. Revisor skal unnlate å attestere næringsoppgave og kontrolloppstilling dersom revisor har funnet feil i de beløpene som rapporteres, med mindre feilene er ubetydelige. Revisor skal heller ikke underskrive næringsoppgaven ved vesenlige brudd på bokføringsreglene. Dersom revisor avdekker vesentlige brudd på reglene for bokføring og rapportering av lønn og trekk eller behandling av skattetrekksmidler, skal han unnlate å underskrive kontrolloppstillingen.

3.4.4 Revisors redegjørelser og bekreftelser etter aksjeselskapslovgivningen – forholdet til EØS-retten

3.4.4.1 Om problemstillingen

Selskapsretten er etter norsk lov i hovedsak regulert i aksjeloven, allmennaksjeloven og selskapsloven. Selskapsretten er også omfattet av EØS-retten, se EØS-avtalen artikkel 77, jf. vedlegg XXII til avtalen. Dette innebærer at vår nasjonale lovgivning skal tilpasses EUs vedtatte rettsakter på selskapsrettens område så langt disse inntas i EØS-avtalen.

Revisor er tillagt en rekke attestasjonsoppgaver i den norske selskapslovgivningen, særlig i tilknytning til selskapenes kapitalrelaterte disposisjoner. I fortsettelsen begrenser utvalget seg til å behandle aksjeselskapsrettslige regler.

Utvalget kan ikke se at EØS-retten pålegger Norge å kreve selskapsrettslige attestasjoner for aksjeselskaper. Lovgiver står altså fritt til å videreføre hele eller deler av gjeldende rett om selskapsrettslige attestasjoner for aksjeselskaper, enten revisjonsplikten videreføres for samtlige aksjeselskaper eller om revisjonsplikten skulle bli opphevet for små aksjeselskaper. Utvalget kommer tilbake til disse spørsmålene i kapittel 6.3 og kapittel 10.

3.4.4.2 Generelt om revisors bekreftelser etter aksjeselskapslovgivningen

Kravene om revisorbekreftelser i aksjeloven tar sikte på å gi aksjeeierne og selskapskreditorene et sikrere grunnlag for å vurdere kapitalsituasjonen i selskapet, herunder verdien av tingsinnskudd. Slikt sett skiller disse attestasjonene seg fra de fleste øvrige attestasjonsreglene, som er ment å gi økt sikkerhet for offentlige myndigheter. Formålet med krav om revisorbekreftelser til Foretaksregisteret, er å sikre kontroll med at selskapets opplysninger er korrekte.

Det er utarbeidet en egen revisjonsstandard fra 2001 for denne typen arbeid, RS 802 – Revisors redegjørelser og bekreftelser etter selskapslovgivningen. Standarden gjelder uavhengig av om arbeidet utføres av selskapets valgte revisor eller av en revisor som påtar seg et enkeltstående oppdrag. Det er nylig utarbeidet en ny standard, SA 3802, som erstatter RS 802 fra 2009. Det gjøres oppmerksom på at begrepet bekreftelser i denne sammenheng er brukt i den selskapsrettslige, og ikke den revisjonsfaglige betydning.

Det er normalt ikke noe vilkår at revisorers redegjørelser og bekreftelser etter selskapslovgivningen avgis av den revisor selskapet har valgt for å gjennomføre den lovfestede finansielle revisjon. For mange av de aktuelle bekreftelsenes vedkommende vil det imidlertid være enklere og mindre arbeidskrevende for den valgte revisor å avgi bekreftelsen enn det vil være for en revisor som avgir attestasjoner som et enkeltstående oppdrag. Dette skyldes at flere av bekreftelsene er betinget av at revisor utfører en større eller mindre del av de revisjonshandlingene som skal utføres ved finansiell revisjon og at den valgte revisor kan bygge på den kunnskap han har om selskapet gjennom den finansielle revisjon.

3.4.4.3 Om de enkelte attestasjoner

Attestasjoner om tingsinnskudd

Aksjeloven § 2-6 fastslår at hvor selskapet skal overta eiendeler eller bli part i en avtale som nevnt i lovens § 2-4 skal det utarbeides en redegjørelse for tingsinnskuddet eller avtalen. Slike redegjørelser er særlig praktisk ved stiftelse av aksjeselskaper der aksjer tegnes mot tingsinnskudd. Redegjørelsen skal bekreftes av statsautorisert eller registrert revisor. Tilsvarende bestemmer aksjeloven § 10-2 at det ved kapitalforhøyelse som skjer gjennom aksjeinnskudd i annet enn penger, eller andre særlige tegningsvilkår, skal utarbeides en redegjørelse i samsvar med reglene i § 2-6.

Bekreftelser i forbindelse med åpningsbalanser

Etter aksjeloven skal det utarbeides revisorbekreftede åpningsbalanser i forbindelse med stiftelse, fusjon og fisjon.

Ved stiftelsen av selskapet skal det utarbeides en åpningsbalanse som skal vedlegges stiftelsesdokumentet, jf. aksjeloven § 2-8. Åpningsbalansen skal settes opp i samsvar med regnskapslovens bestemmelser, og en statsautorisert eller registrert revisor skal avgi en erklæring om at balansen er utarbeidet i samsvar med disse bestemmelsene.

Ved fusjon skal det utarbeides en fusjonsplan som blant annet skal angi utkast til åpningsbalanse for det overtakende selskapet, jf. aksjeloven § 13-6 (1) nr. 7. Åpningsbalansen skal settes opp i samsvar med gjeldende regnskapsregler og registrert eller statsautorisert revisor skal avgi en erklæring om at dette er gjort.

Ved fisjon skal det utarbeides en fisjonsplan som minst skal inneholde opplysninger som angitt i lovens § 13-6 (1), jf. § aksjeloven § 14-4 (1). Dette innebærer at det må utarbeides en åpningsbalanse i hvert av de fisjonerte selskapene og at revisor avgir en erklæring om disse etter reglene i § 13-6 (1) nr. 7.

Bekreftelse av fusjons- og fisjonsplaner

Ved fusjon og fisjon skal det utarbeides planer for de respektive transaksjonene. Etter aksjeloven § 13-10 (3) og 14-4 (3) skal styret i hvert selskap ved fusjon, og i det selskapet som skal deles ved fisjon, sørge for at det utarbeides en sakkyndig redegjørelse for planen. Redegjørelsen skal oppfylle kravene i aksjeloven § 2-6 og § 10-2, og derfor være bekreftet av revisor.

Bekreftelse av mottatt aksjeinnskudd ved stiftelse og kapitalforhøyelse

Det følger av aksjeloven § 2-18 at det i meldingen av selskapet til Foretaksregisteret, skal opplyses om at selskapet har mottatt aksjeinnskuddene. Dette skal bekreftes av revisor, jf. aksjeloven § 2-18 (2) siste punktum. Tilsvarende gjelder ved kapitalforhøyelse.

Bekreftelse i forbindelse med bundet egenkapital

Aksjeloven § 12-2(2) bestemmer at det ved nedsetting av aksjekapitalen skal bekreftes av revisor at det etter nedsettingen vil være full dekning for selskapets bundne egenkapital. Av aksjeloven § 12-6 nr. 3 følger at melding om kapitalnedsetting til Foretaksregisteret skal følges av en bekreftelse underskrevet av styret og revisor. Bekreftelsen skal angi at forholdet til selskapets kreditorer ikke er til hinder for at beslutningen om kapitalnedsetting trer i kraft.

Dersom det overdragende selskapet skal fortsette etter en fisjon, må selskapet etter § 14-3(3) sørge for at revisor bekrefter at det etter fisjonen vil være full dekning for selskapets bundne egenkapital i samsvar med § 12-2.

Bekreftelser i forbindelse med avtaler med nærstående

Etter aksjeloven § 3-8 er en avtale mellom selskapet og en aksjeeier, en aksjeeiers morselskap, et styremedlem eller daglig leder ikke bindende for selskapet uten at avtalen godkjennes av generalforsamlingen hvis selskapets ytelse har en virkelig verdi som utgjør over en tidel av aksjekapitalen på tidspunktet for ervervet eller avhendelsen. Styret skal sørge for at det utarbeides en redegjørelse for avtalen etter reglene i § 2-6. Redegjørelsen skal inneholde en erklæring om at det er rimelig samsvar mellom verdien av det vederlaget selskapet skal yte og verdien av det vederlaget selskapet skal motta. Redegjørelsen skal vedlegges innkallingen til generalforsamlingen, og den skal uten opphold meldes til Foretaksregisteret og bekreftes av statsautorisert eller registrert revisor. Gjennom henvisningen til § 2-6 vil revisor måtte bekrefte redegjørelsen.

Bekreftelser i forbindelse med uttreden og utløsning

Paragraf 4-24(4) og § 4-25(3) oppstiller regler for det tilfellet at et selskapsmedlem trer ut eller blir løst ut av selskapet. Innløsningen skal gjennomføres ved at aksjene slettes etter reglene om nedsetting av aksjekapitalen. Aksjene kan likevel overtas av selskapet uten sletting og kapitalnedsetting dersom selskapets frie egenkapital etter den senest fastsatte balansen overstiger det vederlaget som skal ytes for aksjene. Ved vurderingen av selskapets egenkapital skal det tas tilbørlig hensyn til tap som måtte være inntruffet etter balansedagen, eller som må forutsettes å ville inntreffe. Revisor skal bekrefte at selskapets egenkapital er tilstrekkelig. § 9-6 annet ledd gjelder tilsvarende for de aksjer selskapet overtar.