11 Omtale av selskapsskatteloven § 9-3 nr 5 og 6

Når et deltakerlignet selskap eller nettolignet sameie realiserer driftsmidler, skal gevinst eller tap som hovedregel føres på selskapets gevinst- og tapskonto etter reglene i skatteloven § 44 A-6. Selskapet inntekts- eller fradragsfører fra gevinst- og tapskontoen etter reglene i skatteloven §§ 44 A-7 flg, og beløpet inngår da som en del av selskapets over- eller underskudd, som fordeles til beskatning blant selskapets deltakere etter selskapsskatteloven § 6-3.

Deltaker som ved overgang fra brutto- til nettoligning hadde rett til oppregulering av inngangsverdi på en eiendel tilhørende selskapet, kan på det tidspunkt selskapet realiserer eiendelen kreve fradrag for differansen mellom sin andel av den oppregulerte verdi og sin skattemessig bokførte verdi på eiendelen pr 31. desember 1991, jf selskapsskatteloven § 9-3 nr 5. Dette gjelder blant annet aksjer, arvede eiendeler og visse nærmere bestemte faste eiendommer, jf forskrift av 13. januar 1993 nr 20 kapittel 2. Videre kan deltaker som ved overgangen til nettoligning hadde rett til skattefritak etter skatteloven § 43 annet ledd c-f for gevinst knyttet til eiendom tilhørende selskapet, kreve fradrag for sin andel av selskapets gevinst på det tidspunkt selskapet realiserer eiendommen, jf selskapsskatteloven § 9-3 nr 6. Et praktisk eksempel her er § 43 annet ledd bokstav c om gevinstfritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller jordbruk.

I begge disse tilfellene gis fradraget ved at beløpet føres på deltakerens gevinst- og tapskonto, jf skatteloven § 44 A-7.

Selskapsskatteloven § 9-3 nr 5 og 6 ble innført ved lov av 8. januar 1993 nr 13. Forarbeidene er Ot prp nr 17 (1992-93) og Innst O nr 48 (1992-93).

Den nærmere begrunnelsen for det valgte opplegget fremgår av Ot prp nr 17 (1992-93) s 42:

«Departementets forslag innebærer at det foretas et fullstendig gevinstoppgjør på selskapets hånd, og at den deltaker som kan kreve oppregulering av inngangsverdi eller skattefritak for sin andel av gevinsten gjennom fordelingen av selskapets nettoinntekt tilordnes en andel av denne gevinsten. Denne deltakeren kan imidlertid i neste omgang kreve fradrag for et tilsvarende beløp, slik at han i realiteten ikke vil få skatteplikt for gevinsten. Gevinst eller tap på selskapets hånd vil imidlertid normalt kunne føres på gevinst- og tapskonto, jf skatteloven §§ 44 A-7 og 45 syvende ledd. Departementet antar derfor at det vil gi den mest nøytrale behandling dersom også deltakeren plikter å føre beløpet på gevinst- og tapskonto.»

Finanskomiteen sluttet seg enstemmig til dette i Innst O nr 48 (1992-93) s 30 pkt 11.1.

Den valgte ordning er altså at skattefrihet for den beregnede differanse oppnås ved at inntektsføringen hos selskapet nøytraliseres gjennom fradragsføring hos deltakeren. Når både inntektsføring og fradragsføring skjer over gevinst- og tapskonto (med 20 pst av saldo pr år), oppnås symmetri ikke bare i beløp, men også i tid, dvs full og samtidig nøytralisering.

Forutsetningen om symmetri også i tid, og dermed samtidig nøytralisering, kan imidlertid by på vanskeligheter i to grupper av tilfeller hvor selskapet ikke har adgang til inntektsutsettelse gjennom bruk av gevinst- og tapskonto. Dette skyldes at lovens ordlyd ikke inneholder regler om innskrenkning i deltakerens plikt til å nytte gevinst- og tapskonto for sitt fradrag i slike tilfeller.

Den ene gruppen gjelder deltakerlignet foretak uten næringspreg, i praksis særlig mindre sameier i landbruket mv som nettolignes på grunn av en viss ekstern utnyttelse av sameiegjenstanden. Reglene om gevinst- og tapskonto stiller krav om næringsdrift i sameiet for å kunne anvendes der. Resultatet kunne da bli asymmetri i tid ved at sameiet må inntektsføre hele salgsgevinsten med en gang, mens deltakeren likevel er pliktet til å nytte gevinst- og tapskonto og dermed får sitt korresponderende fradrag over tid.

Den andre gruppen med mulig asymmetri i tid, er deltakerlignede selskaper som oppløses, for eksempel fordi selskapets eneste eiendel realiseres eller overtas av en av deltakerne til eneeie. Ved oppløsning gjelder ikke lengre selskapets rett til inntektsutsettelse over gevinst- og tapskonto, idet et generaloppgjør da skal skje med full inntektsføring av både årets realisasjonsgevinster og eventuelt gjenstående beløp av tidligere gevinst på etablert gevinst- og tapskonto. Det vises til skatteloven § 44 A-10 annet ledd. Etter ordlyden i selskapsskatteloven § 9-3 nr 5 og 6 er det ikke gjort noen tilsvarende innskrenkning i deltakerens plikt til å starte eller fortsette fradragsføring over sin egen gevinst- og tapskonto.

Det klart ønskelige resultat i disse to gruppetilfellene er etter departementets syn at deltakeren kan føre sitt fradrag like fort som inntektsføringen skjer i selskapet. Det vil si at når selskapet må inntektsføre med en gang, bør deltakeren også kunne fradragsføre med en gang, m a o full symmetri også i tid.

Reglene om deltakerens fradragsføring er mindre tilfredsstillende også på et tredje punkt. Retten til fradragsføring er avledet av selskapets inntektsføring, dvs av at selskapets realisasjon utløser skatteplikt for gevinsten. Skattefri gevinst på selskapets hånd, for eksempel ved salg av landbrukseiendom over 10 år etter ervervet, gir ingen grunn til fradragsføring hos en deltaker. Dette ønskelige resultat følger ikke uttrykkelig av ordlyden i selskapsskatteloven § 9-3 nr 5 og 6.

Departementet har overveiet om selskapsskatteloven § 9-3 nr 5 og 6 bør endres, slik at de ønskelige resultater går tydelig frem av ordlyden. Det dreier seg imidlertid om overgangsbestemmelser med gradvis redusert betydning, og hvor forarbeider og reelle hensyn er klare fortolkningskilder i retning av disse ønskelige resultater. Ordlyden binder ikke når slike fortolkningskilder blir tilstrekkelig sterke. I forhold til den førstnevnte gruppen av tilfeller kan det også anføres at når sameiet ikke driver næring, gjelder egentlig ikke reglene om gevinst- og tapskonto for deltakeren heller, jf skatteloven § 44 A-7 første ledd. Lar en denne begrensning gjelde for deltakeren også etter selskapsskatteloven § 9-3 nr 5 og 6, begges nest siste punktum, oppnås det ønskelige resultat i denne gruppen.

Videre gir det en ligningsmessig forenkling å parallellføre selskapets og deltakerens bruk av gevinst- og tapskonto, slik at bruken eventuelt stoppes samtidig. Inntektsføringen i selskapet gir seg uttrykk i en inntektsandel til beskatning hos deltakeren. Det ville være administrativt uheldig å måtte operere med gevinst- og tapskonto for deltakeren i en årrekke etter at selskapets føring av tilsvarende konto er opphørt, endog etter at selskapet er oppløst.

Departementet er derfor kommet til at det er forsvarlig å legge seg på en generell fortolkningsløsning i favør av de ønskelige resultater uten å foreslå lovendring. Selskapsskatteloven § 9-3 nr 5 og 6 må generelt kunne tolkes slik at deltakeren ikke har plikt til å føre sitt fradrag over gevinst- og tapskonto når selskapet eller sameiet ikke har rett til å føre realisasjonsgevinsten over slik konto. I stedet må deltakeren da kunne få hele fradraget samme år som selskapets samlede inntektsføring skjer. Dette er for øvrig en fortolkning som er til gunst for skattyterne.

Videre må de to nevnte bestemmelsene kunne fortolkes slik at deltakerens rett til fradrag bare gjelder når selskapets realisasjon medfører skatteplikt. Formelt er dette en fortolkning til ugunst, sammenlignet med en ren ordlydsfortolkning i motsatt retning. En slik ren ordlydsfortolkning må imidlertid her anses uriktig, fordi den ville gi klart urimelige fradrag og være i klar strid med lovgivers intensjon med fradragsbestemmelsen.

Saken legges frem for Stortinget med sikte på å få lovgiverens egen vurdering av at de angitte fradragsløsninger er ønskelige og kan legges til grunn uten lovendring.