3 Regulert regnskapsføring – lovens virkeområde

3.1 Virksomheten som skal reguleres

3.1.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsførerloven § 1 første ledd skal enhver som i næring påtar seg å føre regnskap for andre være autorisert av Finanstilsynet.

Regnskapsføring i næring

Plikten til å være autorisert er knyttet til at regnskapsføringen skjer som ledd i næring. Loven omfatter regnskapsføring mot vederlag som har et visst omfang. Frivillig regnskapsføring uten vederlag omfattes ikke. Regnskapsføring mot vederlag i enkelttilfeller eller som skjer mer sporadisk omfattes heller ikke. Dette er omtalt i NOU 1983: 20 s. 63:

«‘I næring’ innebærer at aktiviteten må ha karakter av ervervsvirksomhet. Deri ligger bl.a. at virksomheten må ha et økonomisk siktemål, ha et visst omfang og varighet og være forretningsmessig organisert. Sporadiske ‘vennetjenester’ etc. av begrenset omfang vil følgelig normalt ikke være ‘i næring’. Fortolkningen av tilsvarende begrep i annen lovgivning, f. eks. skattelovgivningen, kan være rettledende for fortolkningen av næringsbegrepet i regnskapsførerloven.»

Omtalen i Ot.prp. nr. 51 (1992–93) fremhever forholdet til ansettelsesforhold, jf. merknadene til § 1:

«Bestemmelsen setter krav om autorisasjon når regnskapsføreroppdrag utføres for andre ‘i næring’. Dette vil i hovedsak innebære utføring av slike tjenester mot vederlag hvor det ikke samtidig foreligger et ansettelsesforhold.»

Regnskapsføring for andre

Loven gjelder regnskapsføring «for andre». Loven gjelder ikke regnskapsføring i egen virksomhet eller den regnskapsføringen som ansatte utfører for sin arbeidsgiver. I Ot.prp. nr. 51 (1992–93) står det i merknaden til § 1 (jf. også ovenfor om næringskriteriet):

«Bestemmelsen får ingen betydning for den som ansettes hos en regnskapspliktig med tjenstlig arbeidsområde å utarbeide bedriftens regnskaper. Den autoriserte regnskapsfører forutsettes å kunne nytte medarbeidere i forbindelse med oppdragene. Ansvaret for slike medarbeidere vil ligge på den autoriserte regnskapsføreren.»

Et formelt ansettelsesforhold må ha realitet. For å skille mellom oppdragstaker og arbeidstaker er det sentralt hvem som holder utstyr og står for driftsmidlene og lokaler, om arbeidet kan reklameres, hvem som har risikoen for arbeidsresultatet, om betalingen er fast eller per utført oppdrag, om det er arbeidskraften eller tjenesten som tilbys, og om oppdragstaker er underlagt oppdragsgivers administrative kontroll. Et lignende skille finner vi i skattesaker.

Virksomhetskriteriet – definisjonen av regnskapsføring

Som regnskapsføring etter loven regnes etter § 2 første ledd utføring av oppdragsgivers plikter etter regnskaps- og bokføringslovgivningen og utarbeidelse av oppgaver og opplysninger for oppdragsgiver som denne skal gi i henhold til lov eller forskrift. Etter § 2 tredje ledd gjelder bestemmelsene i loven tilsvarende for regnskapsføreroppdrag som autorisert regnskapsfører påtar seg, selv om oppdragsgiveren ikke har plikter som nevnt i første ledd.

I tillegg til årsregnskapet, omfattes de oppgaver som er pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven § 3. Etter bokføringsforskriften § 2-1 omfatter dette regnskapsrapportering fastsatt med hjemmel i regnskapsloven, skattebetalingsloven og skatteforvaltningsloven. Det omfatter blant annet utarbeidelse av skattemelding for næringsdrivendes formues- og inntektsskatt, skattemelding for merverdiavgift og skattemelding for arbeidsgiveravgift. Etter bestemmelsen i bokføringsforskriften omfattes ikke skattemelding for merverdiavgift som skal leveres av tilbyder i forenklet registreringsordning etter merverdiavgiftsloven, skattemelding for særavgifter, skattemelding for motorkjøretøyavgifter og skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon. Videre omfattes selskapsmelding for deltakerlignede ansvarlige selskaper, jf. skattebetalingsloven § 8-9.

Finanstilsynet la i brev 12. april 2010 til Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)1 om autorisasjonspliktens grenser til grunn at følgende tjenester utløser autorisasjonsplikt etter regnskapsførerloven:

• Lønnstjenester, når de er en integrert del av oppdragsgivers regnskapssystem, eller omfatter pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven, eller omfatter oppfyllelse av oppdragsgivers dokumentasjonsplikt etter bokføringsloven. Integrert betyr at lønnen også bokføres i regnskapet (hovedboken). Pliktig regnskapsrapportering er her i praksis a-melding for skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Dokumentasjonsplikt er utarbeidelse av lønnsbilag til regnskapet etter bokføringsforskriften § 5-6.

• Faktureringstjenester, når faktureringen er en integrert del av oppdragsgivers regnskapssystem, eller når oppdraget omfatter utarbeidelse av skattemelding for merverdiavgift, eller når oppdraget omfatter avstemming av kundetransaksjoner mot bokførte opplysninger (lovbestemt kundespesifikasjon). Dette betyr at de fakturerte salgene bokføres i regnskapet (hovedbok og reskontro). Finanstilsynet la til grunn at faktureringstjenester ikke utløser autorisasjonsplikt etter regnskapsførerloven når tjenestene kun omfatter utarbeidelse av dokumentasjon av salg av varer og tjenester (faktura) og eventuelt utarbeidelse av liste over transaksjoner per kunde knyttet til faktureringsoppdraget (grunnlag for kundespesifikasjon).

• Når oppdragstaker har konsesjon som factoringselskap eller inkassoselskap utløser faktureringstjenester ikke autorisasjonsplikt.

• Tjenester som utføres av avgiftsrepresentant etter merverdiavgiftsloven for andre enn selskaper i samme konsern. I Finanstilsynets brev 12. mai 2016 til Regnskaps Norge er det presisert at det bare er bokføringstjenester som avgiftsrepresentanten påtar seg som utløser autorisasjonsplikt. Autorisasjonsplikt utløses ikke for en avgiftsrepresentant som ikke gjør annet enn å beregne størrelsen av merverdiavgiften og påføre denne på salgsdokumentet.

Utarbeidelse av oppgaver og opplysninger som kreves etter andre lover og forskrifter enn regnskaps- og bokføringsloven, vil i seg selv ikke utløse autorisasjonsplikt. Denne presiseringen er lagt til grunn av Finanstilsynet i det nevnte brevet 12. april 2010.

Unntak for konsern

Etter regnskapsførerforskriften § 5-1 kan regnskapsføring for øvrige konsernselskap utøves av ett av konsernselskapene, uavhengig av autorisasjonsplikten i regnskapsførerloven § 1 første ledd. Tilsvarende gjelder etter forskriften for foretak hvor eierforholdene er av vesentlig samme karakter som et konsernforhold. Det omfatter spesielt tilfeller der eieren på toppen er en fysisk person og ikke et morforetak. Det omfatter også foretaksgruppe med utenlandsk morforetak som nevnt i aksjeloven § 8-9 og tilfeller når en kommune fører regnskapet til et selskap som kommunen eier.

Unntak for samarbeidende foretak

Etter regnskapsførerforskriften § 5-1 får unntaket for konsern tilsvarende anvendelse for samarbeidende foretak hvor felles regnskapsføring fremstår som en naturlig del av samarbeidet. Ved vurderingen skal det legges vekt på samarbeidets varighet, karakter og omfang. Regnskapsføringen må utgjøre en mindre del av samarbeidet. Unntaket omfatter blant annet franchise-samarbeid, samarbeid innenfor samvirker og boligbyggelag som fører regnskap for tilknyttede borettslag.

3.1.2 Utvalgets vurderinger

Virksomheten som krever autorisasjon

Lovens formål, se omtalen i punkt 2.1, tilsier at den regulerte virksomheten fortsatt knyttes til utførelsen av pliktene etter bokføringsloven og regnskapsloven, samt pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven § 3:

• Plikter etter bokføringsloven. Dette omfatter først og fremst bokføring, det vil si registrering i regnskapssystemet av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter og kostnader (NOU 2002: 20 kap. 4.3.3). Det omfatter også utarbeidelse av dokumentasjon av bokførte opplysninger (bilag), dokumentasjon av balansen og utarbeidelse av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering.

• Plikter etter regnskapsloven. Dette omfatter først og fremst utarbeidelse av årsregnskap og konsernregnskap, men også utarbeidelse av deler av regnskapet.

• Etter definisjonen i bokføringsloven § 3 menes med pliktig regnskapsrapportering «årsregnskap og annen rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold, og som er fastsatt i eller med hjemmel i lov». Departementet fastsetter i forskrift hva som er pliktig regnskapsrapportering. Etter bokføringsloven § 3, jf. bokføringsforskriften § 2-1 omfattes regnskapsrapportering med hjemmel i regnskapsloven, skattebetalingsloven og skatteforvaltningsloven med noen unntak, se nedenfor.

Følgende regnskapsrapportering som inngår i skattemeldinger mv. etter skattebetalingsloven og skatteforvaltningsloven omfattes:

• Utarbeidelse av regnskapsrapportering med hjemmel i skattebetalingsloven omfatter rapportering av forskuddstrekk fra arbeidsgivere og andre med plikt til å foreta forskuddstrekk (§ 5-11 første ledd)

• Utarbeidelse av regnskapsrapportering med hjemmel i skatteforvaltningsloven omfatter regnskapsrapportering som inngår i skattemelding for næringsdrivendes formues- og inntektsskatt etter § 8-2, skattemelding for merverdiavgift etter § 8-3, skattemelding for arbeidsgiveravgift etter § 8-6, selskapsmelding for deltakerlignede ansvarlige selskaper etter § 8-9, enkelte andre skattemeldinger etter kapittel 8 i loven, samt i lønnsopplysninger mv. etter § 7-2.

• Etter bokføringsforskriften omfattes ikke regnskapsrapportering i skattemelding for merverdiavgift som skal leveres av tilbyder i forenklet registreringsordning (skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav e), skattemelding for særavgifter (§ 8-4), skattemelding for motorkjøretøyavgifter (§ 8-5) og skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon (§ 8-7).

• Utarbeidelse av a-melding omfattes fordi a-meldingen inkluderer regnskapsrapportering som nevnt i punktene ovenfor av lønnsopplysninger og forskuddstrekk etter skattebetalingsloven og skattemelding for arbeidsgivere etter skatteforvaltningsloven. Se a-opplysningsloven § 3 første ledd bokstav a og c.

Følgende regnskapsrapportering etter skatteforvaltningsloven omfattes ikke:

• § 8-3 første ledd bokstav e – skattemelding for merverdiavgift fra tilbyder i forenklet registreringsordning etter merverdiavgiftsloven kapittel 14 del II

• § 8-4 – skattemelding for særavgifter

• § 8-5 – skattemelding for motorkjøretøyavgifter

• § 8-7 – skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon

Den bokførings- og regnskapspliktige har fullt ansvar for oppfyllelsen av de lovbestemte pliktene selv om utførelsen overlates til en regnskapsfører, slik det også er etter den gjeldende loven, se Ot.prp. nr. 51 (1992–93) kap. 6 s. 15:

«Det presiseres at ansvaret for at de regnskapsmessige plikter blir overholdt fullt ut hviler på den regnskapspliktige selv. Innføringen av en autorisasjonsordning innebærer således ikke at den regnskapspliktige kan føre dette ansvar over på regnskapsføreren.»

Utvalget mener at lovreglene skal gjelde for den samme virksomheten som i dag. Definisjonen av regnskapsføring skal omfatte de samme oppgavene. Utvalget foreslår en noe annen utforming av definisjonen som presiserer at utarbeidelse av lovbestemte oppgaver og opplysninger omfatter pliktig regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 3. Det er i tråd med innarbeidet forståelse av den gjeldende definisjonen.

Utvikling av mer avanserte selvlærende regnskapssystemer som tilbys som en tjeneste over internett, medfører store endringer i måten regnskapsføringen skjer og hvordan regnskapsførerne arbeider. Den foreslåtte definisjonen av regnskapsføring er teknologinøytral. Det er likevel nødvendig å kommentere betydningen den teknologiske utviklingen har for anvendelsen.

Utgangspunktet for å skille mellom systemleveranser og regnskapsføring er som det har vært. Utvikling og oppsett av regnskapssystemet er utenfor loven mens bruk av systemet til å håndtere konkrete transaksjoner i henhold til bokføringsloven og produsere regnskapsrapportering er innenfor. Det som typisk tilbys av systemleverandører uten autorisasjon skal fortsatt være utenfor loven. Selv spesifikt oppsett av regnskapssystemet ved å angi behandlingsregler og lignende for en enkelt kunde, er utenfor loven så lenge oppdraget ikke også omfatter bruk av systemet til å registrere faktiske transaksjoner/bilag mv. Det er det samme om regnskapssystemet installeres hos oppdragsgiveren eller tilbys som en tjeneste over internett. Hvis tjenesten omfatter mottak og behandling av transaksjoner/bilag på en slik måte at personer hos tjenestetilbyderen tar stilling til bokføringen, er det lovregulert regnskapsføring. Hvis tjenestetilbyderen kun tilbyr programmert tilrettelegging for riktig bokføring og utarbeidelse av pliktig regnskapsrapportering, inkludert maskinlæring med kunstig intelligens, er det ikke lovregulert regnskapsføring.

Både oppsett av regnskapssystem og regnskapsføring krever fagkunnskap innen bokføring, regnskap, skatt og avgift. Sentralt for å avgjøre om virksomheten krever autorisasjon etter loven, er om tjenestetilbyderen overfor oppdragsgiveren tar ansvar for resultatet av regnskapsføringen. Det vil si at bokførte transaksjoner og pliktig regnskapsrapportering er i samsvar med lovreglene. Den som tar et slikt ansvar, må være autorisert etter loven. Den som anvender sin regnskapsfaglige og tekniske ekspertise uten å ta et slikt ansvar, kan drive virksomheten uten autorisasjon.

Etter bokføringsloven § 4 første ledd nr. 1 skal det «foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas». Dette er noe den bokføringspliktige etter loven skal sørge for, men ikke forutsettes å utføre selv. De aktive utførerpliktene er knyttet til bokføring, ajourhold og utarbeidelse av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. Det motsvares i definisjonen av «utføring av oppdragsgivers plikter etter bokføringsloven».

Utvalget foreslår at «regnskapsføring» defineres som utføring av oppdragsgivers plikter etter bokføringsloven og regnskapsloven og utarbeiding av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 3. Det vises til lovforslaget § 1-2 første ledd.

Tilknyttet virksomhet

Utvalget har vurdert om loven bør gjelde for visse tjenester som leveres av regnskapsforetak i tilknytning til regnskapsføring eller som ligger nær opptil regnskapsføring slik det er definert i lovforslaget. Utvalget mener at de oppgavene som skal omfattes av loven, må angis mer konkret ut fra et identifisert behov.

Bokføring for noen som ikke har bokføringsplikt eller utarbeidelse av årsregnskap for noen som ikke har regnskapsplikt, vil ikke være utførelse av lovbestemte plikter som regnes som regnskapsføring. Utvalget mener at regnskapsførerloven, på samme måte som i dag, bør gjelde når et regnskapsforetak utfører slike oppdrag.

I den gjeldende loven er det fastsatt at bestemmelsene i loven gjelder tilsvarende for regnskapsføreroppdrag som autorisert regnskapsfører påtar seg, selv om oppdragsgiveren ikke har plikter etter regnskaps- og bokføringsloven, jf. bokføringsplikt etter bokføringsloven § 2 og regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2. Dette vil også gjelde regnskapsføring for utenlandske foretak uten skatteplikt til Norge og som dermed ikke har bokføringsplikt etter bokføringsloven. Utvalget mener at grunnleggende krav til profesjonalitet fortsatt bør gjelde ved utførelsen av slike oppdrag når de utføres av regnskapsforetak. Utvalget foreslår å videreføre at bestemmelser i loven om utførelsen av regnskapsoppdrag også skal gjelde når et godkjent regnskapsforetak påtar seg å utføre bokføring eller utarbeide årsregnskap for en oppdragsgiver som ikke har plikter etter bokføringsloven eller regnskapsloven.

Regnskapsforetak påtar seg i noen tilfeller oppdrag hvor det får adgang til å belaste oppdragsgiverens bankkonto (betalingsoppdrag). Betalingsoppdrag er ikke regnskapsføring etter loven, men slike oppdrag utføres typisk i forbindelse med lønnsoppdrag eller fakturering som er regnskapsføring. Standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS) punkt 5.7 har derfor enkelte bestemmelser om betalingsoppdrag. Etter Utvalgets oppfatning bør loven gjelde når et regnskapsforetak utfører betalingsoppdrag. Utvalget foreslår at loven skal gjelde også når et regnskapsforetak i tilknytning til et regnskapsoppdrag har adgang til å belaste oppdragsgivers bankkonto med utbetalinger.

Regnskapsforetak påtar seg i visse tilfeller å oppbevare midler for oppdragsgiver (klientkonto). Omfanget av dette er usikkert, men antas ikke å være stort. Dette er ikke en tjeneste som naturlig inngår i virksomheten til et regnskapsforetak, og det er uten betydning for å ivareta de særskilte behovene til små og mellomstore foretak for kyndig utførelse av deres regnskapsplikter etter bokføringsloven, regnskapsloven og skatte- og avgiftslovgivningen. Det er derfor ikke et tilsvarende behov for regler som skal trygge oppdragsgivers midler slik som det er blant annet for eiendomsmeglere og advokater. Egen regulering kan i større grad legitimere at regnskapsførere påtar seg å oppbevare midler for oppdragsgiver. Etter Utvalgets syn er det ikke ønskelig. Det er ikke noe som tyder på at uforsvarlig håndtering av klientmidler har ført til svekket tillit til regnskapsførere. Utvalget går ikke inn for å regulere oppbevaring av midler for oppdragsgiver (klientkonto) i loven. Forslag fra et mindretall i Utvalget er omtalt i punkt 3.1.3.

Det vises til lovforslaget § 1-1 annet ledd.

Regnskapsføring i næring

En avgrensning til regnskapsføring i næring skal skille regnskapsføring som drives profesjonelt fra regnskapsføring som utføres som ubetalte eller sporadiske tjenester for familie, venner, lag, foreninger eller andre. En sterk vektlegging av hensynet til å sikre oppdragsgiverne regnskapsføring som møter relevante lovkrav, kan tilsi at næringskriteriet i loven oppheves. Dette hensynet har imidlertid særlig vekt for regnskapsføring som drives profesjonelt. De bokføringspliktige har ikke samme grunn til å forvente profesjonalitet fra en som hjelper til med regnskapsføringen uten å ha dette som en næringsvei.

Utvalget går inn for at næringskriteriet videreføres. Det vises til lovforslaget § 1-1 og § 2-1.

Regnskapsføring for andre

Reguleringen av regnskapsførere skal ikke medføre noen reduksjon av de bokførings- og regnskapspliktiges ansvar for å følge bokføringsloven og for å utarbeide pliktig regnskapsrapportering i samsvar med kravene i regnskapsloven og skattelovgivningen. Dette vil ikke kunne opprettholdes på samme måte hvis det ikke lenger skulle være adgang til å føre sitt eget regnskap, inkludert selskaper som benytter egne ansatte til regnskapsføringen. Formålet med loven er derfor knyttet til behovet til de som velger å overlate regnskapsføringen til ekstern regnskapsfører.

Utvalget går inn for at loven fortsatt kun skal gjelde regnskapsføring for andre.

Det vises til lovforslaget § 1-1 og § 2-1.

Unntak for konsern

Regnskapsføring for andre foretak i samme konsern har mer karakter av intern enn ekstern regnskapsføring. Utvalget mener at det bør være mulig å sentralisere regnskapsføringsfunksjonen i konsernet uten at det medfører krav om å følge regnskapsførerloven.

Utvalget foreslår at unntaket for regnskapsføring for andre foretak i samme konsern videreføres. Utvalget vil også videreføre unntaket for grupper av foretak hvor eierforholdene er av vesentlig samme karakter som i et konsern.

Det vises til lovforslaget § 1-1 tredje ledd bokstav a.

Unntak for samarbeidende foretak

Utvalget har vurdert om det gjeldende unntaket for regnskapsføring for samarbeidende foretak bør videreføres. De enkelte bokføringspliktige som deltar i samarbeidet kan etter forholdene ha liten reell mulighet til å unngå vilkår om å bruke en felles regnskapsfører. Hensynet til deltakerne i samarbeidet og deres ansvar etter bokføringsloven mv. kan tilsi at en slik felles regnskapsfører bør være underlagt regnskapsførerloven. Hensynet for et unntak er tilsvarende som for konserner. Det kan for eksempel være ønskelig å samordne regnskapsfunksjonen innenfor en franchise-avtale eller for borettslag tilknyttet samme boligbyggelag. Innenfor denne typen samarbeid kan regnskapsføringen, på samme måte som i konserner, ha mer preg av intern enn ekstern regnskapsføring. Samarbeidet innebærer at deltakerne binder seg til en rekke felles løsninger. Utvalget mener at sentralisering av regnskapsføringen innenfor denne typen samarbeid fortsatt bør kunne organiseres utenfor regnskapsførerloven.

Utvalget foreslår at det ikke skal være nødvendig med tillatelse for å utføre regnskapsføring for en gruppe av samarbeidende foretak hvor felles regnskapsføring er en mindre del av et videre samarbeid for å ivareta deltakernes næringsinteresser eller andre interesser.

Det vises til lovforslaget § 1-1 tredje ledd bokstav b.

Navnet på den regulerte virksomheten

Teknologisk utvikling åpner for en ny måte å jobbe på i produksjonen av et riktig regnskap, i tillegg til nye samarbeidsformer med kunden. I stedet for å bokføre og kvalitetssikre hvert bilag, blir «oppsett» av riktige behandlingsregler og overvåking av regnskapsløsningen, avvikshåndtering og kvalitetssikring viktigere oppgaver. Utvalget har kommet til at denne utviklingen ikke tilsier at lovens saklige virkeområde endres. I lys av dette har utvalget likevel vurdert om den regulerte virksomheten bør kalles noe annet enn «regnskapsføring», for eksempel «levering av regnskapstjenester».

Tidligere har regnskapsførers oppgaver i stor grad vært kjennetegnet av bokføring i betydningen registrering av transaksjoner mv. i regnskapssystemet. Effektivisering, automatisering og digitalisering gjør at regnskapsføringen i dag blir mer konsentrert om

• utvikling av rutiner for regnskapsarbeidet i regnskapsforetaket og hos oppdragsgiverne

• vurdering av oppsettet av regnskapssystemet, for eksempel når oppdragsgiver skal sette opp fakturerings- og bokføringsrutiner for salg av en ny tjeneste, inkludert avklaring av regnskaps-, skatte- og avgiftsmessige spørsmål

• følge opp transaksjoner og disposisjoner som importeres elektronisk i regnskapssystemet og bokføres automatisk, herunder fullstendighet, realitet og nøyaktighet i bokføringen

• vurdering av risiko for vesentlige feil i regnskapet og implementering av interne kontroller som er nødvendige for å unngå feil

• avvikshåndtering i de tilfeller hvor de automatiserte regnskapsprosessene ikke er i stand til å håndtere en transaksjon eller disposisjon, for eksempel ved uvanlige eller komplekse transaksjoner og disposisjoner

• kvalitetssikring av pliktig regnskapsrapportering – a-melding, mva-melding, selskapsmeling og skattemelding for næringsdrivendes formues og inntektsforhold, årsregnskap mv.

Virksomheten som reguleres og de oppgavene som omfattes endres imidlertid ikke ved dette.

Regnskapsføring er et innarbeidet begrep som ganske presist angir det loven regulerer. Alternative betegnelser som «levering av regnskapstjenester» og «regnskapsrådgivning» beskriver ikke det loven regulerer på en like god måte. Regnskapsføring er et teknologinøytralt begrep som både dekker bruk av manuelle og automatiserte systemer i utføringen av oppdragsgivers plikter. Regnskapsføring og verbformen regnskapsføre brukes også i regnskapsloven og forslaget til ny regnskapslov i NOU 2015: 10.

Det er en innarbeidet forståelse at «regnskapsføring» både dekker bokføring av det enkelte bilag, avvikshåndtering og kvalitetssikring i bokføringen, utarbeidelse av årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, og de regnskapsmessige vurderingene som må gjøres i forbindelse med disse funksjonene.

Begrepet «regnskapsføring» avgrenser, i større grad enn de alternative begrepene, mot oppgaver og virksomhet som ligger utenfor det loven regulerer, slik som regnskapsrelatert økonomisk rådgivning og utvikling og tilpasning av programvare mv. til bruk i regnskapsføring.

Utvalget foreslår at betegnelsen «regnskapsføring» videreføres.

3.1.3 Forslag fra medlemmene Elvestad og Irgens

Medlemmene Elvestad og Irgens støtter Utvalgets forslag om at loven, i tillegg til oppdrag om regnskapsføring, skal gjelde når et regnskapsforetak gis adgang til å belaste oppdragsgivers bankkonto med utbetalinger.

Disse medlemmene er også enig i at det ikke er en god løsning at regnskapsførere har klientkontoer. Et ønske fra partene om at regnskapsfører skal ha tilgang til oppdragsgivernes midler bør ordnes i form av betalingsfullmakt til oppdragsgivernes bankkontoer. Bruk av klientkontoer kan være betalingstjenester som krever konsesjon etter finansforetaksloven. Opprettelse av klientkontoer som faller utenfor definisjonen av betalingstjenester i finansforetaksloven, må imidlertid reguleres i regnskapsførerloven for å sikre oppdragsgivers midler ikke går tapt. Oppdragsgivere som overlater midler til et regnskapsforetak under tilsyn, har en berettiget forventning om at pengene er trygge, slik som i andre enheter under tilsyn av Finanstilsynet. Selv om oppdragsgiverne er næringsdrivende, er det mange små virksomheter som velger å sette bort regnskapsføringen nettopp fordi de ikke selv har nødvendig kunnskap om sine plikter. Disse kan ikke forventes å ha den profesjonalitet og oppmerksomhet som må være tilstede for å sikre at egne interesser blir ivaretatt når det avtales at midlene skal stå på konto i regnskapsforetakets navn. Å få gjennomslag for endringer i eventuelle standardavtaler et regnskapsforetak benytter kan uansett være en utfordring, selv for større næringsdrivende.

For at regnskapsførerloven skal gi alle oppdragsgiverne den beskyttelse de må kunne forvente når de overlater en oppgave til et foretak som er underlagt autorisasjonsplikt og offentlig tilsyn, mener disse medlemmene at det er nødvendig at loven også skal gjelde når et regnskapsforetak oppbevarer oppdragsgivers midler på regnskapsførerforetakets konto (klientkonto).

Disse medlemmenes lovforslag inneholder en hjemmel for Finansdepartementet til å fastsette en forskrift. Forskriften vil kunne inneholde bestemmelser som skal sikre at regnskapsfører håndterer klientmidlene på en betryggende måte. Dette innebærer blant annet at klientmidlene

• a) skal oppbevares på egen konto adskilt fra regnskapsforetakets midler

• b) til enhver tid skal være tilstrekkelig til å dekke forpliktelsen overfor oppdragsgiverne

• c) avstemmes mot ansvaret overfor oppdragsgiverne. Avstemmingene skal minst skje månedlig og avvik mellom beløpsstørrelsene skal forklares

• d) til enhver tid er sikret fullt ut enten gjennom forsikring eller sikkerhetsstillelse

Disse medlemmene viser til sitt forslag til tillegg i § 1-1 annet ledd

3.1.4 Forslag fra medlemmet Opsahl

Unntaket for samarbeidende foretak

Medlemmet Opsahl viser til at utvalget i punkt 3.1.2 påpeker det uheldige faktum at de enkelte bokføringspliktige som deltar i et samarbeid, etter forholdene kan ha liten reell mulighet til å unngå vilkår om å bruke en felles regnskapsfører. Hensynet til deltakerne i samarbeidet og deres ansvar etter bokføringsloven mv. kan ifølge utvalget tilsi at en slik felles regnskapsfører bør være underlagt regnskapsførerloven. Dette ble imidlertid ikke tillagt avgjørende vekt.

Dette medlemmet henviser til at regnskapsføring er av forskjellig karakter fra andre administrative tjenester som leveres i ulike former for samarbeid, herunder felles markedsføring mv. Den ene parten i samarbeidet tar på seg å utføre den andre partens plikter etter regnskaps- og bokføringslovgivningen, med konsekvenser for både skatter og avgifter. Den som får sitt regnskap ført av et slikt samarbeidende foretak står likevel fullt ansvarlig for sin egen bokføring, sitt eget årsregnskap og sin egen pliktige regnskapsrapportering som grunnlag for skatter og avgifter, med de risikoer dette innebærer. Videre er det i et slikt samarbeid en iboende risiko for interessekonflikter som kan påvirke regnskapsføringen. Den parten i samarbeidet som påtar seg regnskapsføringen vil ikke nødvendigvis være mest opptatt av å ivareta motpartens interesser, siden vedkommende er part i en større forretningsavtale med den som regnskapet føres for. Dette hensynet er ikke relevant når det gjelder regnskapsføring i konsern eller lignende, hvor samtlige foretak skal ivareta de samme eiernes interesser. Når den som får sitt regnskap ført ikke selv har anledning til å vurdere kompetanse, objektivitet og andre sider ved den som leverer tjenestene, mener dette medlemmet at den som fører regnskapet må være et godkjent regnskapsforetak. Dette sikrer at den som fører regnskapet har et minimum av kvalifikasjoner, kapasitet, kompetanse, kvalitetsstyring, taushetsplikt, dokumentasjon mv. Dette sikrer også at den som fører regnskapet følger god regnskapsføringsskikk, med de krav dette stiller med det formål å sikre god regnskapskvalitet.

Som et tilleggsmoment nevnes det at det gjeldende unntaket for samarbeidende foretak har gitt opphav til ikke ubetydelige tolkningsspørsmål hva gjelder hvilke typer samarbeidsforhold som omfattes og når regnskapsføringen kan anses å være en mindre del av samarbeidet.

Dette medlemmet mener etter dette at det foreslåtte unntaket i regnskapsførerloven § 1-1 annet ledd bokstav b ikke bør gjennomføres.

Dette medlemmet viser til sitt forslag til endring i § 1-1 tredje ledd.

Navnet på den regulerte virksomheten

Medlemmet Opsahl viser til at utvalget er samstemt om at den teknologiske utviklingen vil medføre en ny måte å jobbe på i produksjonen av et riktig regnskap, i tillegg til nye samarbeidsformer med kunden. I stedet for å vurdere og bokføre hvert bilag, blir etablering av rutiner, oppsett av riktige behandlingsregler, overvåking av regnskapsløsningen, avvikshåndtering og kvalitetssikring viktigere oppgaver. Se nærmere omtale i kapittel 3.1.2, jf. også kapittel 5.1.2.

I forlengelsen av dette har utvalget vurdert om den regulerte virksomheten (leveransen) skal benevnes ved et annet begrep enn «regnskapsføring», der utvalgets flertall har landet på en videreføring av det eksisterende. I vurderingen er det lagt vekt på

• at regnskapsføring er et innarbeidet begrep som ganske presist angir det loven regulerer

• at regnskapsføring er et teknologinøytralt begrep som både dekker bruk av manuelle og automatiserte systemer i utføringen av oppdragsgivers bokførings- og regnskapsplikter

• at regnskapsføring brukes i annen lovgivning

Dette medlemmet deler ikke flertallets syn, og mener i stedet at den nye loven bør løsrive seg fra «regnskapsføring» som begrep. Etter medlemmets oppfatning gir ny lov mulighet til å modernisere begreper slik at de blir mer i samsvar med yrkets utvikling og måten oppdrag vil bli utført på i fremtiden. Medlemmet er enig med flertallet i at «regnskapsføring» er teknologinøytralt i den forstand å også dekke bruk av automatiserte systemer i utføringen av oppdragsgivers bokførings- og regnskapsplikter. I så henseende er imidlertid den alminnelige oppfatningen av begrepet fortsatt knyttet til manuelle operasjoner (føring/registrering) i IT-systemene, og ikke for den situasjon at systemene i stadig større grad vil automatisere den løpende «føringen». Selv om regnskapsførerne selv, revisorer og andre profesjonelle vil forstå «regnskapsføring» i slik utvidet forstand, er det viktig å skape et begrepsapparat som unngår feilaktige assosiasjoner og misoppfatninger hos oppdragsgivere og andre. Etter medlemmets oppfatning er som nevnt «føring» i stor grad beheftet med assosiasjon til noe manuelt.

Dette medlemmet mener videre at bruk av «regnskapsføring» i annen lovgivning ikke bidrar til å gi det et presist innhold. Snarere er forståelsen av begrepet varierende ut fra konteksten det inngår i. Bruk i eksisterende lovgivning bør for øvrig ikke stå i veien for modernisering og forbedringer i annen regelverksutvikling generelt.

Dette medlemmet foreslår etter dette å erstatte «regnskapsføring» med «levering av regnskapstjenester». Etter dette medlemmets oppfatning er dette nøytralt og dekkende både med hensyn til teknologibruk, arbeidsmetodikk og samarbeidsformer med kunder.

Det ses heller ingen utfordringer med hensyn til avgrensning av begrepet innenfor loven. Dette vil klart og tydelig fremgå av definisjonen, som i dag. Det vil derfor ikke være som flertallet hevder, at et alternativt begrep vil være mindre avgrensende enn «regnskapsføring». Det er gjennom definisjonen at «regnskapsføring» har vært avgrenset til utføring av plikter etter bokførings- og regnskapsloven, og ikke annen regnskapsføring ut over det.

Dette medlemmet viser til sitt forslag om å endre «regnskapsføring» til «levering av regnskapstjenester» i § 1-2 første ledd og enkelte andre bestemmelser.

3.2 Virksomhetens tilknytning til Norge

3.2.1 Gjeldende rett

Autorisasjonsplikt for regnskapsførere som er etablert i andre land

Lovens geografiske virkeområde er ikke særskilt regulert. Spørsmål om hvilken tilknytning regnskapsføringen må ha til norsk territorium, avgjøres dermed av de alminnelige bestemmelsene i regnskapsførerloven om autorisasjonsplikt og definisjonen av regnskapsføring (se punkt 3.1.1). Finanstilsynet har i brev 15. april 2010 til Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)2 konkludert med at autorisasjonsplikten også gjelder for utenlandsk selskap som tilbyr regnskapsføringstjenester til foretak som er underlagt norsk bokførings- og regnskapslovgivning. Utvalget legger i tråd med dette til grunn at regnskapsførerloven, inkludert autorisasjonsplikten, gjelder for regnskapsfører eller regnskapsselskap som er etablert i et annet land, men som utfører regnskapsoppdrag for foretak som er underlagt norsk bokførings- og regnskapslovgivning. Også de som driver regnskapsføring i Norge fra utlandet må oppfylle kravene til autorisasjon og være registrert med nødvendige opplysninger i Regnskapsførerregisteret.

Svalbard

Regnskapsførerloven gjelder ikke for Svalbard. Etter svalbardloven § 2 gjelder ikke andre lovbestemmelser enn norsk privatrett og strafferett og den norske lovgivning om rettspleien for Svalbard, uten når det særskilt er fastsatt. Det er ikke fastsatt at regnskapsførerloven skal gjelde for Svalbard. Dette innebærer etter Utvalgets vurdering at regnskapsførerloven, inkludert autorisasjonsplikten, ikke gjelder for en regnskapsfører som utfører oppdrag som kun innebærer utførelse av oppdragsgivers plikter etter regnskaps- og skatteregler som gjelder for Svalbard. Det gjelder i første rekke svalbardskatteloven og skatteforvaltningsloven, jf. svalbardskatteloven § 1-1 og § 4-1 og skatteforvaltningsloven § 1-1 bokstav b og § 8-2 første ledd bokstav b. Bokføringsloven, regnskapsloven, merverdiavgiftsloven og skatteloven gjelder ikke for Svalbard.

Autorisasjonsplikten vil imidlertid gjelde for en regnskapsfører som er etablert på Svalbard og som utfører regnskapsoppdrag for foretak som er underlagt bokførings- og regnskapslovgivning som gjelder i fastlands-Norge. Det blir på samme måte som for en regnskapsfører som er etablert i et annet land, jf. ovenfor.

3.2.2 Utvalgets vurderinger

Regnskapsførere som er etablert i andre land

Hensynet til å ivareta behovet for kompetente samarbeidspartnere for å sikre regnskapsføring som møter lovkravene, tilsier at det geografiske virkeområdet, på samme måte som det saklige virkeområdet, avgjøres ut fra om regnskapsføreren utfører oppdragsgivers plikter etter bokføringsloven eller utarbeider pliktig regnskapsrapportering for oppdragsgiver. Utenlandsk regnskapsfører som driver slik regnskapsføring, vil være omfattet av loven på samme måte som en norsk regnskapsfører. Det foreslås derfor ikke egne regler om lovens geografiske virkeområde.

Utvalgets lovforslag viderefører at regnskapsførerloven gjelder for regnskapsfører eller regnskapsselskap som er etablert i et annet land, men som utfører regnskapsoppdrag for foretak som er underlagt norsk bokførings- og regnskapslovgivning. Det vises til lovforslaget § 1-1 første ledd, jf. § 1-2 første ledd.

Svalbard

Det vises til omtalen i punkt 3.2.1 om regnskapsførerlovens anvendelse på Svalbard. Det som står der, vil gjelde også etter Utvalgets lovforslag. Regnskapsførerloven vil ikke gjelde for utførelse av oppdragsgivers plikter, hvis disse pliktene følger av at bokførings-, regnskaps- eller skattelovgivning er gjort gjeldende for Svalbard. Utvalget har ikke tatt særskilt stilling til om regnskapsførerloven bør gjøres gjeldende for Svalbard, slik at også slik regnskapsføring krever godkjenning etter regnskapsførerloven. Etter Utvalgets syn bør imidlertid regnskapsførerloven åpne for at det kan fastsettes forskrift om anvendelse på Svalbard hvis det skulle bli vurdert som ønskelig.

Utvalget foreslår at Kongen skal kunne gi forskrift om lovens anvendelse på Svalbard og fastsette særlige regler under hensyn til de stedlige forhold. Det vises til lovforslaget § 1-1 femte ledd.