5 Revisors attestasjon av bærekraftsrapporteringen

5.1 Innledning

5.1.1 Om attestasjon av bærekraftsrapportering

Innføring av krav om at en revisor eller en alternativ tilbyder av attestasjonstjenester (Independent Assurance Service Provider, IASP) skal attestere bærekraftsrapporteringen, er et sentralt element i CSRD. Formålet er å styrke tilliten til bærekraftsrapporteringen. Europeiske standarder for bærekraftsrapportering skal sikre en felles målestokk for sammenlignbar og relevant bærekraftsinformasjon. Nytten av bærekraftsrapporteringen styrkes hvis brukerne kan ha tillit til at informasjonen faktisk er rapportert i samsvar med standardene. Uavhengig attestasjon skal sikre tillit til bærekraftsinformasjonen. Attestasjonen skal i henhold til CSRD fortalen avsnitt 13, bidra til pålitelige opplysninger og til å hindre grønnvasking og dobbelttelling i bærekraftsrapporteringen. Det samme vil gjelde for IASP-er, se omtale i kapittel 6.

Kjernen i revisorrollen er dens tillitsskapende funksjon. Dette understrekes både i revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 1 og i revisorloven § 9-1 annet ledd. Bestemmelsen i revisjonsdirektivet pålegger medlemsstatene å sikre at alle revisorer og revisjonsselskaper omfattes av yrkesetiske prinsipper, som minst omfatter deres funksjon knyttet til allmennhetens interesser, integritet og objektivitet samt faglige dyktighet og tilbørlig aktsomhet.

I Prop. 37 LS (2019–2020) om ny revisorlov er revisors rolle ved revisjon av årsregnskap omtalt slik i kapittel 1.1:

«Revisor er allmennhetens tillitsperson ved revisjon av årsregnskap. Revisor skal utøve sin virksomhet med integritet, objektivitet og aktsomhet. Revisjon skal bidra til at foretakenes finansielle rapportering oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Revisor skal utføre en uhildet og faglig kompetent kontroll av om regnskapet gir et riktig bilde av foretakets økonomiske stilling og resultat, og offentlig bekrefte resultatet av revisjonen i en revisjonsberetning. Revisor har også en viktig rolle i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Tilgjengelig regnskapsinformasjon som de aktuelle brukerne kan ha tillit til, gir samfunnsmessige gevinster i form av mer effektiv ressursallokering, reduserte transaksjonskostnader, sikrere skattegrunnlag og likere konkurransevilkår.»

De nye reglene i CSRD krever at revisor eller en IASP skal avgi en attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapporteringen. Revisor vil ved et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering møte de samme forventinger som ved revisjon av et årsregnskap, og langt på vei måtte oppfylle de samme kravene. Rollen som allmennhetens tillitsperson vil være den samme. På samme måte som ved revisjon av årsregnskap, skal revisor sørge for at foretakenes bærekraftsrapportering oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Revisor skal utføre en uhildet og faglig kompetent kontroll av om bærekraftsrapporteringen gir et riktig bilde i samsvar med standardene for bærekraftsrapportering, og skal offentlig uttale seg om resultatet av attestasjonen i attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen. Tilsvarende skal revisor uttale seg om resultatet av revisjonen av et årsregnskap i revisjonsberetningen. Hvis bærekraftsrapporteringen attesteres av en annen alternativ tilbyder av attestasjonstjenester enn en revisor, skal de samme kravene gjøres gjeldende.

Revisjonsfaglig skilles det mellom oppdrag om attestasjon med betryggende og moderat sikkerhet. Betryggende sikkerhet er en høy grad av sikkerhet, men ingen garanti for at revisors arbeid alltid vil avdekke vesentlig feilinformasjon som eksisterer. Typen, tidspunktet for og omfanget av de valgte handlingene, er gjenstand for revisors skjønn, og er basert på en vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon. Som en del av revisjonen, identifiserer og vurderer revisor risikoen for vesentlig feilinformasjon i rapporteringen, enten det skyldes misligheter eller utilsiktede feil. Revisor utformer og gjennomfører kontrollhandlinger for å håndtere slike risikoer, og innhenter revisjonsbevis som er tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for en konklusjon med betryggende sikkerhet. Arbeidet omfatter å opparbeide seg en forståelse av den interne kontrollen som er relevant for attestasjonen, slik at revisor kan utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene. Revisor evaluerer også om de anvendte rapporteringsprinsippene er hensiktsmessige, vurderer om estimater og tilleggsopplysninger er rimelige, og evaluerer den samlede presentasjonen, strukturen og innholdet i rapporteringen. For å kunne gi uttrykk for en mening om den konsoliderte rapporteringen, innhenter revisor i et konsern tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis vedrørende informasjonen til enhetene eller forretningsområdene i konsernet.

Et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet inneholder alle de samme elementene som et oppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Kontrollhandlingene som utføres er imidlertid av et betydelig mindre omfang, og vil primært bestå i å rette forespørsler til ledelsen og andre hos den reviderte, gjennomføre såkalte analytiske handlinger og evaluere bevis som blir innhentet.

CSRD legger i første omgang opp til at bærekraftsrapporteringen skal attesteres med moderat sikkerhet, se regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd, nytt punkt (aa). I fortalen avsnitt 60 uttales det imidlertid at målet er at bærekraftsrapporteringen skal attesteres med betryggende sikkerhet, slik tilfellet er for den finansielle rapporteringen. Fordi det ennå ikke er utarbeidet standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering slik CSRD forutsetter, legges det imidlertid opp til en gradvis tilnærming hvor hensikten er at bærekraftsrapporteringen skal attesteres med betryggende sikkerhet når EU-kommisjonen har vedtatt standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering, senest 1. oktober 2028. The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) arbeider for tiden med å utvikle en internasjonal standard for attestasjon av bærekraftsrapportering, «International Standard on Sustainability Assurance (ISSA) 5000». Standarden skal kunne brukes som grunnlag for et slikt EU-vedtak.

Innholdet i revisors attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapporteringen er nærmere omtalt i kapittel 5.2. Utførelse av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering omtales i kapittel 5.3.

CSRD innfører nye krav i revisjonsdirektivet til kvalifikasjoner og godkjenning av dem som skal attestere bærekraftsrapporteringen. Disse er omtalt i kapittel 5.6. CSRD innfører også en rekke andre krav som skal sikre at attestasjon av bærekraftsrapporteringen er underlagt likeverdige rammer som revisjon av årsregnskapet. Disse kravene er omtalt i kapittel 5.4 om uavhengighet og konfidensialitet, kapittel 5.5 om kvalitetsstyring, kapittel 5.7 om valg og avsetting av revisor, kapittel 5.8 om revisjonsutvalget og kapittel 5.9 om revisorregisteret.

CSRD åpner for at medlemsstatene kan bestemme at attestasjonsuttalelsen kan avgis av en annen revisor enn foretakets valgte revisor. Denne opsjonen drøftes i kapittel 5.10. CSRD åpner videre for at attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapporteringen kan avgis av en alternativ tilbyder av attestasjonstjenester som ikke er revisor (IASP). Denne opsjonen drøftes i kapittel 6. Dersom en medlemsstat åpner for å benytte IASP-er, skal disse underlegges krav som er likeverdige med kravene som gjelder for revisjonsforetak etter revisjonsdirektivet så langt det er relevant for attestasjon av bærekraftsrapportering. Det vil si at kravene som er omtalt i kapittel 5.2 til 5.9 vil gjelde for IASP-er med enkelte tilpasninger, se omtale i kapittel 6.

5.1.2 Begrepsbruk

Det er i enkelte sammenhenger nødvendig å skille mellom det revisjonsforetaket som er valgt av generalforsamlingen til å attestere bærekraftsrapporteringen og den statsautoriserte revisoren som et revisjonsforetak har utpekt som ansvarlig for et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. I det følgende brukes revisorlovens begreper fra revisjonsoppdrag tilsvarende for attestasjon av bærekraftsrapportering. «Revisjonsforetak» brukes som samlebetegnelse på revisjonsselskap og statsautoriserte revisorer som utfører attestasjon av bærekraftsrapportering i eget navn (enkeltpersonforetak), jf. revisorloven § 1-1 annet ledd. «Oppdragsansvarlig revisor» brukes om den statsautoriserte revisoren som et revisjonsselskap har utpekt som ansvarlig for et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, jf. revisorloven § 9-3. Dette er den personen som skal signere attestasjonsuttalelsen på vegne av revisjonsselskapet, jf. revisorloven § 9-7 første ledd. En statsautorisert revisor som er personlig valgt eller utpekt av et revisjonsselskap som oppdragsansvarlig for å attestere bærekraftsrapportering, må oppfylle tilleggsvilkårene for å ha rett til å attestere bærekraftsrapportering.

«Oppdragsansvarlig» eller «oppdragsansvarlig bærekraftsattestant» brukes om den personen som en IASP har utpekt som ansvarlig for et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, og som skal signere attestasjonsuttalelsen på vegne av IASP-en. I sammenhenger hvor revisjonsselskaper og IASP-er er omtalt sammen, brukes «oppdragsansvarlig» om den utpekte personen.

I revisjonsdirektivet, slik det er endret med CSRD, brukes begrepene «ansvarlig revisjonspartner» («key audit partner») og «ansvarlig bærekraftspartner» («key sustainability partner») om den oppdragsansvarlige revisoren for oppdrag om henholdsvis lovfestet revisjon og attestasjon av bærekraftsrapportering, jf. definisjonene i artikkel 2 nr. 16 og nytt nr. 16a.

5.1.3 Oversikt over krav CSRD stiller til den som skal attestere bærekraftsrapportering

Tabell 5.1 gir en oversikt over kravene som etter CSRD må gjøres gjeldende for revisjonsforetak og IASP-er som skal attestere bærekraftsrapportering. Første kolonne viser til de aktuelle bestemmelsene i revisjonsdirektivet som skal gjelde for revisjonsforetak. Andre kolonne beskriver kravet. Tredje kolonne viser til de gjeldende bestemmelsene i revisorloven og annet regelverk som gjennomfører direktivbestemmelsene når det gjelder revisjon av årsregnskap. Fjerde kolonne viser til punktene i regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 4 som fastsetter at det må stilles krav til IASP-er som attesterer bærekraftsrapportering, som er likeverdige med det som gjelder for revisorer etter revisjonsdirektivet. Femte kolonne viser til kapitlene i utredningen hvor utvalget har foreslått gjennomføring i norsk rett.

5.2 Attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering

5.2.1 Gjeldende rett

Revisorloven kapittel 9 gir regler om revisors plikter ved lovfestet revisjon og om revisorbekreftelser. § 9-1 fastslår at formålet med lovfestet revisjon er å skape tillit til at årsregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Bestemmelsen fastslår videre at revisor er allmennhetens tillitsperson ved utførelse av lovfestet revisjon og at revisor skal utøve virksomheten med integritet, objektivitet og aktsomhet. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 1.

Revisorloven § 9-7 gir regler om revisjonsberetningen. Bestemmelsens annet ledd bokstav f fastsetter at revisor skal uttale seg om årsberetningen etter revisors mening er konsistent med årsregnskapet og om årsberetningen inneholder de opplysninger som skal gis i henhold til gjeldende lovkrav. Etter bokstav g skal revisor i revisjonsberetningen, basert på kunnskapen opparbeidet gjennom revisjonen av årsregnskapet, angi om det er avdekket vesentlig feilinformasjon i årsberetningen og opplyse om arten av slik feilinformasjon. Bestemmelsene gjennomfører kravene i regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd, punkt a og b.

Etter revisorloven § 9-7 tredje ledd gjelder bestemmelsene i annet ledd om revisors uttalelser om årsberetningen på samme måte for informasjon som er publisert separat og henvist til i årsberetningen i henhold til regnskapsloven § 3-3b om redegjørelse om foretaksstyring, § 3-3 c om redegjørelse om samfunnsansvar og § 3-3d om rapportering om betalinger til myndigheter mv.

Den norske bestemmelsen går på dette punktet lenger enn det som var kravet i regnskapsdirektivet før CSRD. Regnskapsdirektivet artikkel 34 tidligere nr. 3 gjorde unntak fra krav om at revisor skulle uttale seg om den ikke-finansielle erklæringen på den måten som kreves etter revisorloven § 9-7. Etter tidligere artikkel 19a nr. 5 og artikkel 29a nr. 5 skulle revisor kun se til at denne informasjonen var gitt. Regnskapsdirektivet krever kun at revisor uttaler seg på den måten som kreves etter revisorloven § 9-7, om enkelte opplysninger i redegjørelsen om foretaksstyring, jf. direktivet artikkel 20 nr. 3. Endelig krever ikke regnskapsdirektivet at revisor skal uttale seg på den måten som kreves etter revisorloven § 9-7 om rapporteringen om betalinger til myndigheter (land-for-land) etter regnskapsdirektivet kapittel 10, eller om rapporteringen av informasjon om inntektsskatt (utvidet land-for-land) etter regnskapsdirektivet nytt kapittel 10a. Når det gjelder utvidet land-for-land-rapportering, skal det etter artikkel 48f kun kreves at revisor uttaler seg om foretaket hadde plikt til å rapportere og i tilfelle om rapporten er avgitt.1

Regnskapsdirektivet fastsatte før endringene med CSRD at medlemsstatene kunne kreve at opplysningene i den ikke-finansielle erklæringen ble kontrollert av en alternativ tilbyder av attestasjonstjenester, som her kunne være et revisjonsforetak eller en annen tilbyder, se tidligere artikkel 19a nr. 6 og 29a nr. 6.

5.2.2 Forventet EØS-rett

Etter regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd nytt punkt (aa) skal revisor, basert på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, gi uttrykk for en mening om

• bærekraftsrapporteringen er i samsvar med kravene i regnskapsdirektivet, inkludert standardene for bærekraftsrapportering, og i samsvar med rapporteringskravene i taksonomiforordningen artikkel 8

• prosessen som foretaket har gjennomført for å identifisere informasjonen som er rapportert i henhold til standardene

• overholdelsen av kravet om å merke bærekraftsrapportering i samsvar med bestemmelsene om elektronisk rapporteringsformat i artikkel 29d

CSRD endrer videre regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd punkt (a) (ii) slik at det uttrykkelig kommer frem at kravet om at revisor skal uttale seg i revisjonsberetningen om årsberetningen inneholder de opplysninger som skal gis i henhold til gjeldende lovkrav, ikke gjelder for bærekraftsrapporteringen.

Etter revisjonsdirektivet2 ny artikkel 28a nr. 1 skal revisor presentere resultatet av sitt oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering i en attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering. Etter ny artikkel 28a nr. 2 skal attestasjonsuttalelsen være skriftlig og skal:

• identifisere foretaket eller konsernet som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen som attestasjonsoppdraget gjelder

• spesifisere den årlige eller konsoliderte bærekraftsrapporteringen og datoen og perioden den dekker

• angi regelverket for bærekraftsrapportering som er brukt

• inkludere en beskrivelse av hva attestasjonen av bærekraftsrapporteringen har omfattet, der det minst skal opplyses om hvilke standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering som er anvendt

• inkludere uttalelsen etter regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd nytt punkt (aa) hvor revisor gir uttrykk for en mening om bærekraftsrapporteringen

Der oppdraget om attestasjon av bærekraftsrapportering blir utført av mer enn én revisor, skal disse bli enige om resultatet av oppdraget og fremlegge en felles uttalelse. Ved uenighet skal hver revisor gi uttrykk for en mening i et eget avsnitt i revisors uttalelse og angi årsaken til uenigheten, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 3.

Revisors uttalelse om attestasjon av bærekraftsrapportering skal være signert og datert av revisor, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 4. Hvis oppdraget utføres av et revisjonsselskap, skal revisors uttalelse være signert av den oppdragsansvarlige revisoren hos revisjonsselskapet. Hvis flere revisorer er engasjert til å utføre oppdraget, skal alle signere revisors uttalelse. I unntakstilfeller kan medlemsstatene bestemme at slike signaturer ikke trenger å offentliggjøres, dersom offentliggjøring kan føre til en overhengende og betydelig trussel mot en persons personlige sikkerhet. Navnet eller navnene på oppdragsansvarlig revisor skal uansett være kjent for de relevante kompetente myndigheter.

Hvis den samme revisoren utfører lovpliktig revisjon av årsregnskapet og attestasjon av bærekraftsrapporteringen, kan medlemsstatene kreve eller tillate at uttalelsen hvor revisor gir uttrykk for en mening om bærekraftsrapporteringen, skal inkluderes som en egen del av revisjonsberetningen, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 5.

Revisors attestasjonsuttalelse om den konsoliderte bærekraftsrapporteringen skal være i samsvar med kravene fastsatt i nr. 1 til 5, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 6.

5.2.3 Utvalgets forslag

5.2.3.1 Attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapporteringen

Utvalget bemerker at både regnskapsdirektivet og revisjonsdirektivet gir regler om attestasjon av foretakenes finansielle rapportering. Reglene er gjennomført i revisorloven. Verken direktivene eller nasjonale regler stiller i dag krav om attestasjon av selskapenes bærekraftsrapportering. CSRD innfører for første gang et slikt krav.

Bakgrunnen for endringene er nærmere omtalt i fortalen til CSRD avsnitt 60. Her fremholdes det blant annet at fraværet av regler om attestasjon av bærekraftsrapporteringen står i kontrast til kravet om at revisjon av årsregnskapet skal utføres ved et attestasjonsoppdrag med betryggende sikkerhet. Det fremholdes videre at fraværet av krav om attestasjon av bærekraftsrapporteringen svekker tilliten til rapporteringen og reduserer verdien av rapporteringen for brukerne av informasjonen. Som nevnt i kapittel 5.1 er målsettingen at attestasjonen av bærekraftsrapporteringen skal skje med samme grad av sikkerhet som for årsregnskapet. I første omgang stilles det imidlertid krav om attestasjon med moderat sikkerhet.

Utvalget foreslår en bestemmelse i revisorloven ny § 9-7 a om attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering. Bestemmelsen gjennomfører ny artikkel 28a nr. 1 og nr. 2 i revisjonsdirektivet og artikkel 34 nr. 1 ny bokstav (aa) i regnskapsdirektivet. Hvis den reviderte har plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter regnskapsloven ny § 2-3, skal revisor etter forslaget til revisorloven § 9-7 a første ledd avgi en attestasjonsuttalelse som viser resultatet av attestasjonen av bærekraftsrapporteringen. Attestasjonsuttalelsen skal i stedet kunne avgis av et annet revisjonsforetak eller en alternativ tilbyder av attestasjonstjenester (IASP), som er valgt av den reviderte til å attestere bærekraftsrapporteringen. Se omtale i kapittel 5.10 om valg av en annen revisor til å attestere bærekraftsrapporteringen og kapittel 6.2.1 om alternative tilbydere av attestasjonstjenester. Etter forslaget til tredje ledd bokstav a og b skal revisor i attestasjonsuttalelsen navngi foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen, angi hvilken bærekraftsrapportering som er attestert og hvilket regelverk som er anvendt ved utarbeidelsen av bærekraftsrapporteringen. Revisor skal gi en beskrivelse av hva attestasjonen har omfattet. Det skal minst opplyses hvilke attestasjonsstandarder som er anvendt.

Etter forslaget til revisorloven § 9-7 a tredje ledd bokstav c skal revisor, på grunnlag av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, gi uttrykk for en mening om:

• bærekraftsrapporteringen er i samsvar med kravene i regnskapsloven nytt kapittel 2, inkludert standardene for bærekraftsrapportering, og rapporteringskravene i taksonomiforordningen artikkel 8

• prosessen som foretaket har gjennomført for å identifisere informasjonen som er rapportert i henhold til disse standardene, og

• overholdelsen av kravet om å merke bærekraftsrapporteringen i samsvar med kravene til elektronisk rapporteringsformat, jf. forslaget til regnskapsloven § 2-7.

Utvalget foreslår at det i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd nytt punkt (aa), fastsettes særskilt at attestasjonsuttalelsen kan avgis basert på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. Som nevnt i kapittel 5.1.1, legger CSRD opp til at det skal innføres krav om attestasjon med betryggende sikkerhet på et senere tidspunkt. Da må adgangen til å uttale seg med moderat sikkerhet tas ut av loven.

For å gjennomføre endringen i regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd, foreslår utvalget å endre § 9-7 tredje ledd, slik at det fremgår at kravet om at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om årsberetningen inneholder de opplysninger som skal gis i henhold til gjeldende lovkrav, ikke gjelder for bærekraftsrapportering som er gitt i årsberetningen i henhold til regnskapsloven kapittel 2.

5.2.3.2 Valgfritt om attestasjonsuttalelsen inntas i revisjonsberetningen

Hvis samme revisor reviderer årsregnskapet og attesterer bærekraftsrapporteringen, kan medlemslandene etter CSRD kreve eller tillate at attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen inntas i revisjonsberetningen, se revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 5. Utvalget bemerker at et krav om dette harmonerer med at bærekraftsrapporteringen må inntas i årsberetningen, og ikke lenger kan gis i en egen separat rapport. På den annen side krever CSRD at bærekraftsrapporteringen skal skilles ut i en egen separat del av årsberetningen, se regnskapsdirektivet ny artikkel 19a nr. 1 annet ledd. CSRD tillater dessuten at en annen revisor enn foretakets valgte revisor, eller en alternativ tilbyder av attestasjonstjenester, skal kunne attestere bærekraftsrapporteringen. I slike tilfeller vil ikke attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapportering kunne inntas i revisjonsberetningen.

Utvalget bemerker videre at det kan vise seg krevende å kommunisere en uttalelse om årsregnskapet med betryggende sikkerhet og en uttalelse om bærekraftsrapporteringen med moderat sikkerhet på en tydelig måte i samme revisjonsberetning. Det har også betydning at attestasjonsuttalelsen og revisjonsberetningen kan presenteres på samme måte i Norge som i andre land. Presentasjonsmåten vil kunne utvikles gjennom praksis.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at det skal være valgfritt om attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen skal inntas i revisjonsberetningen når det er samme revisor som reviderer årsregnskapet og attesterer bærekraftsrapporteringen. Det vises til forslaget til revisorloven ny § 9-7 a fjerde ledd.

5.2.3.3 Attestasjon utført av mer enn én revisor

Etter CSRD skal det gis regler om håndtering av uenighet hvis attestasjonen er utført av mer enn én revisor, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 3. Tilsvarende regel er gitt der årsregnskapet er revidert av mer enn én revisor, jf. revisorloven § 9-7 fjerde ledd.

Utvalget foreslår å ta inn en regel i ny § 9-7 a femte ledd, som svarer til bestemmelsen i revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 3. Hvis bærekraftsrapporteringen attesteres av mer enn én revisor, skal revisorene bli enige om resultatet av attestasjonen av bærekraftsrapporteringen og avgi en felles attestasjonsuttalelse. Hvis revisorene ikke blir enige, skal revisorene gi uttrykk for en mening om bærekraftsrapporteringen i hvert sitt avsnitt i attestasjonsuttalelsen og angi årsaken til uenigheten.

5.2.3.4 Signering, datering og språk

Når attestasjonsuttalelsen inntas i revisjonsberetningen, dekker revisors underskrift hele revisjonsberetningen inkludert attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen. Fordi attestasjonsuttalelsen ikke må inntas i revisjonsberetningen og fordi den kan avgis av en annen revisor enn foretakets valgte revisor eller en IASP,3 foreslår utvalget likevel å presisere at attestasjonsuttalelsen skal signeres av revisoren som er oppdragsansvarlig for attestasjon av bærekraftsrapporteringen. Se forslaget til bestemmelse i revisorloven § 9-7 a annet ledd. Etter forslaget skal attestasjonsuttalelsen, i likhet med revisjonsberetningen, dateres. Bestemmelsen gjennomfører krav til signering og datering av attestasjonsuttalelsen i revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 4.

I særlige tilfeller kan medlemsstatene etter revisjonsdirektivet fastsette unntak fra kravet om å signere attestasjonsuttalelsen dersom offentliggjøring kan føre til nærliggende og betydelig fare for noens personlige sikkerhet. Denne muligheten er ikke benyttet i revisorloven for revisjonsberetningen. Utvalget mener at samme løsning må gjelde for revisjonsberetningen og for attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen. Utvalget går derfor ikke inn for noe unntak fra kravet om at revisor må signere attestasjonsuttalelsen.

Revisjonsdirektivet krever ikke at språk reguleres. Etter revisorloven § 9-7 første ledd skal revisjonsberetningen være på norsk eller samme språk som den revidertes årsregnskap. Utvalget anser at det samme bør gjelde for attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen. Se forslaget til revisorloven ny § 9-7 a annet ledd.

5.2.3.5 Attestasjonsuttalelse om konsolidert bærekraftsrapportering

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 6 skal de samme kravene til attestasjonsuttalelsen gjelde for den konsoliderte bærekraftsrapporteringen for et konsern som for den individuelle bærekraftsrapporteringen for et selskap. Etter regnskapsloven § 3-3a tolvte ledd, som videreføres i forslaget til § 2-1 annet ledd, skal årsberetningen for regnskapspliktig som utarbeider konsernregnskap, også dekke virksomheten i konsernet. Den konsoliderte bærekraftsrapporteringen for konsernet skal inntas i årsberetningen, jf. forslaget til regnskapsloven § 2-5 første ledd. Kravet om samlet årsberetning for morselskapet og konsernet, gjør at det ikke er nødvendig med en egen bestemmelse i revisorloven for å presisere at de samme kravene til attestasjonsuttalelsen skal gjelde for bærekraftsrapporteringen for konsern og selskap.

5.3 Utførelse av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering

5.3.1 Gjeldende rett

Revisjonsdirektivet gjaldt før endringene med CSRD kun for lovpliktig revisjon av årsregnskap. Med CSRD utvides virkeområdet for revisjonsdirektivet til også å omfatte attestasjon av bærekraftsrapportering. Revisorloven gjelder både for lovpliktig revisjon av årsregnskap og for andre bekreftelser eller tilsvarende uttalelser avgitt av et revisjonsselskap eller en statsautorisert revisor, jf. definisjonen av revisorbekreftelse i § 1-2 fjerde ledd. En attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering som er avgitt av et revisjonsforetak, er en revisorbekreftelse etter denne definisjonen.

Revisorloven § 9-10 fastsetter regler om revisors plikter ved revisorbekreftelser, som per i dag vil gjelde for et revisjonsforetak som avgir en attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering. Etter § 9-10 første ledd skal oppdrag om revisorbekreftelser utføres og dokumenteres i samsvar med god revisjonsskikk. Oppdraget skal utføres med profesjonell skepsis. Oppdragsdokumentasjon skal oppbevares i fem år etter at revisorbekreftelsen er avgitt. Kravet om god revisjonsskikk innebærer blant annet at revisor skal kommunisere med styret i samsvar med kravene til slik kommunikasjon i § 9-5 første ledd. Når grunnlaget for bekreftelsen ikke er lov eller forskrift, skal revisor sørge for en klar forståelse av oppdraget, jf. § 9-10.

5.3.2 Forventet EØS-rett

5.3.2.1 Standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 1 skal revisors attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering utarbeides i samsvar med kravene i standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering som skal vedtas av EU-kommisjonen. Inntil EU-kommisjonen har vedtatt slike standarder, skal attestasjonsuttalelsen utarbeides i samsvar med standarder fastsatt i medlemsstatene.

Standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering er nærmer regulert i ny artikkel 26a. Det legges opp til at EU-kommisjonen skal vedta standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering med moderat sikkerhet innen 1. oktober 2026 og standarder for attestasjon med betryggende sikkerhet innen 1. oktober 2028.

5.3.2.2 Forberedelse og fortsettelse av oppdrag

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, skal bestemmelsene i artikkel 22b om forberedelse og fortsettelse av oppdrag om lovfestet revisjon og vurdering av trusler mot uavhengigheten, gjelde tilsvarende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Før en revisor eller et revisjonsselskap aksepterer eller fortsetter et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, skal de vurdere og dokumentere om de oppfyller uavhengighetsreglene i artikkel 22, om de har kompetanse, tid og ressurser til å utføre attestasjonen på en hensiktsmessig måte og om den ansvarlige revisjonspartneren har nødvendig revisorgodkjenning i den medlemsstaten som krever attestasjon av bærekraftsrapporteringen.

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 23 nr. 3, skal tidligere revisor som attesterte bærekraftsrapporteringen gi informasjon til påtroppende revisor uten hinder av taushetsplikt.

5.3.2.3 Oppdragsansvarlig

Etter artikkel 24b nr. 1 nytt annet ledd, skal det sikres at revisjonsselskapet utpeker minst én ansvarlig partner for attestasjonen av bærekraftsrapporteringen, som kan være den eller de ansvarlige partnerne for revisjonen av årsregnskapet. Sikring av kvalitet, uavhengighet og kompetanse skal være de viktigste kriteriene når revisjonsselskapet utpeker den eller de ansvarlige bærekraftspartnerne.

Revisjonsselskapet skal gi ansvarlig bærekraftspartner tilstrekkelige ressurser og personale med nødvendig kompetanse og ferdigheter til å utføre sine oppgaver på en tilfredsstillende måte. Den ansvarlige bærekraftspartneren skal være aktivt involvert i utførelsen av attestasjonen av bærekraftsrapporteringen. Etter artikkel 24b nr. 2a skal en personlig valgt revisor på samme måte sette av tilstrekkelig tid til oppdraget, samt avse tilstrekkelige ressurser til å sikre at revisors plikter kan utføres på en tilfredsstillende måte.

5.3.2.4 Profesjonell skepsis

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, skal artikkel 21 nr. 2 om profesjonell skepsis gjelde tilsvarende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Profesjonell skepsis innebærer etter artikkel 21 nr. 2 at revisor erkjenner muligheten for vesentlig feilinformasjon som følge av forhold eller atferd som vitner om uregelmessigheter, herunder misligheter eller feil. Dette gjelder uavhengig av revisors tidligere erfaringer med ærligheten og integriteten til den reviderte virksomhetens ledelse og ledende medarbeidere. Profesjonell skepsis defineres i direktivbestemmelsen som en holdning som innebærer en kritisk tilnærming, og hvor revisor skal være oppmerksom på omstendigheter som kan indikere mulig feilinformasjon som følge av feil eller misligheter, samt en kritisk vurdering av revisjonsbevis.

5.3.2.5 Oppdragsdokumentasjon

Etter artikkel 24b nr. 5a skal det gjelde tilsvarende krav til oppdragsdokumentasjon for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering som for revisjonsoppdrag. Hvis samme revisor utfører oppdraget om attestasjon av bærekraftsrapportering og lovfestet revisjon, kan dokumentasjonen av attestasjonsoppdraget inngå i revisjonsfilen.

5.3.2.6 Attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering

Revisjonsdirektivet ny artikkel 27a gir regler om særlige forhold som skal ivaretas ved utførelsen av oppdrag om attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering for et konsern. Konsernrevisor skal ha det fulle ansvaret for uttalelsen om attestasjon av den konsoliderte bærekraftsrapporteringen for konsernet, jf. revisjonsdirektivet artikkel 27a nr. 1 første avsnitt. For å utføre konsernattestasjonen, skal revisor vurdere og gjennomgå attestasjonsarbeidet utført av andre revisorer eller alternative tilbydere av attestasjonstjenester. Konsernrevisor skal dokumentere arten, tidspunktet og omfanget av arbeidet utført av disse revisorene, inkludert, der det er aktuelt, gjennomgangen av relevante deler av disse revisorenes dokumentasjon. Konsernrevisor skal også dokumentere sin gjennomgang av attestasjonsarbeidet utført av disse revisorene.

Den dokumentasjonen som konsernrevisor oppbevarer, skal etter revisjonsdirektivet artikkel 27 nr. 1 annet avsnitt gjøre det mulig for Finanstilsynet å vurdere konsernrevisors arbeid.

Konsernrevisor må i forbindelse med sin gjennomgang av arbeidet til andre revisorer eller alternative tilbydere av attestasjonstjenester, innhente samtykke fra disse om at de vil utlevere relevant dokumentasjon til konsernrevisor, jf. revisjonsdirektivet artikkel 27a nr. 1 tredje avsnitt. Dette inkluderer revisorer og tilbydere av attestasjonstjenester i andre land i og utenfor EØS. Hvis konsernrevisor ikke er i stand til å oppfylle de kravene som stilles til gjennomgang og dokumentasjon av andre revisorers arbeid, skal konsernrevisor ifølge artikkel 27a nr. 2 gjennomføre passende tiltak og underrette den ansvarlige myndigheten om forholdet. Der det er relevant skal slike tiltak omfatte at konsernrevisor utfører ytterligere attestasjonshandlinger i det datterforetaket som forholdet gjelder, enten selv eller ved å utkontraktere oppgavene.

Konsernrevisor skal ifølge revisjonsdirektivet artikkel 27a nr. 3 på forespørsel gjøre tilgjengelig for revisortilsynsmyndigheten, relevant dokumentasjon som konsernrevisor oppbevarer om attestasjonsarbeid utført av andre revisorer eller alternative tilbydere av attestasjonstjenester i forbindelse med konsernattestasjonen, inkludert oppdragsdokumentasjon som er relevant for konsern. Dette inkluderer oppdragsdokumentasjon innhentet fra revisorer og alternative tilbydere av attestasjonstjenester i andre land i og utenfor EØS.

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 36a om samarbeid mellom medlemslandene, skal de ansvarlige myndighetene for revisortilsyn i EØS utveksle opplysninger og samarbeide om undersøkelser om gjennomføringen av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Revisjonsdirektivet artikkel 47 har bestemmelser om etablering av tilsynssamarbeid med myndigheter i land utenfor EØS.

Hvis bærekraftsrapporteringen til et morforetak eller et datterforetak bekreftes av en revisor eller alternativ tilbyder av attestasjonstjenester fra et land utenfor EØS, som det ikke er inngått et tilsynssamarbeid med, skal konsernrevisoren på forespørsel også være ansvarlig for å utlevere supplerende dokumentasjon til revisortilsynsmyndigheten om det attestasjonsarbeidet som er utført av disse. For å sikre slik utlevering, skal konsernrevisor oppbevare et eksemplar av slik dokumentasjon, inngå en avtale med den andre revisoren eller tilbyderen av attestasjonstjenester om at konsernrevisor på forespørsel skal ha ubegrenset tilgang til slik dokumentasjon eller gjennomføre andre passende tiltak. Hvis oppdragsdokumentasjonen av juridiske eller andre årsaker ikke kan sendes til konsernrevisoren, skal den dokumentasjonen som konsernrevisor selv oppbevarer, omfatte dokumentasjon av at konsernrevisor har gjennomført relevante tiltak for å få adgang til revisjonsdokumentasjonen. Dersom det er snakk om andre enn juridiske hindringer som følge av lovgivningen i det aktuelle landet, skal det i tillegg oppbevares dokumentasjon for hindringene.

5.3.3 Utvalgets forslag

5.3.3.1 Utgangspunkt

Bestemmelsene i revisorloven kapittel 9 om revisors plikter ved lovfestet revisjon og oppdrag om revisorbekreftelser, setter rammer for oppdragsutførelsen. I dette kapittelet vurderes anvendelsen av disse reglene på utførelsen av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering.

Utvalget har gjennomgått hvilke av reglene om revisors plikter ved lovfestet revisjon etter revisorloven kapittel 9, som etter CSRD skal gjelde tilsvarende for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Dette gjelder reglene i:

• § 9-1 annet ledd om revisors rolle – revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 1. Se omtale i kapittel 5.3.3.2

• § 9-2 annet ledd, jf. også § 8-5, om forberedelse og fortsettelse av revisjonsoppdrag – ny artikkel 25b, jf. artikkel 22b. Se omtale i 5.3.3.3

• § 9-3 om oppdragsansvarlig revisor – endret artikkel 24b. Se omtale i kapittel 5.3.3.4

• § 9-4 fjerde ledd om profesjonell skepsis – ny artikkel 25b, jf. artikkel 21 nr. 2. Se omtale i kapittel 5.3.3.5

• § 9-4 femte ledd om utkontraktering – ny artikkel 25b, jf. artikkel 24a nr. 1 fjerde ledd. Se omtale i kapittel 5.3.3.5

• § 9-8 første til femte ledd om særlige krav ved revisjon av konsernregnskap – ny artikkel 27a. Se omtale i kapittel 5.3.3.10

• § 9-9 første, annet, fjerde, sjette og syvende ledd om oppdragsdokumentasjon – ny artikkel 25b, jf. artikkel 24b nr. 5a. Se omtale i kapittel 5.3.3.9

Reglene i CSRD om vedtak av standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 26a, omtales særskilt i kap. 5.3.3.6. Attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen er omtalt i kapittel. 5.2.

Revisorloven kapittel 9 inneholder også regler som ikke har noe direkte motstykke i revisjonsdirektivet. Utvalget har vurdert om pliktene som følger av disse reglene, bør gjelde både for revisjonsoppdrag og oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Dette gjelder reglene i:

• § 9-1 første ledd om formålet med lovfestet revisjon. Se omtale i kapittel 5.3.3.2

• § 9-2 første ledd om plikt til å be forrige revisor opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Se omtale i kapittel 5.3.3.3

• § 9-4 første til tredje ledd om vurdering av årsregnskapet og årsberetningen og om god revisjonsskikk. Se omtale i kapittel 5.3.3.5

• § 9-5 om skriftlig kommunikasjon med styret. Se omtale i kapittel 5.3.3.7

• § 9-6 om rett og plikt til å trekke seg fra et revisjonsoppdrag. Se omtale i kapittel 5.3.3.8

• § 9-8 sjette og syvende ledd om opplysningsplikt og unntak fra taushetsplikt for revisorer i datterselskap overfor morforetakets revisor, mv. Se omtale i kapittel 5.3.3.10

• § 9-9 tredje ledd om dokumentasjon av oppdragsaksept i strid med forrige revisors råd og femte ledd om dokumentasjon av rådgivningsoppdrag. Se omtale i kapittel 5.3.3.9

Utvalget har tatt utgangspunkt i at CSRD gjennomgående behandler utførelsen av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering på samme måte som revisjon av årsregnskap. Revisors rolle og funksjon vil også i hovedsak være den samme ved lovfestet revisjon av årsregnskapet og ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen. Utvalget mener at denne tilnærmingen bør legges til grunn også når det skal vurderes om pliktene som følger av nasjonale regler i revisorloven kapittel 9 bør gjelde tilsvarende ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen. Utgangspunktet er dermed at reglene om oppdragsutførelse bør være de samme, uavhengig av om oppdraget gjelder revisjon av årsregnskap eller attestasjon av bærekraftsrapportering, ettersom hensynene bak reglene slår til for begge typer revisjonshandlinger. Behovet for tilpasninger til ulikhetene mellom revisjon av årsregnskap og attestasjon av bærekraftsrapportering, vurderes i de enkelte kapitlene nedenfor.

Utvalget legger til grunn at en revisors attestasjon av frivillig bærekraftsrapportering, fortsatt vil reguleres av revisorloven § 9-10 om revisors plikter ved revisorbekreftelser, jf. også definisjonen av revisorbekreftelse i revisorloven § 1-2.

Kravene til utførelsen av oppdrag om pliktig bærekraftsrapportering som er omtalt i kapittelet her, skal også gjelde for alternative tilbydere av attestasjonstjenester, se kapittel 6.2.5.

5.3.3.2 Alminnelige krav til oppdragsutførelsen, formålet med attestasjon av bærekraftsrapportering og revisorollen

Etter revisorloven § 9-1 annet ledd er revisor allmennhetens tillitsperson ved utførelse av lovfestet revisjon. Revisor skal utøve sin virksomhet med integritet, objektivitet og aktsomhet. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 1 som fastsetter at alle revisorer og revisjonsselskaper skal omfattes av yrkesetiske prinsipper, som minst omfatter deres funksjon av allmenn interesse, integritet og objektivitet, samt faglige dyktighet og tilbørlige aktsomhet. For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 21, foreslår utvalget at bestemmelsen i § 9-1 annet ledd, som blir nytt tredje ledd, også skal gjelde ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

Revisorloven § 9-1 første ledd gir en nasjonal regel om formålet med lovfestet revisjon. I bestemmelsen heter det at formålet med lovfestet revisjon er å skape tillit til at årsregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Utvalget foreslår en tilsvarende bestemmelse om formålet med attestasjon av bærekraftsrapportering. En slik bestemmelse vil markere at revisjon av årsregnskap og attestasjon av bærekraftsrapportering har en likeverdig og gjensidig utfyllende funksjon i å skape tillit til den samlede selskapsrapporteringen. Utvalget foreslår at det inntas en bestemmelse i revisorloven § 9-1 nytt annet ledd om at formålet med attestasjon av bærekraftsrapportering er å skape tillit til at bærekraftsrapporteringen oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon.

5.3.3.3 Forberedelse og fortsettelse av attestasjonsoppdraget

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 22b om forberedelse og fortsettelse av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering og vurdering av trusler mot revisors uavhengighet, foreslår utvalget at bestemmelsene for revisjonsoppdrag i revisorloven §§ 8-5 og 9-2 annet ledd gjøres gjeldende for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Etter forslaget skal et revisjonsforetak, før det påtar seg eller fortsetter et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, vurdere om det har nødvendig tilgang på kompetente personer, tid og ressurser til å utføre attestasjonen og om den oppdragsansvarlige har nødvendig godkjenning. Forslaget innebærer videre at revisjonsforetakets plikt til å vurdere uavhengighet ved revisjon av årsregnskap, vil gjelde tilsvarende ved attestasjon av bærekraftsrapportering. Det vises til forslaget til endringer i revisorloven § 9-2 annet ledd og ny § 8-1a, jf. § 8-5.

I tråd med utgangspunktet i kapittel 5.3.3.1 om at revisors plikter ved utførelse av lovfestet revisjon også bør gjelde ved attestasjon av bærekraftsrapportering, foreslår utvalget videre i § 9-2 endret første ledd at et revisjonsforetak skal be den forrige revisoren opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Den forrige revisoren skal uten hinder av taushetsplikten gi opplysninger som nevnt og opplyse om begrunnelsen for sin fratreden. Opplysningene skal gis skriftlig hvis den nye revisoren ber om det. Disse bestemmelsene skal etter forslaget gjelde på samme måte hvis bærekraftsrapporteringen har vært attestert av en alternativ tilbyder av attestasjonstjenester.

5.3.3.4 Oppdragsansvarlig revisor

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 1 nytt annet ledd og nytt nr. 2a, foreslår utvalget i revisorloven endret § 9-3 første ledd at et revisjonsselskap skal utpeke én bærekraftsrevisor som oppdragsansvarlig revisor for hvert oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Det vises til forklaringen av begrepet oppdragsansvarlig revisor i kapittel 5.1. Sikring av attestasjonskvalitet, uavhengighet og kompetanse skal være de viktigste kriteriene for utpekingen. Revisjonsselskapet skal sørge for at den oppdragsansvarlige revisoren har tilgang på tilstrekkelige ressurser og personer med nødvendig kompetanse til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte. De tilsvarende bestemmelsene i artikkel 24b om utpeking av ansvarlig partner og tilstrekkelige ressurser ved revisjon av årsregnskap, er gjennomført i revisorloven § 9-3.

Etter utvalgets forslag til endret § 9-3 skal den oppdragsansvarlige revisoren være aktivt involvert i oppdragsutførelsen og sette av tilstrekkelig tid og ressurser til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte. Dette gjelder også en bærekraftsrevisor som utfører oppdraget i eget navn.

5.3.3.5 God revisjonsskikk ved attestasjon av bærekraftsrapportering, mv.

Revisorloven § 9-4 gir en rettslig standard om god revisjonsskikk. Utvalget viser til redegjørelsen for god revisjonsskikk i NOU 2017: 15 kapittel 14. I kapittel 14.1.4 uttalte Revisorlovutvalget følgende:

«Etter utvalgets vurdering har lovkravet om god revisjonsskikk, som første gang ble innført ved revisorloven av 1964, utgjort en hensiktsmessig ramme for å angi krav til revisjonsutførelsen. Den rettslige standarden har gitt rom for å utvikle bransjefastsatte nasjonale standarder for god revisjon og senere for å gjøre de internasjonale revisjonsstandardene gjeldende i Norge. Det overordnede bildet er etter utvalgets syn at dette har fungert godt både som lovgrunnlag for at revisjonsstandardene skal følges og som supplerende norm. Utvalget anser ikke at andre type krav til revisjonsutførelsen i lov eller forskrift vil kunne bidra til å klargjøre revisors plikter. God revisjon forutsetter uansett at revisor må anvende profesjonelt skjønn. Det lar seg ikke fullt ut regulere verken gjennom lov, forskrifter eller revisjonsstandarder. Etter utvalgets syn bør loven fortsatt inneholde et krav til å utføre revisjonen i samsvar med god revisjonsskikk.»

Utvalget bemerker at de samme hensyn som taler for at loven skal inneholde en regel om god revisjonsskikk ved revidering av årsregnskap, gjør seg gjeldende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Utvalget bemerker videre at CSRD fastsetter at EU-kommisjonen innen oktober 2026, skal fastsette standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering, se revisjonsdirektivet ny artikkel 26a nr. 3 og omtalen i kapittel 5.3.3.6. Inntil slike standarder er fastsatt, vil en regel om god revisjonsskikk gi grunnlaget for at revisor vil være pliktig å følge anerkjente attestasjonsstandarder ved utførelsen av oppdraget. Etter at attestasjonsstandarder for attestasjon av bærekraftsrapportering er fastsatt i forskrift, vil et lovkrav om god revisjonsskikk utfylle standardene ved å pålegge revisor å utføre oppdrag i samsvar med den praksis som den dyktige og ansvarsbevisste utøver av yrket legger til grunn.

Etter mønster fra revisorloven § 9-4 første og tredje ledd foreslår utvalget at det fastsettes at revisor skal utføre oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering i samsvar med god revisjonsskikk for attestasjon av bærekraftsrapportering. Dette innebærer at revisor skal:

• a. opparbeide seg en forståelse av virksomheten, den interne kontrollen og andre forhold som kan være av betydning for attestasjonen av bærekraftsrapporteringen, herunder gjeldende lovkrav for virksomheten

• b. identifisere risikoene for vesentlig feilinformasjon i bærekraftsrapporteringen, enten det skyldes misligheter eller utilsiktede feil

• d. utforme og gjennomføre attestasjonshandlinger for å håndtere de identifiserte risikoene

• e. innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis som grunnlag for sin attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapporteringen.

Adgangen til å uttale seg med moderat sikkerhet er nærmere omtalt i kapittel 5.2.3.1.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 21 nr. 2, foreslår utvalget at bestemmelsen også fastsetter at revisor skal utføre attestasjonen av bærekraftsrapporteringen med profesjonell skepsis, herunder være oppmerksom på muligheten for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter eller utilsiktede feil. Artikkel 21 nr. 2 om profesjonell skepsis ved utførelse av revisjonsoppdrag, er gjennomført i revisorloven § 9-4 fjerde ledd.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 25b, jf. artikkel 24a nr. 1 fjerde ledd, foreslår utvalget at bestemmelsen fastsetter at utkontraktering av oppgaver skal være uten betydning for revisors ansvar og plikter ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

Det vises til forslag til ny bestemmelse i revisorloven § 9-4 a.

5.3.3.6 Standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering

CSRD fastsetter at EU-kommisjonen skal vedta standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 26a.4 Det legges opp til at det kan vedtas standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering med moderat sikkerhet innen 1. oktober 2026 og standarder for attestasjon med betryggende sikkerhet innen 1. oktober 2028.

Det arbeides for tiden med internasjonale standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering i International Audit and Assurance Standards Board (IAASB). En aktuell mulighet er at EU-kommisjonen vedtar disse standardene for anvendelse i EU, eventuelt med visse tilpasninger. Det er, så langt utvalget kjenner til, ikke tatt noen beslutninger om dette i EU-kommisjonen ennå.

Inntil EU-kommisjonen vedtar pliktige attestasjonsstandarder, forutsetter CSRD at attestasjonsoppdraget utføres i samsvar med standarder fastsatt i medlemsstatene. Etter utvalgets forslag vil plikten til å benytte aksepterte standarder følge av kravet til god revisjonsskikk ved attestasjon av bærekraftsrapportering, se omtale i kapittel 5.3.3.5. Hvilke standarder som kan benyttes må avgjøres ut fra hvilke standarder som er allmenn akseptert og brukt i revisorprofesjonen for attestasjoner av bærekraftsrapportering. Utvalget legger til grunn at attestasjonsoppdraget i dag må utføres i samsvar med de foreliggende internasjonale attestasjonsstandardene ISAE (International Standard for Assurance Engagements) 3000 – Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon og ISAE 3410 – Attestasjonsoppdrag om klimagassrapporter.

For å legge til rette for gjennomføring av standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering som skal vedtas av EU-kommisjonen etter revisjonsdirektivet ny artikkel 26a, foreslår utvalget en forskriftshjemmel i revisorloven ny § 9-4 a siste ledd. Forslaget svarer til bestemmelsen i revisorloven § 9-4 sjette ledd.

5.3.3.7 Kommunikasjon med styret

I tråd med utgangspunktet i kapittel 5.3.3.1, foreslår utvalget at revisorloven § 9-5 om revisors kommunikasjon med styret gjøres gjeldende ved attestasjon av bærekraftsrapportering. Utvalget mener at det bør være like regler for kommunikasjon med styret ved attestasjon av bærekraftsrapportering som ved revisjon av årsregnskap. Etter bestemmelsen skal revisor kommunisere skriftlig til styret om alle forhold som er fremkommet ved oppdraget om attestasjon av bærekraftsrapporteringen og som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver, herunder vesentlige mangler i foretakets interne kontroll og avdekkede misligheter. Bestemmelsen nevner også brudd på bokføringsreglene, men dette vil kun være aktuelt for oppdrag om revisjon av årsregnskap. Revisor skal angi hva forholdet gjelder og hvilke konsekvenser det vil ha for attestasjonen av bærekraftsrapporteringen hvis forholdet ikke følges opp. Revisor skal se etter at de kommuniserte forholdene er behandlet av styret. Det skal fremgå at den skriftlige kommunikasjonen er gitt i medhold av § 9-5. I foretak som ikke har styre, skal kommunikasjonen skje til annet relevant ledelsesorgan. Revisor skal nummerere sin skriftlige dokumentasjon.

5.3.3.8 Rett og plikt til å trekke seg fra et revisjonsoppdrag

I tråd med utgangspunktet i kapittel 5.3.3.1, foreslår utvalget at revisorloven § 9-6 om revisors rett og plikt til å trekke seg fra et oppdrag gjøres gjeldende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Bestemmelsen fastsetter at revisor har plikt til å trekke seg fra et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering når revisoren under sitt arbeid har påpekt vesentlige brudd på gjeldende lovkrav og det rapporterende foretaket ikke iverksetter tiltak for å rette på forholdene. Revisor har ellers bare rett til å trekke seg fra oppdraget hvis revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter loven eller det foreligger andre særlige grunner. Revisor skal varsle det rapporterende foretaket i rimelig tid før revisor trekker seg.

5.3.3.9 Oppdragsdokumentasjon

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 24b nytt nr. 5a, foreslår utvalget at revisorloven § 9-9 om oppdragsdokumentasjon gjøres gjeldende ved attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering. Bestemmelsen skal sikre dokumentasjon for at attestasjonsoppdraget er utført i samsvar med de reglene som gjelder for oppdraget. Herunder skal revisor dokumentere forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter og feil, med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning. Revisor skal videre dokumentere vurderingene og tiltak for å sikre uavhengighet. Hvis et revisjonsforetak påtar seg et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering i strid med den forrige revisorens råd, skal begrunnelse for dette dokumenteres. Oppdragsdokumentasjonen kan samles i revisjonsfilen hvis samme revisor utfører oppdraget om lovfestet revisjon og attestasjon av bærekraftsrapporteringen.

Oppdragsdokumentasjonen skal sammenstilles og stenges for endring senest 60 dager etter at attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapportering er avgitt. Oppdragsdokumentasjonen skal oppbevares i minst fem år etter at attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapportering er avgitt.

5.3.3.10 Særlige krav ved attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering

Utvalget foreslår egne bestemmelser til gjennomføring av revisjonsdirektivet ny artikkel 27a om særlige forhold som skal ivaretas ved utførelsen av oppdrag om attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering. Tilsvarende bestemmelser for revisjon av konsernregnskap er gitt i revisorloven § 9-8. Det vises til omtalen av revisorloven § 9-8 i NOU 2017: 15 om ny revisorlov kapittel 13.5.2. Utvalget foreslår at bestemmelsen i revisorloven § 9-8 endres slik at den også omfatter attestasjon av bærekraftsrapportering.

Utvalget foreslår å presisere at konsernrevisor har ansvaret for at attestasjonen av bærekraftsrapporteringen til et morforetak også dekker konsernet.

Konsernrevisor skal gjennomgå og vurdere attestasjonsarbeid utført av andre revisorer som er nødvendig for attestasjonen av den konsoliderte bærekraftsrapporteringen for konsernet. For å kunne bygge på attestasjonsarbeid utført av andre revisorer, må konsernrevisor om nødvendig innhente samtykke til overføring av relevant oppdragsdokumentasjon. Hvis konsernrevisor ikke får gjennomgått og vurdert attestasjonsarbeid utført av andre revisorer, eller konsernrevisors vurdering er at det ikke kan bygges på det utførte attestasjonsarbeidet, skal konsernrevisor sørge for ytterligere attestasjonshandlinger.

Hvis konsernrevisor ikke får gjennomgått og vurdert attestasjonsarbeid utført av andre revisorer i samsvar med annet ledd, skal konsernrevisor underrette Finanstilsynet.

Hvis bærekraftsrapporteringen til et datterforetak attesteres av en revisor eller et revisjonsselskap fra et land utenfor EØS, som ikke har gjensidig samarbeidsavtale om tilsyn, skal konsernrevisor oppbevare kopi av oppdragsdokumentasjonen til datterforetakets revisor som er relevant for attestasjonen av den konsoliderte bærekraftsrapporteringen for konsernet. Oppbevaringsplikten gjelder ikke hvis betryggende tilgang til dokumentasjonen er sikret ved avtale med datterforetakets revisor eller på annet vis.

Konsernrevisor skal på forespørsel fremlegge oppdragsdokumentasjon om attestasjonsarbeid utført av andre revisorer for Finanstilsynet. Det samme gjelder kopi av oppdragsdokumentasjon til revisoren til et datterforetak fra et land utenfor EØS, med mindre konsernrevisor kan vise til forhold utenfor konsernrevisors kontroll som gjorde at dokumentasjonen ikke kunne fremlegges.

I tillegg til bestemmelsene om attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering, foreslår utvalget bestemmelser om opplysningsplikt mellom revisorer i konsern mv. i tråd med det som gjelder ved revisjon av årsregnskap etter revisorloven § 9-8 sjette og syvende ledd.

Hvis en revisor som attesterer bærekraftsrapporteringen for et morforetak ber om det, plikter revisor som reviderer årsregnskapet eller attesterer bærekraftsrapporteringen i datterforetak å gi relevante opplysninger.

En revisor som reviderer årsregnskapet for, eller attesterer bærekraftsrapporteringen for, et datterforetak, et tilknyttet foretak, eller en felleskontrollert virksomhet, kan uten hinder av taushetsplikt gi relevante opplysninger og utlevere relevant dokumentasjon til en revisor som attesterer bærekraftsrapporteringen for et morforetak, eller et foretak med investeringer i tilknyttet foretak eller felleskontrollert virksomhet. Dette gjelder også der et slikt foretak er hjemmehørende i et annet land, forutsatt at opplysninger og dokumentasjon overføres i samsvar med reglene i personvernforordningen. Revisoren som mottar opplysningene, har taushetsplikt etter § 10-1 første og annet ledd.

Bestemmelsene i revisjonsdirektivet ny artikkel 36a og artikkel 47 som gjelder samarbeid mellom tilsynsmyndigheter mv. trenger ikke noen særskilt gjennomføring.

Se forslaget til endringer i revisorloven § 9-8.

5.4 Uavhengighet og konfidensialitet mv.

5.4.1 Gjeldende rett

Attestasjon av bærekraftsrapportering er en revisorbekreftelse etter definisjonen i revisorloven § 1-2 fjerde ledd. Revisorloven § 9-10 omhandler revisors plikter ved revisorbekreftelser. Etter bestemmelsen gjelder de generelle kravene til uavhengighet i § 8-1 første og andre ledd og kravene til vurdering og tiltak for å sikre uavhengighet i § 8-5 første ledd tilsvarende for oppdrag om revisorbekreftelser.

Revisors taushetsplikt etter revisorloven § 10-1 omfatter alle opplysninger som mottas i forbindelse med revisjonsforetakets virksomhet.

5.4.2 Forventet EØS-rett

5.4.2.1 Innledning

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, skal revisjonsdirektivets bestemmelser om revisors uavhengighet og konfidensialitet gjelde tilsvarende for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. I tillegg innføres det nye bestemmelser om forbud mot å yte visse tjenester til attestasjonsklienter som er foretak av allmenn interesse og om oppfølging av uregelmessigheter hos slike attestasjonsklienter, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 25c og 25d. Tilsvarende bestemmelser som ny artikkel 25c og 25d, gjelder for revisjonsoppdrag etter revisjonsforordningen artikkel 5 og 7.

5.4.2.2 Uavhengighet

Revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 22 nr. 1 første ledd, fastslår prinsippet om at en revisor som attesterer bærekraftsrapportering, må være uavhengig av det foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Revisor kan etter bestemmelsen ikke være involvert i beslutningstakingen til foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Personer som har mulighet til direkte eller indirekte å påvirke utfallet av attestasjonen, skal også være uavhengige. Etter artikkel 22 nr. 1 andre avsnitt skal uavhengighet opprettholdes gjennom hele oppdragsperioden. Bestemmelsen presiserer at uavhengighet må opprettholdes både i den perioden som er dekket av bærekraftsrapporteringen og i den perioden attestasjonsoppdraget blir utført. For revisjonsoppdrag er direktivbestemmelsen gjennomført i revisorloven § 8-1 første ledd og § 8-4 første ledd.

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 22 nr. 1 tredje avsnitt, skal en revisor som utfører attestasjon av bærekraftsrapportering, gjøre alt som med rimelighet kan kreves for å sikre at uavhengigheten ikke blir svekket av en aktuell eller potensiell interessekonflikt, et forretningsforhold eller en annen direkte eller indirekte forbindelse som involverer revisjonsforetaket som utfører attestasjonsoppdraget. Det samme gjelder for revisjonsforetakets nettverk, ledelse, revisorer, ansatte, andre som yter tjenester for revisoren eller noen som har en direkte eller indirekte forbindelse med revisoren gjennom bestemmende innflytelse. Nettverk er definert i artikkel 2 nr. 7. Etter artikkel 22 nr. 4 bokstav c kan ikke revisor eller definerte tilknyttede personer ha vært ansatt i, eller hatt en forretningsmessig eller annen type forbindelse til, det foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen i den aktuelle regnskapsperioden, hvis dette kan medføre eller generelt oppfattes som en årsak til interessekonflikter. Bestemmelsene er gjennomført i revisorloven § 8-4 annet ledd når det gjelder revisjonsoppdrag.

Revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 22 nr. 1 fjerde avsnitt, omhandler forhold som kan true uavhengigheten, herunder finansielle forhold, forretningsmessige forhold, ansettelsesforhold eller andre forbindelser mellom revisjonsforetaket eller dets nettverk og det foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Et revisjonsforetak kan ikke utføre revisjonen hvis slike forhold skaper en trussel for egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet eller press, som ville gi en rimelig og opplyst tredjepart grunn til å konkludere med at revisjonsforetaket ikke er uavhengig. Forholdsregler som er tatt for å redusere trusler mot uavhengigheten, tas i betraktning i forbindelse med denne «tredjepersontesten». Bestemmelsen er gjennomført i revisorloven § 8-1 annet ledd og § 8-5 første ledd siste punktum når det gjelder revisjonsoppdrag.

Revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 22 nr. 2 og 4, angir nærmere finansielle forbindelser som medfører at revisor ikke er uavhengig. Revisjonsforetaket, oppdragsansvarlige revisorer i revisjonsforetaket eller noen som deltar i attestasjonsoppdraget, kan blant annet ikke eie eller ha en vesentlig og direkte økonomisk interesse i, eller delta i noen form for transaksjon med, et finansielt instrument som er utstedt av foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Interesser som innehas indirekte gjennom diversifiserte kollektive investeringsordninger, er unntatt. Forbudet omfatter også definerte nærstående av de som er nevnt i bestemmelsen. Bestemmelsene er gjennomført i revisorloven § 8-2 når det gjelder revisjonsoppdrag.

Revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 22 nr. 3, angir et krav om å dokumentere alle betydelige trusler mot uavhengigheten, samt de forholdsregler som tas for å redusere disse. Videre oppstilles det i revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 22b et krav om å vurdere om det foreligger trusler mot uavhengigheten, samt hvilke forholdsregler som tas for å redusere truslene i forbindelse med aksept og fortsettelse av revisjonsoppdrag. Bestemmelsene er gjennomført i revisorloven § 8-5 når det gjelder revisjonsoppdrag.

Revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 22a krever en karensperiode på ett år etter at en revisor var involvert i attestasjonsoppdraget, før revisoren kan tiltre en ledende stilling hos foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Perioden er to år for en oppdragsansvarlig revisor for et foretak av allmenn interesse. Bestemmelsen er gjennomført i revisorloven § 8-8 når det gjelder revisjonsoppdrag.

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 24 skal det være forbudt for ledelsen i et revisjonsforetak å gripe inn i utførelsen av attestasjonsoppdraget på en måte som kan reise tvil om uavhengigheten til den oppdragsansvarlige revisoren. Bestemmelsen er gjennomført i revisorloven § 8-6 når det gjelder revisjonsoppdrag.

Etter revisjonsdirektivet endret artikkel 25 skal det fastsettes regler som sørger for at honorar for attestasjon av bærekraftsrapportering ikke påvirkes eller bestemmes av utføringen av andre tjenester til foretaket som attestasjonen utføres for, og ikke knyttes til noen form for betingelser. Bestemmelsen er gjennomført i revisorloven § 8-7 når det gjelder revisjonsoppdrag.

5.4.2.3 Konfidensialitet – taushetsplikt

Revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 23 inneholder bestemmelser om konfidensialitet og taushetsplikt. Opplysninger og dokumenter som et revisjonsforetak har tilgang til ved utførelse av et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, skal være beskyttet av tilstrekkelige regler for fortrolighet og taushetsplikt. Taushetsplikten gjelder også etter at oppdraget er avsluttet. Det er presisert at taushetsplikten ikke skal være til hinder for håndheving av bestemmelsene i revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen. Revisor for et datterforetak skal ha adgang til å dele informasjon med revisoren som attesterer konsernets konsoliderte bærekraftsrapportering, uten hinder av taushetsplikten. Bestemmelsen er gjennomført i revisorloven § 10-1 om taushetsplikt når det gjelder revisjonsoppdrag.

5.4.2.4 Foretak av allmenn interesse

Ny artikkel 25c innfører forbud mot å yte visse tjenester til attestasjonsklienter som er foretak av allmenn interesse. Forbudet omfatter følgende av de tjenestene som er forbudt å yte til revisjonsklienter som er foretak av allmenn interesse etter revisjonsforordningen artikkel 5:

• tjenester som innebærer deltakelse i det reviderte foretakets ledelse eller beslutningstaking

• bokføring og utarbeiding av regnskapsmessige spesifikasjoner og regnskaper,

• utforming og gjennomføring av prosedyrer for internkontroll eller risikostyring knyttet til utarbeiding og/eller kontroll av finansiell informasjon eller utforming og innføring av teknologisystemer for finansiell informasjon

• verdsettingstjenester, herunder verdsetting i forbindelse med aktuartjenester og bistand ved tvisteløsning

• nærmere angitte juridiske tjenester

• tjenester knyttet til det reviderte foretakets internrevisjonsfunksjon

• tjenester knyttet til det reviderte foretakets finansiering, kapitalstruktur og plassering samt investeringsstrategi, unntatt yting av attestasjonstjenester i forbindelse med finansregnskapet, for eksempel avgivelse av støttebrev (comfort letters) i forbindelse med prospekter som utstedes av det reviderte foretaket

• markedsføring av, handel med, eller tegningsgaranti for aksjer i det reviderte foretaket

• nærmere angitte tjenester knyttet til rekruttering og menneskelige ressurser som gjelder medlemmer av ledelsen som i kraft av sin stilling kan øve betydelig innflytelse på regnskapet eller regnskapsføringen.

Bestemmelsen inkluderer ikke forbudene mot skattetjenester og lønnstjenester i revisjonsforordningen artikkel 5.

Etter ny artikkel 25d skal bestemmelsen om uregelmessigheter i revisjonsforordningen artikkel 7 gjelde tilsvarende for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering for foretak av allmenn interesse. Dersom et revisjonsforetak som attesterer bærekraftsrapporteringen til et foretak av allmenn interesse, mistenker eller har rimelig grunn til å mistenke uregelmessigheter, herunder misligheter med hensyn til foretakets bærekraftsrapportering, skal revisjonsforetaket oppfordre foretaket til å undersøke saken og treffe egnede tiltak for å håndtere slike uregelmessigheter og hindre at de oppstår igjen. Dersom foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen, ikke undersøker saken, skal revisjonsforetaket underrette de myndighetene som medlemsstatene har utpekt til å undersøke slike uregelmessigheter. Dersom revisjonsforetaket i god tro formidler opplysninger om eventuelle uregelmessigheter til disse myndighetene, skal dette ikke anses som et brudd på taushetsplikten i henhold til kontrakt, eller i henhold til lov eller forskrift.

CSRD gjør også enkelte endringer i forordning (EU) nr. 537/2014 om særlige krav ved revisjon av foretak av allmenn interesse (revisjonsforordningen). Etter forordningen artikkel 4 kan honorar fra andre tjenester enn revisjon fra et foretak av allmenn interesse, ikke utgjøre mer enn 70 prosent av revisjonshonoraret, regnet som et gjennomsnitt over tre år. Honorar fra lovpålagte tjenester skal ikke medregnes i telleren. Det er gjort en endring i forordningen artikkel 4 nr. 2 annet ledd ved CSRD som gjør det klart at honorar fra pliktig attestasjon av bærekraftsrapportering ikke skal medregnes i telleren.

Revisjonsforordningen artikkel 5 gjelder forbud mot å yte visse tjenester til revisjonsklienter som er foretak av allmenn interesse. Ved CSRD er det gjort en endring i forbudet i artikkel 5 nr. 1 annet ledd bokstav c mot å utføre bokføring og utarbeide regnskaper, slik at også utarbeiding av bærekraftsrapportering blir forbudt. Videre er det gjort en endring i artikkel 5 nr. 4 om revisjonsutvalgets godkjenning hvis et revisjonsforetak skal levere andre tjenester enn revisjon til et foretak av allmenn interesse, som fastsetter at godkjenning ikke er nødvendig for attestasjon av bærekraftsrapporteringen.

5.4.3 Utvalgets forslag

5.4.3.1 Uavhengighet

Utvalget bemerker at uavhengighet er en grunnleggende forutsetning for at allmennheten skal kunne ha tillit til objektiviteten til den som skal attestere bærekraftsrapporteringen. Etter CSRD skal i all hovedsak de samme kravene til uavhengighet gjelde ved attestasjon av bærekraftsrapportering som ved revisjon av årsregnskap, se omtalen i kapittel 5.4.2.1.

For å gjennomføre bestemmelsene i revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 22, 22a, 22b, 24 og 24a nr. 1 bokstav e, og endret artikkel 25, foreslår utvalget at reglene om uavhengighet i revisorloven kapittel 8 skal gjelde på samme måte ved attestasjon av bærekraftsrapportering som ved revisjon av årsregnskap. Det vises til forslag til revisorloven ny § 8-1 a om uavhengighet ved attestasjon av bærekraftsrapportering, § 12-4 a om forbud mot å yte andre tjenester enn revisjon hvis revisor attesterer bærekraftsrapporteringen til et foretak av allmenn interesse og endret § 7-1 annet ledd, jf. tredje ledd bokstav a og d om retningslinjer og rutiner for å sikre uavhengighet.

Krav til uavhengighet er nærmere omtalt i NOU 2017: 15 om ny revisorlov kapittel 11 og i Prop. 37 LS (2019–2020) kapittel 11. Utvalget bemerker at gjennomføring av CSRD innebærer at kravene vil gjelde på samme måte ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

Kravet til uavhengighet vil dermed sette grenser for hva slags oppdrag revisjonsforetaket som attesterer bærekraftsrapporteringen eller andre foretak i revisjonsforetakets konsern/nettverk ellers vil kunne påta seg for foretaket eller for foretak/personer med tilknytning til foretaket. Kravet setter blant annet grenser for adgangen til å yte rådgivning og annen bistand. Et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering vil ikke kunne utføres hvis det foreligger en tilknytning mellom revisor og foretaket hvor attestasjonen skal utføres som utgjør en risiko for egenkontroll som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Det betyr at revisor ikke kan ha ytt bistand som gir en risiko for å kontrollere resultatet av eget arbeid. Egenkontroll vil for eksempel kunne foreligge hvis revisor har gjort beregninger av utslipp eller andre størrelser som er inntatt i bærekraftsrapporteringen, har gitt anbefalinger som har inngått som en vesentlig forutsetning for foretakets vurderinger, har bidratt til å utarbeide foretakets systemer for intern kontroll med opplysninger som brukes i bærekraftsrapporteringen, eller har hatt ansvar for å registrere opplysningene som brukes i bærekraftsrapporteringen. Risiko for egenkontroll ligger også bak forbudet i CSRD mot å yte visse tjenester til attestasjonsklienter som er foretak av allmenn interesse.

Et oppdrag om å attestere bærekraftsrapportering kan heller ikke utføres hvis det foreligger en tilknytning som utgjør en risiko for egeninteresse som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Rådgivning og annen bistand kan for eksempel ikke ha en slik økonomisk eller annen betydning for revisor, at denne interessen svekker tilliten til uavhengigheten. Utvalget viser til at revisorloven § 8-1 annet ledd om at revisor ikke skal utføre oppdraget hvis det foreligger en tilknytning mellom revisor og foretaket som utgjør en risiko for egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet eller press som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet og § 8-4 om forbud mot å delta i foretakets beslutningstaking og mot å ha en forbindelse som kan oppfattes å medføre en interessekonflikt, vil gjelde ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

Utvalget bemerker for øvrig at en rekke andre forhold også vil kunne innebære brudd på kravene til uavhengighet, fordi de kan svekke tilliten til objektiviteten ved attestasjonen. For eksempel kan ikke revisjonsforetaket, den oppdragsansvarlige revisoren, andre foretak i revisjonsforetakets konsern/nettverk, oppdragsansvarlige revisorer i samme revisjonsselskap, noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av attestasjonsoppdraget, eller nære familiemedlemmer av noen av disse, ha eierandeler eller andre finansielle interesser knyttet til foretaket, jf. revisorloven § 8-2. Det samme kan gjelde hvis den oppdragsansvarlige eller dennes nære familiemedlemmer, er ansatt i foretaket eller har forretningsforbindelser med foretaket, jf. bestemmelsen i revisorloven § 8-1 annet ledd om risiko for fortrolighet og § 8-4 annet ledd om forbud mot å ha et ansettelsesforhold, forretningsforhold eller annen forbindelse til foretaket som kan medføre eller oppfattes å medføre en interessekonflikt.

Kravene til uavhengighet innebærer også krav til personlig uavhengighet for ledere og medarbeidere mv. hos revisjonsforetaket. Personer som deltar i eller kan påvirke utfallet av, et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, må være uavhengig av foretaket som utarbeider bærekraftsrapporteringen. Forbindelser til foretaket som utarbeider bærekraftsrapporteringen (kunden) som vil kunne medføre en risiko for svekket uavhengighet, må vurderes og dokumenteres. Dette gjelder også for ledende personer, oppdragsansvarlige og medarbeidere på andre oppdrag for kunden. Det samme vil etter omstendighetene også kunne gjelde forbindelser mellom kunden og personer i familie eller annen nær relasjon til personer hos revisjonsforetaket, og til personer i andre selskaper i samme konsern/nettverk. De som attesterer må ha retningslinjer og rutiner som sikrer at de får kjennskap til slike forbindelser, slik at de kan iverksette tiltak for å sikre uavhengigheten, og ikke påtar seg eller fortsetter oppdrag i strid med kravene til uavhengighet. Det er regler om uavhengighet for personer knyttet til revisjonsforetaket i revisorloven §§ 8-1 til 8-4, om vurdering av uavhengigheten i § 8-5, og om rutiner for å sikre uavhengigheten i § 7-1 tredje ledd bokstav d. Disse bestemmelsene vil også gjelde ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

Kravene til uavhengighet skal også gjelde for alternative tilbydere av attestasjonstjenester, se kapittel 6.2.5.5.

5.4.3.2 Konfidensialitet – taushetsplikt

Den gjeldende bestemmelsen om revisors taushetsplikt i revisorloven § 10-1 omfatter alle opplysninger som et revisjonsforetak mottar i forbindelse med virksomheten. Utvalget legger derfor til grunn at det ikke er nødvendig å endre bestemmelsen for å gjennomføre kravene til konfidensialitet ved attestasjon av bærekraftsrapportering i revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 23 nr. 1.

I tråd med utgangspunktet i kapittel 5.3.3.1, foreslår utvalget at bestemmelsene i revisorloven § 10-2 om revisors opplysningsplikt også skal gjelde ved oppdrag om attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering. Bestemmelsen gjelder opplysningsplikt overfor eiere og medlemmer av styrende organer, opplysningsplikt overfor forrige revisor og opplysningsplikt overfor offentlige myndigheter når den reviderte selv ikke oppfyller en plikt til å utlevere dokumenter. Det vises til forslaget til endringer i revisorloven § 10-2.

Bestemmelsene om taushetsplikt og opplysningsplikt skal også gjelde når pliktig bærekraftsrapportering attesteres av en alternativ tilbyder av attestasjonstjenester, se kapittel 6.2.5.5.

5.4.3.3 Foretak av allmenn interesse

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25c, foreslår utvalget en ny bestemmelse i revisorloven § 12-4 a om forbud mot å yte visse tjenester til attestasjonsklienter som er foretak av allmenn interesse. Forbudet skal omfatte tjenestene som er nevnt i revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 1 annet ledd bokstav b, c og e til k:

• b) tjenester som innebærer deltakelse i det reviderte foretakets ledelse eller beslutningstaking

• c) bokføring og utarbeiding av regnskapsmessige spesifikasjoner og regnskaper

• e) utforming og gjennomføring av prosedyrer for internkontroll eller risikostyring knyttet til utarbeiding og/eller kontroll av finansiell informasjon eller utforming og innføring av teknologisystemer for finansiell informasjon

• f) verdsettingstjenester, herunder verdsetting i forbindelse med aktuartjenester og bistand ved tvisteløsning

• g) juridiske tjenester i forbindelse med

  • i) generell rådgivning

  • ii) forhandling på vegne av det reviderte foretaket, og

  • iii) en forsvarerrolle i forbindelse med tvisteløsning

• h) tjenester knyttet til det reviderte foretakets internrevisjonsfunksjon

• i) tjenester knyttet til det reviderte foretakets finansiering, kapitalstruktur og -plassering samt investeringsstrategi, unntatt yting av attestasjonstjenester i forbindelse med finansregnskapet, for eksempel avgivelse av støttebrev (comfort letters) i forbindelse med prospekter som utstedes av det reviderte foretaket

• j) markedsføring av, handel med eller tegningsgaranti for aksjer i det reviderte foretaket

• k) tjenester knyttet til menneskelige ressurser, med hensyn til

  • i) medlemmer av ledelsen som i kraft av sin stilling kan øve betydelig innflytelse på regnskapsføring og utarbeiding av regnskaper som er gjenstand for lovfestet revisjon, dersom disse tjenestene omfatter

    • – søking etter eller utvelging av kandidater til slike stillinger, eller

    • – kontroll av referanser for kandidater til slike stillinger

  • ii) utforming av organisasjonsstrukturen, og

  • iii) kostnadskontroll.

I tillegg til de tjenestene som må forbys ved attestasjon av bærekraftsrapportering for foretak av allmenn interesse, er skattetjenester og lønnstjenester forbudte tjenester ved revisjon av årsregnskap for foretak av allmenn interesse etter revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 1.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25d, foreslår utvalget en ny bestemmelse i revisorloven § 12-4 b om at revisjonsforordningen artikkel 7 om oppfølging av uregelmessigheter skal gjelde tilsvarende ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen for foretak av allmenn interesse. Et revisjonsforetak som attesterer bærekraftsrapporteringen til et foretak av allmenn interesse, skal i henhold til forslaget underrette klienten og oppfordre denne til å undersøke saken og treffe egnede tiltak for å håndtere uregelmessigheter og hindre at de oppstår igjen, dersom revisjonsforetaket mistenker eller har rimelig grunn til å mistenke at uregelmessigheter, herunder misligheter med hensyn til bærekraftsrapporteringen, kan forekomme eller har funnet sted. Dersom klienten ikke undersøker saken, skal revisjonsforetaket underrette Finanstilsynet.

Kravet til oppfølging av uregelmessigheter skal også gjelde for alternative tilbydere av attestasjonstjenester, se kapittel 6.2.5.5.

Utvalget viser til endringene i revisjonsforordningen, som er omtalt i kapittel 5.4.2.4. Revisorloven § 12-1 gjelder gjennomføring av revisjonsforordningen. Utvalget legger til grunn at endringene i forordningen, jf. EØS-avtalen vedlegg XXII, må gjennomføres enten i revisorloven § 12-1 eller i forskrift i medhold av revisorloven § 12-1 tredje ledd.

5.5 Kvalitetsstyring mv.

5.5.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 7-1 om organisering av virksomheten og kvalitetsstyring, skal revisjonsforetak ha kvalitetsstyring som sikrer at retningslinjer, rutiner og beslutninger blir fulgt i hele organisasjonen. Revisjonsforetak pålegges også å ha forsvarlige rutiner for administrasjon, regnskap og informasjonssikring.

Kvalitetsstyringen skal omfatte et system for å sikre kvaliteten på lovfestet revisjon og oppdrag om revisorbekreftelser. Kvalitetsstyringssystemet skal inkludere retningslinjer og rutiner for oppdragsutførelsen, veiledning, kontroll og gjennomgang av arbeidet til medarbeiderne og for oppdragsdokumentasjon. I et revisjonsselskap skal en statsautorisert revisor ha ansvar for systemet for kvalitetsstyring. Systemet skal evalueres årlig. Funn fra evalueringen og forslag om endringer i systemet skal dokumenteres.

Kvalitetsstyringen skal omfatte retningslinjer og rutiner for å sikre:

• at eiere og ledelsen i revisjonsselskapet ikke griper inn i utførelsen av en lovfestet revisjon på en måte som kan skape tvil om uavhengigheten og objektiviteten til den oppdragsansvarlige revisoren

• nødvendig kunnskap og erfaring blant medarbeidere og andre som deltar på oppdragene

• at utkontraktering ikke svekker kvalitetsstyringen eller muligheten til å føre tilsyn med virksomheten

• forsvarlig håndtering av forhold som kan true revisors uavhengighet

• kontinuerlig og rettidig utførelse av oppdrag

• håndtering og dokumentasjon av alvorlige hendelser.

Revisjonsselskap skal ha retningslinjer for fastsettelse av lønn, godtgjørelse og overskuddsdeling som er tilstrekkelige til å sikre kvalitet ved utførelsen av lovfestet revisjon. Honorar for andre tjenester enn revisjon skal ikke gi grunnlag for fastsettelse av vederlaget til noen på revisjonsteamet.

Revisjonsforetak skal se til at systemene, rutinene og retningslinjene virker etter hensikten, og de må gjennomføre tiltak for å utbedre eventuelle svakheter. Revisjonsforetaket skal dokumentere systemene, rutinene og retningslinjene og informere medarbeiderne om dem.

Det er presisert at kvalitetsstyringen skal tilpasses omfanget av og kompleksiteten i virksomheten. Revisjonsforetaket skal kunne vise at retningslinjene, rutinene og systemene er egnet til å oppfylle kravene.

Revisorloven § 7-1 gjennomfører bestemmelsene i revisjonsdirektivet artikkel 24a om intern organisering av revisjonsforetak.

Etter revisorloven § 7-2 skal revisjonsforetak føre et klientregister over sine revisjonsklienter. Registeret skal inneholde opplysninger om navn, adresse, oppdragsansvarlig revisor, årlig revisjonshonorar og honorar for andre tjenester. Konsernrevisor skal også registrere opplysninger om oppdragsansvarlige revisorer for vesentlige datterforetak hvor det samme revisjonsforetaket er valgt revisor. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 4.

Etter revisorloven § 7-3 skal revisjonsforetak registrere overtredelser av regler som gjelder oppdrag om lovfestet revisjon, og tiltak som er gjennomført i den forbindelse. Det er ikke nødvendig å registrere mindre overtredelser. Revisjonsforetaket skal utarbeide en årlig rapport som gir en oversikt over tiltak som nevnt, og gjøre den kjent internt. Revisjonsforetak må også registrere skriftlige klager på utførelsen av revisjonsoppdrag. Kravene om å registrere overtredelser og klager gjelder ikke ved revisjon av små foretak. Registrerte opplysninger skal oppbevares i fem år. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 om registrering av overtredelser og nr. 6 om registrering av klager.

5.5.2 Forventet EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b må kravene i revisjonsdirektivet artikkel 24a om organisering av virksomheten og kvalitetsstyring av revisjonsoppdrag, gjøres gjeldende for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Revisjonsdirektivet artikkel 24a er gjennomført i revisorloven § 7-1. Det vises til omtalen i kapittel 5.5.1.

Registeret over revisjonsklienter skal inneholde opplysninger om eventuell annen revisor som er oppdragsansvarlig for attestasjon av bærekraftsrapporteringen og honorar for attestasjon av bærekraftsrapporteringen, jf. revisjonsdirektivet artikkel 24b endret nr. 4.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 om registrering av overtredelser av revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen og endret nr. 6 om registrering av klager, skal slike opplysninger også registreres om oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering.

5.5.3 Utvalgets forslag

Kvalitetsstyring er en viktig del av rammeverket som skal sikre tilliten til bærekraftsrapporteringen gjennom å bidra til høy kvalitet på attestasjonene. For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 25b, jf. artikkel 24a, foreslår utvalget en endring i revisorloven § 7-1 om at kravene til organisering av virksomheten og kvalitetsstyring også skal gjelde for attestasjon av bærekraftsrapportering.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 24b endret nr. 4, foreslår utvalget å utvide kravene til klientregister i revisorloven § 7-2 med opplysninger om eventuell annen revisor som er oppdragsansvarlig for attestasjon av bærekraftsrapporteringen og honorar for attestasjon av bærekraftsrapporteringen. Utvalget foreslår også at det skal registreres opplysninger om klienter hvor revisjonsforetaket kun attesterer bærekraftsrapporteringen.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 og endret nr. 6, foreslår utvalget at kravene i revisorloven § 7-3 om registrering av overtredelser og klager, utvides til å omfatte oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering.

Kravene til kvalitetsstyring for å sikre kvaliteten på attestasjon av bærekraftsrapportering, klientregister og registrering av overtredelser skal også gjelde for alternative tilbydere av attestasjonstjenester, se kapittel 6.2.5.4.

5.6 Kvalifikasjonskrav for attestasjon av bærekraftsrapportering

5.6.1 Gjeldende rett

Vilkårene for å bli godkjent som statsautorisert revisor er gitt i revisorloven kapittel 3. Det stilles nærmere krav til utdanning, praktisk opplæring og skikkethet for å få godkjenning fra Finanstilsynet, se omtalen i kapittel 6.1 til 6.3 i Prop. 37 LS (2019–2020) om ny revisorlov. Etter dagens regler stilles det ikke særskilte vilkår om utdanning, praktisk opplæring eller etterutdanning for revisorer som skal attestere bærekraftsrapportering.

5.6.2 Forventet EØS-rett

5.6.2.1 Innledning

For å sikre at personer som skal ha ansvar for oppdrag om attestasjon av lovpliktig bærekraftsrapportering, har nødvendige kvalifikasjoner, gjør CSRD endringer i revisjonsdirektivets bestemmelser om vilkår for godkjenning av revisorer. Det gjøres endringer i artikkel 6 om utdanning, artikkel 7 om fageksamen, artikkel 8 om teoretisk kunnskapsprøve, artikkel 10 om praktisk opplæring, artikkel 12 om kombinasjon av praktisk opplæring og teoretisk undervisning, artikkel 13 om etterutdanning og artikkel 14 om godkjenning av revisorer fra andre medlemsstater. Det innføres en ny artikkel 14a med overgangsregler for revisorer som er godkjent før 1. januar 2024 og personer som gjennomgår godkjenningsprosessen for revisorer 1. januar 2024.

5.6.2.2 Godkjenningsordning, krav til utdanning og krav til praktisk opplæring

Etter revisjonsdirektivet artikkel 6 nytt nr. 2 kan en fysisk person, i tillegg til godkjenningen for å utføre lovpålagt revisjon, godkjennes for å attestere bærekraftsrapportering når tilleggskravene for attestasjon av bærekraftsrapportering er oppfylt. Bestemmelsen viser til de nye tilleggskravene til fageksamen i artikkel 7 nr. 2, teoretisk kunnskapsprøve i artikkel 8 nr. 3, praktisk opplæring i artikkel 10 nr. 1 annet ledd og godkjenning av revisorer fra andre medlemsstater i artikkel 14 nr. 2 fjerde ledd.

Den nye bestemmelsen i artikkel 6 nr. 2 utfyller den gjeldende bestemmelsen i artikkel 6 nr. 1 som fastsetter at en fysisk person kan godkjennes til å foreta lovfestet revisjon etter å ha fulgt undervisning og bestått avgangseksamen ved universitetet eller tilsvarende nivå som er organisert eller anerkjent av den berørte medlemsstat, og har gjennomgått praktisk opplæring.

Det stilles nye krav til fageksamen i artikkel 7 nytt nr. 2 for at en revisor også skal godkjennes til å utføre attestasjon av bærekraftsrapportering. Etter bestemmelsen skal fageksamen nevnt i artikkel 6 sikre det nødvendige nivået av teoretisk kunnskap innen fag som er relevante for attestasjon av bærekraftsrapportering og evnen til å omsette slik kunnskap i praksis. Minst en del av eksamen skal være skriftlig.

Den teoretiske kunnskapsprøven som inngår i fageksamen, skal etter artikkel 8 nytt nr. 3 dekke minst følgende emner, i tillegg til de emnene som skal dekkes etter den gjeldende bestemmelsen:

• lovkrav og standarder knyttet til utarbeidelse av årlig og konsolidert bærekraftsrapportering

• bærekraftsanalyse

• prosesser for foretaksgjennomgang av bærekraftsforhold (due diligence-prosesser)

• lovkrav og standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering.

Gjeldende krav til den teoretiske kunnskapsprøven omfatter etter artikkel 8 nr. 1 og nr. 2:

• generell regnskapsteori og prinsipper

• juridiske krav og standarder knyttet til utarbeiding av årsregnskap og konsernregnskap

• internasjonale regnskapsstandarder

• regnskapsanalyse

• kostnads- og driftsregnskap

• risikostyring og internkontroll

• revisjonsferdigheter og faglig dyktighet

• juridiske krav og faglige standarder knyttet til lovfestet revisjon og revisorer som foretar denne

• internasjonale revisjonsstandarder som omhandlet i artikkel 26

• yrkesetiske regler og uavhengighet.

Den skal også omfatte følgende emner i den grad de er relevante for revisjon:

• selskapsrett og foretaksledelse

• konkursrett og regler om tilsvarende prosedyrer

• skatterett

• sivilrett og handelsrett

• arbeidsrett og trygderett,

• informasjonsteknologi og datasystemer

• bedriftsøkonomi, samfunnsøkonomi og finansøkonomi

• matematikk og statistikk

• grunnleggende prinsipper for økonomistyring av foretak.

Gjeldende artikkel 10 nr. 1 første ledd stiller krav om praktisk opplæring av minst tre års varighet for å få revisorgodkjenning. Den praktiske opplæringen skal omfatte revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller lignende regnskap. Minst to tredeler av praktisk opplæring skal fullføres hos en revisor eller et revisjonsselskap som foretar lovfestet revisjon og er godkjent i en medlemsstat. Etter artikkel 10 nr. 1 nytt annet ledd stilles det tilleggskrav til praktisk opplæring for at en revisor eller en person under praktisk opplæring også skal godkjennes for å utføre attestasjon av bærekraftsrapportering. Minst åtte måneder av kravet til tre års praktisk opplæring, skal i så fall være innen attestasjon av individuell og konsolidert bærekraftsrapportering eller innen andre bærekraftsrelaterte tjenester. Etter gjeldende artikkel 10 nr. 2 skal hele opplæringen gjennomføres hos personer som gir tilstrekkelige garantier med hensyn til sin evne til å gi praktisk opplæring. Dette vil også omfatte tilleggskravene til praktisk opplæring for de som skal godkjennes for å utføre attestasjon av bærekraftsrapportering.

Vi har i Norge ikke benyttet medlemsstatsopsjonen i artikkel 12 om revisorgodkjenning basert på ulike kombinasjoner av praktisk opplæring og teoretisk undervisning. Endringene i denne bestemmelsen omtales derfor ikke nærmere.

Revisjonsdirektivet artikkel 14 gir regler om godkjenning av revisorer med revisorgodkjenning fra en annen EØS-stat. For at en revisor fra en annen EØS-stat skal godkjennes til å utføre attestasjon av bærekraftsrapportering, må egnethetsprøven omtalt i artikkel 14 første ledd omfatte revisorens kunnskap om den aktuelle vertsstatens lover og forskrifter i den grad kunnskapen er relevant for attestasjon av bærekraftsrapportering, se artikkel 14 nr. 2 nytt fjerde ledd.

5.6.2.3 Løpende etterutdanning

Revisjonsdirektivet artikkel 13 gjelder løpende etterutdanning for revisorer. Bestemmelsen er ikke endret med CSRD. Kravet i bestemmelsen om at revisorer deltar i relevante programmer for etterutdanning for å opprettholde et tilstrekkelig høyt nivå av teoretisk kunnskap, faglig dyktighet og verdier, må imidlertid forstås i lys av de kompetansekravene som skal stilles til revisorer som skal attestere bærekraftsrapportering.

5.6.2.4 Overgangsregler for godjente revisorer

Det innføres en pliktig overgangsordning i revisjonsdirektivet ny artikkel 14a om at godkjente revisorer og personer under praktisk opplæring, ikke kan pålegges de særskilte kravene til utdanning og praktisk opplæring for å få adgang til å attestere bærekraftsrapportering. Det skal i stedet sikres at slike revisorer tilegner seg nødvendig kunnskap om bærekraftsrapportering og attestasjon av bærekraftsrapportering gjennom etterutdanning, inkludert de emnene som er oppført i artikkel 8 nytt nr. 3. Overgangsordningen gjelder for revisorer som er godkjent eller anerkjent før 1. januar 2024 og for personer som per 1. januar 2024 gjennomgår godkjenningsprosessen for revisorer som er angitt i revisjonsdirektivet artikkel 6 til 14, forutsatt at de fullfører denne prosessen innen 1. januar 2026.

5.6.3 Utvalgets forslag

5.6.3.1 Kvalifikasjoner for attestasjon av bærekraftsrapportering

Etter CSRD skal godkjenningsordningen for revisorer som skal attestere bærekraftsrapportering, sikre at revisor har et nødvendig nivå av teoretisk kunnskap om fagemner som er relevante for attestasjon av bærekraftsrapportering og ha evne til å anvende kunnskapen i praksis.5 Revisjonsdirektivet er supplert med krav til utdanning og praktisk opplæring for å dekke kompetansebehovet.

En revisor må ha god virksomhetsforståelse, evne til å identifisere og analysere forretningsmessige risikoer, innsikt i prosesser for å registrere relevant informasjon (datafangst) og god forståelse for de rapporterende foretakenes interne kontroller. En revisor må ha gode grunnleggende kunnskaper innen revisjonsfaget, inkludert kunnskap om planlegging og angrepsvinkel, vesentlighetsvurderinger, revisjonsrisiko og kontrollretning, og om innhenting og vurdering av revisjonsbevis. Videre må en revisor ha god kjennskap til reglene om revisors virksomhet, uavhengighet og oppdragsutførelse i revisorloven og profesjonsstandardene.

En revisor som skal attestere bærekraftsrapportering etter de nye reglene, må i tillegg ha god kjennskap til lovreglene om bærekraftsrapportering og attestasjon av bærekraftsrapportering, prinsippene for bærekraftsrapportering, og ha kunnskap om kravene i de europeiske standardene for bærekraftsrapportering (ESRS). Revisor må ha nødvendig kunnskap om det gjeldende klassifiseringssystemet for bærekraftig økonomisk aktivitet (taksonomien) og rapporteringskravene i taksonomiforordningen. I tillegg til gode grunnleggende kunnskaper innen revisjonsfaget, må revisor som skal attestere bærekraftsrapportering ha særskilt kunnskap om lovkrav og standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering.

Utvalget bemerker at kompetansebehovet for attestasjon av bærekraftsrapportering og revisjon av årsregnskap langt på vei er overlappende. Utvalget viser til at finansiell rapportering og bærekraftsrapportering henger nøye sammen og må bygge på hverandre. Forståelse for bærekraftsrisiko er i stadig økende grad en forutsetning for å kunne uttale seg om et årsregnskap. Tilsvarende er gode kunnskaper innenfor finansiell rapportering nødvendig for å forstå og attestere bærekraftsrapportering. Sentral informasjon i bærekraftsrapporteringen bygger på regnskapsmessige størrelser og vurderinger, slik som den grønne brøken etter taksonomiforordningen artikkel 8.

5.6.3.2 Utdanning og praktisk opplæring

Utvalget bemerker at kravene som revisjonsdirektivet stiller til revisorutdanningen, etter dagens regler oppfylles ved at revisorloven stiller krav om en mastergrad i regnskap og revisjon, se regnskapsloven § 3-2. Masterutdanning i regnskap og revisjon tilbys ved Norges Handelshøyskole, Handelshøyskolen BI, Universitetet i Agder, Universitetet i Sørøst-Norge, NTNU, Nord Universitet, Universitet i Stavanger, Universitet i Tromsø og Oslo Met.

Utdanningsinstitusjonene sørger for at fagtemaene som er omtalt i revisjonsdirektivet artikkel 8 er dekket i studieplanene for mastergraden. Kravene som revisjonsdirektivet artikkel 8 stiller til utdanningen er således ikke tatt inn i revisorloven. Når det gjelder de nærmere kravene til innholdet i mastergraden, inkludert valget om å la utdanningsinstitusjonene ta ansvar for at innholdet i utdanningen oppfyller kravene i direktivet, viser utvalget til Prop. 37 LS (2019–2020) kapittel 6 hvor innretningen på revisorutdanningen ble vurdert.

Gjennom en samling Revisorforeningen hadde med de ansvarlige for revisorutdanningen i januar 2023, har utvalget fått innspill fra utdanningsinstitusjonene. Utdanningsinstitusjonene opplyste om at de vil kunne innarbeide fagtemaene som etter ny artikkel 8 nr. 3 må dekkes for å få godkjenning til å attestere bærekraftsrapportering, i den ordinære mastergraden i regnskap og revisjon. Mastergraden vil dermed dekke det samlede kunnskapsbehovet for lovfestet revisjon og attestasjon av bærekraftsrapportering. Fagtemaene innenfor bærekraft, som etter CSRD må dekkes for å få godkjenning som bærekraftsrevisor, vil ifølge utdanningsinstitusjonene kunne inkluderes i de obligatoriske emnene i en enhetlig revisorutdanning, uten at det fortrenger sentrale finansielle emner. Utdanningsinstitusjonene mente at det ikke bør stilles krav om et visst antall studiepoeng særskilt innenfor bærekraftsemner. De viste til at undervisningsopplegget for bærekraftsfagene, på samme måte som for resten av revisorutdanningen, bør besluttes av utdanningsinstitusjonene og utvikles over tid i takt med erfaring og endrede behov.

Utvalget legger til grunn at utdanningsinstitusjonene vil kunne innlemme bærekraft i revisorstudiet, slik at emnene som innføres i revisjonsdirektivet ny artikkel 8 nr. 3 dekkes av mastergraden i regnskap og revisjon. En fremtidig masterutdanning vil på den måten dekke alle emnene i revisjonsdirektivet artikkel 8.

Utvalget bemerker at det etter CSRD er mulig å ha en egen tilleggsgodkjenning for revisorer som skal attestere bærekraftsrapportering, jf. revisjonsdirektivet artikkel 6 endret nr. 2. Direktivet tillater et tosporet system, hvor personer som har gjennomført krav til utdanning og praktisk opplæring som ikke inkluderer bærekraftsrapportering, kan ha ansvar for oppdrag om revisjon av årsregnskap, men ikke for attestasjon av bærekraftsrapportering. Revisorer som oppfyller nødvendige tilleggskrav til utdanning og praktisk opplæring, vil etter denne løsningen kunne gis en egen tilleggsgodkjenning som gir rett til å attestere bærekraftsrapportering.

Utvalget legger til grunn at en enhetlig revisorutdanning, som dekker det samlede behovet for teoretisk kunnskap for lovfestet revisjon og attestasjon av bærekraftsrapportering, vil være den beste løsningen. Utvalget legger til grunn at bærekraft i fremtiden vil være relevant innenfor de fleste fagemnene på revisorstudiet.

Utvalget bemerker at utdanningskravene for revisorer nylig er nøye vurdert i forbindelse med ny revisorlov. Utvalget kan ikke se at vurderingene knyttet til ansvaret for innholdet i og opplegget for utdanningen stiller seg vesentlig annerledes etter gjennomføring av CSRD. Utvalget legger dermed til grunn at utdanningsinstitusjonene fortsatt fullt ut bør ha ansvar for og fleksibilitet til å utforme et undervisningsopplegg som dekker kravene i revisjonsdirektivet, og som løpende kan tilpasses kunnskapsbehovet til norske revisorer.

Et enhetlig krav til revisorutdanningen, som dekker det samlede kunnskapsbehovet for lovfestet revisjon og attestasjon av bærekraftsrapportering, legger til rette for å videreføre dagens krav om å ha bestått en mastergrad i regnskap og revisjon for å kunne godkjennes som statsautorisert revisor. Dette gir betydelig enklere regler og forvaltning av godkjenningsordningen, enn å stille separate krav til omfang/studiepoeng og eksamener som dekker angitte fagemner og som må særskilt prøves av Finanstilsynet ved søknad om godkjenning.

Utvalget foreslår ut fra dette å videreføre det gjeldende kravet i revisorloven § 3-2 om mastergrad i regnskap og revisjon. Betegnelsen på mastergraden bør fortrinnsvis reflektere innholdet, men utvalget har ikke fremmet noe konkret forslag om å endre betegnelsen. Utvalget bemerker for øvrig at § 3-2 fastsetter at departementet kan fastsette nærmere regler om utdanningskrav for godkjenning som statsautorisert revisor i forskrift.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 10 nr. 1 nytt annet ledd, foreslår utvalget en regel om at minst åtte måneder av kravet til tre års praktisk opplæring for å bli godkjent som statsautorisert revisor med rett til å attestere bærekraftsrapportering skal være innenfor attestasjon av bærekraftsrapportering eller andre bærekraftsrelaterte tjenester. På samme måte som for revisorutdanningen, mener utvalget at enhetlig praktisk opplæring, som dekker det samlede behovet for lovfestet revisjon og attestasjon av bærekraftsrapportering, i utgangspunktet er den beste løsningen. Forutsetningen er at det er praktisk mulig å få slik praksis for alle som ellers er kvalifisert til å søke om revisorgodkjenning. Revisjonsbransjen har gjennom Revisorforeningen opplyst til utvalget at det på kort sikt ikke vil være en tilstrekkelig mengde med oppdrag til at alle som skal søke revisorgodkjenning kan få praktisk opplæring som er relevant for attestasjon av bærekraftsrapportering. Behovet for bærekraftsrevisorer med adgang til å attestere bærekraftsrapportering, vil også være lavere enn det samlede behovet for statsautoriserte revisorer. Lovpliktig bærekraftsrapportering vil omfatte om lag 2 100 foretak (se kapittel 3.2.3.1). Til sammenligning er det om lag 100 000 revisjonspliktige foretak. Utvalget har derfor kommet til at det er nødvendig å benytte muligheten i CSRD, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 6 nr. 2, til å innføre en egen tilleggsgodkjenning for statsautoriserte revisorer som skal ha rett til å attestere bærekraftsrapportering. Krav om praktisk opplæring innenfor bærekraft skal bare gjelde for revisorer som skal attestere bærekraftsrapportering. Revisorer uten praksis innenfor bærekraft, vil kunne søke om godkjenning som statsautorisert revisor uten rett til å attestere bærekraftsrapportering.

For å gjennomføre kravene til praktisk eksamen i revisjonsdirektivet artikkel 7 nytt nr. 2, foreslår utvalget krav om å bestå en praktisk tilleggseksamen for revisorer som skal ha rett til å attestere bærekraftsrapportering. Eksamenen skal prøve revisors evne til praktisk anvendelse av teoretisk kunnskap som er relevant for attestasjon av bærekraftsrapportering, og skal dokumentere at vedkommende er egnet til å ha ansvar for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering.

Utvalget foreslår at revisorer med tilleggsgodkjenningen for attestasjon av bærekraftsrapportering betegnes bærekraftsrevisor, og at disse revisorene kan benytte denne tittelen som et tillegg til tittelen statsautorisert revisor.

Utvalget viser til forslaget til revisorloven § 3-1 nytt annet ledd og ny § 3-3 a annet og tredje ledd.

Krav til utdanning og praktisk opplæring for autoriserte bærekraftsattestanter er omtalt i kapittel 6.2.5.2.

5.6.3.3 Overgangsregler for godkjente revisorer

Etter CSRD kan det ikke stilles krav om tilleggsgodkjenning, utdanning og praktisk opplæring for personer som er eller får revisorgodkjenning før 1. januar 2024 og personer som per 1. januar 2024 gjennomgår godkjenningsprosessen som er angitt i revisjonsdirektivet, og fullfører prosessen innen 1. januar 2026. Nødvendige kvalifikasjoner for å attestere lovpliktig bærekraftsrapportering skal i stedet sikres gjennom etterutdanning, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 14a.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 14a, foreslår utvalget at statsautoriserte revisorer som er godkjent før 1. januar 2024 og personer som 1. januar 2024 hadde påbegynt praktisk opplæring og som får godkjenning som statsautorisert revisor før 1. januar 2026, gis tilleggsgodkjenning som bærekraftsrevisor på grunnlag av egne krav til opplæring. Opplæringen skal i tråd med direktivet være basert på kravene til etterutdanning. Det foreslås at de nærmere kravene til slik opplæring fastsettes i forskrift. Det vises til forslaget til revisorloven ny § 3-3 a fjerde ledd.

Utvalget legger vekt på at opplæringen er inngangsvilkåret for rett til å attestere bærekraftsrapportering og grunnlag for tilleggsgodkjenning som bærekraftsrevisor. Dette tilsier etter utvalgets vurdering at omfanget av opplæringen må konkretiseres i forskriftene. Utvalget anser at det bør fastsettes et timetall for omfanget av opplæringen. Etter en konkret vurdering anser utvalget at kravet kan settes til 40 timer relevant opplæring. For å sikre enkel og forutsigbar prøving av vilkåret for godkjenning, foreslås det krav om at opplæringen må bestå av strukturert opplæring og undervisning, det vil i første rekke si undervisning i regi av profesjonelle kursarrangører eller utdanningsinstitusjoner. Utvalget foreslår forskrifter til revisorloven ny § 3-3 a fjerde ledd, om at Finanstilsynet gir tilleggsgodkjenning som bærekraftsrevisor til statsautorisert revisor som i løpet av de siste fem årene har gjennomført minst 40 timer relevant strukturert opplæring som til sammen dekker fagtemaene som er nevnt i revisjonsdirektivet artikkel 8 nytt nr. 3. Både deltakelse og undervisning på slik opplæring skal regnes med. Det foreslås også dokumentasjonskrav i samsvar med det som gjelder for etterutdanning.

Overgangsregler for godkjenning som autorisert bærekraftsattestant for personer med erfaring som ansvarlig for oppdrag om bærekraftsrapportering fra en alternativ tilbyder av attestasjonstjenester, er omtalt i kapittel 6.2.5.2.

5.6.3.4 Løpende etterutdanning

Etter utvalgets vurdering bør kravene til løpende etterutdanning for bærekraftsrevisorer suppleres med bestemmelser som tydeliggjør at de må opprettholde det faglige nivået som er nødvendig for å kunne attestere bærekraftsrapportering. Utvalget mener at dette er nødvendig for å oppfylle kravene om etterutdanning i revisjonsdirektivet artikkel 13.

De gjeldende kravene til etterutdanning i revisorloven § 5-1 presiserer at revisorer må ha tilstrekkelig etterutdanning i form av strukturert opplæring innenfor fagområdene finansregnskap, revisjon, verdsettelse og analyse, skatte- og avgiftsrett og foretaksrett. For å sikre gjennomføring av revisjonsdirektivet artikkel 13, foreslår utvalget å legge til fagområdet bærekraftsrapportering. Det foreslås at attestasjon av bærekraftsrapportering inkluderes i fagområdet revisjon.

Det vil kunne være tilstrekkelig etter direktivet at etterutdanning i bærekraftsrapportering kun skal gjelde for bærekraftsrevisorer, men etter utvalgets syn bør kravet gjelde for alle revisorer. Det fleksible kravet om «tilstrekkelig» etterutdanning innenfor hvert fagområde, legger til rette for at omfanget kan være begrenset for revisorer som ikke attesterer bærekraftsrapportering. En viss oppdatering av kompetanse innenfor bærekraftsrapportering, bør etter utvalgets vurdering inngå i et fremtidsrettet etterutdanningskrav for alle godkjente revisorer.

Det vises til forslaget til endringer i revisorloven § 5-1 annet ledd.

Krav til løpende etterutdanning for autoriserte bærekraftsattestanter er omtalt i kapittel 6.2.5.3.

5.7 Valg og avsetting av revisor

5.7.1 Gjeldende rett

Det er gitt regler om valg av revisor og om opphør av revisors oppdrag i allmennaksjeloven kapittel 7, aksjeloven kapittel 7 og finansforetaksloven § 8-17. Disse reglene er langt på vei like, og inkluderer bestemmelser om

• at revisor velges av generalforsamlingen eller årsmøtet

• at revisors godtgjørelse skal godkjennes av generalforsamlingen

• at revisor i utgangspunktet tjenestegjør inntil en annen revisor er valgt

• forbud mot å avsette revisor uten saklig grunn før utløpet av tjenestetiden (det vil her si før ordinær generalforsamling), jf. revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 1

• melding til Finanstilsynet hvis revisors oppdrag opphørte før utløpet av tjenestetiden, jf. revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 2

• krav til innkallingen til generalforsamlingen ved nyvalg av revisor

• at en tjuedel av aksjeeierne kan begjære at tingretten oppnevner en revisor hvis generalforsamlingen har forkastet et forslag om nyvalg, jf. revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 3 bokstav a

• frist for å avgi revisjonsberetning

• revisors rett og plikt til å delta i generalforsamlingen

• årlig styremøte med revisor uten at den daglige ledelsen er til stede

I foretak som har plikt til å ha revisjonsutvalg, skal revisjonsutvalgets uttalelse om forslaget til revisor forelegges generalforsamlingen.

For foretak av allmenn interesse gjelder de særlige reglene om valg av revisor i revisjonsforordningen avdeling III, jf. allmennaksjeloven § 7-1a, finansforetaksloven § 8-17a og verdipapirforskriften § 5-12, jf. verdipapirhandelloven § 5-5 åttende ledd. Dette inkluderer regler om såkalt firmarotasjon, anbudsplikt og involvering av revisjonsutvalget i valgprosessen.

Det er også gitt regler om valg av revisor i annen selskapslovgivning, se blant annet samvirkeloven kapittel 7 og stiftelsesloven § 43.

5.7.2 Forventet EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 37 endret nr. 1 og 2, skal bestemmelsene om at revisor skal velges av generalforsamlingen og at medlemsstatene kan tillate alternative regler for valg av revisor, også gjøres gjeldende for valg av revisor som skal attestere bærekraftsrapporteringen. Bestemmelsene er gjennomført i aksjeloven § 7-1, allmennaksjeloven § 7-1 og finansforetaksloven § 8-17 når det gjelder valg av revisor til å revidere årsregnskapet. På samme måte skal forbudet i artikkel 37 nr. 3 første ledd mot avtaler om at revisor skal velges fra en liste eller kategori av revisjonsforetak, også gjelde ved attestasjon av bærekraftsrapportering. Bestemmelsen er gjennomført i revisorloven § 2-3 når det gjelder revisjon av årsregnskapet.

Det er innført en ny bestemmelse i revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 3 nytt annet ledd, jf. regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt nr. 6, om at aksjeeiere som representerer minst fem prosent av stemmene eller kapitalen i store unoterte foretak, skal ha rett til å få opp til behandling i generalforsamlingen et forslag om at en akkreditert tredjepart som ikke hører til samme revisjonsforetak eller nettverk som revisoren som attesterer bærekraftsrapporteringen, skal utarbeide en rapport om enkelte elementer i bærekraftsrapporteringen. Rapporten skal legges frem for generalforsamlingen og gjøres offentlig tilgjengelig som et vedlegg til årsberetningen, eller på annen måte.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 38 endret nr. 1 og 2 skal bestemmelsene om at revisor bare kan avsettes i behørig begrunnede tilfeller, også gjøres gjeldende ved attestasjon av bærekraftsrapportering. Meningsforskjeller om regnskapsbehandling, bærekraftsrapporteringen eller om revisjons- eller attestasjonshandlinger, skal ikke anses som behørig begrunnelse for avsettelse. Både den revisjonspliktige og revisor skal melde fra til revisortilsynsmyndigheten dersom oppdraget avsluttes i løpet av tjenestetiden, og gi en fyllestgjørende forklaring på avsettelsen. Direktivbestemmelsene er gjennomført i aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-2 fjerde ledd, jf. også finansforetaksloven § 8-17, når det gjelder valg av revisor til å revidere årsregnskapet.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 38 endret nr. 3 skal bestemmelsene om at et mindretall på mer enn 5 prosent av aksjeeierne eller revisortilsynsmyndigheten skal kunne reise sak for en domstol om å få revisor avsatt i et foretak av allmenn interesse, også gjøres gjeldende ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

5.7.3 Utvalgets forslag

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 37 endret nr. 1 og 2 og artikkel 38 endret nr. 1 og 2, foreslår utvalget endringer i aksjeloven § 7-1, allmennaksjeloven § 7-1 og finansforetaksloven § 8-17, slik at generalforsamlingen kan velge en eller flere andre revisorer til å attestere bærekraftsrapporteringen. Endringen innebærer at revisjonsforetaket som velges til å attestere bærekraftsrapporteringen, får en likeverdig rolle i foretaket som revisjonsforetaket som er valgt til å revidere årsregnskapet. Bestemmelsene i aksjeloven og allmennaksjeloven kapittel 7, jf. også finansforetaksloven § 8-17, om valg av revisor, opphør av revisors oppdrag, nyvalg av revisor, revisors deltakelse i generalforsamlingen og møte mellom styret og revisor uten at noen fra den daglige ledelsen er til stede, vil med denne endringen også gjelde for et annet revisjonsforetak som er valgt til å attestere bærekraftsrapporteringen. Både revisjonsforetaket som er valgt til å revidere årsregnskapet, og et eventuelt annet revisjonsforetak som er valgt til å attestere bærekraftsrapporteringen, vil være foretakets valgte revisor. Utvalget foreslår å presisere i aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-4 at reglene i bestemmelsene om avgivelse av revisjonsberetningen skal gjelde på samme måte ved avgivelse av attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapporteringen. Det vises til lovforslaget del V og VI.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 37 endret nr. 3 første ledd, foreslår utvalget en presisering i revisorloven § 2-3 om at forbudet i bestemmelsen om begrensninger i det frie revisorvalget også skal gjelde for foretak som har plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering. Etter forslaget kan ikke et foretak som har plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter regnskapsloven § 2-3, ved avtale eller vedtekt pålegges å velge et bestemt revisjonsforetak eller et revisjonsforetak fra en liste eller lignende.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 3 nytt annet ledd, jf. regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt nr. 6, skal et mindretall på minst fem prosent av aksjeeierne i store unoterte foretak, ha rett til å få opp til behandling i generalforsamlingen et forslag om at en akkreditert tredjepart, som ikke hører til samme revisjonsforetak eller nettverk som revisoren som attesterer bærekraftsrapporteringen, skal utarbeide en rapport om enkelte elementer i bærekraftsrapporteringen. Rapporten skal legges frem for generalforsamlingen og gjøres offentlig tilgjengelig som et vedlegg til årsberetningen eller på annen måte. Etter utvalgets vurdering er retten for en aksjeeier etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 5-11 til å få saker behandlet på generalforsamlingen, tilstrekkelig til å gjennomføre disse direktivbestemmelsene.

Disse lovbestemmelsene vil også kunne brukes hvis revisjonsforetaket har attestert bærekraftsrapporteringen, og utvalget anser derfor at det ikke er behov for lovendringer for å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 3.

Bestemmelsene om valg og avsetting av revisor som skal attestere bærekraftsrapporteringen skal også gjelde for alternative tilbydere av attestasjonstjenester, se kapittel 6.2.5.7.

5.8 Revisjonsutvalget

5.8.1 Gjeldende rett

Revisjonsutvalgets oppgaver er regulert på samme måte i allmennaksjeloven § 6-43 og finansforetaksloven § 8-19. Etter bestemmelsene skal revisjonsutvalget:

• informere styret om resultatet av den lovfestede revisjonen og forklare hvordan revisjonen bidro til regnskapsrapportering med integritet og revisjonsutvalgets rolle i den prosessen

• forberede styrets oppfølging av regnskapsrapporteringsprosessen og komme med anbefalinger eller forslag for å sikre dens integritet

• for så vidt gjelder selskapets regnskapsrapportering, overvåke systemene for internkontroll, risikostyring og internrevisjon uten at det bryter med revisjonsutvalgets uavhengige rolle

• ha løpende kontakt med selskapets valgte revisor om revisjonen av årsregnskapet, herunder særlig overvåke revisjonsutførelsen i lys av forhold Finanstilsynet har påpekt i henhold til revisjonsforordningen artikkel 26 nr. 6

• vurdere og overvåke revisors uavhengighet etter revisorloven kapittel 8 og artikkel 6 i revisjonsforordningen, herunder særlig at andre tjenester enn revisjon er levert i samsvar med forordningen artikkel 5

• ha ansvaret for å forberede selskapets valg av revisor og gi sin anbefaling i samsvar med revisjonsforordningen artikkel 16.

Bestemmelsene gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 39.

Det er også gitt regler om revisjonsutvalgets oppgaver i revisjonsforordningen artikkel 5 om forbud mot at revisor yter visse tjenester, artikkel 6 om drøftelse av trusler mot revisors uavhengighet, artikkel 16 om valg av revisor og artikkel 17 om forlengelse av revisjonsoppdraget. Se også artikkel 11 om revisors tilleggsrapport til revisjonsutvalget.

5.8.2 Forventet EØS-rett

CSRD gjør endringer i revisjonsdirektivet artikkel 39 om revisjonsutvalgets oppgaver når det gjelder oppfølging av bærekraftsrapporteringen. Revisjonsutvalgets oppgaver etter artikkel 39 nr. 6 utvides fra den finansielle rapporteringen og revisjonen, til også å omfatte bærekraftsrapporteringen og attestasjonen. Dette gjelder pliktene i artikkel 39 bokstav:

• a. til å informere styret om resultatet av attestasjonen av bærekraftsrapporteringen og forklare hvordan attestasjonen bidro til bærekraftsrapportering med integritet og revisjonsutvalgets rolle i den prosessen

• b. til å overvåke prosessen for bærekraftsrapportering, inkludert den digitale rapporteringsprosessen etter regnskapsdirektivet artikkel 29d og prosessen for å identifisere informasjon som er rapportert i henhold til standardene for bærekraftsrapportering, og framlegge anbefalinger eller forslag for å sikre dens integritet

• c. til å overvåke effektiviteten i foretakets interne kvalitets- og risikostyringssystemer og eventuelt dets internrevisjon når det gjelder bærekraftsrapporteringen, uten å krenke dets uavhengighet

• d. til å overvåke attestasjonen av bærekraftsrapporteringen, idet det tas hensyn til revisortilsynsmyndighetenes resultater og konklusjoner i henhold til artikkel 26 nr. 6 i revisjonsforordningen

• e. til å undersøke og overvåke revisorenes og revisjonsselskapenes uavhengighet

Revisjonsdirektivet artikkel 39 nytt nr. 4a gir medlemsstatene en opsjon til å legge revisjonsutvalgets oppgaver når det gjelder oppfølging av bærekraftsrapporteringen, til styret eller til et eget dedikert organ som styret etablerer.

5.8.3 Utvalgets forslag

For å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 39, foreslår utvalget at allmennaksjeloven § 6-43 og finansforetaksloven § 8-19 om revisjonsutvalgets oppgaver, utvides til å gjelde oppfølging av bærekraftsrapporteringen og attestasjonen av bærekraftsrapporteringen. Utvalget bemerker at det i revisjonsdirektivet artikkel 39 nr. 6 bokstav e om revisjonsutvalgets oppfølging av revisors uavhengighet, også henvises til artikkel 25d om revisors varsling av uregelmessigheter ved attestasjon av bærekraftsrapportering i foretak av allmenn interesse. Dette gjelder ikke uavhengighet, og passer derfor ikke inn i artikkel 39 nr. 6 bokstav e. Utvalget foreslår derfor ikke en konkret bestemmelse om dette i allmennaksjeloven og finansforetaksloven. Utvalget viser samtidig til at det er naturlig at revisjonsutvalget vurderer revisors varsler om uregelmessigheter, både ved attestasjon av bærekraftsrapportering (revisorloven ny § 12-4 b) og ved revisjon av årsregnskap (revisjonsforordningen artikkel 7). Det vises til lovforslaget del VI (allmennaksjeloven) og VIII (finansforetaksloven).

Utvalget mener at revisjonsutvalget bør ivareta de oppgavene som gjelder oppfølging av bærekraftsrapporteringen på linje med oppgavene som gjelder årsregnskapet. Utvalget går ikke inn for å benytte opsjonen i revisjonsdirektivet artikkel 39 nytt nr. 4a til å legge oppgavene med oppfølging av bærekraftsrapporteringen til styret eller et eget organ som styret etablerer. Dette begrenser ikke den gjeldende adgangen til å la styret i mindre foretak av allmenn interesse utføre revisjonsutvalgets oppgaver, jf. allmennaksjeloven § 6-41 annet ledd.

5.9 Revisorregisteret

5.9.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 6-1 skal Finanstilsynet føre et offentlig register over statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper. Statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper skal uten ugrunnet opphold gi melding til Finanstilsynet om endringer i registrerte opplysninger. Departementet kan gi forskrifter med utfyllende bestemmelser om revisorregisteret. Det er gitt bestemmelser om hvilke opplysninger som skal registreres om statsautoriserte revisorer i § 6-2 og om revisjonsselskaper i § 6-4 som gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 16 og 17.

I revisorloven § 12-6 og revisorforskriften kapittel 2, er det gitt regler om registrering og tilsyn med revisjonsforetak fra land utenfor EØS, som reviderer foretak notert på regulert marked i Norge (tredjelandsrevisorer), som gjennomfører bestemmelser i revisjonsdirektivet artikkel 45 og 46.

5.9.2 Forventet EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 15 skal godkjente revisorer og revisjonsselskaper oppføres i et offentlig register i samsvar med artikkel 16 om godkjente revisorer og artikkel 17 om revisjonsselskaper. Revisorene og revisjonsselskapene identifiseres i det offentlige registeret med sitt eget nummer.

Etter artikkel 16 skal det registreres nærmere angitte opplysninger om godkjente revisorer, inkludert navn, adresse, registreringsnummer, eventuelt revisjonsselskap hvor revisoren er ansatt eller partner og om eventuell revisorregistrering i andre medlemsland eller tredjeland. Det skal dessuten fremgå klart av registeret at registrerte tredjelandsrevisorer, jf. direktivet artikkel 45, er registrert som dette, og ikke som godkjent revisor. I artikkel 16 er det tilføyd nye krav om at registeret også skal inneholde opplysning om en godkjent revisor også har godkjenning for å attestere bærekraftsrapportering, om eventuell revisorregistrering i et annet land omfatter revisjon av årsregnskap, attestasjon av bærekraftsrapportering eller begge deler, og om registrerte tredjelandsrevisorer er registrert for revisjon av årsregnskap, attestasjon av bærekraftsrapportering eller begge deler.

Etter artikkel 17 skal det registreres nærmere angitte opplysninger om revisjonsselskaper, inkludert navn, adresse og registreringsnummer, juridisk form, kontaktopplysninger, eventuell nettside, adresse på alle avdelingskontorer, navn og forretningsadresser for alle styremedlemmer, eiere og aksjonærer, eventuelt medlemskap i et revisjonsnettverk, eventuelle registreringer som revisjonsselskap i andre medlemsland eller tredjeland, og om navn og registernummer på alle godkjente revisorer som er ansatt eller partner i revisjonsselskapet. Det skal dessuten fremgå klart av registeret at registrerte revisjonsselskaper fra tredjeland, jf. direktivet artikkel 45, er registrert som dette og ikke som godkjent revisjonsselskap. Artikkel 17 er tilføyet nye krav om at registeret skal inneholde opplysninger om ansatte revisorer og partnere også er godkjent for å attestere bærekraftsrapportering og om registrerte revisjonsselskaper fra tredjeland er registrert for revisjon av årsregnskap, attestasjon av bærekraftsrapportering eller begge deler.

Det er gjort endringer i revisjonsdirektivet artikkel 45 om registrering og tilsyn med tredjelandsrevisorer som reviderer årsregnskapet eller konsernregnskapet til foretak som er etablert utenfor EØS, og som har verdipapirer notert på regulert marked i en medlemsstat, slik at bestemmelsene i direktivet om tredjelandsrevisorer også omfatter attestasjon av bærekraftsrapportering.

5.9.3 Utvalgets forslag

For å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 16, foreslår utvalget nye krav i revisorloven § 6-2 om at revisorregisteret skal inneholde opplysninger om en godkjent revisor også har godkjenning for å attestere bærekraftsrapportering, om eventuell revisorregistrering i et annet land omfatter revisjon av årsregnskap, attestasjon av bærekraftsrapportering eller begge deler, og om registrerte tredjelandsrevisorer er registrert for revisjon av årsregnskap, attestasjon av bærekraftsrapportering eller begge deler.

For å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 17, foreslår utvalget nye krav i revisorloven § 6-4 om at revisorregisteret skal inneholde opplysninger om ansatte revisorer og partnere også er godkjent for å attestere bærekraftsrapportering og om registrerte revisjonsselskaper fra tredjeland er registrert for revisjon av årsregnskap, attestasjon av bærekraftsrapportering eller begge deler.

For å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 45, foreslår utvalget endringer i revisorloven § 12-6 slik at reglene om registrering og tilsyn med revisjonsforetak fra land utenfor EØS som reviderer foretak notert på regulert marked i Norge (tredjelandsrevisorer), vil inkludere attestasjon av bærekraftsrapportering. Forslaget forutsetter at det blir gitt nærmere regler til gjennomføring av direktivendringene i revisorforskriften kapittel 2 om hvilke opplysninger som skal registreres mv.

Det foreslås egne regler om registrering i Revisorregisteret av alternative tilbydere av attestasjonstjenester (se kapittel 6.2.4.2) og autoriserte bærekraftsattestanter (se kapittel 6.2.5.2).

5.10 Valg av en annen revisor til å attestere bærekraftsrapporteringen

5.10.1 Forventet EØS-rett

Med mindre medlemsstatene fastsetter noe annet, skal det samme revisjonsforetaket som reviderer årsregnskapet attestere bærekraftsrapporteringen, se regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt nr. 1 annet ledd punkt (a) (ii) (aa). Medlemsstatene kan imidlertid åpne for at et annet revisjonsforetak enn det som reviderer årsregnskapet, avgir attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen, jf. regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt nr. 3. Selv om det åpnes for at et annet revisjonsforetak kan attestere bærekraftsrapporteringen, skal revisoren som reviderer årsregnskapet uttale seg om årsberetningen, inkludert bærekraftsrapporteringen, er konsistent med årsregnskapet, se regnskapsdirektivet endret artikkel 34.

5.10.2 Utvalgets forslag

Utvalget bemerker at det er flere nære forbindelser mellom informasjonen i den finansielle rapporteringen og bærekraftsrapporteringen. Utvalget forventer en utvikling hvor det blir stadig viktigere for investorer og andre brukere å se den finansielle rapporteringen i sammenheng med bærekraftsrapporteringen, og at dette vil lede til mer integrert selskapsrapportering. En samlet revisjon av den finansielle rapporteringen og bærekraftsrapporteringen vil etter utvalgets vurdering øke muligheten for å avdekke feilinformasjon begge steder, og bidra til å sikre sammenheng og konsistens i rapporteringen, noe som også understrekes i fortalen til CSRD avsnitt 61:

«Statutory auditors or audit firms already verify the financial statements and the management report. The assurance of sustainability reporting by the statutory auditors or audit firms would help to ensure the connectivity between, and consistency of, financial and sustainability information, which is particularly important for users of sustainability information.»

Selv om en annen enn revisoren som reviderer årsregnskapet skal bekrefte bærekraftsrapporteringen, skal revisoren som reviderer årsregnskapet, like fullt uttale seg om informasjonen i årsberetningen er konsistent med årsregnskapet. Konsistenssjekken omfatter også bærekraftsrapporteringen i årsberetningen. Den valgte revisoren skal videre uttale seg om revisor, ut fra kunnskapen opparbeidet gjennom revisjonen av årsregnskapet, har avdekket vesentlig feilinformasjon i årsberetningen, inkludert bærekraftsrapporteringen. At revisoren som reviderer årsregnskapet uansett er forpliktet til å foreta konsistenssjekk, vil begrense ulempene ved delt revisjon. Kostnadene ved å velge en egen bærekraftsrevisor kan imidlertid forventes å bli høyere, fordi revisoren som reviderer årsregnskapet uansett må avgi viktige uttalelser om årsberetningen, inkludert bærekraftsrapporteringen. To valgte revisorer, en med ansvar for å revidere årsregnskapet og en med ansvar for å attestere bærekraftsrapporteringen, kan også bidra til uklarhet om ansvarsfordeling, og at ingen tar et tydelig og samlet ansvar for helheten.

En fordel ved å åpne for at en annen revisor kan attestere bærekraftsrapporteringen, er at det gir bedre mulighet for å utnytte tilgjengelig kapasitet og kompetanse innen attestasjon av bærekraftsrapportering blant revisjonsforetakene. Det vil også kunne legge til rette for eventuelle nye bærekraftsrevisorer. Hvis det åpnes for andre alternative tilbydere av attestasjonstjenester enn revisjonsforetak (IASP-er), må det samtidig åpnes for at andre enn den valgte revisoren kan bekrefte bærekraftsrapporteringen. Aktuelle IASP-er vil dermed alternativt kunne velge å organisere seg slik at de kan tilby tjenesten gjennom et revisjonsforetak, se drøftelsen i kapittel 6.2.1. Adgang til å velge ulike revisorer til å revidere årsregnskapet og å attestere bærekraftsrapporteringen, gir større valgfrihet for de rapporterende foretakene. Revisjonsutvalgets rolle kan dessuten styrkes når det kan anbefale ulike revisorer til å revidere årsregnskapet og til å attestere bærekraftsrapporteringen.

Utvalget mener at det bør legges mest vekt på kapasitetsutnyttelse, valgfrihet og bred konkurranse. De forholdene som kan begrense revisjonskvaliteten og medføre uklare ansvarsforhold, vil etter utvalgets vurdering langt på vei kunne håndteres gjennom utvikling av god revisjonsskikk på området. Mer integrert rapportering av finansielle forhold og bærekraftsforhold, vil imidlertid kunne gjøre det mindre attraktivt å velge ulike revisorer til å revidere årsregnskapet og attestere bærekraftsrapporteringen. Praksis blant ansvarsfulle utøvere av yrket og avklaringer fra tilsynsmyndigheten, kan også bidra til å gi retning for grenseoppgangen av ansvarsforholdet mellom de to revisorene, eventuelt mellom revisor og en IASP.

Utvalget går på denne bakgrunn inn for at et annet revisjonsforetak enn foretakets valgte revisor kan velges for å attestere bærekraftsrapporteringen. Det vises til endringene i aksjeloven § 7-1, allmennaksjeloven § 7-1, finansforetaksloven § 8-17 i lovforslaget del V, VI og VIII.

Det vises videre til vurderingen av om det bør åpnes for at alternative tilbydere av attestasjonstjenester kan velges til å attestere bærekraftsrapporteringen i kapittel 6.2.1.

5.11 Ekstern kvalitetskontroll, administrative tiltak, overtredelsesgebyr og straff

5.11.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 13-1 er statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper underlagt kvalitetskontroll av Finanstilsynet eller den tilsynet utpeker. Det er gitt nærmere regler om hva kvalitetskontrollen skal omfatte mv. Det skal foretas kvalitetskontroll av revisjonsforetak og oppdragsansvarlige revisorer minst hvert sjette år. Etter revisjonsforordningen artikkel 26 nr. 2 skal det foretas kvalitetskontroll minst hvert tredje år av revisjonsforetak og oppdragsansvarlige revisorer som reviderer store foretak av allmenn interesse. Reglene i revisorloven § 13-1 gjennomfører bestemmelser i revisjonsdirektivet artikkel 29.

Revisorloven kapittel 14 gir regler om administrative tiltak, overtredelsesgebyr og straff. §§ 14-1 og 14-2 gir regler om tilbakekall og suspensjon av godkjenningen til en statsautorisert revisor eller et revisjonsselskap. § 14-3 gir regler om forbud mot å ha ledelsesfunksjon i et revisjonsselskap eller et foretak av allmenn interesse. § 14-4 gir regler om forbud mot å undertegne revisjonsberetninger, §§ 14-5 flg. gir regler om overtredelsesgebyr og § 14-8 gir regler om straff for overtredelse av nærmere angitte bestemmelser i loven. Reglene gjennomfører bestemmelsene i revisjonsdirektivet artikkel 30 flg.

5.11.2 Forventet EØS-rett

Revisjonsdirektivet artikkel 29 pålegger medlemsstatene å sikre at godkjente revisorer og revisjonsselskaper er underlagt krav om ekstern kvalitetskontroll som oppfyller nærmere krav. Artikkel 29 er endret ved CSRD slik at ekstern kvalitetskontroll etter bestemmelsen også skal omfatte attestasjon av bærekraftsrapportering.

Revisjonsdirektivet artikkel 30 krever at EØS-statene skal sikre at det finnes effektive systemer for undersøkelser og sanksjoner for å oppdage, korrigere og forebygge utilstrekkelig utførelse av lovfestet revisjon. Medlemsstatene skal videre sørge for effektive, forholdsmessige og avskrekkende sanksjoner overfor revisorer og revisjonsselskaper dersom lovfestet revisjon ikke utføres i samsvar med bestemmelsene som gjennomfører revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen. Med CSRD endres revisjonsdirektivet artikkel 30 slik at bestemmelsen tillegg til å omfatte lovfestet revisjon, omfatter attestasjon av bærekraftsrapportering.

Artikkel 30a krever at nasjonale tilsynsmyndigheter skal ha et minimum av forvaltningstiltak og administrative sanksjoner til rådighet ved overtredelse av reglene som gjennomfører revisjonsdirektivet, herunder regler om forbud mot å ha ledelsesfunksjon, forbud mot å undertegne revisjonsberetning og overtredelsesgebyr. CSRD innebærer at nasjonale regler om forvaltningstiltak og sanksjoner også skal gjelde ved overtredelse av bestemmelser om attestasjon av bærekraftsrapportering.

Det fremgår av regnskapsdirektivet ny artikkel 34 nr. 4 bokstav f, at bestemmelsene også må gjøres gjeldende for alternative tilbydere av attestasjonstjenester (IASP) og bærekraftsattestanter. IASP-er og bærekraftsattestanter er omtalt i kapittel 6.

5.11.3 Utvalgets forslag

Etter endrede bestemmelser i revisjonsdirektivet som innføres ved CSRD, skal nasjonale bestemmelser om ekstern kvalitetskontroll, forvaltningstiltak og sanksjoner omfatte revisorers og alternative tjenestetilbyderes attestasjon av bærekraftsrapportering, se revisjonsdirektivet endrede artikkel 29 og artikkel 30 flg. Det gjøres ellers ingen endringer i bestemmelsene.

Utvalget bemerker at reglene om administrative tiltak, sanksjoner og straff ble gjennomgått og endret ved innføring av ny revisorlov av 2020, herunder ble det vurdert hvilke av revisorlovens bestemmelser som skal omfattes av administrative gebyrer og straff, og det ble innført regler om midlertidig forbud mot å ha ledelsesfunksjon og midlertidig forbud mot å undertegne revisjonsberetninger. Bestemmelsene gjennomfører revisjonsdirektivet artiklene 30 flg. Bestemmelsenes karakter og innretning er utførlig omtalt i Prop. 37 LS (2019–2020) kapittel 21. Utvalget viser til omtalen der.

Utvalget foreslår tilpasninger i bestemmelsene om ekstern kvalitetskontroll, forvaltningstiltak og sanksjoner som innebærer at endringene som følger av CSRD blir gjennomført, men foreslår ingen endringer ut over dette.

Utvalget foreslår nødvendige tilpasninger i revisorloven § 13-1 om kvalitetskontroll, slik at bestemmelsen også skal omfatte oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Utvalget foreslår tilsvarende regler om ekstern kvalitetskontroll med alternative tilbydere av attestasjonstjenester og autoriserte bærekraftsattestanter i revisorloven ny § 9a-14, se omtalen i kapittel 6.2.4.

Utvalget foreslår nødvendige tilpasninger i revisorloven § 14-1 om tilbakekall og suspensjon av godkjenningen til en statsautorisert revisor, slik at den også gjøres gjeldende for bærekraftsattestanter. Utvalget foreslår videre en ny bestemmelse om avregistrering av alternativ tilbyder av attestasjonstjenester, se utkast til ny § 14-2 a. Bestemmelsene er omtalt i kapittel 6.2.4. Utvalget foreslår videre endringer som innebærer at reglene om forbud mot å ha ledelsesfunksjon og mot å undertegne revisjonsberetning også vil gjelde for attestasjon av bærekraftsrapportering og for bærekraftsattestanter og alternative tilbydere av attestasjonstjenester (IASP). Utvalget viser til forslag til endringer i §§ 14-3 og 14-4.

Utvalget bemerker at en rekke av reglene som er belagt med overtredelsesgebyr etter §14-5 gjøres tilsvarende gjeldende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Overtredelse av bestemmelsene ved attestasjon av bærekraftsrapportering vil dermed kunne medføre et overtredelsesgebyr på samme måte som ved revisjon av årsregnskap. Utvalget foreslår i tillegg at bestemmelsen om overtredelsesgebyr utvides til å gjelde følgende bestemmelser i revisorloven som innføres for å gjennomføre CSRD (tilsvarende bestemmelser som gjelder ved revisjon av årsregnskap):

• § 8-1 a første ledd om uavhengighet ved attestasjon av bærekraftsrapportering (§§ 8-1 til 8-7)

• § 9-4 a om revisors plikter ved utførelse av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering (§ 9-4)

• § 9-7 a om attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering (§ 9-7)

• § 9a-8 om organisering av virksomheten og kvalitetsstyring i en IASP (§ 7-1)

• § 9a-9 første ledd om uavhengighet for en IASP (§§ 8-1 til 8-7)

• § 9a-10 om oppdragsutførelsen i en IASP (§§ 9-2 til 9-9)

• § 10-2 og § 9a-11 annet ledd om opplysningsplikt for revisor og IASP

• § 12-4 a og § 9a-9 første ledd om forbud mot å yte visse tjenester ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen til et foretak av allmenn interesse (revisjonsforordningen artikkel 5)

• § 8-1 a annet ledd og § 9a-9 annet ledd om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos foretaket som attestasjonsoppdraget er utført for (§ 8-8).

Etter utvalgets vurdering må overtredelse av disse bestemmelsene kunne ilegges overtredelsesgebyr for å oppfylle revisjonsdirektivet artiklene 30 følgende, slik de er endret ved CSRD.

Utvalget foreslår at straffebestemmelsen i revisorloven § 14-8 utvides slik at overtredelse av bestemmelsene om attestasjon av bærekraaftsrapportering kan straffes på samme måte som overtredelse av bestemmelsene om revisjon av årsregnskap. Utvalget foreslår at overtredelse av følgende nye bestemmelser skal kunne straffes etter § 14-8 (tilsvarende bestemmelser som gjelder ved revisjon av årsregnskap):

• § 8-1 a første ledd om uavhengighet ved attestasjon av bærekraftsrapportering (§§ 8-1 til 8-7)

• § 9-4 a om revisors plikter ved utførelse av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering (§ 9-4)

• § 9a-9 første ledd om uavhengighet for en IASP (§§ 8-1 til 8-7)

• til 9a-10, jf. § 9-4 a om plikter ved utførelse av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering utført av en IASP

• § 12-4 a og § 9a-9 første ledd om forbud mot å yte visse tjenester ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen til et foretak av allmenn interesse (revisjonsforordningen artikkel 5)

• § 8-1 a annet ledd og § 9a-9 annet ledd om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos foretaket som attestasjonsoppdraget er utført for (§ 8-8).