2 Bakgrunn

2.1 Formålet med loven

En hovedbegrunnelse for autorisasjonsordningen i regnskapsførerloven har vært å sikre brukerne av regnskapsførertjenester et betryggende faglig kvalitetsnivå hos regnskapsførere, og i tillegg arbeide frem en høyere faglig og yrkesetisk standard blant regnskapsførerne. Det er også viktig at myndighetene kan gripe inn når regnskapsføreren ikke oppfyller sine plikter.1

Det er lagt vekt på at de næringsdrivende selv ofte ikke har den nødvendige regnskapskompetanse og kunnskaper om de krav som stilles til regnskap og oppgavegiving til å føre regnskapet selv. Videre har næringsdrivende i små og mellomstore bedrifter oftest begrensede ressurser og muligheter til å vurdere kvalifikasjonene til en ekstern regnskapsfører. De trenger derfor kompetente samarbeidspartnere for å sikre regnskapsføring som møter de krav som stilles i lovgivningen. Gjennom bokføringsloven, regnskapsloven og skatte- og avgiftslovgivningen, stilles det omfattende og strenge krav til de næringsdrivendes regnskap. Det offentlige bør derfor bidra til at de næringsdrivende har tilgang til kvalifisert bistand fra regnskapsførere med ansvar for det arbeidet som utføres. Dette gjelder særlig for små og mellomstore foretak, som bør være sikret et visst minstemål av faglig kvalitet når de velger å overlate regnskapsføringen til ekstern regnskapsfører. Det er en forutsetning at regnskapene som sendes inn til Regnskapsregisteret må være utarbeidet i samsvar med lovbestemte krav. Det samme gjelder pliktig regnskapsrapportering etter skatte- og avgiftslovgivningen. I Ot.prp. nr. 51 (1992–93) punkt 4.1 fremheves dette som hovedargumenter for at en autorisasjonsordning var nødvendig.

Utvalget mener at dette fortsatt bør være lovens formål. Formålet vil være styrende for de nærmere kravene i regnskapsførerloven, tilsynet med regnskapsførerne og håndhevingen av reglene. Det sentrale er å sikre utførelsen av oppdragsgivers regnskapsplikter etter bokføringsloven, regnskapsloven og skatte- og avgiftslovgivningen. Reguleringsnivået og virkemiddelbruken rettes inn mot det som er nødvendig for å sikre brukerne av regnskapsførertjenester i små og mellomstore foretak et betryggende kvalitetsnivå. Autorisasjonen skal sikre faglige kvalifikasjoner som ut fra dette er tilstrekkelige til å ha ansvaret for å utføre oppdragsgivers plikter. Samtidig skal krav til forsvarlig utførelse av regnskapsoppdrag oppfylles uansett størrelse og kompleksitet på oppdraget. Dette kan kreve kvalifikasjoner ut over minstekravene. Regnskapsforetaket og den ansvarlige regnskapsføreren må ha et ansvar for å sikre nødvendig kompetanse og kapasitet til å utføre oppdragsgivers regnskapsplikter forsvarlig.

Det er også betydelige samfunnsmessige interesser knyttet til at regnskapene holder god kvalitet. Korrekt førte og kontrollerbare regnskaper er blant annet en grunnleggende forutsetning for riktig innkreving av skatter og avgifter.2 En velfungerende autorisasjonsordning, bidrar til at dette blir bedre ivaretatt også i små og mellomstore foretak. Næringsdrivende i disse foretakene vil ofte ha begrensede forutsetninger for selv å føre regnskapet korrekt og for å vurdere kvaliteten på regnskapsførertjenestene. En autorisasjonsordning som ivaretar det primære formålet som er angitt ovenfor, kan også gjøre det vanskeligere å gjennomføre skatte- og avgiftsunndragelser og bidra til å opprettholde et ordnet næringsliv.

2.2 Utvikling i reguleringen av regnskapsførere

Profesjonell regnskapsføring som eget yrke vokste frem etter andre verdenskrig, noe som ble antatt å ha sammenheng med en generell tendens til økt spesialisering. Særlig innføringen av merverdiavgift fra 1. januar 1970, med skjerpede krav til den næringsdrivendes regnskap, skal ha økt de næringsdrivendes behov for ekstern regnskapsassistanse. 3

Ved kongelig resolusjon 3. mars 1978 ble det oppnevnt et offentlig utvalg for å utrede behovet for å etablere en autorisasjonsordning for eksterne regnskapsførere. Bakgrunnen for dette var hovedsakelig at stadig mer kompliserte regelverk for regnskap, skatt og avgift, sammen med utvikling i bruk av EDB i regnskapsføringen, medførte at mange små og mellomstore virksomheter ikke lenger hadde tilstrekkelig faglig og teknisk kompetanse til å føre sine egne regnskaper på en tilfredsstillende måte. Samtidig var det ingen formelle eller reelle restriksjoner på å starte ekstern regnskapsførervirksomhet, og verken oppdragsgivere eller offentlige myndigheter hadde noen formell garanti for at tilbyderne av regnskapstjenester holdt et forsvarlig faglig og moralsk nivå. For oppdragsgiverne kunne dette føre til mangelfulle regnskaper som de selv måtte bære ansvaret for etter skatte- og avgiftslovgivningen, og som dessuten var uheldig rent bedriftsøkonomisk. Det ble videre fremhevet at et lavt faglig og moralsk nivå hos eksterne regnskapsførere kunne lette avgifts- og skatteunndragelser, og at det derfor også var i samfunnets interesse å stille krav til denne bransjen.

Fagmiljøet hadde innvendinger mot at det ikke var foreslått krav til utdanning for å få autorisasjon. Finansdepartementet stilte seg også tvilende til nytten av en regulering som foreslått, men pekte på muligheten for at myndighetene i samarbeide med regnskapsførerorganisasjonene utarbeidet forslag til frivillige ordninger. Som en følge av dette innførte derfor bransjeorganisasjonene egne frivillige godkjenningsordninger for regnskapsførere. Stiftelsen Institutt for Godkjenning av Regnskapsførere (IGR) ble opprettet i 1986 etter initiativ fra Norske Regnskapsbyråers Forening (nå Regnskap Norge). Stiftelsen Registrert Regnskapsfører (SRR) ble etablert i 1987 på initiativ fra Landslaget for Regnskapskonsulenter i Landbruket (nå Økonomiforbundet).

Spørsmålet om en offentlig autorisasjonsordning for regnskapsførere ble tatt opp igjen i et høringsnotat fra Finansdepartementet 4. november 1991. Som en følge av dette foreslo Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 51 (1992–93) at virksomhet med regnskapsføring for andre som næring skulle lovreguleres. Hovedbegrunnelsen for innføring av en autorisasjonsordning for regnskapsførere var å sikre brukerne av regnskapsførertjenester et betryggende faglig kvalitetsnivå, i tillegg å bedre det faglige og yrkesetiske kvalitetsnivået i bransjen. Igjen ble det fremhevet at de næringsdrivende selv, særlig små og mellomstore foretak, ofte ikke hadde nødvendig kompetanse om de krav som stilles til regnskap. Det ble videre påpekt at det gjennom blant annet regnskaps-, avgifts- og skattelovgivningen ble stilt omfattende og strenge krav til de næringsdrivendes regnskap, og man kom til at det offentlige burde bidra til at de næringsdrivende har tilgang til kvalifisert hjelp med ansvar for det arbeidet som utføres.

Lov 18. juni 1993 nr. 109 om autorisasjon av regnskapsførere (regnskapsførerloven) trådte i kraft 1. september 1993. Loven innførte ordningen med autorisasjonsplikt for å føre regnskap for andre i næring.

Regnskapsførerloven ble innført med et utdanningskrav på 40 vekttall (tilsvarer 120 studiepoeng) fra økonomisk høyskole. En overgangsregel ga likevel adgang til å få autorisasjon etter visse lempeligere vilkår for dem som allerede drev med regnskapsføring i næring da loven trådte i kraft. For regnskapsførere som var godkjent etter bransjeorganisasjonenes egne godkjenningsordninger, ble det gitt automatisk autorisasjon. Andre kunne få autorisasjonen på bakgrunn av beståtte prøver i regi av det såkalte Autorisasjonsstyret, eventuelt ved å fullføre eksamen på høyskolenivå tilsvarende 20 vekttall innen nærmere angitte fag.

Regnskapsførerloven og -forskriften har etter ikrafttredelsen i 1993 vært gjenstand for flere endringer. Det har også skjedd endringer i andre regelverk av betydning for autoriserte regnskapsførere. Enkelte sentrale endringer er:

• Ved lov 18. desember 1998 nr. 80 (i kraft 1. januar 1999) ble forvaltningen av autorisasjonsordningen overført fra Autorisasjonsstyret til Kredittilsynet (nå Finanstilsynet), jf. nedenfor om tilsyn og sanksjoner. I forlengelsen av dette ble daværende regnskapsførerforskrift av 1. desember 1993 nr. 1076 erstattet av ny regnskapsførerforskrift av 8. februar 1999 nr. 196, som fortsatt er gjeldende.

• Autoriserte regnskapsførere ble fra 2004 underlagt hvitvaskingsloven, med krav om rapportering av mistenkelige transaksjoner til Økokrim mv.

• Ved lov 30. juni 2006 nr. 38 (i kraft 1. juli 2006) ble det gjennomført en alminnelig revisjon av regnskapsførerloven. Det ble blant annet tilføyd at autorisert regnskapsfører skal utføre sine oppdrag i samsvar med den rettslige standarden «god regnskapsføringsskikk», se nærmere omtale nedenfor. Utdanningskravet ble utvidet fra to til tre år (se kapittel 5). Kravet om yrkesutøvelse som vilkår for å opprettholde autorisasjon ble fjernet.

• Krav om to års regnskapspraksis har vært gjeldende siden regnskapsførerloven ble vedtatt i 1993. Det ble fastsatt enkelte nærmer krav til innholdet av praksisen i 2006, blant annet at praksisen skulle omfatte regnskapsføring etter regnskaps- og bokføringslovgivningen.4 Fra 2014 har det vært krav om at minst ett år av praksisen skal være hos autorisert regnskapsfører eller autorisert regnskapsførerselskap. 5

• Siden 2009 har regnskapsførerselskaper vært underlagt risikostyringsforskriften. Forskriften stiller krav til selskapets risikostyring og internkontroll, og har bestemmelser om styrets og daglig leders oppgaver og ansvar, dokumentasjon, rapportering og valgt revisors bekreftelse.

• Fra 2011 ble små aksjeselskaper unntatt fra revisjonsplikt. Regnskapsførers oppgaver og ansvar er ikke annerledes i selskaper som ikke har revisor, men regnskapsfører må da forholde seg til at svakheter i regnskapsføringen ikke kan fanges opp i revisjonen.

God regnskapsføringsskikk

Kravet om at en autorisert regnskapsfører skal utføre sine oppdrag i samsvar med god regnskapsføringsskikk, ble tatt inn i regnskapsførerloven med en lovendring som trådte i kraft 1. juli 2006. Lovendringen ble fremmet i Ot.prp. nr. 44 (2005–2006), hvor Finansdepartementet uttaler følgende i punkt 2.3.4:

«Etter departementets oppfatning vil et lovbestemt krav om at oppdrag skal utføres i samsvar med god regnskapsføringsskikk kunne bidra til å heve bransjestandardenes autoritet og sette ytterligere fokus på yrkesutøvelsen.»

Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening (nå Regnskap Norge) og Landslaget for Regnskapskonsulenter (nå Økonomiforbundet) utarbeidet i 2001 bransjestandarder for god regnskapsføringsskikk – «God regnskapsføringsskikk ved ekstern regnskapsføringsvirksomhet». Standardene bygget i stor grad på Kredittilsynets rundskriv 12/2000 «Tilsynsveiledning vedrørende regnskapsførervirksomhet». Standardene ble fra 2001 utgitt som foreløpige standarder, og fra 15. august 2006 som endelige standarder. Standardene har vært utviklet gjennom bransjestandardutvalg nedsatt av Regnskap Norge og Økonomiforbundet. Fra 2014 har også Revisorforeningen deltatt i bransjestandardutvalget.

I 2014 ble standardene revidert og samlet i en felles standard – «God regnskapsføringsskikk (GRFS)». Denne standarden har vært gjeldende fra 1. januar 2015. Den ble sist oppdatert i juni 2017. GRFS har i praksis stor betydning for å gi innhold til lovens krav om god regnskapsføringsskikk. Det vises også til omtalen av god regnskapsføringsskikk i punkt 6.4.

Tilsyn og sanksjoner

Regnskapsførerloven ble opprinnelig etablert med et frittstående organ, Autorisasjonsstyret, som forvaltningsorgan. Finanstilsynets funksjon var i hovedsak begrenset til overordnet tilsyn med Autorisasjonsstyrets virksomhet og behandling av klager på Autorisasjonsstyrets vedtak. I 1999 ble regnskapsførerloven lagt direkte under Finanstilsynet. Ved overføringen ble det i stedet Finanstilsynet som overtok de forvaltningsmessige oppgavene knyttet til loven, som blant annet å behandle søknader om og innvilge autorisasjon, føre register over de autoriserte regnskapsførerne og ikke minst å føre tilsyn med dem. Det sistnevnte inkluderer også myndighet til å sanksjonere ved brudd på lovens regler.

Finanstilsynet fører etter finanstilsynsloven § 1 første ledd nr. 18 tilsyn med autoriserte regnskapsførere og regnskapsførerselskaper. Kontrollvirksomheten overfor regnskapsførerforetakene utøves i hovedsak ved en kombinasjon av dokumentbaserte tilsyn og stedlige tilsyn, men det forekommer også kontorbaserte tilsyn og tematilsyn. På grunn av det store antallet tilsynsenheter, inngikk Finanstilsynet i 2006 en avtale med Regnskap Norge (den gang Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening) om kvalitetskontroll av foreningens medlemmer minst hvert syvende år. 6 Hvis Regnskap Norge finner forhold som kan føre til tilbakekall av autorisasjonen som regnskapsfører eller regnskapsførerselskap, blir saken oversendt til Finanstilsynet for videre oppfølgning. På samme måte har Den norske Revisorforening fra 2012 gjennomført kvalitetskontroll med de av sine medlemmer som er autoriserte regnskapsførere.7

Finanstilsynets årsmeldinger angir utvikling i antall kontroller og tilbakekall av godkjenninger slik det er vist i tabell 2.1 og 2.2.

2.3 Utviklingen i regnskapsførerbransjen siden regnskapsførerloven av 1993

Regnskapsførerbransjen har siden regnskapsførerloven trådte i kraft i 1993 vokst betydelig, se tabell 2.3 til 2.5 nedenfor. Det har vært en betydelig konsolidering i bransjen, se tabell 2.7 og 2.8.

Regnskapsproduksjonen blir i stadig større grad utført i internettbaserte systemer og digitalisert. Dette medfører også at arbeidet i større grad deles mellom regnskapsfører og oppdragsgiver og mellom flere regnskapsførere. Denne utviklingen påvirker regnskapsførerbransjen i betydelig grad. Dette er nærmere omtalt i punkt 3.1.2 og 5.1.2.

Siden 1993 har flere nye aktører kommet inn i regnskapsbransjen. Revisorene leverer i større grad årsoppgjørstjenester til andre enn egne revisjonsklienter. I løpet av de siste ti til femten årene, har også flere revisorer og revisjonsselskaper startet opp regnskapsførervirksomhet med fullt tjenestespekter, inkludert bokføring og lønn mv. Samlet sett har dette likevel fortsatt et relativt beskjedent omfang. Videre har det vært en viss tendens til at flere personer med revisorbakgrunn, går inn i regnskapsførerbransjen. Bankene har etablert seg i markedet. Dette har i stor grad skjedd gjennom oppkjøp av eksisterende regnskapsforetak.

Utviklingen i tall

Antallet autoriserte regnskapsførere har økt betydelig. I 1999 var det om lag 5000 autoriserte regnskapsførere. I 2011 var det et større antall revisorer som søkte og fikk autorisasjon som regnskapsfører i forbindelse med bortfall av revisjonsplikt for små aksjeselskaper. Fra 2012 har antallet holdt seg stabilt på noe over 11 000 autoriserte regnskapsførere. Se tabell 2.3.

Konsolidering i bransjen har gjort at det totale antallet regnskapsforetak har gått ned selv om det har vært vekst i antall autoriserte regnskapsførere, jf. tabell 2.4. Med regnskapsforetak tenker vi her på regnskapsførerselskaper og autoriserte regnskapsførere som driver regnskapsføring i eget enkeltpersonforetak. Regnskapsforetakene har fått flere medarbeidere med autorisasjon som regnskapsfører. Vi ser også en reduksjon i antall autoriserte regnskapsførere som driver i enkeltpersonforetak, mens antallet regnskapsførerselskaper vokser. De ti største regnskapsførerselskapene eller grupperingene i bransjen sto for 21,4 prosent av de samlede inntektene og 13,9 prosent av antallet oppdrag i regnskapsforetakene i 2015.

Regnskapsførerbransjen har vokst betydelig siden regnskapsførerloven ble vedtatt i 1993. I 1999 omsatte regnskapsforetakene for 3,4 milliarder kroner. I 2015 omsatte de for 14 milliarder kroner. Det var nesten en dobling i antall regnskapsoppdrag i samme periode, og gjennomsnittlig salgsinntekt per oppdrag økte med over 50 prosent (inflasjonsjustert). Se tabell 2.5.

Lønnsomheten i regnskapsbransjen har vært relativt stabil, med en resultatgrad på i overkant av 10 prosent for regnskapsførerselskaper og mellom 55 prosent og 60 prosent for enkeltpersonforetak (før innehavers uttak). Det har vært en reduksjon i andelen regnskapsførerselskaper som går med underskudd eller har negativ egenkapital. Se tabell 2.6.

Antallet svært små regnskapsforetak synker, mens det blir flere av de mellomstore og store regnskapsforetakene. Regnskapsbransjen er likevel fortsatt preget av mange og små aktører. Se tabell 2.7 og 2.8.

Utdanningsnivået blant autoriserte regnskapsførere har blitt høyere. Dette har nok spesielt sammenheng med økte utdanningskrav. Ved ikrafttredelse av regnskapsførerloven ble det stilt krav om toårig utdannelse, men det ble gitt en overgangsordning som medførte at regnskapsførere uten formell utdanning kunne få autorisasjon. I 2006 ble kravet endret til en treårig bachelorutdannelse, men med en overgangsperiode ut 2012 for de som hadde startet et utdanningsløp mot autorisasjon etter tidligere regler. Se tabell 2.9

De fleste autoriserte regnskapsførere arbeider i regnskapsbransjen. Nedgangen de senere årene i antall daglige ledere i selskaper og innehavere av enkeltpersonforetak har sammenheng med konsolideringen i bransjen. Se tabell 2.10.

Regnskapsførernes kundemasse gjenspeiler norsk næringsliv og består dermed i stor grad an enkeltpersonforetak og aksjeselskaper. Antall enkeltpersonforetak som setter bort sin regnskapsføring har holdt seg relativt stabil. Veksten i regnskapsbransjen har hovedsakelig skjedd blant aksjeselskapene, med 114 000 nye oppdragsgivere i denne kategorien fra 2003 til 2015 (en vekst på 142,5 prosent). Se tabell 2.11.

De senere årene har flere store foretak satt ut en større eller mindre del av sine regnskapsfunksjoner til eksterne regnskapsførere. Se tabell 2.12.