3 Om skatteparadis og strukturene i skatteparadis

I dette kapitlet beskrives særtrekk ved lovgivningen i skatteparadisene. Formålet er å redegjøre for de elementene som bidrar til at skatteparadisene letter mulighetene for å unndra skatt og å begå lovbrudd i andre stater. Hovedelementene er sekretesse, dvs. sterke restriksjoner på innsyn, tilslørende selskaps- og truststrukturer og manglende offentlige registre. Problemet er at strukturene frister til kriminalitet både i form av skatteunndragelse, hvitvasking av midler og en rekke andre forbrytelser.

Skillet mellom skatteparadis og andre stater og jurisdiksjoner er ikke entydig. 1 I dette kapitlet omtales regler og systemer som muliggjør etablering av skadelige strukturer. En del land som kan betegnes som klassiske skatteparadis, har alle disse skadelige strukturene. Andre jurisdiksjoner har bare innført enkelte av disse reglene og systemene. I dette kapitlet vil skatteparadis omtales som en enhetlig gruppe. Dette er en forenkling i forhold til den heterogeniteten som faktisk finnes blant jurisdiksjoner som har slike skadelige strukturer.

3.1 Rettskilder og metodespørsmål

Det formelle grunnlaget for regulering av skatteparadisenes selskaps- og trustvirksomhet 2 fremgår av lovgivningen. Av særlig interesse for Utvalgets formål er sekretesselovgivningen, samt selskaps-og trustlovgivningen, og hvordan disse angir rettigheter og plikter som tilligger rettssubjektene etter loven – herunder hvordan interessene mellom berørte aktører balanseres.

I moderne rettsstater vil en rettsdogmatisk tilnæringsmåte som regel gi et godt grunnlag for å beskrive lovgivningens formål, og hvordan berørte interesser vurderes og balanseres. Lovtekst og forarbeider besvarer mange av de tolkningsspørsmålene lovgivningen reiser. I det minste vil det være mulig å klargjøre hva de uløste spørsmålene består i. Gjennom rettspraksis avgjøres tvilstilfeller.

På en rekke avgjørende områder har skatteparadisenes lovgivning karakteristiske trekk som er vesentlig forskjellig fra lovgivningen i moderne rettsstater. I velordnede rettsstater balanserer lovgivningen hensynet til alle som berøres av selskap med begrenset ansvar (eiere, kreditorer, ansatte, offentlige myndigheter osv). Dette står i motsetning til lovgivningen for de spesielle selskaps- og truststrukturene i skatteparadisene. Denne lovgivningen er i det alt vesentlige innrettet for å ivareta eiernes interesser og for virksomhet i andre stater. Andre som berøres – i tillegg til eierne – er fratatt nesten enhver innsynsmulighet.

Utvalget har ikke hatt mulighet til å analysere alle sider ved selskapslovgivningen i skatteparadisene, men har valgt å trekke frem særlig viktige sider for dem som påføres skadevirkninger av skatteparadisbaserte virksomheter.

Vanlig rettskildemetode er bare delvis egnet til å forstå hvordan lovgivningen i skatteparadisene virker i praksis. Lovgivningen er ofte voluminøs og uten forklarende forarbeider. Rettspraksis er også ofte fraværende, ettersom eiernes interesser i hovedsak er ivaretatt. Andre parter som berøres har ofte ikke tilgang til nødvendig informasjon til å reise søksmål og prøve sine rettigheter.

En viktig kilde til forståelse av hvordan skatteparadisene virker i praksis, er presentasjoner som gis av tilretteleggere av strukturer i skatteparadisene («offshore promotors», «service providers», advokater, revisorer m.v.). En del av tilretteleggerne er lokalisert i skatteparadisene, men svært mange arbeider fra andre stater og særlig fra de store internasjonale finanssentra i London, New York, Sveits, etc. De tilbyr tjenester på et tusentalls hjemmesider på internett, hvor det i detalj reklameres for hvilke fordeler det har å registrere seg i skatteparadis. På tross av visse omskrivninger som for eksempel bruk av uttrykket «privacy», framgår det ganske eksplisitt at mange tilretteleggere tilbyr seg å hjelpe selskap og personer med å unndra skatt og økonomisk ansvar. Hjemmesidene kan være unøyaktige og inneholde feil, men de beskriver hvordan tilretteleggerne mener systemet virker i praksis, og hvordan tilretteleggelsen foregår for klientene.

Det fremgår av websidene at de «klassiske» skatteparadisene er temmelig like med hensyn til grunnleggende strukturer. De konkurrerer i samme marked, og konkurranseparametrene er mindre variasjoner i strenge sekretesseregler, og en rekke fritak som bare gjelder for selskap og truster som skal virke i andre stater.

3.2 Sekretesselovgivningen

«Sekretesse» brukes ofte kun om den taushetsplikten som påhviler ansatte i ulike typer virksomhet, herunder bankansatte, ansatte i skatteadministrasjon, m.v. I denne utredningen brukes begrepet sekretesse om det mer omfattende systemet skatteparadisene ofte har bygget opp for å hindre innsyn i eierskap og verdier som ligger i selskaps- og truststrukturene, samt i ulike former for formuesplasseringer særlig tilpasset utenlandske eiere.

3.2.1 Taushet om aktiviteter som foregår i andre stater

Sekretesse, konfidensialitet og taushetsplikt er forskjellige ord som i hovedsak har samme meningsinnhold. Det private rom er beskyttet i alle samfunn som kan klassifiseres som rettsstater. Samtidig kan det private rom misbrukes. Ingen har rett til å benytte det private rom til å skjule eller begå overgrep, eller til å påføre andre mennesker eller offentlige interesser tap og skader. Retten til privat frihet må derfor balanseres mot andre individers rett til frihet fra overgrep, tap og skader. Samfunnets fellesinteresser må også veies inn, fordi mange mennesker berøres.

I det ytre fremhever gjerne myndighetene i skatteparadisene at de har som policy å gi særlig beskyttelse til den private sfære, uten å trekke inn hensynet til skader som kan påføres andre. Sekretessereglene har to hovedelementer. Dels finnes det ingen eller svært begrenset offentlig tilgjengelig informasjon om virksomheten som drives og hvem som står bak. Dernest er muligheten til å få innsyn i den informasjonen som måtte finnes sterkt begrenset av vilkårene for innsyn, som bare kan skje gjennom rettsanmodning.

Sekretessereglene i lukkede jurisdiksjoner skiller seg fra tilsvarende regler i tradisjonelle rettsstater på to måter. For det første gjelder sekretessen hovedsakelig aktiviteter som foregår i andre stater, hvor eierne bor og virksomheten reelt drives. Dette er uvanlig fordi de fleste stater vedtar lovgivning som regulerer virksomhet som foregår innenfor eget jurisdiksjonsområde. For det andre forhindrer sekretessereglene at de normale kravene til kommersiell transparens gjelder i de statene der virksomheten eller operasjonene faktisk foregår.

De som berøres av selskapenes drift og utvikling der virksomheten foregår, har på grunn av sekretessereglene i utgangspunktet svært få muligheter til å vite hva som egentlig foregår i selskapene, eller hvem som driver og eier dem – med mindre eierne selv ønsker å gi omverdenen korrekte opplysninger om dette.

Sekretessereglene innebærer i praksis ikke utøvelse av intern selvråderett, ettersom lokale interesser ikke berøres. Lovgivningen er utformet slik at den griper dypt inn i andre staters selvråderett, fordi sekretessen utelukkende skjuler vesentlig informasjon om hva som foregår i andre stater.

3.2.2 Fravær av offentlig tilgjengelig informasjon

For å fatte gode beslutninger må en beslutningstaker ha mest mulig komplett informasjon. Åpenhet og gjennomsiktighet eller transparens i kommersielle virksomheter er viktig for at markedene skal fungere best mulig. I tillegg er transparens avgjørende for at aktører skal kunne stilles til ansvar for sine handlinger og dermed for håndhevelse av en rekke rettsregler.

Det er av stor betydning å vite hvem som eier og driver selskaper og andre økonomiske enheter. For å vite hva som skjer i virksomhetene, er det avgjørende at virksomhetene må levere og helst offentliggjøre regnskaper. Regnskapene bør helst følge et standardisert oppsett slik at det blir enklere å tolke dem, og de bør være relativt detaljerte. Det er en klar fordel hvis regnskapene kontrolleres av en ekstern revisor. Medinvestorer, kreditorer, ansatte, en fri presse m.v. kan derved følge med og analysere selskapenes stilling og drift.

Hensynet til dem som har behov for innsyn, må balanseres mot selskapets og eiernes krav på konfidensialitet om sin virksomhet, særlig i form av forretningshemmeligheter, men også om private forhold som andre ikke har legitimt behov for innsyn i. Ulike land har valgt ulik avveining av disse hensynene.

Skatteparadisene har laget regler for selskap som ikke skal drive virksomhet i deres jurisdiksjon, og som ofte ikke er skattepliktig der. Dermed bortfaller for en stor del informasjonsbehovet til lokale myndigheter og andre lokale aktører. De som har behov for informasjon om disse virksomhetene, er myndigheter og aktører i andre land. Skatteparadisene tar ikke hensyn til andres informasjonsbehov og har laget systemer som gjør lagring av informasjon om eierskap og virksomheten til en frivillig sak for dem som forvalter og eier disse virksomhetene. 3 Selv i skatteparadis som for øvrig har en velfungerende offentlig forvaltning mangler det ofte offentlige selskapsregistre som gir opplysning om eierskap eller regnskapsresultater i «exempted companies». For «exempted companies», inneholder selskapsregistrene (Register of companies) som regel bare stiftelsesdato, navn på selskapet, nominelle direktører og eventuelt oversikt over eiere m.v. Dette er opplysninger som skal vise eksistensen av selskapene. Virkelige eieres identitet kan holdes skjult. Det samme gjelder hva selskapene driver med – hvis eierne ønsker det slik.

Truster etableres som regel som øverste eier av en eller flere underliggende selskaper. Trustene registreres ikke i noe offentlig register. Det innebærer at utenforstående i utgangspunktet ikke har tilgang til noen kilder som opplyser hvilke truster som finnes, hvordan trustavtalen er formulert, eller hvem som er de reelle mottakerne av trustmidlene.

Konsekvensen er at et selskap eller en trust som registrert i et skatteparadis, men som har sine operasjonelle aktiviteter eksempelvis i Norge (hvor også eierne bor eller har sine forpliktelser), kan skjule hvem som står bak og hva de har av aktiviteter, inntekter, formue og gjeld. Nøyaktig samme selskap registrert i Norge ville være underlagt helt andre innsynsmuligheter. 4

Selv om det i utgangspunktet er streng taushetsplikt om all næringsvirksomhet, kan imidlertid eierne frivillig gi omverdenen alle opplysninger som etterspørres av andre. Slik frivillig informasjon kan være korrekte og fullstendige opplysninger i samsvar med alle lovpålagte plikter i andre stater, der eierne bor eller har sine forpliktelser. Eierne bryter hjemlandets lov først hvis rapporteringspliktene ikke følges, eller eierne fremlegger selektiv informasjon. Men strukturene i skatteparadisene er særlig egnet til tilsløringer for dem som ønsker å holde opplysninger om sine inntekter, gjeld og eiendeler skjult for omgivelsene.

3.2.3 Innsyn gjennom rettsanmodninger

Innsyn i skatteparadis kan gis hvis det er inngått folkerettslig bindende avtaler om informasjonsutveksling. Selv om det ikke foreligger bindende forpliktelser, kan innsyn gis etter individuell vurdering. Det forutsetter at det ikke er noe lovbestemt forbud i anmodede stat, og at innsynsanmodningen oppfyller visse vilkår. I begge tilfeller fremsendes en begjæring om innsyn i form av rettsanmodninger, som behandles administrativt eller ved domstolene.

Innsynsanmodning er en omstendelig, kostbar og tidkrevende prosess som har et usikkert utfall fordi innsynsmulighetene ofte er begrenset av en rekke rettslige og praktiske hindringer. Anmodningen må være begrunnet på en måte som rimelig klart tilkjennegir hvilket grunnlag man har for å be om innsyn. I praksis må man i utgangspunktet ha flere viktige opplysninger om de forholdene man etterlyser svar på; som identiteten på personer eller selskaper, kontonummer, bestemt definerte transaksjoner, dokumenter osv., noe som ofte er vanskelig fordi anmodningen nettopp fremmes fordi man mangler nødvendig informasjon i utgangspunktet.

De fleste skatteparadisene har hittil ikke gitt innsyn hvis grunnlaget for anmodningen er vanlig skatteunndragelse; dvs. unndragelser hvor skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen og andre oppgaver. Rettsanmodningene er normalt bare blitt imøtekommet hvis det er benyttet falske dokumenter e.l. De fleste tilfellene av skattesvik falt dermed utenfor saker det er mulig å innhente opplysninger om. Fortsatt er det skatteparadis som kun samarbeider i saker med skattesvik, dvs. falsk dokumentasjon.

Etter press fra OECD inngås det for tiden informasjonsutvekslingsavtaler mellom skatteparadisene og en rekke stater med ordinære skatteregler. Hvilken nytte disse avtalene vil ha er uklart fordi det beror blant annet på antall rettsanmodninger, hvordan de gjennomføres i praksis, og hvilke ressurser som settes inn for imøtekomme anmodningene.

Selv om det gis innsyn, kan verdien av slikt innsyn være begrenset, dels fordi det som regel ikke foreligger regnskaps- eller oppbevaringsplikt, og dels fordi verdien av innsynsmulighetene reduseres som følge av at eierne kan flytte selskapet og selskapets dokumenter raskt til et annet skatteparadis. I tillegg skaper muligheten til å opptre gjennom stråmenn («nominees»), eller å holde eierposisjoner gjennom ihendehaverpapirer 5 («bearer shares») vansker i innsynssaker.

Nytten av innsyn kan også være begrenset av at anmodede stat mangler personell til å bistå med innsynet, eller av varslingsregler som medfører at den innsynet gjelder får kunnskap om begjæringen før dokumenter og annet bevismateriale er sikret. I tillegg har den innsynet gjelder (eierne) mulighet til å anvende rettsapparatet for å hindre eller trenere rettsanmodningen, noe som medfører bruk av betydelige ressurser og langvarige rettssaker. Er selskapet flyttet (redomisiliert), eller sporene fører videre til andre skatteparadis, forsterkes de negative effektene av tid- og kostnadskrevende prosesser ytterligere (jf Boks 3.2 om Jahre-saken).

3.2.4 «Kjenn-din-kunde»-kravet

Vanligvis bruker utlendinger lokale agenter for å etablere selskap, truster, eller lignende i skatteparadis. I mange tilfeller er bruk av agent obligatorisk. I prinsippet skal det finnes viktige selskapsopplysninger hos selskapets agent. Av særlig betydning er informasjon om identiteten til selskapets eiere på ethvert tidspunkt, forutsatt at agenten har etterlevd «kjenn-din-kunde»-kravet 6 . Et slikt opplysningskrav kan være vanskelig å etterleve for en agent. Er selskapet eid av et annet selskap i et annet skatteparadis, eller hvis eierkjeden går oppover i flere ledd, forutsettes det at agenten har forsikret seg om hvem som er virkelig eier i siste (øverste) ledd – selv om eierne befinner seg i andre lukkede jurisdiksjoner. I praksis er kravet ofte umulig å etterleve, på grunn av sekretessereglene som gjelder i hver enkelt stat. Problemene forsterkes ved hyppige eierskifter i ett eller flere av overstående ledd, hvis ikke agenten har gjennomført nødvendige «kjenn-din-kunde»-undersøkelser.

3.3 Nærmere om særbehandlingen av selskaper og lignende innretninger i skatteparadisene

Sekretessereglene utgjør bare det ene elementet som bidrar til at omverdenen har få eller ingen muligheter til å få tilgang til troverdige og nødvendige opplysninger om selskaper registrert i skatteparadisene. Det andre elementet fremgår av selskaps- og truststrukturenes utforming og regulering. Selskapene i skatteparadisene kan deles i to hovedgrupper: 1) lokale selskaper, som skal virke innenfor det jurisdiksjonsområdet der selskapet er registrert, og 2) «internasjonale selskaper», som utelukkende eller i det alt vesentlige skal virke i andre stater.

Den første gruppen er av mindre interesse i denne utredningen, ettersom den bare skal ha lokale virkninger. Enhver stat må fritt velge hvordan den vil balansere forholdet mellom egne borgere, eller forholdet mellom stat og borger.

Til den andre gruppen hører selskap som er gitt en rekke fritak eller «friheter». Disse selskapene har som formål bare å virke i andre stater. Derfor har fritakene i praksis bare positive virkninger for eierne (som i tillegg opererer skjult av sekretessereglene), men har utelukkende negative virkninger for offentlige og private interesser i andre stater hvor virksomheten faktisk foregår. (Se nærmere vurdering av effektene av skatteparadis i kapittel 4.) Denne gruppen selskaper har stor frihet til å opptre utad gjennom «nominees» eller stråmenn; i posisjoner som «director» (styremedlemmer) eller som «nominee shareholder» (aksjonærer). I tillegg tillater en rekke skatteparadis at eierskapet kan holdes i form av ihendehaveraksjer («bearer shares»). Det medfører at den som til enhver tid fysisk holder aksjene, er å anse som eier. Eierskifte kan da i prinsippet endres formløst på sekunder ved at de fysisk flyttes fra én person til en annen.

3.3.1 IBC eller «exempted companies» – fritakssystemet

Skatteparadisene har regler som for særskilte typer av selskap ofte omtales under fellesbetegnelsen «offshore selskap». Offshore sier i denne sammenheng ikke noe om en fysisk plassering, men betegner at dette er selskap som er registrert i vedkommende jurisdiksjon, men som ikke har noen virksomhet der. I lovverket til skatteparadisene har denne typen selskap betegnelser som «International business company», «Exempted company», «Global business company», m.v. Dette er selskaper som etter loven utelukkende eller i det alt vesentlige bare skal virke i andre stater, og som regel heller ikke eier eller leier eiendommer lokalt.

Felles for de internasjonale selskapene er at de undergis en rekke friheter eller fritak (exemptions) fra plikter som vanligvis pålegges selskap med begrenset ansvar.

De mest sentrale fritakene eller «frihetene» listes opp og kommenteres i det følgende.

3.3.2 Fritak fra plikten til å betale skatter og avgifter

Enhver selvstendig stat står fritt til å avgjøre hvilke kostnader som skal dekkes av det offentlige, og hvordan statens utgifter skal finansieres – herunder hvor mye som skal dekkes gjennom ileggelse av skatter og avgifter (suverenitetsprinsippet). Skattepolitikken vil også påvirkes av global konkurranse om mobil kapital. I det ytre er skatteparadisenes viktigste konkurranseparameter tilbudet om skattefrihet for selskap og individer. Derav navnet «skatteparadis». Enkelte skatteparadis har ingen eller svært lav selskapsskatt på inntekt, og ingen skatt på formue. Andre har relativt normale skattesatser for egne innbyggere og selskap som har reell produksjon innenfor egen jurisdiksjon. Felles for skatteparadisene er at det er svært lav eller ingen skatt på de internasjonale selskapene og utlendingers finansinntekter.

«Skattefriheten» i skatteparadisene reiser to prinsipielt forskjellige skatterettslige problemstillinger.

Den ene har utspring i sekretessereglene, som gjør det mulig å skjule identiteten og aktivitetene til personer som er skattepliktige i staten der de bor eller er hjemmehørende. Informasjonen som kan skjules gjelder ett eller flere av følgende elementer som har betydning for skatteplikten: identitet, bosted, oppholdssted, statsborgerskap, kilde (stedet for kilden til inntjeningen; arbeidsinntekt, aksjegevinst etc.), lokalisering (fast eiendom mm.), tidspunktet for å oppebære en inntekt eller kostnad (periodiseringen), eller slektsmessig tilknytning (arveavgift).

I utgangspunktet kan man ikke unngå skatteplikt ved å opprette et selskap i utlandet og registrere formue og inntekter der. Etter globalinntektsprinsippet – som gjelder i de fleste stater – må utlandsformue og eventuell avkastning opplyses i selvangivelsen, og beskattes i en eller annen form. Personer som eksempelvis er bosatt i Norge, er følgelig skattepliktig til Norge for inntekter som har kilde i utlandet, med mindre fritak følger av skatteavtale. Registrering av selskaper i skatteparadisene gir ikke grunnlag for skattefritak i eierens hjemland, men manglende transparens i skatteparadis gjør det lettere å unndra skatt ved å etablere selskap der.

Det er i utgangspunktet fullt lovlig for en statsborger å eie selskap basert i et skatteparadis, men det må gis korrekte opplysninger om eiendeler, inntekter og gjeld til myndighetene i landet der eierne er hjemmehørende eller har sine forpliktelser. I skattemessig sammenheng må eierne således opplyse om skatteparadisbaserte eiendeler i selvangivelsen og andre oppgaver.

Den andre skatterettslige problemstillingen gjelder bruk eller misbruk av skatteavtalene. En rekke skatteparadis har skatteavtaler med land som ikke er skatteparadis. Transaksjoner (inntekter) med selskaper registrert i skatteparadisene, som faller inn under skatteavtalene, er i disse tilfellene verken skjult i kildestaten eller bostedsstaten, fordi skatteavtalene hjemler fritak for skatteplikt i en eller begge stater som er part i skatteavtalen. En forutsetning er at det gis korrekte opplysninger om hele transaksjonen.

Et viktig spørsmål er om vilkårene for fritak etter skatteavtalene er oppfylt. Særlige problemer reiser bostedsbegrepet, og eierbegrepet i skatteavtalene, når selskapet er et aktivitetsløst holdingseslskap eller gjennomstrømningsselskap plassert mellom kildestaten og eiernes bostedsstat. Forutsetningen for fritak er at selskapet er hjemmehørende i vedkommende skatteparadis i skatteavtalenes forstand, og at selskapet er endelig eier av den aktuelle inntekts-, formues- eller gjeldsposten. Kunstige gjennomstrømningsløsninger tilfredsstiller normalt ikke vilkårene for fritak.

Det særegne med «aktivitetene» i selskaper og truster i skatteparadisene er at det foregår liten eller ingen aktivitet der. Dette følger av forutsetningene for etablering av «exempted companies». «Exempted companies» er fritatt for en rekke forpliktelser under forutsetning av at all aktivitet av betydning foregår i andre jurisdiksjoner, hvor eiendelene i praksis befinner seg og eierne er hjemmehørende. 7 Uten tilgang til korrekte opplysninger om underliggende realiteter er det vanskelig å avgjøre hvilke substansverdier selskapene har og, og hva som i virkeligheten foregår av aktiviteter. Denne informasjonstilgangen hindres ofte av sekretessereglene i vid forstand.

3.3.3 Fritak fra plikten til å utarbeide regnskaper

Selskap med begrenset ansvar er selvstendige rettssubjekter, som har egne rettigheter og plikter – uavhengig av eiernes. Adgangen til å opprette selskap med begrenset ansvar er ikke uten ulemper, fordi eierne kontrollerer selskapet, samtidig som selskapsformen gir eierne beskyttelse mot selskapets kreditorer. Dette gir betydelige muligheter til misbruk.

For å redusere misbruksfaren har selskaper med begrenset ansvar vanligvis regnskapsplikt. Selskapets regnskaper skal gi en samlet, systematisk og periodisk oversikt over stilling og drift. Av hensyn til tredjemenn som bare har selskapet å forholde seg til, er det viktig å få tilgang til korrekte og troverdige regnskaper i mangel av andre innsynsmuligheter. Dette gjelder kreditorer, aktørene i verdipapirmarkedet, ansatt, skattekreditor m.v.

Regnskapene er også viktige for selskapets ansatte, og mer generelt for samfunnet og det økonomiske liv. Regnskapene er også viktige for eierne fordi de gir en oversikt over selskapets stilling og drift. Særlig gjelder dette minoritetseiere som ikke har innsyn i selskapet på samme måte som majoritetseierne har.

For å redusere faren for manipulering av regnskap er det nyttig med uavhengig bekreftelse av regnskapsinformasjonen gjennom revisjon, samt at man har mulighet for å gå tilbake i tid og kontrollere regnskapsopplysninger. Derfor er det også viktig at regnskapene og materialet regnskapene bygger på oppbevares på en betryggende måte.

«Internasjonale» selskaper i skatteparadisene har normalt ingen plikt til å utarbeide regnskaper. 8 Følgelig er det heller ingen revisjonsplikt. I den grad det foreligger regnskapsplikt, er pliktene ofte løst utformet. Utdypende regnskapslovgivning slik vi kjenner til fra norsk og de fleste andre velutviklede rettsstaters regnskaps- og bokføringslovgivning, forekommer sjelden i skatteparadisene – i alle fall ikke i tilstrekkelig grad, eller med nødvendig tilsyn og effektiv håndheving.

I utgangspunktet skulle de samme hensynene som begrunner kravet om reviderte regnskaper gjøre seg gjeldende over hele verden. Årsakene til at skatteparadisene fritar selskapene fra regnskapsplikt, synes likevel rimelig åpenbare, jf. diskusjonen ovenfor. Regnskapsplikt medfører ikke ubetydelig arbeid for lovgiver og administrative myndigheter som skal sørge for utarbeidelse av regnskaps- og dokumentasjonsregler, oppfølgning, tilsyn og kontroll.

Skatteparadisene tar tilsynelatende ikke hensyn til den virkningen «exempted companies» har på andre land, og siden disse selskapene i hovedsak ikke har noe mellomværende med aktører i skatteparadisene, har ikke disse jurisdiksjonene behov for å pålegge «internasjonale» selskaper regnskapsplikt. Ettersom selskapene betaler lite eller ingen skatt, har lokale myndigheter ikke behov for beregningsgrunnlaget som fremgår av korrekte regnskaper. Det er heller ingen lokale kreditorer, investorer eller andre private eller offentlige interesser som berøres av driften av selskapene.

I skatteparadisenes lovgivning beskrives regnskapsreglene på forskjellige måter. Generelt er de som nevnt gjerne løst utformet. Lovteknisk uttrykkes ofte fritak fra regnskapsføringen som en skjønnsmessig adgang for selskapets «directors» til å vurdere behovet for regnskapsavleggelse. (som «Directors think fit to keep», og «…considers necessary in order to reflect the financial position of the company»). 9

Det er også eksempler på at regnskapsplikt er pålagt for visse typer selskaper, men plikten er da begrenset og det er normalt ingen plikt til offentliggjøring. 10 Noen stater skiller også mellom «private» og «public companies», eller kategorier av selskaper med ulike regnskapsmessige plikter. 11 «Public companies» må – der de forekommer – utarbeide og offentliggjøre regnskaper, men det foreligger ofte ingen egen regnskapslovgivning som bestemmer hvordan regnskapene skal utformes. I noen tilfeller vises det til noen få, runde og generelle regnskapsprinsipper, i andre tilfeller til International Accounting Standards (IAS). IAS er svært omfattende, og lite egnet til håndheving uten annen form for konkret, lovteknisk implementering. Straffesanksjon ved brudd på bestemmelsene er enten svært milde eller helt fraværende i skatteparadisene.

Om og eventuelt på hvilken måte regnskapsreglene håndheves er høyst uklart. Dels er regler utformet på den måten beskrevet over vanskelig å håndheve, og dels har lokale myndigheter som regel ingen interesse av å kontrollere og håndheve svært omfattende og kompliserte regler, ettersom lokale interesser ikke berøres. På Caymanøyene heter det eksempelvis at «directors shall cause proper books of accounts». Dette gjelder «all sums of money received and expended by the company, and the matters in respect of which the receipt and expenditure takes place; and … all sales and purchases of goods by the company and the assets and liabilities of the company.» 12 Krav til verdivurderinger og eksempelvis krav til nedskriving eller avskrivning nevnes ikke, med mindre dette anses å ligge innenfor utrykket «proper books».

I Jerseys selskapslovgivning heter det at regnskapet skal gi uttrykk for «true and fair view». Hva det innebærer er uklart; for eksempel om formuleringen sikter til kravene etter U.S GAAP, som også anvender uttrykket. Når det ikke foreligger revisjonsplikt er det tilfeldig om lokale finansmyndigheter fører kontroll med om regnskapene føres i samsvar med visse standarder.

«Articles of Association» (AoA) i et «exempted company», kan eksempelvis beskrive kravene til selskapets regnskapsavleggelsen slik:

«The company shall keep such accounts and records as the directors consider necessary or desirable in order to reflect the financial position of the Company.

The Company shall keep minutes of all meetings of directors, members, committees of directors, committees of officers and committees of members, and copies of all resolutions consented to by directors, members, committees of directors, committees of officers and committees of members.

The books, records and minutes required by (avsnittene over) shall be kept by the Registered Office of the Company or at such place as the directors may determine, and shall be open to the inspection of the directors at all times. » ­(Utvalgets understrekning)

The directors shall from time to time determine whether and to what extent and at what times and places and under what conditions or regulations the books, records and minutes of the Company or any of them shall be open to the inspection of members not being directors, and no member (not being a director) shall have any right of inspecting any book, record, minute or document of the Company except as conferred by Law or authorised by resolution of the directors».

Det er i praksis opp til eierne å bestemme om regnskap skal føres, og eventuelt om og hvor de skal oppbevares. Hensynet til tredjemenn (her: regnskapsbrukerne) er fraværende. At det kan utarbeides regnskap hvis ledelsen finner det nødvendig, er strengt tatt unødvendig å regulere. Den motsatte situasjon – forbud mot å utarbeide regnskap – er neppe tenkelig.

Det er også noe uvanlig å innta i artiklene bestemmelser som gir «directors» rett til innsyn i og inspeksjon av bøkene. Teoretisk kan det tenkes seg at selskapets eiere eller «Registered officer» ikke vil gi selskapets ledelse innsyn og inspeksjonsmuligheter. Dette gjelder imidlertid beslutninger ledelsen ikke bare har rett til innsyn i, men også selv har truffet. I kraft av sin stilling vil de sørge for å lage regnskap og møtereferater om hva de har besluttet.

I selskaper hvor «ledelsen» bare er en formalitet kan slike bestemmelser være praktiske, men da for å gi den formelle ledelsen innsyn i hvilke beslutninger som faktisk er truffet.

I norsk rettskultur er det fremmed å la ledelsen i et selskap bestemme om det skal føres regnskap, eller ikke. Regnskapsplikten pålegges av hensyn til regnskapsbrukerne, som i selskap med begrenset ansvar har rimelig krav på å få informasjon om stilling og drift i selskapet de må forholde seg til. Selskapets eiere har mulighet til selv å avgjøre hvordan de vil holde oversikt og kontroll med selskapet. I skatteparadisene har de et annet syn på hensynet til beskyttelsesbehovet til dem som bare har selskapet å forholde seg til. Både formelt og i praksis er disse fratatt enhver innsynsmulighet.

I de fleste land betaler selskap skatt på sitt overskudd. Selskapets regnskap er grunnlagsdata for beregning av inntekt og formue. I de fleste skatteparadis er «exempted companies» fritatt for å betale skatt og andre avgifter. Gebyrene som pålegges selskapene har et annet beregningsgrunnlag enn overskudd, og det er ikke behov for utarbeidelse av regnskap for å beregne riktig gebyr. Selv om det ikke er regnskapsplikt, er det rimeligvis ikke forbudt å føre regnskap. Selskapet og selskapets ledelse kan ha interesse av å kunne fremlegge regnskap overfor omverdenen og tredjemenn i andre jurisdiksjoner.

Fremleggelse av regnskap fra selskap registrert i skatteparadisene gir ingen garanti for at de har rot i virkeligheten. Noen ganger inneholder de fiktive tallkonstruksjoner fremskaffet av selskapets eiere, men likevel undertegnet av selskapets «directors». Unntak gjelder selskap som er registrert i et skatteparadis, men er børsnotert i andre stater. Da føres det regnskap på grunnlag av kravene som stilles på den aktuelle børsen og eventuelt i landet der selskapet er børsnotert.

3.3.4 Fritak fra revisjonsplikt

I den grad det ikke er regnskapsplikt er det rimeligvis heller ingen revisjonsplikt, selv om ledelsen bestemmer at det skal utarbeides regnskap. 13

Likevel er det eksempler på at revisjonen omtales i selskapslovgivningen, men i visse tilfeller uten at dette gir noe klar mening. I Cayman Islands Companies Law (2004 Revision), Section 101, står det:

«The accounts relating to the company`s affairs shall be audited in such manner as may be determined from time to time by the company in general meeting or, failing any such determination, by the directors». (Utvalgets understreking)

Reglene er vanskelig å forstå. Det er ingen plikt, men en frihet til å revidere regnskapet, og habilitetsreglene synes å være svært begrenset. Som revisor kan velges en av eierne i selskapet, men ikke noen i selskapets ledelse.

Det er vanskelig å se at bestemmelsen inneholder noen form for fornuftige forpliktelser som omverdenen kan ha tillit til. Eierne eller deres representanter bestemmer om regnskapene skal revideres. Hvem som skal gjøre det og hvordan revisjonen eventuelt skal utføres, sies det ingenting eller lite om. Det er heller ingen sanksjoner ved brudd på reglene, noe som for så vidt er naturlig ettersom de ikke har forpliktende innhold.

I velorganiserte rettsstater pålegges revisjonsplikt for å sikre tredjemenn en uavhengig bekreftelse av fremlagt regnskapsinformasjon. Med den sterke og ukontrollerte innflytelse eierne i et «exempted company» har over beslutningene som treffes, virker bestemmelser som tillater eierstyrt revisjon temmelig meningsløs.

Oppfølgningen av revisjonsreglene fra selskapets side i «Articles of Association» kan eksempelvis lyde slik:

«The directors may by resolution call for the ­accounts of the Company to be examined by an auditor or auditors to be appointed by them at such remuneration as may from time to time be agreed.

The auditor may be a member of the Comp­any , but no director or officer shall be eligible during his continuance in office». (Utvalgets understreking).

Vanligvis bruker utlendinger lokale agenter for å etablere selskap, truster, e.l. i skatteparadis. I mange tilfeller er bruk av agent obligatorisk. I prinsippet skal det finnes viktige selskapsopplysninger hos selskapets agent. Av særlig betydning er informasjon om identiteten til selskapets eiere på ethvert tidspunkt, forutsatt at agenten har etterlevd «kjenn-din-kunde»-kravet 14 . Et slikt opplysningskrav kan være vanskelig å etterleve for en agent. Er selskapet eid av et annet selskap i et annet skatteparadis, eller hvis eierkjeden går oppover i flere ledd, forutsettes det at agenten har forsikret seg om hvem som er virkelig eier i siste (øverste) ledd – selv om eierne befinner seg i andre lukkede jurisdiksjoner. I praksis er kravet ofte umulig å etterleve, på grunn av sekretessereglene som gjelder i hver enkelt stat. Problemene forsterkes ved hyppige eierskifter i ett eller flere av overstående ledd, hvis ikke agenten har gjennomført nødvendige «kjenn-din-kunde»-undersøkelser.

3.3.5 Fritak fra plikt til å registrere og offentliggjøre eierskap (aksjonærregister)

I mange ulike sammenhenger kan motparter i en avtale eller en transaksjon ha behov for å vite hvem den andre parten egentlig er, og hvilken økonomisk stilling han er i. Videre er lovligheten av en handling ofte avhengig av hvem som står bak transaksjonen. Eksempler på dette er at de som skal inngå avtaler om kjøp eller salg, ofte ønsker å få informasjon om den andre parts økonomiske stilling. Er motparten et selskap, er det nødvendig å vite hvem som leder og eier selskapet. Hvor befinner ledelse og eiere seg? Hvilken jurisdiksjon hører de til i? Videre har innskytere av egenkapital og fremmedkapital behov for å vite hvem som er potensielle medeiere eller skyldnere. I forbindelse med handel med verdipapirer må partene kunne identifiseres for å avgjøre om det skjer innsidehandel. Et aksjonærregister eller register over eiere inneholder derfor særlig viktig informasjon.

I velregulerte stater er det ut fra slike hensyn som beskrevet over plikt til å føre et troverdig ajourført aksjonærregister, som er tilgjengelig for innsyn fra berørte offentlige og private interesser.

De samme hensyn burde gjøre seg gjeldende for selskaper registrert i skatteparadisene, men der er aksjonæropplysninger underlagt streng konfidensialitet, og forpliktelsene til føring av aksjonærregister kan være noe tilfeldig i «internasjonale» selskaper. I skatteparadis er det nesten alltid slik at eierne kan opptre med stråmenn i selskapsregisteret, gitt at det finnes. Hvem som er virkelig eier, er underlagt strenge sekretesseregler. Dersom det i tillegg er anledning til å bruke advokater som stråmenn, vil advokaters taushetsplikt ofte påberopes hvis noen ønsker å vite hvem som står bak selskapet, selv om det ligger langt utenfor enhver beskyttelsesverdig begrunnelse bak advokaters taushetsplikt å innta stråmannsposisjoner for å skjule hvem som er reelle eiere.

Et annet moment er at i skatteparadisenes selskapslovgivning kan identitetsplikten være uklar og tilslørt. I British Virgin Islands Business Companies Act 2004, heter det i article 41 (1): «A company shall keep a register of members containing, as appropriate for the company…» I tillegg listes opp en rekke opplysninger registeret kan inneholde; navn på eierne (members), aksjeform, aksjeklasser, identifiseringsmåter, eierskifter osv. Overtredelse av bestemmelsen kan medføre en bot på USD 1000.

Hva som er tilstrekkelig («appropriate») informasjon fra selskapet er uklart. Avgjørelsen treffes av ledelsen, som representerer eierne. Det samme gjelder plikten til å oppbevare aksjonærregisteret, og hvordan løpende eierforhold skal notoriseres og oppbevares. Hvis det først skal være en (meget begrenset) sanksjon knyttet til overtredelsen, bør registeret rimeligvis være tilgjengelig for kontroll i den jurisdiksjonen der boten kan ilegges. Noen kontroll av betydning er det som regel ikke, og med et stort antall selskaper i hver jurisdiksjon, er dette heller ikke mulig.

Det heter i samme lov på De britiske Jomfruøyene at aksjonærregisteret må være «in such form as the directors may approve« 15 . Men det gjelder formentlig bare formen. Om registeret oppbevares i papirform eller elektronisk er av mindre betydning hvis elektronisk oppbevaring gir nødvendig notoritet. Benyttes elektronisk oppbevaring må det gjøres på en måte som gir lesbare og troverdige bevis.

Selv om det føres aksjonærregister er informasjonen om eierskapet konfidensiell opplysning, som eventuell bare kan gjøres kjent for tredjemenn gjennom rettsanmodning. Det forutsetter i realiteten at tredjemenn er kjent med eierforholdene i utgangspunktet, eller sitter med opplysninger som klart indikerer hvem de virkelige eierne er. I mot satt fall er det ikke grunnlag for å fremme noen rettsanmodning.

«Internasjonale» selskaper i skatteparadis som opptrer med skjulte eierskap, er lite attraktive som motpart med uavhengige parter. Er eierforholdet ukjent eller uklart, er transaksjonsrisikoen stor. Slike selskaper er derfor mest egnet til å inngå avtaler med nærstående parter, hvor samme interesser opptrer som parter i avtalen. Da er det til gjengjeld stor risiko for misbruk, og flytting av formue og gjeld til skade for tredjemenn. Særlig gjelder dette når midler flyttes over landegrenser, og mellom selskaper onshore og offshore.

3.3.6 Fritak fra plikten til å oppbevare regnskapsdokumentasjon m.v.

Selskapenes regnskapsplikt henger nøye sammen med oppbevaringsplikten. Regnskapene må oppbevares og gi opplysninger om hva som foregår i selskapet. Hvis en jurisdiksjon ikke har regnskapsplikt, er det lite hensiktsmessig å pålegge oppbevaringsplikt.

I skatteparadisene er det vanligvis ingen plikt til å oppbevare regnskaper eller annen dokumentasjon (records). Selskapets styremedlemmer kan bestemme om og eventuelt i hvilken utstrekning oppbevaring skal skje. 16 I den grad det utarbeides regnskaper, referater fra styremøter osv. som ønskes oppbevart, kan oppbevaringen skje hvor som helst i verden – etter eiernes ønske.

De fleste selskapene har ingen egen lokal ledelse, mens andre krever en lokalt bosatt person i selskapets ledelse. Som regel benyttes en lokal ansatt hos en «service provider», «Company Registrar» eller «Registered Agent» til å gjennomføre det praktiske arbeidet med utfylling av nødvendige formelle selskapsdokumenter som er nødvendig av hensyn til innkreving av gebyrer ved stiftelsen og opprettholdelse av årlig registrering. Agenten innehar også – hvis klienten ønsker det – «nominee»- eller «trustee»-posisjoner i selskapet.

Selv om selskapet ikke har oppbevaringsplikt, har «Company Registrar» eller «Registered Agent» oppbevaringsplikt for dokumenter han har medvirket til utarbeidelse av. Typisk vil dette være referater fra styremøter vedkommende har deltatt i.

I alle tilfelle vil den lokale representanten av egen interesse ønske å kunne dokumentere hvilke instrukser vedkommende har fått fra klienten, og hva vedkommende faktisk har medvirket til, dersom det skulle oppstå uenighet om forvaltningen av selskapets midler. Paradoksalt nok kan dette være viktig for lokale representanter, slik at de kan vise til at de ikke har medvirket til noe som helst, eller at de kun har handlet etter instrukser fra eieren. Dette er viktig ved pågang og eventuelle søksmål fra tredjemenn.

3.3.7 Årsoppgave

De fleste skatteparadis krever at et «exempted company» hvert år må utarbeide en årsoppgave («Annual return») som sendes til selskapets agent eller lokale representant (dvs. ikke til et offentlig selskapsregister). 17 I noen tilfeller kreves det også at meldingen må sendes selskapsregisteret (Companies Registry), uten å inneholde opplysninger av vesentlig betydning om selskapet.

Årsoppgaven er vanligvis en bekreftelse som består av et enkelt skjema med begrensede opplysninger; om selskapets formål, identiteten til styremedlemmer (dette kan være stråmenn), aksjonærene som også kan være stråmenn, eventuelle endringer i stiftelsesdokumentet, en bekreftelse på at virksomheten kun drives utenfor jurisdiksjonsområdet selskapet er registrert i, osv. 18 I noen jurisdiksjoner skal årsoppgaven også inneholde opplysninger om at ihendehaveraksjer er oppbevart hos en «custodian». 19

3.3.8 Frihet fra plikt til å avholde styremøte lokalt

Det er i de fleste tilfeller et rent praktisk spørsmål hvor styret i et selskap avholder styremøte. Valget treffes ut fra hvor styremedlemmene befinner seg og hvor det er tilgang til nødvendige praktiske fasiliteter. For de fleste selskap er det ingen tvil hvor de hører hjemme. For aktivitetsløse selskap kan dette stille seg annerledes. I visse tilfeller kan stedet for styremøtene avholdelse ha betydning for å avgjøre i hvilken jurisdiksjon selskapet i rettslig forstand skal anses å være tilknyttet. Spørsmålet har stor rettslig betydning i de fleste stater. Etter globalinntektsprinsippet vil både selskaper og fysiske personer som har alminnelig skatteplikt (eksempelvis til Norge), som hovedregel være skattepliktig (til Norge) for all sin inntekt, uansett hvor i verden den er opptjent. 20

Etter skatteloven § 2-2, 1.ledd har blant annet aksjeselskaper plikt til å svare skatt til Norge «såfremt de er hjemmehørende i riket». Det innebærer at stedet for selskapets stiftelse (registrering) ikke nødvendigvis er avgjørende for hvor selskapet anses som «hjemmehørende», men hvor det ledes fra. Et viktig moment i vurderingen er hvor selskapets effektive ledelse på styrenivå utøves.

Også etter skatteavtalene tillegges stedet for avholdelse av styremøter betydning. En forutsetning for at selskaper skal nyte godt av fritakene etter skatteavtalene, er at det anses å være «resident» i skatteavtalens forstand i en av statene som er part i avtalen (jf OECDs modellavtale artikkel 4). Stedet for selskapets effektive ledelse på styrenivå tillegges betydning i vurderingen. I den grad selskaper basert i skatteparadis skal anses «resident» må følgelig selskapets effektive ledelse anses å være i vedkommende skatteparadis.

Det er uvanlig å regulere i selskapslovgivningen hvor styremøte skal avholdes. Selskapet må selv kunne avgjøre dette ut fra hva som er praktisk. Men dersom styremøtene ikke avholdes lokalt, kan det få konsekvenser for hvor selskapet skal anses som hjemmehørende både i selskapsrettslig og i skatterettslig forstand. Virksomheter som etableres i andre land enn skatteparadis har normalt lokal driftsmessig tilknytning. Man velger stiftelsesland ut fra hvor man ønsker å drive virksomhet.

Skatteparadisenes lovgivning avviker fra andre lands lovgivning i det at den slår fast at det ikke er nødvendig å avholde styremøte innenfor jurisdiksjonsområdet. 21 Det betyr at hvor et «internasjonalt» selskap holder styremøter har ingen lokal rettslig betydning for skatteparadisene.

Selv om det ikke er krav om lokale styremøter, kan eierne selvsagt velge å gjøre det, selv om det ofte er svært kostbart og upraktisk. Fritaket for hvor et selskap holder styremøter illustrerer – i kombinasjon med de andre fritakene redegjort for foran – tydelig at etableringer i skatteparadis i hovedsak er en registreringsforretning. 22

Sekretessereglene er i denne sammenhengen viktig fordi omverdenen blant annet ikke får kunnskap om hvem som eier selskapene, hvor styremøtene avholdes, og hvor selskapene reelt styres fra. Ved promotering av skatteparadisbaserte selskaper overfor omverdenen, er det derfor nyttig å presisere i loven at lokalt avholdte styremøter ikke er nødvendig – også gitt kostnadene det kan føre med seg. Et krav om at styremøter må avholdes lokalt – for eksempel i et fjernliggende skatteparadis – ville i mange tilfeller vært et vesentlig hinder mot selskapsetableringer.

Skatteparadisbaserte selskaper bygger på forutsetninger som er vanskelig å forene med skatteavtalenes tilknytningskrav. Mangelen på reell aktivitet og tilknytning gjør det vanskelig å forklare hvorfor skatteparadisregistrerte «exempted companies» skal anses som hjemmehørende i skatteparadis i skatteavtalenes forstand, med mindre man utelukkende legger formaliteter til grunn. Forutsetningsvis skal det ikke foregå lokal virksomhet i slike selskaper dersom selskapene skal oppnå fritakene. Når det heller ikke er nødvendig å avholde styremøter lokalt, eller å ha lokale styrerepresentanter, er den lokale tilknytningen i praksis tilnærmet fraværende. Som regel brukes de kun som skjulested, eller til gjennomstrømning av midler knyttet til virksomheter som foregår i andre jurisdiksjoner, hvor også eierne bor og oppholder seg.

3.3.9 Adgang til å redomilisere selskapet

Av forskjellige grunner kan eierne ønske å flytte selskapet og aktivitetene som drives til en annen jurisdiksjon (migrasjon). Som regel er det forretningsmessige grunner bak beslutning om flytting. Manglende lønnsomhet, sviktende marked, høyt kostnadsnivå, behov for omstrukturering av aktivitetene, politisk ustabilitet etc. kan gjøre det påkrevet med tiltak fra ledelsens side – herunder flytting. Slike hensyn gjør seg sjelden gjeldende for «exempted companies», hvor det ikke foregår aktivitet av betydning lokalt.

Dersom et selskap skal avvikles i en jurisdiksjon, tilsier hensynet til selskapets kreditorer og andre tredjemenn at dette foregår på ordnet måte. Blant annet må avviklingen og flyttingen bekjentgjøres offentlig, og de som berøres, oppfordres til å melde sine krav. Fraflytting og/eller avvikling skal ikke være en enkel måte å kvitte seg med etablerte forpliktelser på.

Skatteparadisenes lovgivning er også på dette området avvikende. Mange skatteparadis tillater at «exempted companies» flyttes til annen jurisdiksjon uten avviklingsprosedyrer av betydning Dette omtales som redomilisering («redomiliciation» eller «company relocation»). De fleste skatteparadisene gir adgang til meget rask flytting av selskaper og andre innretninger, med få, men effektive prosedyrer som sikrer oppfyllelse av selskapets (aktuelle og latente) etablerte forpliktelser. Selskapet overføres formelt til annen jurisdiksjon og slettes fra selskapsregisteret («Company Register») i den jurisdiksjon som fraflyttes.

Selskapets stiftelsesdato, selskapsavtale, vedtekter etc. endres oftest ikke ved redomilisering. Selskapet som selvstendig rettssubjekt endrer heller ikke identitet, men det blir hjemmehørende i en annen jurisdiksjon og underlegges andre myndigheter og domstoler. Dette er egnet til å være særlig skadelig for tredjemenn som berøres, som allerede i utgangspunktet normalt er utestengt fra innsyn og kunnskap om virksomheten og dens eierforhold.

Ved redomiliseringen flyttes selskapets dokumenter – i den grad det finnes noen – til den nye jurisdiksjonen. Flyttingen medfører likevel ikke at all informasjon om selskapet fjernes fra den opprinnelige jurisdiksjonen. Selskapets lokale Registered Agent eller Company Agent vil normalt beholde det han har av dokumentasjon. Av særlig betydning er informasjon om hvem som er selskapets «beneficial owner», hvis «kjenn-din-kunde»-kravet følges.

For å kunne imøtegå mulige erstatningskrav m.v. fra klienten, er det i agentens interesse å vite nøyaktig hvilke tjenester han har utført på klientens vegne. Det samme gjelder for banker hvis klienten flytter konti til annen bank. Omfanget av informasjonen som blir igjen, beror derfor blant annet på om og i hvilken grad agenten er informert om selskapet og dets aktiviteter, samt i hvilken grad han har utført tilleggsytelser for klienten; eksempelvis i form av oppgaver som «nominee» eller «director».

Konsekvensene av adgangen til redomilisering og muligheten til rask flytting av selskapet kan være meget store, og påføre dem som berøres store tap og skader. Det bidrar til å redusere eller å hindre muligheten til innsyn og pågang fra tredjemenn eller myndigheter i andre stater.

Når et selskap flytter må de som ønsker innsyn i selskapet, forholde seg til en ny jurisdiksjon og en ny lovgivning. Ny rettsanmodning må fremmes i den tilflyttede jurisdiksjon, med nye og ofte tidkrevende prosedyrer. Omdannes selskapet i forbindelse med flyttingen og splittes i flere rettssubjekter og forskjellige jurisdiksjoner, svekkes reelle innsynsmuligheter ytterligere. Det samme gjelder hvis flere selskaper i en eierkjede flyttes til forskjellige jurisdiksjoner.

Det tar betydelig mer tid å få innsyn gjennom rettsanmodninger (ofte mange år) enn å flytte selskapet til annen jurisdiksjon, som ofte også tillater flytting. Flytting av selskapet kan derfor være en effektiv måte å hindre pågang fra kreditorer, straffansvar, eller tilbakeføring av ulovlig tilegnede midler.

Adgangen til redomilisering må ses i sammenheng med «exempted»-konseptet. Skatteparadisene fører intet tilsyn med selskapenes stilling og drift. Selskapenes aktiviteter berører ikke lokale interesser, som er begrenset til innkreving av gebyrene, og avledet virksomhet knyttet ulike formalprosedyrer i forbindelse med selskapsvirksomheten. Det er eiernes ønsker og behov som tilgodeses. For lokale myndigheter kan flytting være gunstig. De blir i mange tilfeller kvitt en klient som er ettersøkt eller under rettslig forfølgning av private interesser eller myndighetene i andre stater.

Et «exempted company» kan også avvikles eller oppløses på andre måter enn ved flytting, eller i kombinasjon med faktisk (i motsetning til formell) flytting. Selskapet kan etableres med begrenset varighet (Limited Duration Companies), slik at det oppløses ved et forhåndsdefinert tidspunkt som kan være tids- eller hendelsesstyrt. Eksempler på hendelsesstyrt automatisk oppløsning eller flytting kan være kreditorpågang, betalingsvanskeligheter, skilsmisser etc.

Et selskap kan også avvikles eller slettes ved å unnlate betaling av årlige gebyrer eller godtgjørelse til lokale Directors eller Company Registrar/Company Agent. Gebyrene er skatteparadisenes inntektskilde gjennom registreringen. Avregistrering er en følge av mislighold av plikten til å betale gebyrer. Sett fra klientens side er dette ofte ingen trussel, men en effektiv måte å avvikle selskapet på.

3.3.10 Nærmere om særbehandlingen av selskaper og lignende innretninger i skatteparadisene

Selskap i skatteparadis kan i utgangspunktet ha hvilket som helst navn. Noen skatteparadis tillater ikke navn som kan føre til sammenblanding med kongelige, eller bestemte finansaktiviteter mv, eller hvis de anses upassende av andre grunner. 23

Derimot tillates som regel registrering av selskapsnavn med suffix eller forkortelser på forskjellige språk (AS, Ltd, GmBH, Oy, Società per Azioni, AG, AB el.l.). 24 Samtidig inneholder enkelte lover til dels svært detaljerte regler om hvordan forkortelser skal utformes, eller hvilke forkortelser som skal brukes i visse situasjoner. 25

Enhver stat har frihet til å bestemme hvilke bokstaver i alfabetet et selskaps suffix kan eller skal inneholde, men alternativene er neppe tilfeldig valgt. De samsvarer med suffixer som benyttes ved selskapsetableringer i andre stater. Det er uklart hvilke legitime grunner som tilsier at man eksempelvis på British Virgin Islands, eller Seychellene kan stifte selskaper med den norske forkortelsen for aksjeselskap AS som betegnelse/suffix.

Handelsforbindelser og myndigheter i andre stater er ofte skeptiske til å gjennomføre transaksjoner med selskaper registrert i skatteparadis. Årsaken er blant annet at sekretessereglene og problemene med å få innsyn i hva som foregår i selskapene, og hvem som står bak. Suffix som tilslører hvor selskapet er registrert kan da bidra til at selskapsnavnet, og derved heller ikke selskapet og transaksjoner med selskapet, tiltrekker seg oppmerksomhet.

Konsekvensen er at selskapets navn (logo) ikke forteller hvor det faktisk er registrert. Tvert i mot gis det inntrykk av at selskapet er registrert i et «respektabelt land» med ordinær regulering av selskaper. Dette er egnet til å skape uklarhet – spesielt hvis et norskregistrert og et skatteparadisregistrert selskap eksempelvis har nøyaktig samme navn, noe det finnes eksempler på.

I tillegg til tilslørende navn kan selskapene også operere med «virtuell adresse», som regel i respektable onshore-stater. Da skjuler man effektivt utad hvor selskapet faktisk er registrert. Samtidig kan eierne vise til at de ikke gjør noe ulovlig, fordi dette er tillatt etter lokal lovgivning. Men det bidrar til å forlede både medkontrahenter og offentlige myndigheter til å tro at selskapet er registrert i en annen jurisdiksjon enn det faktisk er.

3.3.11 Utvalgets merknader

Utvalget vil presisere at det er fullt lovlig å etablere virksomheter i skatteparadisene, og at det kan være legitime grunner til å gjøre det. De som stifter et selskap i et skatteparadis, men bor i andre stater, må bare overholde alle lovpålagte eller avtalefestede opplysningsplikter der de bor eller har sine forpliktelser.

Samtidig medfører sekretessereglene – i vid forstand – at bruk av selskaper i skatteparadis gir svært gode muligheter til opptre anonymt og skjule hva selskapene har av inntekter, gjeld og formue. Utvalget kan på en rekke punkter vanskelig forstå hvilke legitime grunner som tilsier at skatteparadisene skal lovfeste fritaksordninger for selskaper som bare skal virke i andre stater, samtidig som selskapene – deres eierforhold og virksomhet – skal undergis streng taushetsplikt. De legitime grunnene til å benytte skatteparadisenes tjenestetilbud krever verken rigorøse sekretesseregler eller omfattende fritaksordninger.

Utvalget vil fremheve at manglende transparens er en betydelig usikkerhetsfaktor ved skatteparadisenes lovgivning, som påfører offentlige og private interesser i andre stater store skadevirkninger. Erfaringen har vist – blant annet gjennom en rekke straffesaker, offentlige undersøkelser, konkurser m.v. – at strukturene som skatteparadisene tillater har vært instrumentelle ved mange forskjellige grove former for kriminalitet. Dette er særlig uakseptabelt fordi selskapene forutsetningsvis bare skal drive virksomhet i andre stater, hvor eierne bor, virksomheten foregår, og selskapet reelt drives fra.

Selv om eierne på generelt grunnlag kan vise til at dette er lovlige ordninger i den jurisdiksjonen der selskapet er registrert, inntrer skadevirkningen i andre stater hvor virksomheten i realiteten foregår. Særlig sårbare er utviklingslandene, som i liten grad har nødvendige ressurser til å forfølge dem som skjuler midler i skatteparadisene. Det finnes en rekke eksempler på at diktatorer og statsledere i utviklingsland har skjult meget store ulovlig ervervede midler i skatteparadisene.

Utvalget er kjent med at sekretessereglene forsvares med behov for å beskytte bemidlede personer mot utpressing etc. Det er vanskelig å tillegge slike begrunnelser vekt. Rikdom er utpressbar fordi den er synlig, og kan under enhver omstendighet ikke oppveie de mange og store skadevirkningene sekretessereglene fører med seg.

Etter Utvalgets oppfatning er noen fritaksordninger særlig skadelige. Dette gjelder fraværet av informative selskaps- og regnskapsregistre, praktisering av rigorøse sekretesseregler, fritak fra regnskaps- og oppbevaringsplikt, samt adgangen til rask redomilisering. Slike regler og ordninger medfører i sum at det er svært vanskelig – ofte umulig – å få tilgang til troverdige opplysninger om hva som foregår i selskapene og hvem som er reelle eiere. Dette gir grunn til å stille spørsmålstegn ved seriøsiteten og tilliten til store deler av virksomheten som foregår i skatteparadisene. Tilnærmede nullskattevilkår bidrar i kombinasjon med forholdene påpekt over å påføre spesielt utviklingsland stor skade (jf. kapittel 5 og 6).

Utvalget vil videre peke at skattefriheten som skatteparadisene fremhever som legitim konkurranseparameter, i realiteten ofte er skattefrihet for midler som skulle vært beskattet i andre stater. Det bør ikke aksepteres at selskap gis residens-status i forhold til skattemyndigheter i en jurisdiksjon hvor selskapet ikke har reell virksomhet. Etter Utvalgets syn er dette ikke utøvelse av selvråderett, men uakseptabel inngripen i andre staters selvråderett.

Utvalget er kjent med at enkelte skatteparadis har innført enkelte regler som pålegger regnskapsplikt for enkelte typer selskaper, begrenset skatteplikt, samt implementering av anti-hvitvaskingsregler (blant annet «kjenn-din-kunde»-kravet). De tilfellene Utvalget har sett på, etterlater tvil om en del av skatteparadisene reelt sett implementerer dette regelverket gjennom oppfølging og kontroll med etterlevelsen.

«Internasjonale» selskaper i skatteparadis som ikke har oppbevaringsplikt, eller som kan oppbevare regnskapene hvor som helst i den grad det frivillig føres regnskaper, er etter Utvalgets oppfatning lite egnet som motpart i forretningsforhold, fordi transaksjonsrisikoen er stor. 26 Slike selskaper er derfor mest egnet til å inngå avtaler med nærstående parter som har kontroll med hva som faktisk foregår i selskapet, samt for å holde eiendeler og gjeld som befinner seg i og gjelder rettsforhold i andre stater. I begge tilfellene er det betydelig fare for misbruk.

Utvalget vil peke på at sekretessereglene og selskaps-/truststrukturene, både samlet og hver for seg utgjør svært skadelige elementer i den globale økonomien og for utviklingslandene spesielt. Effektive mottiltak forutsetter at det gjennomføres betydelige endringer både når det gjelder strukturene og sekretessereglene.

Utvalget kan vanskelig se legitime grunner til at noen stat skal kunne etablere denne form for sekretessebelagte fritaksordninger for selskaper som utelukkende, eller i det alt vesentlige, berører andre staters borgere og rettsforholdene i andre stater. Et velfungerende globalt marked er avhengig av mellomstatlig lojalitet. Ingen stat bør etter Utvalgets oppfatning tjene på ordninger som påfører andre stater skadevirkninger og derfor må sikre at aktiviteten skjules for offentlige og private interesser.

3.4 Truster – Hva er en trust?

En trust er en formuesmasse der den formelle og legale eier av midlene («trustees» eller forvalterne), har forpliktet seg til gjennom avtale å råde over formuen til beste for de som etter stiftelsesgrunnlage t (stiftelsesavtalen eller trustavtalen/«trust deed»), er utpekt til å nyte godt av trustens midler («beneficial owners» eller benefisielle/tilgodesette eiere) . Man sier gjerne at forvalterne formelt holder eiendomsretten til formuesmassen under tillit (on trust) og til beste for de tilgodesette.

Et selskap med begrenset ansvar, og en trust, er på vesentlige punkter forskjellige. Eierne av et selskap kontrollerer og råder over selskapet som benefisielle eiere. De har full kontroll over selskapet gjennom selskapsorganene – på egne vegne. De kan disponere over selskapet til egen fordel i samsvar med selskapslovgivningens bestemmelser. Blant annet kan de selge eller avvikle selskapet, og ta ut lønn, lån eller utbytte, i den grad selskapets økonomiske situasjon tillater det.

Det særegne ved en trust som rettslig instrument er at den skiller mellom formelt eierskap «legal (title) ownership», som holdes av en eller flere forvaltere («trustees»), og de som er berettiget til å nyte godt av dens midler («equitable ownership», «beneficial ownership» eller «interests»). Forvalternes eierrådighet utøves derfor ikke på egne vegne, men «on trust» – i samsvar med stiftelsesforutsetningene – på benefisientenes vegne. De som har rett til trustens midler, er normalt (men ikke alltid) andre enn dem som har formell rettslig rådighet over midlene.

I tankegangen bak truster er tillit og forpliktelse helt avgjørende elementer. Forholdet mellom forvaltere og benefisienter bygger på fire elementer:

1. Det er rederlighet og rettferdighet («equitable»),

2. det gir benefisientene rettigheter til formuesmassen,

3. forvalterne («trustees») pålegges forpliktelser,

4. forpliktelsene er etter sin natur et betroelsesforhold.

Sammenlignet med norske juridiske innretninger, er truststrukturen uvant og noe vanskelig å forstå. Særlig virker forholdet mellom legalt og benefisielt eierskap fremmed og lite logisk hvis målsettingen er å skape klare og forutsigbare representasjonslinjer mellom aktørene i trusten, og i forhold til omverdenen.

3.4.1 Rettslige egenskaper ved trusten

Benefisientene kan være identiske med stifterne, eller personer stifterne ønsker å tilgodese. Trustmidlene kan være tilført midler av stifterne ved stiftelsen, eller ved senere overføringer. Men trusten kan også være overdratt og/eller tilført midler fra andre etter stiftelsen.

Hvis stifterne ønsker det, kan det innsettes en «protector» eller «enforcer» som mellomledd mellom forvalterne og benefisientene. Dette er særlig betrodde personer, som skal føre kontroll med forvalterne opptrer i samsvar med trustavtalen til beste for benefisientene.

Selv om forvalterne formelt eier trustens midler, inngår midlene ikke i deres egen formuesmasse. De er ikke skattepliktig for midlene, som heller ikke kan angripes av deres personlige, enkeltforfølgende kreditorer, eller av boet om forvalterne personlig går konkurs.

Er trusten riktig konstruert, skal trustmidlene ikke inngå i benefisientenes private formuesmasse før de formelt mottar utdelinger, i samsvar med trustavtalen og stiftelsesforutsetningene. De blir skattepliktig for mottatte midler, som også kan angripes av deres kreditorer.

Dette har betydning i flere sammenhenger: Utsikt til fremtidige utdelinger inngår normalt ikke i benefisientenes bo, forutsatt at benefisientene ikke har kontroll over trusten. I perioden fra midlene er gyldig overført til trusten, men før gyldig utdeling til benefisientene er foretatt, lever trustmidlene sitt eget liv med selvstendige rettigheter og plikter. En trust er likevel ikke et eget rettssubjekt, i motsetning til for eksempel en norsk stiftelse, som er selveiende. 27

Forvalternes formelle eierskap er lik eierens, men begrenset av innholdet i trustavtalen. De skal ved forvaltning av trustens midler «…have all the same powers as a natural person acting as the beneficial owner of such property». 28 Forvalterne kan kjøpe og selge trustens eiendeler, pantsette dem eller stille kausjon, ta opp lån på vegne av trusten eller låne ut trustens midler, beslutte utdelinger mv, såfremt dette ligger innenfor myndigheten etter trustavtalen. Trustavtalen kan eksempelvis bestemme at forvalterne må innhente samtykke fra andre (for eksempel en protector eller enforcer), før de utøver sin myndighet på bestemte områder, eller i alminnelighet. 29

Utad er eierrådigheten over trustmidlene formalisert med forvalternes navn i eiendomsregistrene (fast eiendom), i aksjonærregistrene (aksjebevis), i forhold til bankene (bankkonti) etc. 30 Ettersom trusten ikke er selveiende, kan den normalt ikke være part i et søksmål. 31 Forvalterne innehar det legale eierskapet og kan reise sak eller saksøkes på vegne av trusten. Dette er en naturlig følge av at de er tildelt den rettslige eierrådighet over midlene. Etterlever forvalterne ikke trustavtalen, er dette mislighold overfor benefisientene.

Selv om forvalteren opptrer med eierens formelle rådighet over trustmidlene, ivaretar de ikke egne interesser, men opptrer på vegne av og til beste for benefisientene. Forvalteren skal «… exercise the trustee’s powers only in the interests of the beneficiaries and in accordance with the terms of the trust». 32

Reiser forvalterne søksmål har benefisientene søksmålsrisikoen; dvs. alle positive og negative konsekvenser av søksmålets utfall. Benefisientene bærer også den kommersielle og markedsmessige risikoen for verdiendringer i formuesmassen, som følge av skiftende konjunkturer eller feilinvesteringer fra forvalternes side. Forvalterne kan ikke beslutte utdelinger til seg selv, med mindre det følger av trustavtalen, eller de selv også er oppført som benefisienter.

Forutsetningen er at de ikke på noen måte direkte eller indirekte har kontroll over utdelingene; dvs. at de verken direkte eller indirekte kan påvirke om, når og hvor mye forvalterne skal dele ut av midler. I misbrukstilfellene vil denne forutsetningen ikke holde. Underliggende realiteter viser ofte at benefisientene har den reelle kontrollen og instruksjonsmyndigheten over trustmidlene, selv om formelle dokumenter som vises omverdenen sier noe annet.

Hvis stifteren eller innskyteren av trustmidlene også er benefisient (eventuelt sammen med familien), må trusten anses som en form for selvpålagt rådighetsbegrensning av egen eller familiens formue (selvbåndleggelse). Da vil trustmidlene normalt anses som benefisientens egne, og inngå i boet hans, selv om forvalterne har vid diskresjonær rådighetsrett.

3.4.2 Bruk og misbruk av truster

Trustformen har etter hvert fått betydelig utbredelse også utenfor stater som bygger på anglosaksisk rett. 33 Truster kan benyttes til mange lovlige og nyttige formål. Misbrukstilfellene er sprunget ut av mulighetene som byr seg. Virkningene av det formelle skillet mellom forvalterne og benefisientene forutsetter at benefisientene ikke har kontroll over forvalterne. Kontrollerer benefisientene forvalterne direkte eller indirekte, anses benefisientene som eiere av trustmidlene. Dette beror på faktum i den aktuelle saken.

Sekretessereglene hindrer som regel mulighetene til å avdekke underliggende realiteter. De som har rettslige krav mot benefisientene har som regel ikke kjennskap til trustmidlene eller mulighet til innsyn i de virkelige rådighetsforholdene. Nødvendige innsynmuligheter forhindres av sekretessereglene i skatteparadisene.

Stifterne kan ha gode og legitime grunner for å opprette en trust, dvs. skille ut midler som forvaltes av personer de har tillit til, til beste for de(n) som tilgodeses, uten at stifterne eller de tilgodesette har innflytelse over forvaltningen. Trustformen er blant annet et virkemiddel for å sikre de tilgodesette tilganger til og en rettferdig fordeling av trustmidlene, fordi rådigheten er overlatt til en uavhengig og upartisk forvalter. Det kan forhindre at det mellom benefisientene (for eksempel arvinger) oppstår strid om forvaltning og utdelinger. Dette skaper klarhet og ordnede forhold. Oppfyller man informasjonspliktene som pålegges i hver enkelt stat, er rådighetsutøvelse gjennom truster uproblematisk.

I misbrukstilfellene er det som regel vesentlig å holde trustens eksistens hemmelig. Hvis utenforstående likevel skulle få kjennskap til dens eksistens, og ønsker å vite hvem som står bak og kontrollerer trustmidlene, er det også viktig å skjule de reelle rådighetsforhold . Utad gis det inntrykk av at benefisientene ikke kontrollerer trusten. Det er viktig for å kunne hevde at trustmidlene ikke eies og kontrolleres av benefisientene, med de konsekvensene det har for opplysningsplikt som gjelder eierskap og rådighetsforhold. Etter de underliggende realiteter har benefisientene likevel full kontroll over trustmidlene. I de tilfellene opptrer forvalteren bare etter instruks fra benefisientene.

Måten benefisientene kontrollerer trusten på, er ofte svært vanskelig å oppdage for omverdenen. Særlig gjelder dette hvis de ytre formalitetene som regulerer trusten er andre enn rådighetsforholdene etter de underliggende realiteter. Indikasjonene på avvik er som regel lite synbare.

Det har formodningen mot seg at noen overlater store formuer til en juridisk innretning i et lukket skatteparadis, hvor forvalterne tilsynelatende har ugjenkallelig og full rettslig rådighet, og samtidig kan fraskrive seg ansvar for forvaltningen. Stifterne og/eller benefisientene kan beholde kontrollen på måter som ikke er synlige for omverdenen.

Forvalterne skal etter trustavtalen tilsynelatende være uavsettelige, og gitt ugjenkallelig, diskresjonær myndighet til å råde over trustmidlene. I realiteten kan stifterne og/eller benefisientene likevel beholde full kontroll. Forvalterne kan eksempelvis ved utnevnelsen undertegne et udatert oppsigelsesbrev, som oppbevares av stifterne og/eller benefisientene, og gjøres effektivt (dvs. dateres av benefisientene) hvis og når det blir nødvendig å bli kvitt forvaltere som ikke gjør det de blir bedt om.

Forvaltere som opptrer med slike ordninger, kan etter omstendigheten rammes for brudd på hvitvaskingsbestemmelsen, hvis vilkårene ellers er oppfylt. 34 Indikasjoner på at forvalterne har liten avgjørende innflytelse, til tross for at trustavtalen sier noe annet, kan følge av ansvarsplasseringen. Ugjenkallelig og uinnskrenket rådighet tilsier at forvalterne er ansvarlige for at trustavtalen følges til beste for benefisientene. Dersom forvalterne til tross for råderetten har fraskrevet seg ethvert ansvar for disposisjonene de foretar, indikerer det klart at forvalternes rådighetsutøvelse og kontroll ikke er reell.

Enkelte lovverk legger også opp til en slik løsning. Forvalterne kan unnlate («shall not be required») å blande seg inn i («interfer») i forvaltningen av trustmidlene, eller å etterspørre informasjon om underliggende selskaper, eller blande seg opp i hvordan utbytte utdeles. Dette er vanlig i truster som benyttes til misbruksformål.

Selv om forvalternes oppsigelse ikke er formalisert skriftlig, er forvaltere i skatteparadisbaserte truster helt avhengige av tillit. Den får de ikke hvis de ikke imøtekommer klientenes ønsker – selv om de formelt har mulighet til det. Stifterne og benefisientene lager ofte et «ønskebrev» (letter of wishes), som inneholder ønsker til forvalterne – i motsetning til instrukser. Ønskebrevene følges i praksis alltid, hvis de ligger innenfor rammen av trustavtalen. Dette skal være en grei rettesnor for forvalternes disposisjoner, men medfører tilsynelatende ingen binding. Det er «suggestions» i motsetning til «instructions».

Formålet kan også være å skape tilsynelatende klarhet. Trustens eksistens holdes da ikke skjult, men omverdenen gis åpent det feilaktige inntrykk at benefisientene ikke har kontroll over trustmidlene.

3.4.3 Trustformen og opplysningsplikter overfor private og offentlige interessenter

De fleste stater har en rekke privat- og offentligrettslige informasjonsplikter for egne borgere. Dette omfatter blant annet plikt til å opplyse om inntekts- og formuesforhold til ligningsmyndighetene, kreditorer, verdipapirmarkedet i bestemte situasjoner osv.

Spørsmålet er hvilket innhold opplysningsplikten har om rollen som benefisient i truster. Dette avhenger av hvordan trusten er utformet.

Uten offentlig registrering av truster og trustenes benefisienter er det normalt vanskelig for skattemyndigheter og andre aktører å oppdage de verdiene som ligger i en trust. I misbrukstilfellene vil en trust i et skatteparadis normalt ikke direkte eie eiendeler eksempelvis i land som ikke er skatteparadis. Trusten vil ofte være øverste ledd i en selskapsstruktur med «exempted companies». Underliggende selskaper i skatteparadisene kan igjen eie selskaper i land som ikke er skatteparadis. Benyttes truster i kombinasjoner med ett eller flere «exempted companies», må man gjennom flere lag med uoversiktlige strukturer for å avdekke underliggende eier- og rådighetsforhold.

I praksis vil eierrådigheten utad ikke fremstå åpent når trusten er opprettet i et skatteparadis. Trusten bygger på en privat avtale som ikke registreres i noen offentlig registre. Unntak er rene veldedige stiftelser. De er uten interesse for denne utredningen. Trusten er så anonym som stifteren ønsker å gjøre den. Er forvalteren i tillegg advokat, blir det gjerne hevdet – ofte uriktig – at trustens forvaltning i tillegg er underlagt advokatenes taushetsplikt.

Som regel ønsker også forvalterne anonymitet. Det er flere ulemper med å bli oppført som «eiere» i offentlige registre i stater utenfor skatteparadisene, med de konsekvensene det kan få i forhold til tredjemenn, eller i form av mulig brudd på hvitvaskingsbestemmelsene etc. Ofte har de også lite kunnskap om hva som egentlig foregår ved forvaltningen av underliggende verdier, og hva de egentlig består av, noe som skaper frykt hos forvalterne for at midlene kan forvaltes på måter som kan skape problemer for de formelle eierne.

3.4.4 Diskresjonære truster

Av særlig interesse fra misbrukssynsvinkel er såkalte diskresjonære truster. I diskresjonære truster har forvalterne diskresjonær frihet til – uten instruks fra benefisientene – å avgjøre hvordan trusten skal forvaltes, innenfor rammen av stiftelsesdokumentet (trustavtalen). 35

Et sentralt spørsmål er hvordan en diskresjonær trust, og skillet mellom forvalternes formelle eierskap og benefisientenes reelle eierskap til trustmidlene, skal vurderes i forhold til eiendomsrettsbegrepet og informasjonspliktbestemmelsene i norsk rett, i den grad norske borgere er benefisienter til en trust i et skatteparadis. Svaret beror blant annet på om benefisientene er fratatt rådigheten i slik grad at de ikke kan anses å eie eller kontrollere trusten, og om de faktisk er begunstiget på en måte som gir rimelig sikker forventning om tilgang til trustmidlene. Fortielse av utdelinger eller fordeler som er tilgodesett en person hjemmehørende i Norge, vil normalt anses som fullbyrdet overtredelse av flere bestemmelser om opplysningsplikt.

Utdelinger fra diskresjonære truster kan etter trustavtalen med alle tillegg være konstruert på mange forskjellige måter. Selv om forvalterne har diskresjonær frihet ved rådighetsutøvelsen, er friheten (betydelig) begrenset av skrevne og uskrevne avtalereguleringer.

Det ligger i trustkonstruksjonen en grunnleggende føring; forvalterne har i utgangspunktet bare formell eierrådighet over trustmidlene. Rådigheten utøves ikke på egne vegne, men på vegne av benefisientene (on trust) – innenfor rammen av trustavtalen.

Den formelle rådigheten (innenfor rammen av trustavtalen) må være tilnærmet fullstendig, uinnskrenket og ugjenkallelig, dersom benefisientene skal kunne hevde at de ikke har kontroll over trustmidlene. Men fortsatt er det bare benefisientene som har krav på utdelinger fra trusten.

De viktigste skrevne begrensningene i forvalternes rådighet ligger i selve trustavtalen. Normalt er forvalterne selv ikke benefisienter, og kan heller ikke tildele seg selv fordeler fra trustformuen – verken direkte eller indirekte. Utpeker trustavtalen eksempelvis personene A, B og C som benefisienter, er dette avgjørende for hvem forvalterne kan utdele midler til. Forvalterne står da ikke fritt på dette vesentlige punkt.

I tillegg til spesifiserte personer eller grupper, vil ofte en allmennyttig organisasjon være innsatt som benefisient. I utgangspunktet skulle da forvalterne stå fritt til å velge om utdelingene skal gå til veldedige formål, eller til en eller flere av personene A, B eller C. Slik er det i praksis ikke. Det er vanlig å innsette en veldedig organisasjon som benefisient. Det gir inntrykk av tilsynelatende gode formål ved opprettelsen. Samtidig er det fortsatt noen tilgodesette til trusten dersom de øvrige benefisientene skulle falle fra, eksempelvis som følge av ulykker eller uforutsette begivenheter, eller for å gi inntrykk av at formålet med opprettelsen er videre enn bare å tilgodese en eller flere utvalgte personer.

I praksis utdeles det i slike tilfeller ofte ingen eller helt ubetydelige midler til veldedige formål. Når stifteren (eller senere innskyter av midlene) og hans familie er innsatt som benefisienter, er det de som mottar den alt vesentlige del av utdelingene. Innsetting av en veldedig organisasjon som en av flere benefisienter, medfører ikke at trusten anses som en veldedig trust («charitable trust»). Veldedige truster opprettes for å dekke genuint veldedige formål, og er underlagt en helt annen form for offentlig kontroll også i skatteparadisene.

Diskresjonære skatteparadisbaserte truster skaper i sum stor uklarhet: Det er dels på grunn av sekretessereglene som forhindrer tilgang til avgjørende informasjon om trustens eksistens og rådighetsforhold. Dels reiser den rettslige klassifikasjonen av trusten også betydelige problemer når spørsmålet om benefisientenes rådighet skal avklares faktisk og rettslig der de bor eller er hjemmehørende.

3.4.5 Andre trustformer

Det finnes flere typer truster, 36 navngitt ut fra hvilket formål trusten har, eller hvilke forpliktelser forvalterne er pålagt, eller hvem som er begunstiget osv. Som eksempler kan nevnes: «protective trusts», «express trusts», «implied trusts», «resulting trusts», «constructive trusts», «private trusts», «public trusts», «purpose trusts», «asset protection trusts», «sham trusts», «illegal trusts» etc.

De ulike betegnelsene kan virke forvirrende, og flere betegnelser er «populærformer» som angir karakteristiske trekk ved enkelte truster, uten at navnene i seg selv har rettslig betydning for klassifikasjonen. Det synes ikke å være noen generell enighet om hvordan trustene skal klassifiseres.

Enkelte truster er i likhet med diskresjonære truster særlig egnet til å misbrukes.

«Cayman Islands Star Trust» (STAR-trust) er en ny og sofistikert trustform, som ble etablert på Caymanøyene i 2001 og er omtalt i «Part VIII» i «the Trusts Law» fra 1997 (2001 Revision). 37 Loven gir adgang til å stifte både «non-charitable purpose trusts» og «asset protection trusts». Formålene er ikke begrensende, men synes snarere å være utvidende i forhold til alternative trustformer. Alle former for truster kan etableres som STAR-trust – for å tilgodese enkeltpersoner, eller ulike formål, eller kombinasjoner av disse. 38

En STAR-trust omfatter både «trust» til en fullmakt eller bemyndigelse («trust of a power»), og «trust» til en eiendom («trust of a property»). 39 «Trust» til en fullmakt foreligger «… if granted or reserved subject to any duty, expressed or implied, qualified or unqualified, to exercise the power or to consider its exercise». 40 Kontrollen over trustmidlene ligger i fullmakten. Den omfatter også administrasjons- og disposisjonsfullmakter. 41 Karakteristisk for denne trustformen er den spesielle myndigheten som er gitt forvalterne, som kan treffe beslutninger om forvaltning av trustmidlene uavhengig av benefisientenes ønsker. Det medfører – i alle fall tilsynelatende – at benefisientene ikke har kontroll over trusten.

«Virgin Islands Special Trust» (VISTA) 2004 er en annen nyutviklet trustform som er egnet til misbruk og tilslørte rådighetsforhold. Ved å plassere en trust som øverste ledd i strukturen har trustforvalterne formelt legal råderett og kontroll over aksjene i underliggende selskaper, herunder beslutninger om drift og utdelinger fra disse. For å skape nødvendig distanse mellom forvalterne og benefisientene benyttes gjerne diskresjonære truster, som forutsetningsvis skal gi forvalterne betydelig frihet til å råde over trustmidlene uten annen overordnet styring enn den som følger av trustavtalen.

Dette kan være et problem for benefisienter som ønsker å beholde kontrollen over underliggende selskaper og samtidig oppnå fordelene av å ha en diskresjonær trust som øverste ledd i eierkjeden. For å unngå at benefisientene skal anses som eiere av trustmidlene, må skillet mellom legalt og benefisielt eierskap være absolutt. Det betyr at benefisientene ikke kan instruere forvalterne.

Nødvendig distanse anses etablert gjennom det diskresjonære elementet, dvs. den selvstendige rådighetsretten forvalterne har innenfor rammen av trustavtalen. I motsatt fall vil benefisientene anses å kontrollere trustmidlene. Er skillet derimot tilstrekkelig etablert har forvalterne kontroll også over underliggende selskaper.

I 2004 innførte British Virgin Islands ny lovgivning som skulle løse «problemet» med at kontroll over trusten også medførte kontroll over underliggende selskaper. 42 Løsningen – beskrevet som lovens primære formål – besto i å åpne adgang til å opprette truster, der trustforvalterne fratas myndighet og innflytelse over underliggende selskaper. 43 Unntak skal bare gjelde i spesielle tilfeller. Hvis benefisientene bestemmer noe annet, eller forvalterne må gripe inn av hensyn til benefisientenes interesser. Det betyr at forvalterne (trusten) formelt anses som eiere av trusten, men ikke har rådigheten over underliggende selskaper. En slik ordning gjør det relativt enkelt for de som har rådigheten over underliggende selskaper å opptre som de ønsker uten å fremstå som eiere utad.

Enkelte trustinnretninger designes på en måte som er vanskelig å forstå. Logiske selskapsrettslige og forretningsmessige hensyn tilsier at krav om klarhet og oversikt bør inngå som vesentlige elementer ved utformingen. Skatteparadisene åpner for trustetableringer som tillater tilslørende strukturer, med beskjedne reguleringer og plikter («exempted trusts» i ulike varianter). 44 I disse tilfellene kan det være vanskelig eller umulig for omverdenen, som ikke har innsyn, å vite hva trustmidlene består i, samt hvem som egentlig kontrollerer eller mottar midler fra trusten. Det er vanskelig å se legitime grunner til at skatteparadisene skal utvikle slike strukturer, som skal virke utelukkende eller i det vesentlige i andre stater.

3.4.6 Redomilisering av truster

En rekke skatteparadis gir vid adgang til redomilisering eller migrasjon av trusten (for eksempel til et annet skatteparadis) hvis det anses hensiktsmessig. Dette skjer ved å flytte trustee-posisjonen til en annen jurisdiksjon. Trustformuen flyttes ikke. Den befinner seg i underliggende selskaper – som i prinsippet kan være spredt over hele verden. Dette er effektivt i misbrukstilfellene, hvor formålet er å skjule det reelle eierskapet og rådighetsforholdet.

Ettersom truster ikke registreres offentlig noe sted, kan trustee-posisjonen flyttes uformelt mellom ulike jurisdiksjoner. Men fortsatt vil lokale agenter som har utført trustee-funksjoner, eller andre oppdrag for trusten, som regel beholde dokumentasjon som viser hva de har mottatt av ønskebrev, instrukser, eller utført av disposisjoner over trustmidlene, eller foretatt av beslutninger.

3.4.7 Fritaksordninger

Truster er normalt fritatt for skatteplikt, regnskapsplikt, oppbevaringsplikt m.m, i likhet med «exempted companies». Fritaket gjelder ikke for genuint veldedige truster.

3.4.8 Utvalgets merknader

Utvalget vil peke på at det er problematisk at truster ofte ikke registreres i noe sted, samtidig som de gjerne utgjør øverste ledd i en kjede av underliggende selskaper. Mulighetene til å misbruke trustene til å tilsløre eier- og rådighetsforholdene er mange og kompliserte å fange opp. Misbruksmulighetene ligger i selve truststrukturen, som sammen med sekretessereglene gjør det vanskelig å avdekke både underliggende faktum og trustens virkelige rettslige regulering.

Særlig problematisk er truststrukturer som tilslører at benefisientene reelt kontrollerer trusten, mens den formelle reguleringen (uriktig) tilsier at forvalterne har full og uinnskrenket rådighet i samsvar med trustavtalen. Etter Utvalgets syn er trustene minst like egnet for misbruk som selskap med begrenset ansvar, hvis de er tildelt de samme fritakene.

3.5 Samvirke mellom tilslørende strukturer i skatteparadis og andre stater

I misbrukstilfellene vil skjulte strukturer i skatteparadisene ofte samvirke med tilslørende mekanismer i andre stater. Formålet er da å operere via skatteparadisbaserte strukturer, uten at det skal fremgå direkte overfor omverdenen.

Selskaper og truster i skatteparadisene har ofte liten tillit i andre stater, som følge av sekretessereglene i vid forstand. Tilknytningen til selskap i skatteparadisene kan tilsløres på flere måter. Det er for eksempel foran vist til at mange skatteparadis tillater bruk av selskapssuffixer hentet fra andre stater.

Det er også vanlig å benytte virtuelle adresser og maildrop-tjenester. Virtuelle adresser medfører at selskapet utad kan opptre med en offisiell adresse i et finanssenter i et land som ikke er skatteparadis. Ofte brukes adressen til en kontorbygning hvor de som er lokalisert i bygningen har spesialisert seg på denne type tjenester. Alle som henvender seg til selskapet, får kontakt med et sentralbord som presenterer seg fra den virtuelle adressen. Selskapets brevark m.m. benytter denne adressen, som også har referanse til e-post, telefonnummer mv. som ikke identifiserer jurisdiksjonen selskapet er registrert i. Post til og fra selskapet ekspederes alltid via den virtuelle adressen, slik at omverdenen ikke får vite hvor selskapet egentlig er registrert. Ved telefonisk henvendelse kommer prefix i det virtuelle selskapets jurisdiksjon opp på displayet, og henvendelser videreformidles derfra til selskapets rette eiere, som ikke er i det skatteparadiset selskapet er registrert, men der eierne bor eller permanent oppholder seg. Formålet er å tilsløre både at selskapet er registrert i et skatteparadis, og ofte hvem de reelle eierne er og hvor de bor. Denne formen for tilsløring er skadelig hvis det er viktig at kundene har behov for kjennskap til og kontakt med hvem de reelle eierne er.

Alternativt kan man registrere et nærstående selskap i et «respektabelt» land, som benyttes som gjennomstrømningsselskap for transaksjoner for å skjule bakenforliggende strukturer i skatteparadisene.

Denne formen for tilsløringer er mulig blant annet fordi det virkelige selskapet og deres eierforhold holdes skjult i skatteparadisene.

3.6 Skatteparadisene sekretesseregler og grunnleggende menneskerettigheter

Den europeiske menneskerettighetskonvensjon av 4. nov. 1950 (EMK), inneholder en rekke artikler som skal sikre «alle» eller «enhver» mot overgrep, tap og skader. Også materielle verdier er beskyttet, selv om de står i en noe annen stilling enn vern av liv og helse. Se blant annet første tilleggsprotokoll av 20. mars 1952. Ofre for en rekke former for økonomisk kriminalitet er således i prinsippet beskyttet av rettighetskatalogen i konvensjonen.

Skatteparadisenes sekretesseregler – i vid forstand – fungerer ofte som rettsfornektelse for dem som påføres tap og skader, uavhengig av om dette er offentlige eller private interesser. 45 De som påføres negative virkninger, får ikke tilgang til nødvendige opplysninger som gjør det mulig å ivareta egne interesser. Konsekvensene er at tapenes eksistens, årsaksforhold eller omfang ikke avdekkes, og at ulovlig fratatte midler ikke kan repatrieres.

Det ligger i Menneskerettighetskonvensjonens system at de som klager statene inn for Menneskerettighetsdomstolen i Strasbourg (EMD), må uttømme nasjonale rettsmidler før klagen tas til behandling, jf EMK artikkel 35 nr 1. Retten utvikles gjennom klager, og konvensjonen er dynamisk og skal tolkes i lys av «present days conditions».

Klageberettigede til EMD er i første rekke private individer, men også foretak er beskyttet etter flere artikler i konvensjonen. Stater er klageberettiget etter EMK artikkel 33.

Utvalget vil peke på at menneskeretten gir muligheter til beskyttelse, slik at de som påføres tap og skader på grunn av tilslørende skatteparadisstrukturer, kan sikre sine rettigheter. Det er gjentatte ganger påvist at statsledere i utviklingsland skjuler meget store formuer i flere jurisdiksjoner blant annet i Europa, hvor EMK har sitt virkeområde. Stater som innklages må ha tiltrådt konvensjonen. Konvensjonen er tiltrådt av Europarådets medlemsstater, mens FN-konvensjonene av 16. desember 1966 har et langt videre geografisk nedslagsfelt.

Videre er det kjent fra en rekke saker at utviklingslandene har hatt store problemer med å få innsyn i flere stater som har tiltrådt EMK. Følgelig har også utviklingslandene – på grunn av sekretessereglene – ofte ingen realistiske muligheter til å tilbakeføre stjålne midler. Utvalget vil påpeke at beløpene som her skjules er enorme i absolutte tall, og enda større relativt til fattigdommen i de statene midlene er stjålet fra.

I den grad formelle og materielle vilkår tillater det, bør utviklingslandene søke å bringe stater som skjuler illegale kapitalstrømmer og stjålne midler, inn for menneskerettighetsorganene.

Utvalget vil understreke at mange menneskerettslige spørsmål er uprøvd. De som lider rettstap, hindres innsyn, eller hindres repatriering på grunn av rigorøse sekretesseregler, kan bare få endelig svar på hvilke rettigheter de har ved å klage respektive lukkede jurisdiksjoner inn for menneskerettighetsorganene.

Utvalget vil oppfordre utviklingslandene til å undersøke hvilke muligheter menneskeretten gir til å fremtvinge rett til innsyn og repatriering av stjålne midler. Det sivile samfunn oppfordres til å bistå utviklingslandene i dette arbeidet. Arbeidet må også omfatte undersøkelse av klagemulighetene som følger av forskjellige FN-konvensjoner. 46

3.7 Særlig om skadelige strukturer utenfor skatteparadis

Utvalget vil peke på at det finnes en rekke eksempler på at den typen skadelige strukturer som er karakteristiske for de rene skatteparadisene også finnes i land som normalt ikke betegnes som skatteparadis. Dette gjelder særlig selskapsstrukturer som er egnet til å inngå i samspill med skatteparadisbaserte strukturer, og i samspill med stater som har utbygd stort nettverk av skatteavtaler. Skatteavtalene skal hindre dobbeltbeskatning, men kan også misbrukes til såkalt «treaty shopping» ved opprettelse av nærstående aktivitetsløse selskaper.

Flere industristater har innført selskapsformer som er fritatt fra revisjonsplikt, og/eller er ilagt liten eller ingen skatt på begrensede områder. Det finnes opplegg for gjennomstrømningsløsninger som virker slik at skattefundamentet både i kildestaten og bostedsstaten undergraves ved hjelp av et kunstig mellomliggende selskap i gjennomstrømningsstaten.

Nederland er eksempel på det siste, men også andre jurisdiksjoner har innført mer eller mindre aktivitetsløse strukturer som i all hovedsak bare skader andre stater.

Flere andre stater tillater svært skadelige sekretesseregler, selv om de ikke kan regnes som klassiske skatteparadis. Eksempler på dette er Belgia, Sveits og Luxemburg. Selskapsstrukturene i Delaware (USA) har også betydelig innslag av skadelige elementer.

Det er også et viktig poeng at misbrukerne av skatteparadisene nettopp bor i land som ikke er skatteparadis. Tiltak for å bekjempe skadevirkningene av skatteparadisenes lovgivning må derfor også iverksettes i andre stater.

Utvalget vil peke på betydningen av at utviklede rettsstater avvikler alle ordninger som er egnet til å være skadelige for andre stater. Skatteparadisene viser ofte til slike ordninger som argument for ikke å gjennomføre nødvendige endringer før andre gjør det samme. Eksempelvis viser skatteparadisene ofte til sekretessereglene i Sveits. Så lenge Sveits ikke endrer sine regler, ser skatteparadisene ingen grunn til å gjøre det heller.

Utvalget vil også peke at drivkraften til utviklingen av skadelige strukturer ofte har utspring i velutviklede finanssentra i de store industrilandene. Rådgivere i disse landene bidrar både med generell veiledning ved regelutvikling, samt ved tilretteleggelse av strukturer som er egnet til misbruk.