3 Virkeområde og sentrale definisjoner

3.1 Kategorier av foretak etter størrelse

3.1.1 Innledning

Om og når et foretak omfattes av de nye kravene om bærekraftsrapportering, som innføres i regnskapsdirektivet med CSRD, avhenger av foretakets størrelse, selskapsform og virksomhet, og om foretaket har utstedt verdipapirer som handles på et regulert marked. Det er derfor nødvendig å kategorisere foretak i norsk rett etter ulike kriterier, som størrelse, selskapsform og virksomhet for å gjennomføre de nye direktivreglene. Dagens kategorisering av foretak etter størrelse i regnskapsloven samsvarer ikke fullt ut med kategoriseringen i regnskapsdirektivet. For å kunne gjennomføre CSRD, i henhold til utvalgets forslag på en hensiktsmessig måte, er det etter utvalgets vurdering behov for å endre bestemmelsene i regnskapsloven om kategorier av foretak etter størrelse i samsvar med kategoriseringen i regnskapsdirektivet. Det vises til omtale i kapittel 3.1.4.

Virkeområdet til bestemmelsene som etter utvalgets forslag, skal gjennomføre direktivreglene om bærekraftsrapportering etter CSRD, er omtalt i kapittel 3.2. Unntak for datterselskaper er omtalt i kapittel 3.3. Endringene i kategoriseringen av foretak i regnskapsloven medfører samtidig behov for tekniske tilpasninger i andre bestemmelser i regnskapsloven og annet regelverk som viser til definisjoner i regnskapsloven. Dette er omtalt i kapittel 3.4.

3.1.2 Gjeldende rett

Regnskapsloven definerer i dag både små og store foretak, se også tabell 3.1. Det er bare definisjonen av små foretak som er direkte knyttet til foretakets størrelse. Som små foretak regnes etter regnskapsloven § 1-6 første ledd, regnskapspliktige som ikke er store foretak etter § 1-5 og som på balansedagen ikke overskrider grensene for to av følgende tre vilkår:

1. salgsinntekt: 70 millioner kroner

2. balansesum: 35 millioner kroner

3. gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk.

Det følger av § 1-6 annet ledd at regnskapspliktige som ikke er omfattet av første ledd, men som var omfattet av første ledd på foregående balansedag, likevel regnes som små foretak. Det betyr at regnskapspliktige som er over størrelsesgrensen etter tallene i årsregnskapet, men som var under størrelsesgrensen i det foregående årsregnskapet, fortsatt regnes som små foretak. Bestemmelsen gjennomfører sammen med tredje ledd, regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 10 om forsinket overgang mellom foretakskategoriene.

Det følger av § 1-6 tredje ledd at regnskapspliktige som er omfattet av første ledd, men som ikke var omfattet av første eller annet ledd på foregående balansedag, likevel ikke regnes som små foretak. Det betyr at regnskapspliktige som er under størrelsesgrensen etter tallene i årsregnskapet, ikke regnes som små foretak hvis de var over størrelsesgrensen i det foregående årsregnskapet og heller ikke var regnet som små foretak etter annet ledd i det foregående årsregnskapet.

Det følger av § 1-6 fjerde ledd at morselskaper bare regnes som små foretak dersom vilkårene i § 1-6 første til tredje ledd er oppfylt for konsernet sett som en enhet. Bestemmelsen gjennomfører definisjonen av små konsern i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 5 og benytter opsjonen i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 12 om at medlemsstatene kan kreve at morforetak beregner sine terskler på konsolidert grunnlag og ikke på individuelt grunnlag.

Departementet kan i forskrift fastsette regler om regnskapsføringen ved overgang fra gruppen små foretak, jf. § 1-6 femte ledd. Finansdepartementet har gitt forskrifter om føring av virkning av prinsippendringer og sammenligningstall ved overgang fra kategorien små foretak til øvrige foretak. Definisjonen av små foretak i regnskapsloven § 1-6 gjennomfører definisjonen av små foretak i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 2. Terskelverdiene i direktivet, omregnet til norske kroner, skal settes mellom 62,848 og 94,272 millioner kroner for salgsinntekt, og mellom 31,424 og 47,136 millioner kroner for balansesum.

Regnskapsdirektivet gjeldende artikkel 2 nr. 5 definerer salgsinntekt («nettoomsetning») som det beløpet som framkommer ved salg av varer og tjenester med fradrag av salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter som er direkte knyttet til omsetningen. I regnskapsloven §§ 6-1 annet ledd og 6-1a annet ledd fremgår det at salgsinntekt ikke skal omfatte skatter og avgifter direkte knyttet til salget.

Store foretak er definert i regnskapsloven § 1-5. Som store foretak regnes:

1. allmennaksjeselskaper

2. regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, eller

3. andre regnskapspliktige dersom det er fastsatt i forskrift gitt av departementet.

Det er ikke gitt forskrifter i medhold av § 1-5 nr. 3 som definerer andre foretak som store foretak. I medhold av regnskapsloven § 10-1 er det imidlertid fastsatt i årsregnskapsforskriften for banker mv. § 1-1 annet ledd, at foretakene som omfattes av forskriften skal følge regnskapslovens regler for store foretak.

Regnskapslovens definisjon av store foretak samsvarer ikke med definisjonen av store foretak i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 4. Etter direktivet defineres store foretak på samme måte som små foretak, etter størrelsesgrenser for salgsinntekt, balansesum og antall ansatte. Direktivet definerer også mellomstore foretak og svært små foretak (mikroforetak) på samme måte. Ingen av de ovennevnte definisjonene er gjennomført i regnskapsloven.

Definisjonen av store foretak i regnskapsloven ligger nærmere definisjonen av foretak av allmenn interesse i regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 1. Foretak av allmenn interesse omfatter etter direktivet foretak notert på et regulert marked, kredittinstitusjoner og forsikringsforetak. I likhet med store foretak i regnskapsloven, defineres foretak av allmenn interesse i direktivet ut fra funksjonen de har i kapitalmarkedet, mens de øvrige kategoriene av foretak i direktivet defineres ut fra størrelseskriterier. Direktivets definisjon av foretak av allmenn interesse er ikke gjennomført i regnskapsloven. Definisjonen brukes imidlertid også i revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen. Det er derfor tatt inn en definisjon av foretak av allmenn interesse i revisorloven § 1-2 sjette ledd, i samsvar med definisjonen i regnskapsdirektivet.

3.1.3 EØS-rett

Størrelsesdefinisjoner av foretak og konsern følger av regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 1 til 7, se tabell 3.1. Kategoriene av foretak og konsern i direktivet er fullharmoniserte, slik at det verken er adgang til å sette terskelverdiene lavere eller høyere enn i direktivet. Ved definisjon av små foretak er det imidlertid åpnet særskilt for å sette terskelverdiene for balansesum og omsetning 50 prosent høyere enn utgangspunktet i direktivet. Ved fastsetting av terskelverdiene i nasjonale regler, skal Norge benytte en vekslingskurs på 7,8560 kroner mot euro.1 Ved konvertering av terskelverdiene i euro til nasjonal valuta, er det adgang til å justere beløpene opp eller ned med inntil 5 prosent for å få runde beløp.

Etter artikkel 40 skal medlemsstatene ikke la forenklingene og unntakene i direktivet gjelde for foretak av allmenn interesse, med mindre det er uttrykkelig fastsatt i direktivet. Et foretak av allmenn interesse skal behandles som et stort foretak uavhengig av dets nettoomsetning, balansesum og gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret. Foretak av allmenn interesse som er under terskelverdiene for store foretak, skal likevel ikke regnes som store foretak ved anvendelsen av kravene til bærekraftsrapportering i artikkel 19a og 29a. Omtalen i fortalen til CSRD avsnitt 17, gir veiledning til anvendelsen av unntaksbegrensningen i artikkel 40:

«Articles 19a and 29a explicitly set out the scope of the reporting requirements with reference to Articles 2 and 3 of Directive 2013/34/EU. Therefore, Articles 19a and 29a do not ‘simplify’ or ‘modify’ another requirement and the restriction of exemptions for public-interest entities in Article 40 of Directive 2013/34/EU does not apply. In particular, public-interest entities should not be treated as large undertakings for the purposes of the reporting obligations of Articles 19a and 29a, i.e. small and medium sized public-interest entities should be allowed to report according to the simplified SME sustainability reporting standards.»

Når et foretak eller et konsern på balansedagen overskrider, eller ikke lenger overskrider, grensene for to av de tre kriteriene, skal dette forholdet etter artikkel 3 nr. 10 få virkning for anvendelsen av unntakene fastsatt i direktivet, bare når forholdet gjentar seg i to påfølgende regnskapsår.

Medlemsstatene skal etter artikkel 3 nr. 8 tillate at det ved beregning av konserngrensene i nr. 5–7 ikke foretas motregning etter artikkel 24 nr. 3 om fradrag for minoritetens andel av egenkapitalen, eller eliminering i henhold til artikkel 24 nr. 7 om virkningen av konserninterne transaksjoner. I slike tilfeller skal kriteriene for den samlede balansen og nettoomsetningen økes med 20 prosent.

Balansesummen angitt i artikkel 3 nr. 1–7 skal etter artikkel 3 nr. 11 være den samlede verdien av eiendeler i A til E under «eiendeler» i oppstillingsplanen fastsatt i vedlegg III eller av eiendeler i A til E i oppstillingsplanen fastsatt i vedlegg IV.

Ved beregning av tersklene i artikkel 3 nr. 1–7 kan medlemsstatene etter artikkel 3 nr. 12 kreve at inntekter fra andre kilder regnes med for foretak som salgsinntekt («nettoomsetning») ikke er relevant for. Medlemsstatene kan videre kreve at morforetak beregner sine terskler på konsolidert grunnlag snarere enn på individuelt grunnlag. Videre kan medlemsstatene kreve at tilknyttede foretak beregner sine terskler på konsolidert eller samlet grunnlag når slike foretak er stiftet utelukkende med henblikk på å unngå rapportering av visse opplysninger.

Kriteriene for store foretak i regnskapsdirektivet gjelder i utgangspunktet for alle typer foretak, også finansforetak. I fortalen til CSRD avsnitt 27 vises det til at det er behov for å tilpasse kriteriet for salgsinntekter («nettoomsetning») for store foretak, for kredittinstitusjoner og forsikringsforetak, gjennom å vise til definisjoner i henholdsvis bankregnskapsdirektivet (direktiv 86/635/EØF) og forsikringsregnskapsdirektivet (direktiv 91/674/EØF), heller enn den generelle definisjonen i regnskapsdirektivet. CSRD endrer derfor regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 5 som definerer nettoomsetning, ved at det legges til at:

• for forsikringsforetak skal nettoomsetning defineres i samsvar med forsikringsregnskapsdirektivet artikkel 25 og artikkel 66 nr. 2

• for kredittinstitusjoner skal nettoomsetning defineres i samsvar med bankregnskapsdirektivet artikkel 43 nr. 2 bokstav c

• for foretak etablert i tredjeland, jf. regnskapsdirektivet ny artikkel 40a nr. 1 betyr nettoomsetning inntektene slik de er definert av de regnskapsreglene som årsregnskapet er utarbeidet etter.

Som foretak av allmenn interesse regnes etter regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 1 følgende foretak:

• Noterte foretak. Foretak som er underlagt selskapsretten i en EU/EØS-stat og hvis omsettelige verdipapirer er opptatt til handel på et regulert marked i en EU/EØS-stat slik dette er definert i direktiv 2004/39/EF om markeder for finansielle instrumenter (MiFID) artikkel 4 nr. 1 punkt 14.

• Banker og kredittinstitusjoner som definert i artikkel 4 nr. 1 i direktiv 2006/48/EF om adgang til å starte og utøve virksomhet som kredittinstitusjon, med unntak av dem som er nevnt i direktivet artikkel 2 (sentralbanker, postgiro og enkelte særskilte finansieringsinstitusjoner i de enkelte landene; i Norge gjelder ingen slike særskilte unntak).

• Forsikringsforetak som definert i artikkel 2 nr. 1 i direktiv 91/674/EØF om årsregnskapene for forsikringsforetak.

• Andre utpekte foretak. Foretak som er utpekt av medlemsstatene som foretak av allmenn interesse, for eksempel foretak som er av betydelig allmenn interesse ut fra virksomhetens art, størrelse eller antall ansatte.

3.1.4 Utvalgets forslag

I dag er det bare små foretak som er definert i regnskapsloven i tråd med regnskapsdirektivet. Definisjonen av store foretak i regnskapsloven er ikke i samsvar med direktivets definisjon, og regnskapsloven har ikke definisjoner av mellomstore foretak og mikroforetak. Utvalget har vurdert et alternativ der størrelsesgrensene kun reguleres gjennom egne bestemmelser om virkeområdet for de nye kravene til bærekraftsrapportering. Etter utvalgets vurdering er dette klart mindre hensiktsmessig enn å følge systemet med størrelseskategorier i regnskapsdirektivet.

Utvalget foreslår derfor en ny bestemmelse i regnskapsloven om kategorier av foretak i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 3, se tabell 3.1. Kronebeløpene er konvertert fra euro og rundet av i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 9 og EØS-komiteens beslutning nr. 293/2015.

Utvalget foreslår nye definisjoner av små konsern, mellomstore konsern og store konsern i regnskapsloven med terskelverdier i samsvar med regnskapsdirektivet. som angitt i tabell 3.1.

Ved en lovendring i 2005 ble antall ansatte presisert til årsverk i definisjonen av små foretak i regnskapsloven § 1-6. I Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) kapittel 7.5 er det vist til at utvalget som evaluerte regnskapsloven «foreslår å klargjøre at terskelverdiene for antall ansatte angis i antall årsverk. Departementet slutter seg til dette forslaget, som innebærer en lovfesting av etablert praksis.» I tråd med gjeldende definisjon av små foretak, foreslår utvalget at gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret angis i årsverk. Utvalget viser til forslaget om kategorier av foretak etter størrelse i regnskapsloven § 1-5 og i overgangsregelen om rapporteringsplikt fra 2024 som er omtalt i kapittel 3.2.3.

Utvalget foreslår en bestemmelse om forsinket overgang mellom foretakskategoriene i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 10. Bestemmelsen vil erstatte den tilsvarende bestemmelsen i regnskapsloven § 1-6 annet og tredje ledd. Når et foretak eller et konsern på balansedagen overskrider, eller ikke lenger overskrider grensene for to av de tre vilkårene for balansesum, salgsinntekter og antall ansatte, skal dette etter forslaget få virkning for hvilken størrelseskategori foretaket eller konsernet tilhører først når forholdet gjentar seg i to påfølgende regnskapsår.

Utvalget foreslår i tråd med regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 11 å presisere at balansesummen er summen av alle eiendelspostene, jf. regnskapsloven § 6-2 A og B.

For å gjennomføre regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 8, foreslår utvalget at i konsern skal grensene for de tre vilkårene beregnes enten for konsernet sett som en enhet (konsolidert grunnlag), eller samlet for konsernet uten noen form for eliminering av konserninterne transaksjoner og mellomværende. Hvis beregningen gjøres samlet for konsernet uten elimineringer, skal grensene for balansesum og salgsinntekter økes med 20 prosent.

Utvalget går inn for å videreføre kravet i regnskapsloven § 1-6 fjerde ledd om at morselskaper bare regnes som små foretak dersom vilkårene er oppfylt for konsernet sett som en enhet, og at dette også skal gjelde for kategorien mellomstore foretak. Hensikten er å sikre at morselskaper som reelt er store eller mellomstore foretak ut fra virksomheten i konsernet, ikke skal regnes til kategorien små foretak. Tilsvarende skal morselskaper som reelt er store foretak, ikke regnes som små eller mellomstore foretak. Det er et prinsipp i regnskapsloven at virksomhet og transaksjoner vurderes ut fra økonomisk realitet og ikke juridisk form. Utvalget anser at dette bør legges til grunn også ved kategorisering av foretak etter størrelse, slik det i dag gjøres i definisjonen av små foretak i regnskapsloven § 1-6. Forslaget benytter medlemsstatsopsjonen i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 12 til å kreve at morselskaper beregner sine terskler på konsolidert grunnlag snarere enn på individuelt grunnlag. Utvalget foreslår at dette gjennomføres med en bestemmelse i regnskapsloven endret § 1-5 ellevte ledd om at morselskap i mellomstore konsern skal regnes som mellomstore foretak, og at morselskap i store konsern skal regnes som store foretak.

Medlemsstatsopsjonen i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 12 om at tilknyttede foretak som er etablert kun for å unngå visse rapporteringskrav kan pålegges å beregne grensene for de tre vilkårene på konsolidert grunnlag, er ikke benyttet i de gjeldende reglene i regnskapsloven. Utvalget har ikke gjort en fornyet vurdering av dette, og foreslår dermed ikke å innføre et slikt pålegg.

Utvalget foreslår å benytte medlemsstatsopsjonen i artikkel 3 nr. 12 til å kreve at foretak der salgsinntekter ikke er relevant, skal anse inntekter fra andre kilder som salgsinntekt når det vurderer om terskelverdiene for salgsinntekt er overskredet. Forslag om dette ble også fremmet av Regnskapslovutvalget i NOU 2015: 10, jf. utredningen kapittel 10.2.4. Utvalget viser til Norsk regnskapsstandard (NRS) 8, hvor det i omtalen av den gjeldende definisjonen av små foretak i punkt 1.2 er lagt til grunn at inntektskriteriet «gjelder inntekter fra den regnskapspliktiges hovedvirksomhet. Det innebærer eksempelvis at det er leieinntekter som skal vurderes i forhold til inntektskriteriet i en utleievirksomhet. Dersom et selskaps hovedaktivitet er investeringsvirksomhet, skal avkastningen på investeringene inngå i salgsinntektene. Avkastning inkluderer både realiserte og urealiserte resultatførte beløp, og negativ avkastning (resultatførte tap og nedskrivning) kommer til fradrag.» Utvalget foreslår i tråd med dette en bestemmelse i regnskapsloven endret § 1-5 niende ledd om at for foretak som ikke har salgsinntekter av betydning, skal inntekter fra andre kilder anses som salgsinntekt ved vurdering av om terskelverdiene er overskredet.

Regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 5 endres ved at det innføres egne definisjoner av salgsinntekt («nettoomsetning») for forsikringsforetak, kredittinstitusjoner (banker og kredittforetak) og foretak etablert i tredjeland for å sikre en riktigere kategorisering etter størrelse av slike foretak. Utvalget anser at slike regler mest hensiktsmessig kan gis i forskrift. For å gjennomføre definisjonene som gjelder forsikringsforetak, banker og kredittforetak, foreslår utvalget en forskriftshjemmel i regnskapsloven § 1-5 trettende ledd for Finansdepartementet til å fastsette regler om beregningen av vilkårene for balansesum og salgsinntekter for enkelte regnskapspliktige. For å gjennomføre definisjonen som gjelder tredjelandsforetak, foreslår utvalget en bestemmelse i regnskapsloven § 2-8 åttende ledd om at med salgsinntekter menes for tredjelandsforetak som nevnt i bestemmelsen, inntektene slik de er definert av de regnskapsreglene som foretakets årsregnskap er utarbeidet etter.

Utvalget foreslår å innføre en definisjon av foretak av allmenn interesse i regnskapsloven § 1-6, i tråd med regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 1. Etter utvalgets vurdering er dette nødvendig når definisjonen av store foretak i regnskapsloven endres. Samtidig legger en slik definisjon til rette for en opprydding i bestemmelser i regnskapsloven med forskrifter som gjelder for noterte foretak, banker, kredittforetak og forsikringsforetak. Utvalget foreslår at følgende regnskapspliktige skal regnes som foretak av allmenn interesse (se også tabell 3.1):

1. noterte foretak

2. banker

3. kredittforetak

4. forsikringsforetak

Som noterte foretak skal regnes regnskapspliktige som har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på et regulert marked i EØS, jf. forslaget til § 1-6 annet ledd. Etter forslaget inkluderer definisjonen av foretak av allmenn interesse alle typer foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven, og ikke bare de som omfattes av regnskapsdirektivet artikkel 1. Det vises til oversikten over denne forskjellen i kapittel 3.2.3.3. Dette kan få betydning for noterte foretak som ikke er allmennaksjeselskap, aksjeselskap, bank, kredittforetak eller forsikringsforetak.

For å gjennomføre regnskapsdirektivet artikkel 40, foreslår utvalget at foretak av allmenn interesse skal følge reglene for store foretak i regnskapsloven med mindre noe annet er fastsatt. Konsern hvor minst ett av selskapene i konsernet er et foretak av allmenn interesse, skal følge reglene for store konsern i regnskapsloven med mindre noe annet er fastsatt. Utvalget har i kapittel 3.4 gitt en oversikt over bestemmelsene i regnskapsloven som skal gjelde for store foretak og nødvendige tilpasninger som følge av de nye definisjonene. Etter regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a, skal ikke alle foretak av allmenn interesse som er små og mellomstore foretak utarbeide bærekraftsrapportering. Disse kravene skal bare gjelde for små og mellomstore noterte foretak. Unoterte banker, kredittforetak og forsikringsforetak som er små eller mellomstore foretak, skal ikke regnes som store foretak etter reglene om bærekraftsrapportering. Utvalget foreslår derfor en bestemmelse i regnskapsloven § 1-6 fjerde ledd om at reglene om bærekraftsrapportering i §§ 2-3 til 2-8 ikke gjelder for banker, kredittforetak og forsikringsforetak som er små eller mellomstore foretak og som ikke er noterte foretak. I bestemmelsen fastsettes det videre at noterte foretak som er små eller mellomstore foretak, kan følge reglene for små og mellomstore foretak i §§ 2-3 til 2-8.

Morselskap skal fortsatt beregne størrelsesvilkårene på konsolidert grunnlag, men i tråd med regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 8 foreslår utvalget å åpne for at det i stedet kan foretas samlet beregning, uten eliminering av transaksjoner mellom selskapene i konsernet. Reglene om forsinket overgang mellom foretakskategoriene ved endring i balansesum, salgsinntekter eller antall ansatte, bør etter utvalgets vurdering justeres i samsvar med direktivet artikkel 3 nr. 10.

Utvalget foreslår nødvendige tekniske tilpasninger i de ulike bestemmelsene i regnskapsloven hvor størrelseskategoriene har betydning. Dette gjelder spesielt endringen av definisjonen av store foretak. Dette er nærmere omtalt i kapittel 3.4.1. Det vil være nødvendig å gjøre tilsvarende tilpasninger i årsregnskapsforskriften for banker mv.

3.2 Foretak som omfattes av krav til bærekraftsrapportering

3.2.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 3-3 c skal store foretak utarbeide en redegjørelse om samfunnsansvar. Redegjørelsen skal minst omhandle miljø, sosiale forhold, arbeidsmiljø, likestilling og ikke-diskriminering, overholdelse av menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon og bestikkelser. Virkeområdet for regnskapsloven § 3-3 c er store foretak etter definisjonen i regnskapsloven § 1-5. Dette omfatter allmennaksjeselskaper, foretak notert på regulert marked2 og andre regnskapspliktige dersom det er fastsatt i forskrift. Definisjonen av store foretak i regnskapsloven er nærmere omtalt i kapittel 3.1.2.

Regnskapsloven § 3-3 c gjennomfører tidligere artikkel 19a og 29a i regnskapsdirektivet om plikt til å utarbeide en ikke-finansiell erklæring som ble innført i 2014 ved direktivet om ikke-finansiell rapportering (NFRD).3 Regnskapsloven § 3-3 c har et videre virkeområde enn tidligere artikkel 19a og 29a i regnskapsdirektivet. Plikten til å utarbeide ikke-finansiell erklæring etter tidligere artikkel 19a, omfattet foretak av allmenn interesse som er store foretak etter definisjonen i direktivet og som på balansedagen har et gjennomsnittlig antall ansatte over 500. Foretak av allmenn interesse som er morselskap i et stort konsern og som på balansedagen har et gjennomsnittlig antall ansatte over 500 i konsernet, var pålagt å utarbeide en konsolidert ikke-finansiell erklæring for konsernet, jf. tidligere artikkel 29a.4 Grensen på 500 ansatte i NFRD er ikke gjennomført i regnskapsloven § 3-3 c, og ikke alle allmennaksjeselskaper er foretak av allmenn interesse. Videre er det flere typer foretak (selskapsformer mv.) som er regnskapspliktige etter regnskapsloven enn de som omfattes av regnskapsdirektivet.

Etter årsregnskapsforskriften for banker mv., skal banker og kredittforetak følge reglene for store foretak i regnskapsloven, inkludert plikten til å utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar etter § 3-3 c. Etter forskriften gjelder dette også for finansieringsforetak, morselskap eller finansstiftelser som eier bank, kredittforetak eller finansieringsforetak, og for filialer av utenlandske kredittinstitusjoner og finansieringsforetak.

Årsregnskapsforskriften for forsikringsforetak pålegger ikke forsikringsforetakene å utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar. De fleste forsikringsforetak vil likevel være omfattet av rapporteringskravene i regnskapsloven § 3-3 c fordi de definert som store foretak gjennom å være allmennaksjeselskap eller notert på regulert marked, eller fordi de inngår i et konsern hvor morforetaket utarbeider redegjørelse om samfunnsansvar.

Regnskapsloven gjelder for flere typer foretak enn regnskapsdirektivet, blant annet alle stiftelser, boligbyggelag og borettslag, og for samvirkeforetak, foreninger og enkeltpersonforetak over visse størrelsesgrenser, se regnskapsloven § 1-1 om virkeområde og § 1-2 om regnskapspliktige. Kravene til årsberetningen i regnskapsloven § 3-3a, inkludert opplysningskravene som gjelder bærekraftsforhold, gjelder for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak.

Etter regnskapsloven § 3-3 c tiende ledd skal foretak som nevnt i regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a gi informasjon som beskrevet i artikkel 8 i taksonomiforordningen. Bestemmelsen trådte i kraft 1. januar 2023. Virkeområdet til disse direktivbestemmelsene ble endret med CSRD fra 5. januar 2023. Utvalget legger til grunn at regnskapsloven § 3-3 c tiende ledd må forstås slik at endringen i virkeområdet for artikkel 19a og 29a inkluderer overgangsreglene om trinnvis innføring etter CSRD artikkel 5, se kapittel 3.2.2.2. Det vil si at virkeområdet er uendret for regnskapsårene 2023 og 2024 (regnskapsår som avsluttes før 1. januar 2025). I denne perioden omfattes kun foretak som i utredningen her kalles NFRD-foretak. Det vises til nærmere omtale i kapittel 4.1.2.3.

3.2.2 Forventet EØS-rett

3.2.2.1 Virkeområde etter størrelse

CSRD innfører nye bestemmelser om bærekraftsrapportering i regnskapsdirektivet, som erstatter tidligere artikkel 19a og 29a om ikke-finansiell erklæring. Bærekraftsrapporteringen på selskapsnivå skal etter regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 1 omfatte alle store foretak, samt små og mellomstore foretak som er notert på et regulert marked i EU/EØS og som ikke er mikroforetak.

Medlemsstatene er etter ny artikkel 29a nr. 1 ikke pålagt å kreve at noterte morselskap i små og mellomstore konsern skal utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet. Det er tilstrekkelig å kreve at noterte morselskap i små og mellomstore konsern skal utarbeide bærekraftsrapportering på selskapsnivå, jf. ny artikkel 19a nr. 1.

3.2.2.2 Overgangsregler – trinnvis innføring

Det er gitt overgangsregler i CSRD artikkel 5 om at de nye rapporteringskravene i regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a innføres trinnvis, se tabell 3.2 i kapittel 3.2.3.2.

For at mindre og ikke-komplekse finansforetak, egenforsikringsforetak (captives) og egenforsikringsforetak som driver gjenforsikring skal omfattes av rapporteringspliktene er det en forutsetning at disse enten defineres som store foretak etter regnskapsdirektivet, eller er små eller mellomstore foretak etter regnskapsdirektivet som er notert på et regulert marked i EØS, og som ikke er mikroforetak. Det innebærer at mindre og ikke-komplekse finansforetak og egenforsikringsforetak først skal omfattes av rapporteringskravene for regnskapsår som starter 1. januar 2026, selv om foretaket oppfyller vilkårene for å defineres som et stort foretak etter regnskapsdirektivet.

Mindre og ikke-komplekse finansforetak er i finansforetaksloven § 1-5, jf. CRR/CRD-IV-forskriften § 2a annet ledd, definert i samsvar med kapitalkravsforordningen (forordning (EU) 575/2013, CRR) artikkel 4 nr. 1 punkt 145, og omfatter kredittinstitusjoner som holder seg innenfor en rekke vilkår om størrelse og kompleksitet. Blant vilkårene er at kredittinstitusjonen ikke er identifisert som systemviktig eller er en av de tre største i medlemsstaten, og at verdien av de samlede eiendelene individuelt eller i konsernet er på mindre 5 milliarder euro i gjennomsnitt i løpet av den foregående fireårsperioden. Kredittinstitusjoner inkluderer banker, kredittforetak og visse verdipapirforetak.

Små og mellomstore noterte foretak skal frem til 2028 kunne beslutte ikke å ta inn bærekraftsrapportering etter direktivet i årsberetningen, jf. ny artikkel 19a nr. 7. Foretaket skal i så fall gi en kort erklæring i årsberetningen om hvorfor bærekraftsrapporteringen ikke ble gitt.

3.2.2.3 Virkeområde etter foretaksform mv.

Kravene til bærekraftsrapportering, som er tatt inn i regnskapsdirektivet med CSRD, må etter regnskapsdirektivet artikkel 1 nr. 1 gjøres gjeldende for selskaper med begrenset ansvar angitt i vedlegg I til direktivet og for selskaper angitt i vedlegg II til direktivet hvor alle selskapsdeltakerne som har ubegrenset ansvar er selskaper med begrenset ansvar. For Norge er allmennaksjeselskaper og aksjeselskaper oppført i vedlegg I, jf. EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10i annet ledd bokstav b. Partrederier, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper er oppført i vedlegg II, jf. EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10i annet ledd bokstav c, og er omfattet av direktivet hvis alle selskapsdeltakerne som har ubegrenset ansvar er selskaper med begrenset ansvar.

Kravene til bærekraftsrapportering må også gjøres gjeldende for kredittinstitusjoner (banker mv.) og forsikringsforetak som er store foretak eller som er små eller mellomstore noterte foretak, selv om de ikke er selskaper oppført i vedlegg I eller II, jf. regnskapsdirektivet artikkel 1 nytt nr. 3.

Etter artikkel 1 nytt nr. 4 skal kravene til bærekraftsrapportering ikke gjelde for alternative investeringsfond (AIF) eller UCITS-fond, jf. offentliggjøringsforordningen (SFDR) artikkel 2 nr. 12 bokstav b og f.

Etter artikkel 1 nytt nr. 5 gjelder de særskilte kravene til bærekraftsrapportering for tredjelandsforetak i nye artikler 40a til 40d for filialer av utenlandske foretak som har en tilsvarende foretaksform som de som omfattes av artikkel 1 nr. 1.

Medlemsstatene kan etter regnskapsdirektivet artikkel 1 nr. 3 (b) annet ledd, velge å ikke innføre krav til bærekraftsrapportering for kredittinstitusjoner som er listet i direktiv 2013/36/EU (CRD IV-direktivet) artikkel 2 nr. 5 punkt 2 til 23. Punkt 2 omfatter sentralbanker. Punkt 3 omfatter postgiroforetak. Punkt 4 til 23 gjelder spesielle kredittinstitusjoner i ulike medlemsstater, som ikke er aktuelle i Norge.

3.2.3 Utvalgets forslag

3.2.3.1 Virkeområde etter størrelse

Med endringene i CSRD er virkeområdet for kravene til bærekraftsrapportering i regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a endret, sammenlignet med kravene til redegjørelse om samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c. Regnskapsloven § 3-3 c gjelder for allmennaksjeselskaper, noterte foretak, banker, kredittforetak, finansieringsforetak, morselskap eller finansstiftelser som eier bank, kredittforetak eller finansieringsforetak, og for filialer av utenlandske kredittinstitusjoner og finansieringsforetak. Datterselskaper er unntatt hvis morselskapet har gitt en redegjørelse for konsernet. Beregninger som SSB har gjort for utvalget indikerer at denne redegjørelsesplikten omfatter om lag 300–350 norske foretak. Kravet i § 3-3 c tiende ledd om rapportering etter taksonomiforordningen artikkel 8, gjelder for de foretakene som skal utarbeide bærekraftsrapportering etter regnskapsdirektivet. Dette omfatter store foretak etter direktivets definisjon, som er foretak av allmenn interesse og som på balansedagen har et gjennomsnittlig antall ansatte over 500 i regnskapsåret («NFRD-foretak»), og vil utvides når endringene som følger av CSRD får effekt. Datterselskaper er på samme måte unntatt hvis morselskapet har rapportert for konsernet. SSBs beregninger indikerer at denne plikten per i dag omfatter om lag 50 norske foretak.

De nye kravene til bærekraftsrapportering i regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a, må som et minimum gjøres gjeldende for store foretak etter direktivets definisjon, og for små og mellomstore noterte foretak. Mikroforetak er unntatt. Beregningene som SSB har gjort for utvalget indikerer at nye krav til bærekraftsrapportering i samsvar med minstekravene, vil omfatte om lag 2 100 norske foretak når overgangsperiodene som er omtalt i kapittel 3.2.3.2 er utløpt, se tabell 3.2.

Investorer, långivere, banker, andre kreditorer, forsikringsgivere mv. har nytte av å vurdere finansiell risiko knyttet til bærekraft. Finansforetakene vil for eksempel ha behov for taksonomiinformasjon for å beregne andelen utlån eller investeringer som går til bærekraftige aktiviteter, slik de er definert etter taksonomiforordningen med utfyllende forordninger. Andelen omtales gjerne som en grønn brøk. Etter de utfyllende reglene om taksonomirapportering i kommisjonsforordning (EU) 2021/2178 kan finansforetakene kun regne med eksponeringer mot rapporteringspliktige foretak i telleren når de beregner den grønne brøken. EU-kommisjonen skal etter forordningen artikkel 9 nr. 1, innen 30. juni 2024 vurdere om også eksponeringer mot andre foretak skal kunne tas med i telleren i beregningen av den grønne brøken.

I noen grad vil brukergruppene i finanssektoren kunne påvirke eller kreve at foretak som ikke har plikt til det etter loven, utarbeider bærekraftsrapportering eller gir taksonomiinformasjon på frivillig grunnlag. Muligheten til å få pålitelig bærekraftsinformasjon antas imidlertid å være vesentlig bedre med et lovkrav. Pressen, sivilsamfunnet og andre kan bruke bærekraftsinformasjon til å påvirke foretakene til å bli mer bærekraftige. Disse brukergruppene har begrenset mulighet til å kreve frivillig bærekraftsrapportering. Bærekraftsinformasjon, herunder informasjon om foretaks klimagassutslipp, vil også være nyttig for politiske beslutningstakere og for andre nasjonale myndigheter, som miljømyndigheter. Nytten av relevant og pålitelig bærekraftsinformasjon for ulike brukergrupper, kan derfor tilsi et videre virkeområde enn minimumskravene etter CSRD.

Hensynet til mest mulig like regler som i andre EØS-stater, tilsier etter utvalgets syn at direktivkravene kun gjøres gjeldende for de foretakene hvor dette er et krav etter CSRD. Etter utvalgets vurdering tilsier hensynene til europeisk harmonisering og gradvis innfasing av mer omfattende krav til bærekraftsrapportering, at de nye kravene til bærekraftsrapportering innføres for store foretak og for små og mellomstore noterte foretak i tråd med minimumskravene i CSRD. I vurderingen har utvalget lagt vekt på at både innholdet i, og virkeområdet for, kravene til bærekraftsrapportering utvides betydelig med de nye bestemmelsene i regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a og overgangsreglene i CSRD artikkel 5, sammenlignet med de gjeldende kravene til redegjørelse om samfunnsansvar i regnskapsloven § 3-3 c.

Videre tilsier hensynet til å begrense kostnadene med å utarbeide rapporteringen, etter utvalgets vurdering at de nye kravene til bærekraftsrapportering innføres for store foretak og for små og mellomstore noterte foretak i tråd med minimumskravene i CSRD. Dette gjelder selv om kostnadsbildet ikke er helt ensidig. Kostnadene ved å utarbeide rapporteringen kan således i noen grad kompenseres ved at det blir mindre behov for å fremskaffe og gi denne typen informasjon på andre måter, se også kapittel 7. Rapporteringen kan gi lavere finansieringskostnader ved at risikoen for investorer og långivere kan bli redusert når de får bedre og sikrere informasjon. Det innføres forenklede standarder om bærekraftsrapportering for små og mellomstore foretak for å begrense kostnadene med å utarbeide bærekraftsrapportering for mindre foretak.

For å gjennomføre regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 1, foreslår utvalget i regnskapsloven ny § 2-3 første ledd at kravene til bærekraftsrapportering på selskapsnivå skal gjelde for store foretak og for små og mellomstore noterte foretak. Mikroforetak unntas. Små og mellomstore foretak av allmenn interesse skal ellers følge reglene for store foretak. I samsvar med direktivet foreslår utvalget i regnskapsloven endret § 1-6 fjerde ledd at dette ikke skal gjelde for plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering. Blant små og mellomstore foretak av allmenn interesse, er det kun noterte foretak som må rapportere. Rapporteringspliktene omfatter ikke unoterte små og mellomstore banker, kredittforetak og forsikringsforetak. Det vises også til forslagene til nye definisjoner av store foretak, mellomstore foretak, små foretak og mikroforetak i regnskapsloven endret § 1-5, og til definisjonen av noterte foretak i endret § 1-6 annet ledd, jf. tabell 3.1.

Utvalget viser til at morselskap i små og mellomstore konsern som er noterte foretak, etter regnskapsdirektivet ny artikkel 29a nr. 1 er fritatt fra å utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet. Hensynet til mest mulig relevant og dekkende bærekraftsrapportering for alle noterte foretak, kan tilsi at det bør utarbeides bærekraftsrapportering som dekker hele konsernet også i små og mellomstore konserner. Utvalget mener imidlertid at det også for denne gruppen bør legges mest vekt på de ovenfor nevnte hensynene som taler for innføring i samsvar med minstekravene i direktivet.

For å gjennomføre regnskapsdirektivet ny artikkel 29a nr. 1, foreslår utvalget at kravene til konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet bare skal gjelde for morselskap i store konsern, jf. forslaget til regnskapsloven ny § 2-3 annet ledd og forslaget til definisjon av store konsern i regnskapsloven endret § 1-5 syvende ledd.

3.2.3.2 Overgangsregler – trinnvis innføring

Utvalget legger til grunn at CSRD tillater at kravene til å utarbeide bærekraftsrapportering innføres tidligere enn minstekravene i CSRD artikkel 5 om trinnvis innføring. Utvalget legger videre til grunn at det er pliktig å gjennomføre regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 7 og 29a nr. 7 om at små og mellomstore noterte foretak skal kunne beslutte ikke å ta inn bærekraftsrapporteringen i årsberetningen for regnskapsår som starter før 1. januar 2028. Utvalget mener, i tråd med begrunnelsen i kapittel 3.2.3.1, at de nye kravene til bærekraftsrapportering bør innføres i samsvar med trinnene i CSRD artikkel 5, og ikke tidligere.

For å gjennomføre CSRD artikkel 5 og regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 7 og 29a nr. 7 foreslår utvalget overgangsregler om at de nye kravene til bærekraftsrapportering innføres trinnvis slik det er angitt i tabell 3.2. Det vises til forslaget til overgangsregel i lovforslaget del XII nr. 2.

Forskjell i virkeområdet for rapporteringsplikten etter regnskapsloven § 3-3 c og CSRD, medfører at enkelte av de foretakene som per i dag må utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar etter 3-3 c, ikke vil være underlagt krav om å utarbeide bærekraftsinformasjon for ett eller flere av regnskapsårene i perioden 2024-2025, med mindre det fastsettes nærmere overgangsregler. Små og mellomstore «§ 3-3 c-pliktige» foretak som ikke er notert på et regulert marked, vil ikke underlegges rapporteringsplikt etter CSRD overhodet. Det vises til beskrivelsen av virkeområdet for regnskapsloven § 3-3 c i kapittel 3.2.3.1 og virkeområdet for CSRD med overgangsregler i tabell 3.2. Tabell 3.3 angir hvor mange av de «§ 3-3 c-pliktige» foretakene som underlegges rapporteringsplikt etter CSRD fra ulike perioder.

Utvalget har vurdert om det bør gis overgangsregler som sikrer at foretak som er underlagt krav om rapportering etter regnskapsloven § 3-3 c i dag, ikke får fritak fra plikt til å rapportere bærekraftsinformasjon for ett eller flere av regnskapsårene i perioden 1. januar 2024 – 1. januar 2028. Utvalget har vurdert følgende alternativer i den forbindelse:

• At «§ 3-3 c-pliktige» foretak pålegges å utarbeide bærekraftsrapportering i den perioden hvor de ikke har plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter overgangsreglene om trinnvis innføring i CSRD artikkel 5 nr. 2 første ledd.

• At «§ 3-3 c-pliktige» foretak pålegges å fortsette å utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar etter reglene i regnskapsloven § 3-3 c i den perioden hvor de ikke har plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter overgangsreglene om trinnvis innføring.

• At «§ 3-3 c-pliktige» foretak ikke pålegges rapporteringsplikt i den perioden hvor de ikke har plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter overgangsreglene om trinnvis innføring.

I vurderingen har utvalget lagt vekt på at rapporteringskravene etter CSRD er langt mer omfattende enn kravene som følger av regnskapsloven § 3-3 c, og at foretakene bør gis tilstrekkelig tid til å tilpasse seg de nye kravene. Selv for store foretak som allerede rapporterer bærekraftsinformasjon, vil det kunne være krevende å tilpasse seg de mer omfattende rapporteringspliktene etter CSRD. I fortalen til CSRD avsnitt 21 er senere innføring av kravene til bærekraftsrapportering for små og mellomstore noterte foretak, begrunnet i at disse foretakene antas å ha mer begrensede ressurser samtidig som de er hardt rammet av konsekvensene av pandemien. Ved å gi en lengre omstillingsperiode, vil de kunne dra nytte av erfaringene som gjøres fra de større foretakene. I tillegg skal de forenklede standardene for bærekraftsrapportering for små og mellomstore bedrifter først fastsettes av EU-kommisjonen innen 30. juni 2024. Utvalget mener derfor at foretakene ikke bør pålegges å følge rapporteringskravene etter CSRD tidligere enn det som følger av direktivet. Utvalget foreslår at «§ 3-3 c-pliktige» foretak ikke pålegges å utarbeide bærekraftsrapportering etter de nye reglene som gjennomfører CSRD i perioden fra disse reglene trer i kraft og regnskapsloven § 3-3 c oppheves, til de får rapporteringsplikt etter overgangsreglene om trinnvis innføring.

Utvalget anser videre at hensynet til å unngå dobbeltarbeid med gamle rapporteringskrav og samtidig tilpasning til nye krav, og i tillegg hensynet til å unngå kompliserte overgangsordninger, tilsier at «§ 3-3 c-pliktige» foretak heller ikke pålegges å utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c i overgangsperioden. Utvalget legger også noe vekt på at perioden med en «pause» i rapporteringsplikten for flere foretak kun vil være på ett regnskapsår. Utvalget mener uansett at de «§ 3-3 c-pliktige» foretakene som faller helt utenfor de nye reglene som gjennomfører CSRD, ikke bør pålegges fortsatt rapporteringsplikt.

3.2.3.3 Virkeområde etter type foretak

Tabell 3.4 angir de foretakstypene mv. som er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2, hvilke av de regnskapspliktige som etter regnskapsdirektivet artikkel 1 må underlegges krav til bærekraftsrapportering hvis de oppfyller størrelseskriteriene og hvilke av de regnskapspliktige som ikke er omfattet av direktivet.

Følgende foretak er regnskapspliktige etter regnskapsloven og etter særskilte bestemmelser i andre lover (jf. regnskapsloven § 1-2 nr. 12):5

• Helseforetak – helseforetaksloven § 43

• Private universiteter og høyskoler – universitets- og høyskoleloven § 8-7

• Interkommunale selskaper – IKS-loven § 27

• Bygdeallmenning som driver næringsvirksomhet – bygdeallmenningsloven § 3-10

• Kommunalt eid havn som skal følge regnskapsloven – havne- og farvannsloven § 32

• Studentsamskipnader – studentsamskipnadsloven § 7

• Innovasjon Norge – lov om Innovasjon Norge § 33

• Norges Bank – sentralbankloven § 4-3 – Finansdepartementet kan fastsette særskilte regler

• Statens investeringsfond for næringsvirksomhet i utviklingsland (NORFUND) – Norfund-loven § 25

• Folketrygdfondet – folketrygdfondloven § 12 – Finansdepartementet kan fastsette særskilte regler

• Statens finansfond – lov om statens finansfond § 6 – Finansdepartementet kan fastsette særskilte regler

• Den norsk kirke og sokn – trossamfunnsloven § 14 – Barne- og familiedepartementet kan fastsette særskilte regler

• Advokatforetak – advokatloven § 42 (ikke i kraft) – Justis- og beredskapsdepartementet kan fastsette særskilte regler

Foretakstyper som omfattes av CSRD

For å gjennomføre regnskapsdirektivet artikkel 1 nr. 1 og nytt nr. 3, slik bestemmelsen er endret ved CSRD, må de nye kravene til bærekraftsrapportering gjøres gjeldende for følgende foretakstyper:

• Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper

• Partrederier, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper hvor alle deltakerne som har ubegrenset ansvar, er aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper eller tilvarende utenlandske selskaper

• Banker og kredittforetak (kredittinstitusjoner) og forsikringsforetak, uavhengig av selskapsform

Foretakstyper som ikke omfattes av CSRD

Utvalget har vurdert om de nye kravene til bærekraftsrapportering bør avgrenses til de foretakstypene som må pålegges bærekraftsrapportering etter CSRD, eller om de nye kravene til bærekraftsrapportering bør følge de foretakstypene som er regnskapspliktige etter regnskapsloven. Størrelsesgrensene som er omtalt i kapittel 3.2.3.1 skal uansett gjelde. De foretakstypene som omfattes, skal kun pålegges bærekraftsrapportering hvis de er store foretak eller hvis de er små eller mellomstore foretak med verdipapirer notert på et regulert marked i EØS.

Omfanget av regnskapsplikt etter regnskapsloven for andre typer foretak enn de som er omfattet av regnskapsdirektivet, ble vurdert ved vedtakelsen av regnskapsloven i 1998 og ved senere endringer i regnskapsplikten. Det vises til gjennomgangen av disse vurderingene i Regnskapspliktutvalgets utredning i NOU 2015: 10 om lov om regnskapsplikt kapittel 10.1. Regnskapspliktutvalget fremhever brukernytten spesielt for investorer, eiere, kreditorer og eksterne profesjonelle rådgivere (kredittvurderingsbyråer mv). I tillegg fremheves allmennheten og offentligheten som viktige brukergrupper, inkludert lokalsamfunn, ansatte, informasjon til statistisk bruk og foretakets konkurrenter. I utredningen blir det påpekt at en vidt definert regnskapsplikt bidrar til å tilfredsstille mange av disse ønskene om informasjonstilgang, men at det er vanskelig å ha en bestemt mening om hva som er samfunnsøkonomisk optimal grad av åpenhet om foretakenes forretningsforhold (utredningen kapittel 10.1.6). Regnskapspliktutvalgets vurderinger er også relevante for bærekraftsrapportering.

Regnskapsloven § 3-3 c om redegjørelse om samfunnsansvar ble innført ved en lovendring i 2013. Virkeområde etter type foretak ble vurdert i Prop. 48 L (2012–2013) kapittel 2.5.1.3:

«Departementet mener som arbeidsgruppen at plikt til å rapportere samfunnsansvar bør avgrenses til foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven. Videre slutter departementet seg til at små foretak bør unntas, og at rapporteringsplikten i tråd med utkastet fra arbeidsgruppen bare bør legges på foretak som er store i regnskapslovens forstand. Dette vil gi en regelteknisk enkel avgrensning, og innebærer at plikten vil påhvile allmennaksjeselskaper, foretak med verdipapirer notert på regulert marked samt andre foretak dersom det er bestemt i forskrift fastsatt av departementet. En slik forskrift er som nevnt forskrift 16. desember 1998 nr. 1240 om årsregnskap m.m. for banker, finansieringsforetak og morselskap for slike. Forslaget innebærer ellers bl.a. at offentlige virksomheter som ikke er regnskapspliktige etter reglene for store foretak i regnskapsloven, ikke blir pålagt krav til rapportering om samfunnsansvar.»

Brukergruppenes behov har blitt vurdert på nytt i forbindelse med at det utarbeides nye standarder for rapportering av bærekraftsinformasjon. Brukergruppenes behov er definert på noe ulike måter i mandatene til de to sentrale standardsetterne som nå utarbeider standarder for bærekraftsrapportering. International Sustainability Standards Board (ISSB) under IFRS Foundation har fokus på investorenes behov for bedre opplysninger om bærekraft. EFRAG skal i henhold til sitt mandat for utarbeidelsen av de europeiske standardene for bærekraftsrapportering dekke informasjonsbehovene til en vesentlig videre brukergruppe. Se omtale i kapittel 2.6.1.3.

Hensynet til investorenes behov for informasjon for å kunne ta mer bærekraftige investeringsbeslutninger, er sentralt. Investeringene er utsatt for risiko knyttet til bærekraftsforhold. Investorene har i økende grad behov for pålitelig informasjon om hvordan bærekraftsforhold påvirker risiko og muligheter for avkastning på sine investeringer (bærekraftsrisiko). Investorhensynet har særlig betydning for foretak med noterte verdipapirer. De aller fleste regnskapspliktige med noterte verdipapirer, er blant foretakstypene som er omfattet av direktivet. Utlån er også utsatt for bærekraftsrisiko, og banker og andre långivere vil ha et tilsvarende behov for informasjon om bærekraftsforhold fra foretak som investorer i noterte verdipapirer. Dette behovet forsterkes av regulering som skal gi insentiver til å lånefinansiere bærekraftig virksomhet. Utvalget legger til grunn at de foretakstypene som omfattes av direktivet i større grad vil være lånefinansierte enn andre regnskapspliktige, uten at det er noe entydig skille her.

CSRD fremhever imidlertid også informasjonsbehovet for andre brukergrupper enn investorer og långivere har også hatt stor betydning for CSRD, jf. fortalen i CSRD avsnitt 9:

«[…]The first group of users consists of investors, including asset managers, who want to better understand the risks and opportunities that sustainability issues pose for their investments and the impacts of those investments on people and the environment. The second group of users consists of civil society actors, including non-governmental organisations and social partners, which wish to better hold undertakings to account for their impacts on people and the environment. Other stakeholders might also make use of sustainability information disclosed in annual reports, in particular to foster comparability across and within market sectors.»

Andre brukergrupper enn investorer og långivere har i hovedsak behov for informasjon om hvordan virksomheten påvirker bærekraftsforhold. Foretakenes påvirkning på bærekraftsforhold avhenger av arten og størrelsen på virksomheten, og i utgangspunktet ikke av foretakstypen. Det er i mindre grad relevant å skille mellom de foretakstypene som omfattes av direktivet og andre regnskapspliktige når det gjelder behovet for informasjon om foretakenes påvirkning på bærekraftsforhold enn for informasjon om bærekraftsrisiko.

Utvalgets standpunkt om at virkeområdet etter størrelsen på foretakene bør følge minimumskravene etter CSRD, er begrunnet i hensynene til mest mulig like regler som i andre EØS-stater, gradvis innfasing av mer omfattende krav til bærekraftsrapportering og begrensning av kostnadene med å utarbeide rapporteringen. Etter utvalgets vurdering har disse hensynene størst vekt for vurderingen av virkeområdet etter størrelse, men kan også tilsi at virkeområdet avgrenses til de foretakstypene som må pålegges bærekraftsrapportering etter CSRD.

Utvalget anser at skillet mellom regnskapspliktige som typisk driver næringsvirksomhet og de som ikke gjør det, er relevant for plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering. Alminnelige stiftelser og ikke-økonomiske foreninger har typisk andre formål enn å anvende ressurser for økonomisk vinning. Etter utvalgets syn er dette forhold som kan tilsi at det ikke vil være forholdsmessig å pålegge spesielt disse foretakstypene bærekraftsrapportering etter forslaget.

Utvalget har delt seg i et flertall og et mindretall i spørsmålet om plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter foretakstype. Flertallet, medlemmene Truyen, Ellefsen, Mæland, Nygaard, Remøy, Sigurdsen, Solem, Stray og Vidjeland, mener at det er grunn til å være tilbakeholdne med å gå lenger enn det direktivet krever ved innføringen av nye og omfattende krav til bærekraftsrapportering. Flertallet viser her til vurderingen i kapittel 3.2.3.1 hvor utvalget kommer til at virkeområdet etter størrelsen på foretakene bør følge minimumskravene etter CSRD. Dette er begrunnet i hensynene til mest mulig like regler som i andre EØS-stater, gradvis innfasing av mer omfattende krav til bærekraftsrapportering og begrensning av kostnadene med å utarbeide rapporteringen. Flertallet mener at dette også tilsier at virkeområdet begrenses til minstekravet etter CSRD også når det gjelder de foretakstypene som skal ha rapporteringsplikt. Det vil være fornuftig å vinne erfaring med de nye kravene til bærekraftsrapportering før virkeområdet eventuelt utvides til andre foretakstyper enn de som må omfattes etter direktivet. Flertallet legger vekt på at investorhensynet har større betydning for de foretakstypene som omfattes av direktivforpliktelsene, enn for de regnskapspliktige som ikke omfattes. Dette gjør etter flertallets syn at en eventuell innføring av de nye kravene til bærekraftsrapportering vil være svakere begrunnet for de foretakstypene som ikke omfattes av direktivforpliktelsene enn for de som omfattes.

Flertallet mener at det kun bør lovfestes plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter de nye reglene for de foretakstypene som må omfattes etter direktivet. Etter flertallets syn vil det være en bedre løsning å kunne vurdere behovet for å utvide virkeområdet til andre regnskapspliktige når vi har mer erfaring, enn å lovfeste dette nå. Videre vil avveiningen av kostnader og nytte ikke være den samme for de ulike regnskapspliktige foretakstypene som ikke omfattes av direktivforpliktelsene. Flertallet anser for eksempel at det vil kunne være uheldig å pålegge store ideelle foreninger og stiftelser å bruke av sine midler til å dekke kostnader til utarbeidelse og attestasjon av bærekraftsrapportering. Det kan derfor være behov for å vurdere innføring av rapporteringsplikt særskilt for hver foretakstype.

Flertallet foreslår ut fra dette at plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering lovfestes for de foretakstypene som omfattes av direktivforpliktelsene etter CSRD, det vil si aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper hvis alle deltakerne som har ubegrenset ansvar er selskaper med begrenset ansvar, banker, kredittforetak og forsikringsforetak. Flertallet foreslår en hjemmel for Finansdepartementet til å utvide virkeområdet til andre regnskapspliktige ved forskrift. Det vises til forslaget til regnskapsloven ny § 1-2 a.

Medlemmene Lund og Rikheim legger avgjørende vekt på at regnskapsplikt etter norsk lovgivning generelt gjelder for en lang rekke typer foretak, og ikke er avgrenset til aksje- og allmennaksjeselskaper og andre typer selskaper som nevnt i vedlegg til regnskapsdirektivet. Dette gjelder også for de fleste gjeldende reglene om rapportering av bærekraftsforhold. Virkeområdet for bærekraftsrapportering etter nye regler bør i utgangspunktet også følge dette systemet, men avgrenset i tråd med de nye direktivreglene ut fra størrelse og om foretaket har utstedt noterte verdipapirer. En slik hovedregel bør kombineres med en unntakshjemmel, slik at det i forskrift kan fastsettes enten unntak fra, eller enklere rapporteringskrav for, visse typer regnskapspliktige som faller utenfor direktivreglene, men innenfor de norske lovreglene. Eventuelle unntak eller forenklinger bør i tilfelle kunne begrunnes med at kostnadene ved bærekraftsrapportering i tråd med hovedreglene vil bli for høye sammenlignet med antatt nytte av rapporteringen.

Medlemmene Brandsås og Dalheim Eriksen slutter seg i det vesentlige til forslaget til medlemmene Lund og Rikheim. Disse medlemmene vil i tillegg påpeke at bærekraftsrapportering er et viktig verktøy for å nå målene i Paris-avtalen. Det er foretakenes aktivitet som avgjør brukernytten og ikke om de er organisert i den ene eller andre foretaksformen. Størrelse er et mer relevant mål på aktiviteten enn foretaksform. Disse medlemmene legger vekt på at virksomheten i de store regnskapspliktige foretakene som ikke omfattes av direktivforpliktelsene, påvirker bærekraftsforhold i samme omfang som de foretakene som omfattes. Samtidig er det stor variasjon mellom foretakene. Et foretak med et lite fotavtrykk kan utarbeide mindre omfattende bærekraftsrapportering enn foretak med et betydelig fotavtrykk.

Disse medlemmene vil peke på at avgrensningen i regnskapsdirektivet til visse typer foretak, er gjort for å gjøre det mulig å enes om felles regnskapsregler i EU og ikke ut fra en avveining av kostnadene for foretakene og informasjonsbehovet til brukerne av rapporteringen. Harmonisering av rapporteringskravene ut over dette har i praksis ikke vært mulig å få til. I norsk lovgivning har man valgt å ha åpenhet og offentlighet om foretakenes virksomhet uavhengig av foretaksform. Plikten til å utarbeide årsregnskap og gjøre dette offentlig tilgjengelig er således mer omfattende enn det som følger av EUs direktiver og EØS-forpliktelsene.

Det er foreløpig ikke klart i hvilken grad øvrige EØS-stater vil begrense plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering kun til de foretakstypene som er omfattet av CSRD. Næringsdepartementet i Finland foreslo i et høringsutkast fra mars 2023, at rapporteringspliktene skal gjelde også for finske andelslag: «På så sätt förblir den information som ska offentliggöras för intressentgrupperna enhetlig oberoende av den juridiska formen för den affärsverksamhet som bedrivs.»6 Disse medlemmene mener at vi bør ta en slik tilnærming også i Norge.

Disse medlemmene mener at begrensning av virkeområdet etter foretakstype til minstekravene i CSRD, kan gi et uheldig signal om at bærekraftsrapportering ikke fyller et viktig informasjonsbehov. Dette stiller seg etter mindretallets syn annerledes for virkeområdet etter foretakstype enn for virkeområdet etter størrelse. Begrensning etter størrelse tar nettopp hensyn til at omfanget av virksomheten har betydning for fotavtrykket.

Mindretallet, medlemmene Brandsås, Dalheim Eriksen, Lund og Rikheim viser til sitt lovforslag i kapittel 9.3. Mindretallet foreslår at forslaget til regnskapsloven ny § 1-2 a om at rapporteringsplikten skal begrenses til de foretakstypene som omfattes av direktivreglene, tas ut av lovforslaget. Mindretallet foreslår en hjemmel i regnskapsloven § 2-3 tiende ledd som gir adgang til å fastsette forskrifter om unntak fra, eller enklere rapporteringskrav for, enkelte typer regnskapspliktige som faller utenfor direktivreglene, men innenfor de norske lovreglene. Departementet skal herunder kunne tillate at store foretak utarbeider bærekraftsrapportering i samsvar med de forenklede reglene og standardene for bærekraftsrapportering for små og mellomstore noterte foretak, jf. § 2-4 sjette og åttende ledd. Mindretallet foreslår også en forskriftshjemmel i lovforslaget del XII (ikrafttredelse og overgangsregler) nytt nr. 3a til å fastsette senere anvendelse av reglene om bærekraftsrapportering enn det som følger av CSRD for typer av regnskapspliktige som faller utenfor direktivreglene.

Unntak for verdipapirfond, alternative investeringsfond (AIF) og utenlandske foretak, plasseres i mindretallets forslag i § 2-3 tredje ledd i stedet for i § 1-2 a.

Verdipapirfond og alternative investeringsfond (AIF)

Etter regnskapsdirektivet artikkel 1 nytt nr. 4 kan ikke medlemsstatene pålegge såkalte UCITS eller alternative investeringsfond (AIF) å utarbeide bærekraftsrapportering. UCITS er en undergruppe av verdipapirfond, som etter utvalgets forslag (flertallet) ikke skal omfattes av plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering. Alternative investeringsfond (AIF) er regulert i AIF-loven. Alternative investeringsfond (AIF) kan være organisert som verdipapirfond eller som selskaper. For å gjennomføre regnskapsdirektivet artikkel 1 nytt nr. 4, foreslår utvalget et unntak for alternative investeringsfond (AIF) som skal sikre at AIF-er som er organisert som aksjeselskap mv. Unntas fra rapporteringsplikten. Verdipapirfond, inkludert UCITS, er ikke omfattet av utvalgets forslag til ny § 1-2 a om regnskapspliktige som omfattes av bestemmelsene om bærekraftsrapportering. Det er derfor ikke nødvendig med et eget unntak for verdipapirfond/UCITS. Det vises til forslaget til regnskapsloven § 1-2 a annet ledd.

Filialer av utenlandske foretak

Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 pålegger særskilt regnskapsplikt for utenlandske foretak som utøver eller deltar i virksomhet i Norge eller på norsk kontinentalsokkel og som er skattepliktig til Norge etter norsk (intern) skattelovgivning. Regnskapet skal omfatte virksomheten i den norske filialen, og er begrunnet i hensynet til skattekontroll.7 Filialregnskapet skal sendes inn til Regnskapsregisteret, men er kun tilgjengelig for kontrollmyndigheter, jf. regnskapsloven § 8-1 annet ledd. Årsregnskapet til det utenlandske foretaket som filialen er en del av skal imidlertid sendes inn, og dette årsregnskapet er offentlig i Regnskapsregisteret, jf. regnskapsloven § 8-2 annet ledd. Tall som utvalget har innhentet fra Statistisk sentralbyrå, indikerer at i overkant av 60 filialer av utenlandske foretak oppfyller kriteriene for å være store foretak.

Utvalget legger til grunn at det ikke er anledning etter CSRD til å pålegge filialer av utenlandske foretak som er etablert innenfor EØS å utarbeide egen bærekraftsrapportering for virksomheten i filialen. Dette følger implisitt av forpliktelsene alle medlemsstatene har etter regnskapsdirektivet til å innføre krav om bærekraftsrapportering, at medlemsstatene etter artikkel 19a nr. 9 er pålagt å unnta datterforetak fra plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering og bestemmelsene i artikkel 40a om krav til bærekraftsrapportering for filialer av foretak etablert utenfor EØS.

Ved CSRD er det fastsatt egne regler i regnskapsdirektivet artikkel 40a som pålegger medlemsstatene å fastsette krav til bærekraftsrapportering for filialer av utenlandske foretak etablert utenfor EØS (tredjelandsforetak). Det vises også til artikkel 40b til 40d om standarder for bærekraftsrapportering for tredjelandsforetak, ansvar for bærekraftsrapporteringen til tredjelandsforetak og publisering av bærekraftsrapporteringen til tredjelandsforetak. Utvalget oppfatter at dette er fullharmoniserte regler. Utvalget mener at krav til bærekraftsrapportering for filialer av tredjelandsforetak bør følge de detaljerte reglene om dette i regnskapsdirektivet. Utvalget foreslår ikke rapporteringsplikt for alle utenlandske foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13. Gjennomføringen av artikkel 40a er omtalt i kapittel 4.5.3.

3.3 Konsernforhold – unntak for datterforetak mv.

3.3.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 3-3 c syvende ledd gjelder ikke kravet om redegjørelse om samfunnsansvar for datterselskap dersom morselskapet har gitt en redegjørelse i årsberetningen for konsernet som også omfatter datterselskapet. Datterselskapet skal i så fall opplyse om dette i sin årsberetning og angi hvor redegjørelsen finnes offentlig tilgjengelig.

Etter regnskapsloven § 3-3d annet ledd gjelder ikke plikten til å utarbeide land-for-land-rapportering for regnskapspliktige som utarbeider en årlig rapport etter tilsvarende utenlandsk regelverk. Det samme unntaket gjelder dersom slike opplysninger er tatt inn i morselskapets årlige rapport om konsernets betalinger til myndigheter utarbeidet som konsernrapportering etter reglene i bestemmelsen med tilhørende forskrift eller etter tilsvarende utenlandsk regelverk.

3.3.2 Forventet EØS-rett

Etter regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 9 skal datterforetak unntas fra kravene til bærekraftsrapportering hvis foretaket og dets eventuelle datterforetak er inkludert i morforetakets konsoliderte årsberetning. På samme måte skal datterforetak som er morforetak i underkonsern unntas fra plikten til å inkludere bærekraftsrapportering i en konsolidert årsberetning for underkonsernet, jf. ny artikkel 29a nr. 8. Disse unntakene gjelder hvis datterforetaket eller underkonsernet er inkludert i morforetakets konsoliderte årsberetning, og denne årsberetningen er utarbeidet i samsvar med direktivets krav til bærekraftsrapportering (artikkel 29a) og øvrige opplysningskrav i artikkel 29.

Unntakene fra kravene til bærekraftsrapportering for datterforetak gjelder også hvis morforetaket er etablert i et land utenfor EØS. I så fall er vilkåret at datterforetaket eller underkonsernet er inkludert i morforetakets bærekraftsrapportering, og at denne bærekraftsrapporteringen er utarbeidet i samsvar med de europeiske standardene for bærekraftsrapportering (ESRS), eller på en likeverdig måte i samsvar med beslutninger som EU-kommisjonen kan fatte om likeverdige standarder for bærekraftsrapportering.8

Unntakene for datterforetak og underkonsern gjelder på følgende vilkår:

• Årsberetningen skal inneholde opplysninger om:

  • navnet og forretningskontoret til morforetaket som rapporterer på konsernnivå

  • nettlenkene til morforetakets konsoliderte årsberetning og til attestasjonsuttalelsen til revisor eller alternativ tilbyder av attestasjonstjenester

  • at foretaket er unntatt fra kravene til bærekraftsrapportering.

• Hvis morforetaket er etablert i et land utenfor EU/EØS (tredjeland), skal den konsoliderte bærekraftsrapporteringen som er utarbeidet etter hjemlandets regler og en attestasjonsuttalelse, publiseres i henhold til artikkel 30. I Norge betyr det innsending til Regnskapsregisteret.

• Hvis morforetaket er etablert i et tredjeland, skal opplysninger etter taksonomiforordningen artikkel 8 være inkludert i årsberetningen til datterforetaket som er unntatt, eller i den konsoliderte bærekraftsrapporteringen til morforetaket.

Etter ny artikkel 19a nr. 10 og 29a nr. 9 gjelder unntakene for datterforetak og underkonsern ikke for store noterte foretak. Det presiseres samtidig at unntakene gjelder for øvrige foretak av allmenn interesse.

Etter ny artikkel 19a nr. 9 tredje ledd kan medlemsstatene kreve at den konsoliderte årsberetningen, eller i tilfelle den konsoliderte bærekraftsrapporten til morselskapet, blir offentliggjort på et språk som medlemsstaten aksepterer, og om nødvendig blir oversatt.

Der hvor forordning (EU) nr. 575/2013 (kapitalkravsforordningen) artikkel 10 gjelder, skal en bank eller et kredittforetak som er knyttet til og overvåket av et sentralt organ som angitt i forordningen artikkel 10, behandles som et datterforetak av dette sentrale organet ved anvendelsen av unntakene for datterforetak. Et forsikringsforetak som er del av et konsern på grunnlag av finansielle forbindelser som angitt i direktiv 2009/138/EF (solvens II-direktivet) artikkel 212 nr. 1 bokstav c punkt ii, og som er underlagt konsernovervåking i samsvar med direktivet artikkel 213 nr. 2 bokstav a til c, skal behandles som et datterforetak av morforetaket i dette konsernet ved anvendelsen av unntakene for datterforetak. Dette følger av ny artikkel 19a nr. 9 sjette og syvende ledd og 29a nr. 8 femte og sjette ledd.

Etter regnskapsdirektivet ny artikkel 48i skal medlemsstatene tillate at ett av flere datterforetak av et morforetak etablert utenfor EØS, kan utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering som omfatter de andre datterforetakene som er etablert i EØS. De andre datterforetakene i EØS skal da unntas fra krav om å utarbeide egen bærekraftsrapportering. Den konsoliderte bærekraftsrapporteringen skal utarbeides av et av datterforetakene med høyest omsetning i EØS i minst ett av de siste fem regnskapsårene. Denne adgangen skal gjelde frem til 6. januar 2030.

Etter regnskapsdirektivet artikkel 37, som ikke er endret, kan medlemsstatene unnta datterselskaper fra alle pliktene i direktivet på nærmere vilkår, blant annet kravet om at alle aksjeeierne i datterselskapet godtar at selskapet ikke utarbeider årsregnskap mv., at morselskapet garanterer for datterselskapets forpliktelser og at datterselskapet inngår i morselskapets konsernregnskap. Etter ny artikkel 19a nr. 9 fjerde ledd skal slike datterselskaper være fritatt fra å gi opplysninger som angitt i det første strekpunktet ovenfor og at den konsoliderte bærekraftsrapporteringen til morselskapet blir offentliggjort.

3.3.3 Utvalgets forslag

3.3.3.1 Unntak for datterselskaper

Utvalget foreslår unntak fra kravene til bærekraftsrapportering for datterselskaper som inngår i et konsern hvor morforetaket utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering i samsvar med regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 9 og 10. Utvalget foreslår tilsvarende unntak fra plikten til å utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering for morselskap som selv er datterselskap (morselskap i underkonsern) i samsvar med regnskapsdirektivet ny artikkel 29a nr. 8 og 9.

Unntaket for datterselskaper som er inkludert i den konsoliderte årsberetningen til et morselskap, er omtalt i CSRD fortalen avsnitt 25:

«Article 19a(3) and Article 29a(3) of Directive 2013/34/EU exempt all subsidiary undertakings from the obligation to report non-financial information where such undertakings and their subsidiary undertakings are included in the consolidated management report of their parent undertaking, provided that report includes non-financial information reported pursuant to that Directive. It is necessary, however, to ensure that sustainability information is easily accessible for users, and to ensure that there is transparency as regards which parent undertaking of the exempted subsidiary undertaking is reporting at group level. It is therefore necessary to require those subsidiary undertakings to include in their management report the name and registered office of the parent undertaking that is reporting sustainability information at group level, the weblinks to the consolidated management report of their parent undertaking and a reference in their management report to the fact that they are exempted from sustainability reporting.»

For å gjennomføre regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 9 første ledd, foreslår utvalget i regnskapsloven ny § 2-3 fjerde ledd at et datterselskap skal være unntatt fra kravene til bærekraftsrapportering hvis datterselskapet med sine datterselskaper er inkludert i den konsoliderte årsberetningen til et morselskap, og morselskapets årsberetning er utarbeidet i samsvar med § 2-1 annet ledd, jf. § 2-2, om årsberetning for konsern og § 2-5 om konsolidert bærekraftsrapportering. For å gjennomføre regnskapsdirektivet artikkel 29a nr. 8 første ledd, foreslår utvalget videre at unntakene fra krav til bærekraftsrapportering for datterselskap skal gjelde tilsvarende for plikten for morselskaper som selv er datterselskap (underkonsern) til å utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering.

Utvalget foreslår videre unntak i regnskapsloven § 2-3 femte ledd for datterselskap med morselskap etablert i et land utenfor EØS for å gjennomføre bestemmelsene om dette i regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 9 første ledd og artikkel 29a nr. 8 første ledd. Etter forslaget skal et datterselskap også være unntatt fra plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering hvis datterselskapet er inkludert i bærekraftsrapporteringen til et morselskap som er etablert i et land utenfor EØS, og denne bærekraftsrapporteringen er utarbeidet i samsvar med standardene for bærekraftsrapportering nevnt i § 2-6 første ledd nr. 1 (ESRS) eller på en likeverdig måte i samsvar med beslutninger som EU-kommisjonen kan fatte om likeverdige standarder for bærekraftsrapportering.

Unntakene for datterselskaper som nevnt ovenfor, skal i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 9 annet ledd og artikkel 29a nr. 8 annet ledd, gjelde på følgende vilkår, jf. forslaget til regnskapsloven § 2-3 sjette ledd nr. 1 til 4:

• 1. Årsberetningen til datterselskapet skal inneholde:

  • a. navnet og forretningskontoret til morselskapet som rapporterer på konsernnivå

  • b. nettlenkene til morselskapets konsoliderte årsberetning og til attestasjonen fra revisor eller alternativ tilbyder av attestasjonstjenester

  • c. opplysning om at datterselskapet er unntatt fra kravene til bærekraftsrapportering

• 2. Den konsoliderte bærekraftsrapporteringen og attestasjonsuttalelsen til revisor eller alternativ tilbyder av attestasjonstjenester, og i tilfelle oversettelsene som nevnt i nr. 3, skal være publisert og tilgjengelig på internett. Et slikt krav er forutsatt i regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 9 annet ledd (a) (ii) om å opplyse om nettlenkene til morselskapets bærekraftsrapportering og attestasjonsuttalelsen, jf. nr. 1 bokstav b ovenfor.

• 3. Den konsoliderte bærekraftsrapporteringen og attestasjonsuttalelsen skal være på eller oversettes til norsk, svensk, dansk eller engelsk. Hvis en oversettelse ikke er sertifisert, skal oversettelsen inneholde en erklæring om dette. Språkkravet benytter en medlemsstatsopsjon, og er nærmere omtalt i kapittel 3.3.3.2.

• 4. Når morselskapet er etablert i et land utenfor EØS (tredjeland) skal

  • a. opplysninger etter taksonomiforordningen artikkel 8 være inkludert i årsberetningen til datterselskapet eller i den konsoliderte bærekraftsrapporteringen

  • b. den konsoliderte bærekraftsrapporteringen og en attestasjonsuttalelse avgitt av en person eller et foretak med godkjenning i hjemlandet til å attestere bærekraftsrapporteringen, sendes inn til Regnskapsregisteret, jf. § 8-2 tredje ledd.

For å gjennomføre regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 10 og 29a nr. 9, foreslår utvalget i regnskapsloven § 2-3 syvende ledd at unntakene for datterselskaper og morselskap i underkonsern fra plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering, ikke skal gjelde for store foretak som er noterte foretak. Unntakene vil gjelde for små og mellomstore foretak som er noterte foretak og for store foretak som ikke er noterte foretak, inkludert unoterte banker, kredittforetak og forsikringsforetak.

3.3.3.2 Språkkrav til morselskapets konsoliderte bærekraftsrapportering

Etter regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 9 tredje ledd og ny artikkel 29a nr. 8 tredje ledd, kan medlemsstatene, stille krav om at morselskapets konsoliderte bærekraftsrapportering blir publisert på et språk som medlemsstaten aksepterer, og at bærekraftsrapporteringen om nødvendig oversettes til et slikt språk. Hvis en oversettelse ikke er sertifisert, skal oversettelsen inkludere en erklæring om dette. Direktivbestemmelsen er omtalt i CSRD fortalen avsnitt 25:

«Member States should be able to require that the parent undertaking publish the consolidated management report in the languages they accept and that the parent undertaking provide any necessary translation in such languages. Such exemption should also apply where the parent undertaking reporting at group level is a third-country undertaking reporting sustainability information in accordance with equivalent sustainability reporting standards.»

Utvalget har vurdert om behovet kan dekkes gjennom de etter hvert gode mulighetene for elektronisk oversettelse, men har kommet til at det bør stilles språkkrav. Utvalget anser at det bør fastsettes krav om at morselskapets konsoliderte bærekraftsrapportering skal være på eller oversettes til norsk, engelsk, dansk eller svensk. Disse språkene er tilstrekkelig allment forstått i Norge, og det er stilt tilsvarende krav om informasjon på disse språkene i løpende og periodisk rapportering etter verdipapirhandelloven § 5-13 fjerde ledd.

Utvalget foreslår ut fra dette en bestemmelse i regnskapsloven § 2-3 sjette ledd nr. 3 om at den den konsoliderte bærekraftsrapporteringen skal være på eller oversettes til norsk, svensk, dansk eller engelsk. Hvis en oversettelse ikke er sertifisert, skal oversettelsen inneholde en erklæring om dette.

3.3.3.3 Unntak ved visse særlige konsernforbindelser mellom finansforetak

For å gjennomføre regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 9 sjette og syvende ledd, foreslår utvalget i regnskapsloven § 2-3 åttende ledd at banker og kredittforetak som er knyttet til og overvåket av et sentralt organ som angitt i kapitalkravsforordningen (CRR) artikkel 10, skal behandles som datterselskap av dette sentrale organet. Forsikringsforetak som er del av et konsern på grunnlag av finansielle forbindelser som angitt i solvens II-direktivet artikkel 212 nr. 1 bokstav c punkt ii, og som er underlagt konsernovervåking i samsvar med solvens II-direktivet artikkel 213 nr. 2 bokstav a til c, skal behandles som datterselskap av morselskapet i dette konsernet.

Kapitalkravsforordningen (CRR) artikkel 10 («Waiver for credit institutions permanently affiliated to a central body») lyder:

«1. Competent authorities may, in accordance with national law, partially or fully waive the application of the requirements set out in Parts Two to Eight of this Regulation and Chapter 2 of Regulation (EU) 2017/2402 to one or more credit institutions situated in the same Member State and which are permanently affiliated to a central body which supervises them and which is established in the same Member State, if the following conditions are met:

a) the commitments of the central body and affiliated institutions are joint and several liabilities or the commitments of its affiliated institutions are entirely guaranteed by the central body;

(b) the solvency and liquidity of the central body and of all the affiliated institutions are monitored as a whole on the basis of consolidated accounts of these institutions;

(c) the management of the central body is empowered to issue instructions to the management of the affiliated institutions.Member States may maintain and make use of existing national legislation regarding the application of the waiver referred to in the first subparagraph as long as it does not conflict with this Regulation or Directive 2013/36/EU.

2. Where the competent authorities are satisfied that the conditions set out in paragraph 1 are met, and where the liabilities or commitments of the central body are entirely guaranteed by the affiliated institutions, the competent authorities may waive the application of Parts Two to Eight to the central body on an individual basis.»

Solvens II-direktivet artikkel 212 nr. 1 bokstav c lyder:

«(c) ‘group’ means a group of undertakings that:

(i) consists of a participating undertaking, its subsidiaries and the entities in which the participating undertaking or its subsidiaries hold a participation, as well as undertakings linked to each other by a relationship as set out in Article 12(1) of Directive 83/349/EEC; or

(ii) is based on the establishment, contractually or otherwise, of strong and sustainable financial relationships among those undertakings, and that may include mutual or mutual-type associations, provided that:

— one of those undertakings effectively exercises, through centralised coordination, a dominant influence over the decisions, including financial decisions, of the other undertakings that are part of the group; and,

— the establishment and dissolution of such relationships for the purposes of this Title are subject to prior approval by the group supervisor,

where the undertaking exercising the centralised coordination shall be considered as the parent undertaking, and the other undertakings shall be considered as subsidiaries;»

Solvens II-direktivet artikkel 213 nr. 2 bokstav a til c lyder:

«2. Member States shall ensure that supervision at the level of the group applies to the following:

(a) insurance or reinsurance undertakings, which are a participating undertaking in at least one insurance undertaking, reinsurance undertaking, third-country insurance undertaking or third-country reinsurance undertaking, in accordance with Articles 218 to 258;

(b) insurance or reinsurance undertakings, the parent undertaking of which is an insurance holding company or a mixed financial holding company which has its head office in the Union, in accordance with Articles 218 to 258;

(c) insurance or reinsurance undertakings, the parent undertaking of which is an insurance holding company or a mixed financial holding company which has its head office in a third country or a third-country insurance or reinsurance undertaking, in accordance with Articles 260 to 263;»

3.3.3.4 Unntak for datterselskaper etter regnskapsdirektivet artikkel 37

Etter regnskapsdirektivet artikkel 37 kan medlemsstatene unnta datterselskaper fra kravene i regnskapsdirektivet hvis datterselskapet inngår i et konsernregnskap utarbeidet i samsvar med reglene i direktivet, alle aksjeeierne erklærer at de er enige i at datterselskapet ikke utarbeider årsregnskap og morselskapet avgir en garanti for datterselskapets forpliktelser. Denne medlemsstatsopsjonen er ikke benyttet i Norge. Det er derfor ikke nødvendig å gjennomføre tilpasningene til artikkel 37, som ved CSRD er tatt inn i regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 9 fjerde ledd og ny artikkel 29a nr. 8 fjerde ledd.

3.3.3.5 Tidsbegrenset unntak for datterselskaper ved «EØS-konsolidering»

Etter regnskapsdirektivet ny artikkel 48i skal medlemsstatene tillate at ett av flere datterforetak av et morforetak etablert utenfor EØS, kan utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering som omfatter de andre datterforetakene som er etablert i EØS. De andre datterforetakene i EØS skal da unntas fra krav om å utarbeide egen bærekraftsrapportering. Den konsoliderte bærekraftsrapporteringen skal utarbeides av et av de datterforetakene med høyest omsetning i EØS i minst ett av de siste fem regnskapsårene. Denne adgangen skal gjelde frem til 6. januar 2030.

Utvalget foreslår en overgangsregel i lovforslaget del XII til gjennomføring av regnskapsdirektivet ny artikkel 48i.

3.4 Nødvendige tilpasninger i andre bestemmelser til nye størrelseskategorier

3.4.1 Tilpasninger i regnskapsloven

Utvalgets forslag om å endre definisjonen av store foretak i regnskapsloven slik at den samsvarer med definisjonen i regnskapsdirektivet, får betydning for de gjeldende opplysningskravene for store foretak i regnskapsloven. Tabell 3.5 gir en oversikt over bestemmelsene i regnskapsloven som fastsetter særlige krav for store foretak.

Den gjeldende definisjonen av store foretak i regnskapsloven omfatter allmennaksjeselskaper og foretak notert på et regulert marked. Det gjelder enkelte særskilte opplysningskrav etter regnskapsloven for slike store foretak. Dessuten er det fastsatt i årsregnskapsforskriften for banker mv., at foretakene som omfattes av forskriften skal følge kravene for store foretak i regnskapsloven. Se nærmere omtale i kapittel 4.1.2.

Utvalget foreslår tilpasninger i regnskapsloven § 7-5, § 7-20, § 7-21, § 7-26, § 7-31 og § 7-31b til endringen i definisjonen av store foretak. Betegnelsen «store foretak» foreslås endret til «foretak av allmenn interesse» i disse bestemmelsene. Foretak av allmenn interesse omfatter etter forslaget til regnskapsloven endret § 1-6 første ledd foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på et regulert marked i en EØS-stat, banker, kredittforetak og forsikringsforetak. Endringene innebærer at allmennaksjeselskaper som ikke oppfyller vilkårene for å være store foretak og ikke er et notert foretak, bank, kredittforetak eller forsikringsforetak, ikke lenger vil være omfattet av disse bestemmelsene. Endringene innebærer også at forsikringsforetak som er organisert som gjensidig forsikringsforetak, som ikke defineres som store foretak etter gjeldende definisjon i regnskapsloven § 1-5, vil omfattes av bestemmelsene.9

Etter utvalgets vurdering er det foretakets rolle i kapitalmarkedet og behovet for informasjon til interessentene, og ikke foretaksform, som bør være avgjørende for om et foretak bør underlegges de ovennevnte kravene til noteopplysninger.

Andre bestemmelser i regnskapsloven blir påvirket av utvalgets forslag fordi de gir særregler for noterte foretak, se tabell 3.6. Utvalget har også vurdert om andre bestemmelser som viser til regulerte markeder bør endres slik at ordlyden samsvarer bedre med begrepsbruken i annet finansmarkedsregelverk, se tabellen.

Utvalget har vurdert om de bestemmelsene i tabell 3.6 bør endres for å sikre enhetlig begrepsbruk i regnskapsloven og bedre samsvar mellom bestemmelsene og direktivbestemmelsene de gjennomfører, se tabellen.

Etter utvalgets forslag til regnskapsloven § 1-6 tredje ledd annet punktum, skal morselskap i konsern hvor minst ett av selskapene i konsernet er et foretak av allmenn interesse, følge reglene for store konsern uavhengig av konsernets balansesum, salgsinntekter og gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret, med mindre noe annet er fastsatt. Bestemmelsen gjennomfører regnskapsdirektivet artikkel 40, se kapittel 3.1.4. Forslaget viderefører regnskapsloven gjeldende § 3-2 fjerde ledd om at unntaket fra konsernregnskapsplikten for morselskap i små foretak ikke gjelder der et av selskapene i konsernet er et foretak av allmenn interesse. Endringen innebærer at eventuelle små konsern, hvor ett av foretakene i konsernet har verdipapirer notert utelukkende utenfor EØS, vil få unntak fra konsernregnskapsplikten. Utvalget finner ikke tungtveiende grunner til å underlegge slike foretak konsernregnskapsplikt etter regnskapsloven. Et eventuelt informasjonsbehov for investorer mv., bør etter utvalgets vurdering ivaretas gjennom lovgivning i landet hvor verdipapirene er notert. Utvalget legger til grunn at endringen uansett vil gjelde et svært lite antall foretak.

Etter utvalgets vurdering tilsier hensynet til enhetlig begrepsbruk i regnskapsloven at § 3-3a siste ledd bør endres slik at det presiseres at plikten til å gi opplysninger gjelder noterte foretak, jf. definisjonen i endret § 1-6 annet ledd. Videre mener utvalget at hvilke opplysninger som skal gis om aksjeeierforhold i årsberetningen bør fremkomme direkte av regnskapsloven og ikke av verdipapirhandelloven. Utvalget foreslår derfor at verdipapirhandelloven § 5-8b innarbeides i regnskapsloven § 3-3a trettende ledd, som etter utvalgets forslag blir ny § 2-2 trettende ledd, og at verdipapirhandelloven § 5-8b oppheves.

Regnskapsloven nåværende § 3-3b første ledd bør etter utvalgets vurdering endres slik at plikten til å redegjøre for foretaksstyring gjelder noterte foretak, slik de er definert i regnskapsloven ny § 1-6 annet ledd. Det betyr at plikten vil falle bort for foretak som bare er notert utenfor EØS. Rapporteringskrav for noterte foretak skal bidra til en velfungerende markedsplass for omsetning av noterte verdipapirer. Dette hensynet kan og bør ivaretas av myndighetene i staten utenfor EØS hvor markedsplassen er regulert. Utvalget mener det er tvilsomt at krav om redegjørelse for foretaksstyring vil være av betydning for et foretaks vurdering av i hvilket land foretaket skal noteres. Utvalget foreslår derfor ikke å videreføre at allmennaksjeselskaper som bare er notert på en autorisert markedsplass utenfor EØS skal utarbeide redegjørelse for foretaksstyring. Utvalget viser til forslaget til regnskapsloven ny § 2-9.

Etter regnskapsloven § 3-7 femte ledd, kan ikke regnskapspliktig hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, anvende unntakene fra konsernregnskapsplikt etter paragrafen. Utvalget foreslår at virkeområdet for bestemmelsen angis til noterte foretak, jf. forslaget til definisjon av noterte foretak i regnskapsloven § 1-6 nytt annet ledd. Endringen gjør at bestemmelsen ligger nærmere direktivbestemmelsen den gjennomfører, ved at det skilles mellom foretak som har verdipapirer notert på regulert marked i og utenfor EØS. Endringen innebærer at eventuelle morselskap i underkonsern som utelukkende har utstedt verdipapirer notert på et regulert marked utenfor EØS vil kunne anvende unntaksbestemmelsen etter § 3-7. Utvalget viser til begrunnelsen ovenfor om at informasjonsbehov for investorer mv., bør ivaretas gjennom lovgivning i landet hvor verdipapirene er utstedt. Utvalget legger også til grunn at det dreier seg om et lite antall foretak.

Utvalget foreslår også endringer i ordlyden i regnskapsloven § 5-8 første ledd nr. 3. Endringen er ment å gi bedre samsvar med begrepsbruken i annet finansmarkedsregelverk, og innebærer ikke realitetsendringer.

Utvalget foreslår at kravene til språk i årsberetningen, jf. regnskapsloven gjeldende § 3-4 tredje ledd som blir § 2-11 første ledd, også skal gjelde for redegjørelsen om foretaksstyring og rapporteringen om betalinger til myndigheter. Utvalget anser at dette er best i tråd med at det skal henvises i årsberetningen til redegjørelsen om foretaksstyring og til rapporteringen om betalinger til myndigheter, jf. regnskapsloven ny § 2-12. Utvalget viser videre til at redegjørelsen om foretaksstyring skal gis enten i årsberetningen eller i eget dokument, og anser at språkkravet bør være det samme i begge tilfeller. Det vises til forslaget til regnskapsloven § 2-11 annet ledd.

Utvalget foreslår å fjerne kravet i § 3-5 annet ledd om at påtegnet forbehold mot årsregnskapet må gis i årsberetningen. Endringen er en tilpasning til at små foretak siden 2017 ikke lenger har plikt til å utarbeide årsberetning. Det legges til grunn at påtegnet forbehold gis i tilknytning til styrets og daglig leders underskrifter på årsregnskapet, eventuelt i årsberetningen hvis den regnskapspliktige utarbeider årsberetning.

Etter regnskapsloven § 10-1 kan Finansdepartementet, for regnskapspliktig som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 5 til 11 eller 13, gi forskrift som utfyller eller fraviker loven kapittel 3 til 7. Når bestemmelsene om bærekraftsrapportering etter utvalgets forslag plasseres i kapittel 2 sammen med flere av bestemmelsene som i dag står i kapittel 3, foreslår utvalget at forskriftshjemmelen i § 10-1 utvides til også å dekke kapittel 2.

3.4.2 Tilpasninger i åpenhetsloven

Utvalget foreslår å oppheve definisjonen av store foretak i regnskapsloven gjeldende § 1-5, og erstatte den med en definisjon av foretak av allmenn interesse i endret § 1-6. Denne endringen gjør det nødvendig å endre definisjonen av større virksomheter i åpenhetsloven § 3. Utvalget foreslår at foretak av allmenn interesse, jf. regnskapsloven endret § 1-6, skal regnes som større virksomheter etter åpenhetsloven uavhengig av størrelse. Foretak av allmenn interesse omfatter foretak med verdipapirer notert på et regulert marked i EØS, banker, kredittforetak og forsikringsforetak, se kapittel 3.1.4. Endringen i definisjonen av større virksomheter, viderefører i hovedsak virkeområdet etter den gjeldende definisjonen, men med følgende endringer:

• Banker, kredittforetak og forsikringsforetak, som verken er allmennaksjeselskaper eller noterte foretak, vil bli omfattet uavhengig av foretakets størrelse.

• Allmennaksjeselskaper som ikke er et notert foretak, bank, kredittforetak eller forsikringsforetak, vil ikke lenger omfattes uavhengig av foretakets størrelse.

Utvalget legger til grunn at endringen berører et lite antall foretak.

Definisjonen av større virksomheter i åpenhetsloven § 3 omfatter også foretak etter kriterier for salgsinntekter, balansesum og antall ansatte. Kriteriene er i samsvar med grensene som gjelder etter definisjonen av små foretak i regnskapsloven gjeldende § 1-6. Det har imidlertid vært et problem at grensene likevel ikke er like i åpenhetsloven § 3 og regnskapsloven § 1-6, fordi det ikke er tilsvarende bestemmelser i åpenhetsloven som i regnskapsloven om forsinket overgang inn og ut av kategorien små foretak, og at morselskaper skal bruke konsoliderte tall for å beregne kriteriene mv. Utvalget mener at grensen for å regnes som større virksomheter etter åpenhetsloven § 3, bør følge skillet mellom små og mellomstore foretak etter forslaget til størrelseskategorier i regnskapsloven endret § 1-5. Grensene for salgsinntekter, balansesum og antall ansatte er ikke endret.

Utvalget foreslår å endre definisjonen av større virksomheter i åpenhetsloven § 3 slik at den omfatter mellomstore og store foretak etter regnskapsloven endret § 1-5 eller som er foretak av allmenn interesse etter regnskapsloven endret § 1-6. Det presiseres at dette også gjelder for virksomheter som ikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven.

Det følger av åpenhetsloven § 5 tredje ledd at redegjørelsen om aktsomhetsvurderinger kan inngå i redegjørelsen om samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c. Utvalgets forslag om å oppheve regnskapsloven § 3-3 c gjør at åpenhetsloven § 5 tredje ledd må endres. Utvalget foreslår at bestemmelsen endres, slik at det åpnes for at redegjørelsen om aktsomhetsvurderinger kan inngå i årsberetningen.

Det vises til utvalgets forslag til endringer i åpenhetsloven.