2 Skatteparadis: Avgrensninger og definisjoner

I dette kapitlet drøftes først begrepet skatteparadis og hvordan dette er vurdert av ulike institusjoner. Videre gis det en beskrivelse av skadelige strukturer i stater som ikke omtales eller oppfattes som klassiske skatteparadis. Samspillet mellom slike strukturer i og utenfor skatteparadis er viktige for å forstå hvordan skadevirkningene oppstår for andre stater.

Utvalget har ikke foreslått noen presis definisjon på skatteparadis, men mener at det er kombinasjonen av sekretesse og tilnærmet nullskattevilkår som karakteriserer et skatteparadis. Med sekretesse menes for eksempel regler og systemer som hindrer innsyn i eierskap og virksomhet i selskaper, truster, og lignende, samt muligheten for registrering av skattefrie gjennomstrømmingsselskaper som egentlig driver sin virksomhet i andre land.

2.1 Hva er et skatteparadis?

«Skatteparadis» er ikke et presist begrep. Det finnes ingen allment aksepterte kriterier for hvilke elementer som skal tillegges vekt ved klassifiseringen. Begrepet brukes derfor normalt ikke i folkeretten eller i nasjonale lovtekster, men det forekommer i enkelte lovforslag der målsettingen er å gi hjemmel for tiltak mot skadelige strukturer og mangel på informasjonsutveksling i skattesaker.

Likevel er «skatteparadis» et velkjent og hyppig forekommende uttrykk i media og i dagligtale; upresist anvendt på stater som kjennetegnes ved at de tilsynelatende har innført usedvanlig lave skatter enten i hele sin økonomi eller for gjennomstrømmingsselskaper med utenlandsk eier.

Som klassifikasjonskriterium er beskatningsgrunnlag og skattenivå komplisert å forholde seg til. Også tradisjonelle høyskatteland har innført gunstige skatteordninger innenfor enkelte områder 1 – permanent eller tidsbestemt for visse skattesubjekter eller skatteobjekter. Slike ordninger er gjerne utløst av sterke pressgrupper, bestemte politiske preferanser eller særlige offentlige behov. Begrunnelsen kan eksempelvis være at ordningene er nødvendige for å tiltrekke seg kapital eller at andre land har liknende ordninger. Skattegrunnlag og skattesatser kan derfor være flyktige størrelser over tid i mange stater.

Ofte brukes «skatteparadis» synonymt med eller alternativt til «Offshore financial centre» (OFC) og «lukkede jurisdiksjoner», noe som forsterker uklarheten. Det er ingen enighet om hvilke funksjoner som må utøves for at en stat kan betegnes som et OFC.

Skatteparadisene selv ønsker å presentere seg som profesjonelle «finanssentra». Betegnelsen «finanssenter» er i seg selv så upresis at en slik kategorisering ikke gir mening. Et «finanssenter» kan for eksempel være et sted hvor selskaper og andre juridiske enheter registreres, men uten at beslutninger om kjøp og salg av finansielle aktiva eller transaksjonene mellom ulike aktører finner sted der. Det er viktig å påpeke at finansnæringens verdiskaping i liten grad skjer i de klassiske skatteparadisene, men i overveiende grad i store finanssentra som London, New York eller Frankfurt. De fleste klassiske skatteparadis har på grunn av de krav som stilles i internasjonale finansmarkeder til størrelse, beliggenhet, utdanningsnivå, generell infrastruktur og kompetanse ikke mulighet til å utføre avansert finansiell rådgivning.

Av og til omtales skatteparadisene som «offshore»-stater, og aktivitetene i strukturene som gjør at de betegnes som skatteparadis omtales som «offshore-sektoren». Bruken av «offshore» kan gi et feilaktig inntrykk av at skatteparadisene er øystater. Betegnelsen «offshore» henspeiler på at den virksomheten som gjør landet til et skatteparadis, følger egne regler og ikke de som gjelder for resten av den økonomiske virksomheten i landet. Slik sett er lovreglene som styrer denne virksomheten en «øy» i forhold til resten av lovverket.

I Utvalgets mandat benyttes begrepet «lukkede jurisdiksjoner». Begrepet «lukkede jurisdiksjoner» omfatter jurisdiksjoner med strenge sekretesseregler. Alle stater har sekretesseregler for å beskytte viktige private og offentlige interesser i samfunnet. Skatteparadisene skiller seg ut ved måten reglene er innrettet på, og styrken i beskyttelsen. I mange skatteparadis er det spesielle lovbestemmelser som forsterker taushetsplikten ansatte i banker og andre finansinstitusjoner har om kundeforhold. Sekretessen forsterkes ved at det ofte ikke finnes offentlige registre med vesentlig informasjon om selskaper og andre juridiske enheter som driver økonomisk virksomhet. Registrene er ofte særlig mangelfulle for selskaper som utelukkende skal drive virksomhet i andre stater. I tillegg er det vanskelig å få tilgang til de opplysningene som måtte finnes; selv gjennom rettshjelpssamarbeid med andre stater. Se nærmere omtale i kapittel 3 nedenfor.

Uansett hvilken av definisjonene som benyttes er hovedinnvendingene de samme. Regelverket er innrettet slik at det i praksis bidrar til å omgå private og offentlige interesser i andre stater, dvs. de statene hvor eierne av selskapene bor eller har sine forpliktelser. Særlig er det skattegrunnlaget i andre stater som påvirkes, men strukturene i skatteparadisene er utformet slik at de ofte også er egnet til å skjule en rekke kriminalitetsformer.

Avhengig av valg av definisjon, er det i verden i dag anslagsvis mellom 30 og 70 «skatteparadis». Det betyr at mellom 15 og 30 prosent av verdens stater på en eller annen måte klassifiseres som «skatteparadis».

Utvalget har ikke sett det som hensiktsmessig å utarbeide noen liste over «skatteparadis». Det krever relativt klare definisjonskriterier, og omfattende vurderinger av internretten i en rekke stater. Utvalget vil likevel understreke at det neppe er vanskelig å skille klassiske skatteparadis fra stater som på enkelte områder opererer med ordninger som har likhetstrekk med reglene i de klassiske skatteparadisene. Det er særlig sekretessereglene og mangel på transparens som fører til de største forskjellene.

Utvalget har funnet det mer hensiktsmessig å påpeke sentrale ordninger som er innført i klassiske skatteparadis, og som etter Utvalgets oppfatning er særlig skadelige for andre stater. Videre beskrives det hvorfor og hvordan disse er egnet til misbruk og til å påføre offentlige og private interesser i andre stater tap og skader. Hovedformålet er å påvise hvordan ordningene skader utvikingslandene, men ordningene kan være svært skadelige også for utviklede stater.

Utvalgets klassifisering av skatteparadis har mange fellestrekk med kriteriene som er gjengitt i OECDs rapport fra 1998 “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue». I denne rapporten drøftes hvordan man skal definere et skatteparadis. OECD peker på følgende karakteristika ved skatteparadis:

1. Svært lav eller ingen skatt på kapitalinntekter

2. Særegent skattesystem for gjennomstrømmingsselskap («ringfencing»)

3. Mangel på transparens om eierskap og/eller mangel på effektivt tilsyn

4. Ingen effektiv informasjonsutveksling med andre land og jurisdiksjoner knyttet til skattemessige forhold

Kjennetegn nr. 2 innebærer i realiteten at skatteparadisene gjennom «ringfencing» lager lover og systemer som i hovedsak har virkninger i andre stater. Dette er et grunnleggende problem ved skatteparadisene. Kjennetegn nr. 1 om lav eller ingen skatt på kapitalinntekter er med på å gjøre skatteparadisene attraktive, men det er kombinasjonen av dette og de andre kjennetegnene som gjør at skatteparadisene er så skadelige for andre land. Hvilke beskatningsformer og hvilket skattenivå som skal gjelde for statens egne borgere og innenfor eget jurisdiksjonsområde, må enhver fri stat selv kunne bestemme. Problemet er at de skadelige ordningene i skatteparadisene i all hovedsak direkte påvirker andre staters beskatningsrett, for eksempel ved at inntekt som skulle vært skattlagt der hvor eieren bor, blir skjult i skatteparadiset. Det tilligger ikke suverenitetsprinsippet å tildele skattefrihet på inntekter som helt eller i det vesentlige er skattepliktige i andre stater, selv om man tilsynelatende bare benytter anerkjente rettslige instrumenter.

Utvalget vil understreke at de skadelige strukturene i skatteparadisene ikke bare påvirker skatteinntektene i andre stater. Strukturene er egnet til å gjennomføre og skjule svært mange former for kriminalitet hvor det er viktig å tilsløre identiteten til hvem som står bak, hvor kriminaliteten foregår og hva den består i. Dette omfatter blant annet ulovlig omsetning av verdifulle varer, kunst, våpen og narkotika, menneskehandel, terrorisme, korrupsjon, tyveri, bedragerier og annen grov økonomisk kriminalitet. Generelt er strukturene egnet til å hvitvaske utbytte fra straffbare handlinger. I kapittel 5 redegjør for øvrig Utvalget for at kjennetegnene over i sum har store konsekvenser for utviklingslandene, fordi de er egnet til å svekke kvaliteten på institusjoner i andre land som rettsvesen, offentlig byråkrati i vid forstand og demokratiske prosesser.

2.2 Skadelige strukturer i andre stater

Utvalget vil peke på at de klassiske skatteparadisene ikke er alene om å tillate ordninger som påfører tap og skader for offentlige og private interesser i andre stater. Mange land har enkelte innslag av skadelige strukturer, men de har ofte ikke alle de skadelige strukturene man finner i de mest rendyrkede skatteparadisene.

Av særlig betydning er ulike gjennomstrømmingsløsninger, som virker slik at skattegrunnlaget både i kildestaten og hjemstedsstaten undergraves ved hjelp av et mellomliggende selskap (ofte et holdingselskap), med begrenset eller ingen kommersiell aktivitet i gjennomstrømmingsstaten. Et eksempel på dette er Nederland. Data fra den nederlandske sentralbanken viser omfanget av såkalte Special Financial Institutions (SFI). Dette er i all hovedsak gjennomstrømmingsselskaper som er egnet til å svekke skattegrunnlaget i andre stater. SFI’enes samlede aktiva utgjorde 4.146 milliarder euro ved utgangen av 2008. Direkte investeringer fra Nederland utgjorde vel 2.200 milliarder euro, hvorav SFIene sto for vel 1.600 milliarder euro. Nederland var med dette nummer to på listen over land med størst direkte investeringer i OECD, like bak USA. Av den samlede globale beholdningen av direkte investeringer er 13 prosent investert i nederlandske SFI.

Antageligvis er Nederland den største og mest benyttede gjennomstrømmingsstaten i verden i dag. 2 Forutsetningen for at gjennomstrømmingsmodellen skal virke, er at gjennomstrømmingsselskapet kan anses som «resident» i skatteavtalenes forstand i Nederland, og at selskapet anses som «beneficial owner», dvs. rettmessig eier av inntektene som strømmer gjennom. Dette er ofte vanskelig å oppdage for statene som påføres skadevirkningen, uten tilgang til opplysninger fra gjennomstrømmingsstaten. Ettersom Nederland ikke tillater samme hemmelighold som skatteparadisene, kombineres den nederlandske holdingselskapsordningen ofte med bruk av selskaper i skatteparadisene. Nederland er derfor et populært registreringssted fordi landet gir legitimitet, samtidig som landet har et omfattende nettverk av skatteavtaler.

Flere andre stater som ikke regnes som skatteparadis tillater også gjennomstrømmingsløsninger som kan skade skattegrunnlagene i andre stater ved å legge til rette for kunstige og kommersielt unødvendige selskaper mellom kildestaten og hjemstedsstaten.

Enkelte land har innført regler som medfører at utlendinger som flytter til vedkommende stat, kun betaler skatt av lokalt opptjente inntekter, mens inntekter fra andre kilder anses som skattefrie – i alle fall i en viss periode. En vesentlig forskjell er det likevel. Ordningen gjelder personer som flytter til jurisdiksjonen, mens eierne av de internasjonale selskapene i skatteparadisene ikke er bosatt i andre stater.

Det er også andre eksempler på skadelige strukturer utenfor skatteparadisene. Flere land har innført selskapsformer som er fritatt fra revisjonsplikt, og/eller er ilagt liten eller ingen skatt på bestemte skattegrunnlag. 3 Ofte dreier det seg om selskapsstrukturer som er egnet for å inngå i samspill med skatteparadisbaserte strukturer, og i samspill med stater som har utbygd et stort nettverk av skatteavtaler.

Enkelte stater tillater svært skadelige sekretesseregler, selv om de ikke kan regnes som klassiske skatteparadis. 4 Eksempler på dette er Sveits og Luxemburg. Disse landene har nylig sagt seg villige til å inngå skatteavtaler med informasjonsutveksling også ved mistanke om skatteunndragelser, men den tradisjonelle sekretessen vil fortsatt gjelde overfor land de ikke har avtaler med, herunder utviklingslandene.

Samme effekt som inntrer ved bruk av strenge sekretesseregler, oppstår om det tillates at advokater (med absolutt taushetsplikt) kan opptre som «nominert eier 5 » i selskaper med begrenset ansvar. Generelt vil bruken av advokater som rådgivere og tilretteleggere av strukturer i skatteparadisene forsterke problemene med å avdekke misligheter. Denne formen for advokatvirksomhet ligger utenfor det som begrunner advokaters taushetsplikt, dvs. beskyttelse av kommunikasjonen med klientene i visse situasjoner.

I sum er det et betydelig antall stater som påfører andre stater skadevirkninger ved å tillate ordninger som påvirker eller undergraver rettsforholdene i andre stater. Dette gjelder blant annet Nederland, USA (Delaware), Storbritannia, Belgia, m.fl. 6

2.3 Ulike institusjoners avgrensning av skatteparadisbegrepet

Enkelte organisasjoner har utformet relativt presise kriterier for hva som kjennetegner skatteparadis, oversjøiske finanssentra, lukkede jurisdiksjoner, eller lignende og laget lister med jurisdiksjoner ved å anvende disse kriteriene. I dette avsnittet presenteres enkelte eksempler på slike lister.

2.3.1 OECD

OECD startet for alvor arbeidet med skatteparadis i 1996 som en del av organisasjonens arbeid med skattespørsmål. I 2000 utarbeidet OECD en liste med 40 jurisdiksjoner som ble karakterisert som skatteparadis («tax havens»). 7 Listen var basert på kriteriene i OECD (1998). I 2001 endret OECD sitt arbeid på dette feltet, og listen fra 2000 er ikke blitt brukt eller oppdatert. Se tabell 2-1. En svakhet ved listen er at OECDs medlemsland er holdt utenfor.

Organisasjonen har de senere årene konsentrert sitt arbeid knyttet til skatteparadis omkring «skadelige skatteordninger» og avtaler om informasjonsutveksling knyttet til skattespørsmål. Etter hvert har de fleste jurisdiksjonene akseptert utvidet utveksling av informasjon. Siden slutten av april 2009 er det ingen land igjen på OECDs liste over «ikke samarbeidsvillige skatteparadis». Landene som var på listen har nå begynt å inngå skatteavtaler etter OECDs modell.

I forbindelse med G 20-møtet i april 2009 utarbeidet OECD en liste hvor land og jurisdiksjoner var inndelt i fire kategorier basert på erklært vilje til å inngå avtaler om informasjonsutveksling i skattesaker, samt på faktisk inngåelse av slike avtaler. Én av de fire kategoriene på listen inneholder jurisdiksjoner som ble definert som skatteparadis av OECD i 2000, og som ikke har inngått mange skatteavtaler. Jurisdiksjoner som oppfyller mange av kriteriene OECD utformet i 1998, men som har inngått mange skatteavtaler, er gruppert sammen med flertallet av OECD-land (blant annet Norge). Ettersom listen fra 2009 ikke er basert på en vurdering av om jurisdiksjonene er egnet til å skjule formuer og kapitalinntekter eller å hvitvaske penger, kan listen ikke regnes som en avgrensning av skatteparadis.

2.3.2 IMF

Det internasjonale pengefondet (IMF) har hatt en helt annen inngang til de senere års arbeid med lukkede jurisdiksjoner enn OECD, ved at man har hatt et program knyttet til hvitvasking av penger og finanstilsyn i «offshore financial centres» (OFC’er). IMF har i flere sammenhenger omtalt kjennetegn på OFC’er og har dessuten lister over OFC’er som de har invitert til samarbeid. Organisasjonen har likevel ikke en klar definisjon eller en offisiell liste med OFC-jurisdiksjoner. I et arbeidsdokumentet fra IMF (Errico og Musalem (1999)) er det en liste på 69 jurisdiksjoner som omtales som OFC’er. I IMF (2008) er det en liste på 46 jurisdiksjoner som er invitert til samarbeid om tilsyn og hvitvasking og til å rapportere data. Listen fra 2008 inngår i tabell 2.1.

2.3.3 Forslag fra U.S. Senate – «Stop Tax Haven Abuse Act»

I senatet i USA ligger det et lovforslag omtalt som «The Stop Tax Haven Abuse Act». Lovforslaget er tidligere nedstemt, men kan bli fremmet på nytt. Forslaget inneholder blant annet bestemmelser som vil gi skattemyndighetene utvidede fullmakter i behandling av skattespørsmål knyttet til en spesifikk liste med jurisdiksjoner som omtales som «secrecy jurisdictions» (lukkede jurisdiksjoner). Lovforslaget inneholder også definisjoner på lukkede jurisdiksjoner, slik at jurisdiksjoner eventuelt kan fjernes fra listen eller nye kan legges til. Listen med lukkede jurisdiksjoner inkluderer 35 land. Hovedkriteriet for å bli karakterisert som lukket er at

«(jurisdiksjonen) har sekretessebestemmelser eller praksis i sin selskaps-, forretnings-. bank- eller skattelovgivning som – etter finansministerens vurdering – medfører urimelige hindringer for at USA skal innhente informasjon for å gjennomføre denne lov.» 8

Ordlyden «denne lov» i teksten over må forstås som skattlegging knyttet til amerikaneres kapitalinntekter i utlandet.

Lovforslaget inneholder presiseringer av hovedkriteriet, men gir rom for skjønnsutøvelse. Det er imidlertid også enkelte konkrete kriterier for å definere lukkede jurisdiksjoner. Blant annet heter det at «jurisdiksjoner som har regler eller praksis som begrenser adgang til informasjon om faktisk eierskap («beneficial ownership») i forbindelse med skattesaker eller annen etterforsk­ning,» 9 er å betrakte som lukkede. En mulig tolkning av bestemmelsen er at land som etablerer eierskapsformer uten obligatorisk registrering av faktisk eierskap i registre som myndighetene kan få innsyn i ved rettskjennelse, vil regnes som lukkede. Selv om land med slike ordninger inngår en avtale om utveksling av informasjon om skatteopplysninger med USA, vil de fremdeles være å regne som lukkede hvis de ikke etablerer registre over faktisk eierskap.

Lovforslagets liste over lukkede jurisdiksjoner er ikke laget ved direkte anvendelse av kriteriene i lovforslaget. Utvalget av jurisdiksjoner er identisk med jurisdiksjoner som skattemyndighetene i USA (IRS) ba domstolene om å kreve innsyn i når det gjelder amerikaneres bruk av kredittkort. IRS hadde begrunnet mistanke om at amerikanere brukte disse jurisdiksjonene til å unndra skatt. Listen omfatter dermed ikke lukkede jurisdiksjoner som i liten grad blir brukt av amerikanere på denne måten. Trolig ville flere jurisdiksjoner blitt definert som lukkede hvis man hadde brukt lovforslagets definisjon av lukket jurisdiksjon på en systematisk måte. Se tabell 2.1.

2.3.4 Tax Justice Network

Tax Justice Network (TJN) er en organisasjon som arbeider for å fremme forståelsen for betydningen av skattlegging og skadevirkningene av skatteunndragelser, skattekonkurranse og skatteparadis.

I Tax Justice Network (2007) «Identifying Tax havens and Offshore Financial Centres» er det en liste som inkluderer alle jurisdiksjoner på OECDs liste over Tax Havens, samt alle som OECD hadde vurdert til å ha et «potentially harmful tax regime». I tillegg inneholder listen land som TJN oppdaget ble anbefalt av nettsteder som markedsfører skatteplanlegging.

2.3.5 Sammenligninger av ulike avgrensninger

De jurisdiksjonene som er inkludert på alle de fire listene, er ganske små land eller delvis autonome områder. Ser man derimot på listen til Tax Justice Network finner man også relativt folkerike land som Sveits, Nederland, Sør-Afrika og Singapore, samt de største finanssentra i verden – New York og London. 10

2.3.6 Drøfting av avgrensninger

Bruken av betegnelsen skatteparadis er som påpekt over ikke et presist eller veldefinert begrep. Videre brukes dette begrepet ofte sammen med «Offshore financial centre» og «lukkede jurisdiksjoner». Mangelen på presisjon i begrepsbruken leder til ulike avgrensinger. I tillegg er de faktiske avgrensningene fra internasjonale organisasjoner preget av at mange stater ønsker å forhindre at de blir betegnet som skatteparadis. Dessuten er avgrensingene fra internasjonale organisasjoner dels resultat av forhandlingspregede prosesser. Derfor inneholder for eksempel ikke OECDs liste fra 2000 noen av organisasjonens medlemsland.

Utvalgets syn er at enkelte jurisdiksjoner har regelverk og systemer som gir gode muligheter for å unndra skatt i andre land, samt å hvitvaske penger og unndra seg økonomisk ansvar. Det er land og jurisdiksjoner som har slike systemer Utvalget vil karakterisere som skatteparadis. En del land og jurisdiksjoner har regelverk som samstemmer med alle de generelle karakteristika for skatteparadis gjengitt foran, men det finnes mange flere som oppfyller ett eller noen få kriterier. Skadevirkninger for andre land kan oppstå selv om bare enkelte av kriteriene er oppfylt. Noen eksempler kan illustrere dette.

• Nederland deltar i informasjonsutveksling både gjennom et omfattende nettverk av skatteavtaler og gjennom EUs sparedirektiv. Nederland har 30 prosent skatt på renteinntekter og 25 prosent utbytte fra selskap hvor skattyteren har høy eierandel. Nederland oppfyller dermed ikke kjennetegnene 1 og 4 i listen over. Likevel kan Nederland betraktes som et skatteparadis. Grunnen er at landet har regler som gjør at ved å etablere et gjennomstrømmingsselskap i Nederland, kan selskaper redusere sin skatt i andre land (van Dijk et. al., 2006). Nederland har endret enkelte av sine skatteregler og er i ferd med å fase ut andre, slik at de skadelige virkningene kan bli redusert, men landet må fortsatt regnes som et skatteparadis for multinasjonale konserner.

• For personer og selskaper som ønsker å unndra skatt, hvitvaske penger eller unndra seg økonomisk ansvar, er det attraktivt å kunne etablere selskap under falsk eller skjult identitet. Særlig attraktivt blir selskapet hvis man også kan etablere en tilhørende bankkonto. I en test av hvor enkelt det var å få etablert selskap under falsk navn, fant professor Jason Sharman at det var enklere å etablere slike selskap i land som USA og Storbritannia enn i mange land som vanligvis regnes som skatteparadis. 11 Generelt finnes det i flere land som ikke regnes som skatteparadis regler og praksis som er godt egnet til å begå ulike typer økonomisk kriminalitet.

• I Gordon (2009) gjennomgås 21 saker som involverer økonomisk kriminalitet begått av «politically exposed persons». I mange av disse sakene inngår etablering av gjennomstrømmingsselskap i opplegget for å skjule forbrytelsene og midlene som er ervervet. I halvparten av disse tilfellene er selskapene etablert i land som Gordon ikke regner som skatteparadis.

Utvalget har ikke hatt anledning til å gå gjennom lovgivningen og praktiseringen av regelverket i samtlige stater hvor disse problemstillingene er aktuelle, blant annet for å kunne presentere alle nyanser. Utvalget vil i stedet i kapittel 3 gi en framstilling av hva Utvalget mener med skadelige strukturer og vise hvordan slike strukturer er konstruert i mange skatteparadis.