9 Endring i selskapsskattelova

9.1 Innleiing

Departementet gjer med dette framlegg om at selskapsskattelova vert endra slik at det framgår klart av ordlyden at tilbakebetaling av innbetalt overkurs skal gå til frådrag i aksjane sin inngangsverdi frå tilbakebetalingstidspunktet.

9.2 Departementet sine vurderingar og framlegg

9.2.1 Innleiing

Det følgjer av reglane i selskapsskattelova kapittel 3 at utdeling av verdiar som er skapt i selskapet vert skattlagt som utbytte. Når selskapet betaler tilbake aksjekapital og overkurs er dette imidlertid tilbakebetaling av verdiar som stammar frå aksjonæren. Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs (etter reglane om nedsetjing av aksjekapitalen i aksjelova kapittel 6, eller ved likvidasjon av selskapet) er difor ikkje omfatta av reglane om skattlegging av utbytte. Det følgjer av selskapsskattelova § 3-2 nr 2 at slik tilbakebetaling er skattefri. Derimot skal utbetaling av aksjekapital som er blitt til ved fondsemisjon som hovedregel skattleggjast som utbytte, jf selskapsskattelova § 3-2 nr 3.

Ved ei skattefri tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs skal tilbakebetalinga kome til frådrag i aksjane sin inngangsverdi på det tidspunkt beløpet er tilbakebetalt. For tilbakebetaling av aksjekapital går dette fram av selskapsskattelova § 5-6, men det vert ikkje sagt noko om tilbakebetaling av innbetalt overkurs. Departementet ønskjer difor å presisere at føresegna i selskapsskattelova § 5-6 også gjeld ved tilbakebetaling av innbetalt overkurs, både når det gjeld reduksjon av inngangsverdien og tidspunktet for denne reduksjonen. Departementet gjer difor framlegg om eit nytt punktum i selskapsskattelova § 5-6.

For øvrig har departementet i ei utsegn lagt til grunn at selskapsskattelova § 5-6 må tolkast innskrenkande slik at den berre gjeld ved tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital som etter selskapsskattelova § 3-2 nr 2 fell utanfor utbyttereglane.

9.2.2 Tilbakebetaling av overkurs

Overkurs ved aksjeteikning vil normalt bli innbetalt til reservefondet, jf aksjelova § 12-1 andre ledd nr 3.

Når eit reservefond er større enn påbode, kan inntil 1/5 av det overskytande nyttast på same måte som frie fond, jf aksjelova § 12-2 andre ledd. I ein slik situasjon kan med andre ord reservefondet blant anna nyttast som grunnlag for å betale tilbake innbetalt overkurs. Ved tilbakebetaling av innbetalt overkurs oppstår spørsmål om korleis ein skattemessig skal behandle overkursen.

Finansdepartementet har i ei utsegn lagt til grunn at overkursen kan tilbakebetalast skattefritt utan at ein går vegen om kapitalnedsetjing etter aksjelova kapittel 6. Utsegna byggjer på at ein i førarbeida til aksjelova har gitt uttrykk for at ein må forstå aksjelova § 12-2 andre ledd slik at den åpnar for tilbakebetaling av innbetalt overkurs, uten at tilbakebetalinga må gjennomførast etter reglane om kapitalnedsetjing. Etter departementet si vurdering må det same leggjast til grunn ved tolkinga av selskapsskattelova § 3-2. Dette inneber at overkurs innbetalt til selskapet i samband med aksjeteikning kan tilbakebetalast så framt dei selskapsrettslege vilkåra for ei slik tilbakebetaling er oppfylte, utan at selskapsskattelova sine utbyttereglar kjem til bruk.

Der tilbakebetaling av overkurs skjer frå reservefondet, og reservefondet består både av tidlegare innbetalt overkurs og av tidlegare års overskot, oppstår det spørsmål om kva del av reservefondet ein skal rekne som brukt ved utdeling frå reservefondet. Så lenge reglane i aksjelova om reservefondet sin storleik mv er oppfylte, er det etter departementet sitt syn opp til selskapet å velje om utbetalinga frå reservefondet gjeld tilbakebetaling av innbetalt overkurs som fell utanfor utbyttereglane, eller om utbetalinga skriv seg frå andre reservefondsavsetjingar og såleis skal følgje utbyttereglane i selskapsskattelova.

Reservefondsmidler kan også nyttast til fondsemisjon med påfølgjande nedskriving av aksjekapitalen og utdeling til aksjonærane. Som hovedregel vert ei slik utbetaling skattlagt som utbytte. Dersom ein nyttar overkursmidlar frå reservefondet til slik fondsemisjon med påfølgjande nedskriving og utbetaling, må dette etter departementet sitt syn reknast som ei skattefri tilbakebetaling, føresett at dei selskapsrettslege vilkåra for slik tilbakebetaling er oppfylte.

Det er i alle tilfelle ein føresetnad at ein kan identifisere innbetalt overkurs i selskapet sin rekneskap, og det må klart gå fram av rekneskapen kor mykje som til ei kvar tid er tilbakebetalt av den innbetalte overkursen.

Aksjelovutvalet har i NOU 1996:3 på same måte som Regnskapslovutvalet i NOU 1995:30 gått inn for at innbetalt overkurs ved aksjeteikning skal inngå i eit eige overkursfond, jf utkast til lov om aksjeselskap § 6-2 og lov om allmennaksjeselskap § 6-2. Overkursfondet vil vere ein del av selskapet sin bundne kapital. Etter framlegga er reglane om bruk av overkursfondet i hovudsak dei same som for reservefondet, jf § 6-4 i begge utkasta. Etter framlegga vil det imidlertid ikkje vere lov å tilbakebetale overkurs direkte frå overkursfondet. Tilbakebetaling må gjennomførast etter reglane om nedsetjing av aksjekapitalen eller via fondsemisjon. Etter departementet sitt syn må selskapsskattelova § 3-2 nr 2 tolkast slik at ei tilbakebetaling av overkurs må gjennomførast slik som aksjelova bestemmer for å vere skattefri. Dersom dei ovanfor nemnde framlegga til nye aksjelover vert vedtekne, inneber dette at ei utbetaling direkte frå overkursfondet som ikkje vert gjennomført etter reglane i § 6-4 i utkasta, vil vere ulovleg utbytte, og dermed medføre skatteplikt for aksjonæren.

9.2.3 Reduksjon av inngangsverdien frå tilbakebetalingstidspunktet

Selskapsskattelova § 5-6 omhandlar tidspunktet for regulering av inngangsverdien på aksjar ved nedskriving av aksjekapitalen og tilbakebetaling til aksjonæren. Vidare byggjer føresegna på prinsippet om at inngangsverdien vert redusert når aksjonæren får tilbakebetalt pengar som han i si tid betalte for aksjane. Ein føreset at det dreier seg om ei tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og ikkje utbetaling av avkastning på aksjane. Føresegna seier derimot ikkje noko om behandlinga av tilbakebetaling av innbetalt overkurs.

Departementet legg til grunn at det same prinsippet gjeld for tilbakebetaling av innbetalt overkurs som for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, uansett om tilbakebetalinga skjer direkte frå reservefondet eller via fondsemisjon med overkursmidlar og nedskriving av aksjekapitalen som det ovanfor er gjort greie for. Det vil seie at tilbakebetalinga vil redusere aksjane sin inngangsverdi tilsvarande det tilbakebetalte beløp frå tilbakebetalingstidspunktet. Dette gjeld også om det er ein seinare aksjekjøpar som etter kjøpet sitt får denne tilbakebetalinga.

Fordi det ikkje går klart fram av ordlyden i selskapsskattelova § 5-6 at tilbakebetaling av innbetalt overkurs skal gå til frådrag i aksjane sin inngangsverdi, gjer departementet framlegg om endring i denne føresegna slik at dette vert presisert. Endringa inneber også ei presisering av at tidspunktet for reduksjon i inngangsverdien er tilbakebetalingstidspunktet.

Departementet syner til vedlagte framlegg til endring av likningslova § 5-6. Departementet gjer framlegg om at endringane trer i kraft straks.